En la Villa de Madrid,
en la fecha indicada (20/09/2012), visto el recurso ordinario de alzada que
pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en
Sala, promovido por la entidad X, S.A., con NIF: ..., y en su nombre y
representación por Doña. ..., con NIF: ... y domicilio a efectos de
notificaciones en ..., interpuesto en fecha 20 de enero de 2011 contra la
resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 29 de
noviembre de 2010 por la que se desestima la reclamación nº ... interpuesta
contra el acuerdo de liquidación de la Oficina Técnica de Inspección de la
Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria,
correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 2005 y 2006, por
importe de 8.424.351,49 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
En fecha 11 de julio de 2008, se dictó acuerdo de
liquidación por la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de
... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, correspondiente al
Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 2005 y 2006, por importe de
8.424.351,49 euros.
La
actividad principal, sujeta y no exenta al IVA, del reclamante en los períodos
objeto de comprobación, clasificada en el epígrafe 501.1 del IAE, fue
CONSTRUCCIÓN COMPLETA, REPARACIÓN Y CONSERVACIÓN.
Durante
los ejercicios 2005 y 2006, el sujeto pasivo realizó ventas de apartamentos
turísticos, situados todos ellos en la Comunidad Autónoma de ..., correspondientes
a las promociones denominadas Y 1 y Y 2, Y 3 y Z,
repercutiendo y liquidando el IVA correspondiente a dichas ventas mediante la
aplicación del tipo impositivo reducido del 7% (art. 91. Uno.1.7° de la Ley
37/1992). La base imponible correspondiente a dichas operaciones asciende a los
siguientes importes totales en cada ejercicio:
- Ejercicio 2005:
8.175.370,89 euros.
- Ejercicio 2006:
76.693.001,45 euros.
El
Inspector actuario considera que las ventas de apartamentos turísticos,
situados en la Comunidad Autónoma de ... deben tributar al tipo impositivo
general del 16 por 100.
De
acuerdo con la normativa aplicable en dicha Comunidad (Ley 1/1999, de 12 de
marzo, de Ordenación del Turismo de la Comunidad de ..., R.D.2877/1982, de 15
de octubre, sobre Ordenación de Apartamentos y Viviendas Vacacionales y Orden
de 17 de enero de 1967, por la que se aprueba la ordenación de los
apartamentos, bungalows y otros alojamientos similares de carácter turístico),
los apartamentos turísticos han de ser destinados por sus propietarios al
alojamiento turístico ocasional sin carácter de residencia permanente, por lo
que es necesario que posean licencia de apertura y funcionamiento como tales y
no la correspondiente cédula de habitabilidad ( o licencia de primera
ocupación), por lo que no cabe calificar a los mismos como aptos para su
utilización como viviendas, tal y como exige el art. 91.Uno.1.7° de la Ley
37/1992. Por ello, se considera que deben tributar al tipo impositivo general
del 16 por 100 (art. 90.Uno de la citada Ley), resultando el correspondiente
incremento de las cuotas impositivas devengadas en cada uno de los periodos de
liquidación.
Consecuencia
de lo anterior, se formula acuerdo de liquidación del que resulta una cantidad
a ingresar de 8.424.351,49 euros (7.638.153,36 euros de cuota y 786.198,43
euros de intereses).
SEGUNDO:
Contra dicho acuerdo, la interesada interpone
reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ..., que se desestima
mediante resolución de fecha 29 de noviembre de 2010, desestimando las
pretensiones del reclamante al no acreditar que los apartamentos turísticos en
cuestión sean aptos para ser utilizados como vivienda, señalando además que la
normativa aplicable en la Comunidad de ..., prohíbe dicho uso.
Dicha
resolución se notifica el 5 de enero de 2011.
TERCERO:
El 20 de enero de 2011, el interesado interpone
recurso de alzada ante este Tribunal, alegando en síntesis, lo siguiente:
- El artículo 91.Uno.1.7º de la Ley
del Impuesto, establece el tipo impositivo del 7 por 100 a la entregas de los
edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas. La
Administración evita la interpretación de la citada norma y acude a una Ley
Autonómica para negar el tipo reducido a los apartamentos.
-
La interpretación realizada por la Administración infringe el artículo 12 de la
Ley General Tributaria y el artículo 3.1 del Código Civil.
-
La Dirección General de Tributos, en diversas consultas, define la vivienda
como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona
física o de una familia constituyendo su hogar o sede de vida doméstica.
-
La Ley del IVA, para aplicar el tipo reducido, no distingue el que el uso de la
vivienda sea ocasional o permanente.
-
El diccionario de la Real Academia de la Lengua reseña en la primera definición
de vivienda como lugar cerrado y cubierto construido para ser habitado por
personas.
-
Con la aplicación del tipo reducido, el legislador ha querido favorecer a
aquellos inmuebles aptos para vivienda sin distinguir los inmuebles por
normativas urbanísticas, turísticas u otras.
-
Que el TEAR justifica la repercusión al 16%, ya que la normativa comunitaria
impide que los apartamentos puedan utilizarse como residencia habitual. Sin
embargo, la Ley del IVA no realiza esa distinción para aplicar el tipo
reducido.
-
No existiendo laguna, como es el caso, no hay justificación con arreglo a
derecho para traspasar una vivienda del ámbito turístico al tributario. Si la
Administración del Estado tuviera que seguir las normas autonómicas para la
aplicación del IVA, pudiera ocurrir que por la diferente regulación de las
comunidades autónomas la aplicación del tipo reducido dependiera de la
comunidad en la que estuviera enclavado el inmuebles, criterio a todas luces
insostenible en un tributo de carácter especial.
-
La propia Administración ha publicado numerosa doctrina en la que considera la
aplicación del tipo del 7% a entregas o ejecuciones de obra de inmuebles que no
tienen cedula de habitabilidad sino licencia de primera ocupación.
-
En otros tributos, como el IRPF, la Administración Tributaria considera que el
cumplimiento o no de los requisitos de la norma urbanística no es determinante
para la desgravación sin que motive la resolución la diferencia de criterio
según se trate de un impuesto u otro.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para
conocer del recurso de alzada que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo
y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la
Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria y en el RD 520/05 de 13 de
mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley
58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este
procedimiento.
La cuestión objeto de
controversia consiste en determinar el tipo impositivo aplicable a la
transmisión de los apartamentos turísticos correspondientes a las promociones Y
1 y Y 2, Y 3 y Z, situados todos ellos en la Comunidad de
...
SEGUNDO:
El artículo 90 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el
Valor Añadido dispone:
"Uno. El impuesto
se exigirá al tipo del 16 por 100, salvo lo dispuesto en el artículo
siguiente"
Por su parte, el
artículo 91.Uno.1.7º de la Ley reguladora del Impuesto dispone que se aplicará
el tipo del 7 por 100 a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o
importaciones de los bienes que se indican a continuación:
"Los edificios
o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las
plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que
se transmitan conjuntamente".
En interpretación de
este último apartado, el Tribunal Económico Administrativo Central en su
resolución de 1 de febrero de 2006 (R.G. 3182/2004) hace suya la doctrina que
la Dirección General de Tributos de forma reiterada ha manifestado, afirmando
que "el tipo reducido del 7% podrá ser aplicado a aquellos edificios
que en su totalidad cumplan el requisito de ostentar la aptitud de uso como
vivienda", aptitud que "debe ser considerada desde un punto de
vista objetivo en cuanto a su aplicación, independientemente de la condición de
las partes intervinientes y del destino final que el adquirente dé al edificio
o a la parte del mismo objeto de controversia". Concepto de vivienda
que el TEAC concreta con las siguientes palabras "En lo que se refiere
al concepto de vivienda, como invoca la reclamante, no existe una definición en
la normativa reguladora del IVA que permita concluir cuándo estamos ante un
inmueble calificable como vivienda o no. Ante este vacío legal en el ámbito
tributario, la Dirección General de Tributos, en aplicación del artículo 23 de
la derogada Ley 230/1963, General Tributaria, concluyó en diversas consultas
(entre otras, la consulta 1744-98 invocada por la reclamante, o la 1969-02) la
procedencia de definir el concepto de vivienda, según la noción usual de la
misma, como «edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una
persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida
doméstica»".
La citada resolución
hace referencia a un caso análogo al aquí planteado, con la diferencia de la
Comunidad Autónoma en que se hayan enclavados los inmuebles. En concreto, del
fundamento de derecho QUINTO, se deduce que tributarán al 7% las entregas de
edificios o partes de los mismos, si disponen de la correspondiente cédula de
habitabilidad, y objetivamente considerados, sean susceptibles de ser utilizados
como vivienda.
"
QUINTO.- (...)
Por tanto, a la vista de lo dispuesto en el mencionado decreto, la cédula
de habitabilidad se torna como el documento acreditativo de la aptitud de un
inmueble para poder ser destinado a fines de residencia, esto es, a fines de
habitación o morada de una persona física o de una familia, como dispuso la
definición de vivienda contenida en el fundamento de derecho tercero.
Este mismo criterio ha
sido mantenido por la Dirección General de Tributos, que ha dejado claro también
de forma reiterada (entre otras, en las consultas 64-1997 y 303-01) que
tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 7 por ciento las
entregas de edificios o partes de los mismos, si disponen de la correspondiente
cédula de habitabilidad y, objetivamente considerados, son susceptibles de ser
utilizados como vivienda. No concurriendo los requisitos expuestos, el tipo
impositivo aplicable será el del 16 por ciento.
Por tanto, a la vista
de la normativa aplicable, en el presente caso la aptitud para uso como
vivienda debe vincularse, a la obtención de la cédula de habitabilidad y, en
consecuencia, el hecho de que en el momento de la transmisión del inmueble se
haya otorgado la cédula de habitabilidad, se torna como prueba necesaria de la
controvertida aptitud que permite aplicar el tipo reducido.
La reclamante no
acredita estar en posesión de las mencionadas cédulas de habitabilidad para
aquellas partes del edificio sobre las que pretende plantear la aptitud de uso
como vivienda. Simplemente ha quedado probado con el certificado del
Ayuntamiento de ... la calificación urbanística de la parcela, esto es, del
volumen de edificabilidad, usos a los que puede destinarse, retranqueos, etc,
reseñando las características que el Plan Urbanístico atribuye a la misma. Es
cierto que permite un uso residencial, pero también permite otros usos
diferentes, como el terciario y al no acreditar la realidad física del inmueble
en el momento de la trasmisión, no puede tener el valor probatorio pretendido por
la reclamante.
(...)
A mayor abundamiento
debemos remarcar, por concurrir circunstancias similares a las del presente
caso, que la DGT ha reiterado (consultas de 25 de julio de 1996 y de 23 de
junio de 2000) que la transmisión de viviendas en construcción deben tributar
al tipo general, puesto que no tienen concedida en el momento de la transmisión
la correspondiente cédula de habitabilidad por lo que no puede considerarse
objetivamente que el inmueble pueda ser habitado.
Pues bien, en el
presente caso, nos encontramos con la transmisión de apartamentos turísticos
que se han construido en la Comunidad de ..., por lo que deberá tenerse en
cuenta la normativa aplicable por dicha Comunidad, la Ley 1/1999, de 12 de
marzo, de Ordenación del Turismo de la Comunidad de ... y el Real Decreto
2877/1982, de 15 de octubre, sobre Ordenación de A partamentos y Viviendas
Vacacionales y Orden de 17 de enero de 1967, por la que se aprueba la
ordenación de los apartamentos, bungaloes y otros alojamientos similares de carácter
turístico.
Dispone el artículo 1 de la Ley,
que:
" La presente Ley tiene por
objeto la ordenación del sector turístico en la Comunidad de ... y el
establecimiento de los principios básicos a los que habrán de acomodarse la
acción administrativa y la de los particulares, en materia de planificación,
promoción y fomento."
Por su parte, el artículo 2 regula
el ámbito de aplicación, al señalar que
1". Las disposiciones de esta
Ley se aplicarán al conjunto de actividades y recursos que integran el sector
turístico de la Comunidad de ...
2. A los efectos de la presente Ley
se entiende por:
a. Actividad turística, la destinada a proporcionar a los
usuarios turísticos directa o indirectamente los servicios de alojamiento,
restauración, información, asistencia y acompañamiento, transporte y
actividades complementarias.
b. Recursos turísticos, los bienes
materiales e inmateriales, naturales o no, que puedan generar corrientes
turísticas."
Asimismo, la Ley define en el
artículo 24, qué se entiende por actividad turística, al señalar que:
"1. A los efectos de esta Ley,
se entiende por actividad turística de alojamiento la ejercida por las empresas
que presten servicios de hospedaje al público mediante precio, de forma
profesional y habitual, bien sea de modo permanente o temporal, con o sin
prestación de servicios complementarios.
2. Quedan excluidas del ámbito de
aplicación de la presente Ley, las actividades de alojamiento que tengan fines
institucionales, sociales, asistenciales, laborales, o se desarrollen en el
marco de programas de la Administración dirigidos a la infancia y a la
juventud."
Y el artículo 27, define el
concepto de apartamentos turísticos, al señalar que "Se consideran
apartamentos turísticos los inmuebles integrados por unidades de alojamiento
complejas, dotadas de instalaciones y servicios, destinados de forma habitual
al alojamiento turístico ocasional sin carácter de residencia permanente,
mediante precio y bajo el principio de unidad de explotación empresarial."
De los preceptos señalados se concluye que los
apartamentos turísticos construidos en la Comunidad Autónoma de ..., han de ser
destinados por sus propietarios al "alojamiento turístico ocasional sin
carácter de residencia permanente".
Razón por la que en lugar de la cédula de habitabilidad, se le exige una
licencia de apertura y funcionamiento como apartamentos turísticos.
Por
lo tanto, en la medida en que la expedición de la cédula de habitabilidad no
está prevista para la ocupación de tales apartamentos turísticos, no cabe
calificar los mismos como aptos para su utilización como vivienda, ya que su
destino no es el de residencia habitual.
En
el presente caso, consta en el expediente la licencia de primera ocupación y
funcionamiento, emitido por el Director de la Oficina del Secretario de la
Junta de Gobierno de la Comunidad de ..., en la que consta como descripción de
las obras/actividades que se autoriza, lo siguiente:
"Construcción de un conjunto edificatorio para uso de Servicio
Terciario, en su clase de Hospedaje, integrado por una planta sótano, destinado
a garaje-aparcamiento, y dos edificios aislados, sobre rasante, para albergar
207 unidades de alojamiento turístico ocasional, sin carácter de residencia
permanente, en la modalidad de apartamento turístico y 14 locales de uso
terciario".
Por lo tanto, a la vista de lo expuesto, no hay duda
de que la entidad reclamante ha realizado ventas de apartamentos turísticos,
durante los años 2005 y 2006, sin que en ningún caso acredite que los
apartamentos turísticos sean aptos para ser utilizados como vivienda, por lo
que a la vista de lo expuesto, se debe desestimar las pretensiones del
interesado debiendo tributar la transmisión de los apartamentos turísticos, al
tipo impositivo del 16%.
Por todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en el recurso de
alzada, que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo
Central, promovido por la entidad X, S.A., con NIF: ..., y en su nombre
y representación por D. ..., con NIF: ... y domicilio a efectos de
notificaciones en ..., interpuesto en fecha 20 de enero de 2011 contra la
resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 29 de
noviembre de 2010 por la que se desestima la reclamación nº ... interpuesta
contra el acuerdo de liquidación de la Oficina Técnica de Inspección de la
Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria,
correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 2005 y 2006, por
importe de 8.424.351,49 euros, ACUERDA: desestimar el presente recurso
ordinario de alzada, confirmando la liquidación impugnada.
