En la Villa de Madrid, en la fecha
indicada (10/05/2011), en las reclamaciones económico-administrativas que, en
única instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1 a) de la
Ley 58/2003 General Tributaria, penden de resolución ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por X, S.L. con NIF
... y actuando en su nombre y representación D. A, y con domicilio a
efectos de notificaciones en ... contra el Acuerdo de liquidación de 17 de
diciembre de 2008 de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria, derivado del acta de disconformidad A02 número ...
por el que se regulariza a la entidad el Impuesto sobre el Valor Añadido de los
ejercicios 2002 y 2003, resultando una deuda a ingresar de 13.089,84 euros y
contra el acuerdo sancionador de 2 de julio de 2009 derivado de dichas
actuaciones, por importe de 4.976,53 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con fecha 14 de marzo de 2006 se notifica a la entidad X, S.L.
comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, que
tienen por objeto, entre otros conceptos impositivos, el Impuesto sobre el
Valor Añadido de los periodos de liquidación correspondientes a los ejercicios
2002 y 2003.
Con fecha 11 de junio de 2007 se
acuerda por el Inspector jefe la ampliación del plazo de duración de las
actuaciones hasta los veinticuatro meses previstos por el artículo 150 de la
Ley 58/2003, General Tributaria y que, según manifiesta el actuario en el acta,
se han producido un total de 209 días de dilaciones en el procedimiento.
Según se señala en el acta de
disconformidad incoada con fecha 2 de octubre de 2008, tras el resultado de la
comprobación, el actuario constata los siguientes extremos de interés:
1. La
entidad es arrendataria de dos inmuebles propiedad de la entidad Y, S.L.
uno el ... y otro, un edificio completo en la calle ... La entidad X, S.L.
es propiedad al 95,93 % de D. A y el resto, es propiedad de su hija D.ª
B. La sociedad Y, S.L. es propiedad al 100% de X, S.L.
2. El actuario considera probado
que el inmueble conocido como ... por cuyo arrendamiento se ha soportado y
deducido el IVA está en realidad a disposición del Sr. A, que a la sazón
es el propietario del grupo del mismo nombre.
3. Considera el actuario que las
cuotas de IVA soportadas, que ascienden a 432,73 euros mensuales, no son
deducibles, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 95 de la Ley 37/1992,
que excluye la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes
no afectados directa y exclusivamente al desarrollo de la actividad del sujeto
pasivo, por lo que se minora el importe de cuotas soportadas deducibles en la citada
cuantía.
El total de cuotas que se propone
liquidar en el acta asciende a 9.952,99 euros, y los intereses de demora, a
3.134,96 euros, importando la deuda total a ingresar 13.087,97 euros.
Con fecha 24 de octubre de 2008 la
entidad presenta escrito de alegaciones en el que manifiesta su disconformidad
con la propuesta de liquidación por considerar que se ha excedido el plazo
máximo de duración de las actuaciones inspectoras establecido en la Ley General
Tributaria, lo que supone la prescripción del derecho de la Administración a
practicar la liquidación, y por entender que la no deducibilidad de las cuotas
controvertidas es fundamentada por el actuario en una afirmación no probada,
como es la utilización por el propietario del grupo del inmueble arrendado. Por
ello, solicita que se anule la liquidación propuesta en el acta.
La Adjunta al Jefe de la Oficina
Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero acuerda con fecha 17
de diciembre de 2008 practicar liquidación confirmando en todos sus términos la
propuesta por el actuario. Se notifica a la entidad dicho acuerdo con fecha 23
de diciembre de 2008.
SEGUNDO:
Contra el acuerdo de liquidación descrito en el antecedente anterior, X,
S.L. interpone ante este Tribunal Económico Administrativo Central la
presente reclamación económico-administrativa con fecha 22 de enero de 2009.
Con fecha 24 de marzo de 2009 se
pone de manifiesto el expediente, para que la entidad lo examine y presente
alegaciones.
Con fecha 24 de abril de 2009 la
entidad presenta escrito de alegaciones manifestando, en síntesis, lo
siguiente:
- Prescripción del derecho a
liquidar de la Administración tributaria por la excesiva duración de las
actuaciones inspectoras. Se manifiesta la entidad en contra del criterio
expuesto por el órgano inspector en el acuerdo de liquidación que computa las
dilaciones imputables a todas las empresas del Grupo para determinar las
imputables a la sociedad dominante aunque, como en este supuesto se trate de
tributos distintos al que es objeto de consolidación.
Continua la entidad reclamante
señalando que las actuaciones inspectoras se extendieron desde el 14 de marzo
de 2006 hasta el 23 de diciembre de 2008 (1015 días). La entidad se muestra
disconforme con algunas de las dilaciones imputadas al contribuyente por la
inspección pues no son jurídicamente admisibles. Con carácter general señala la
entidad reclamante que cuando la inspección requiere al obligado tributario
determinada documentación éste cuenta por Ley con el plazo preceptivo de diez
días hábiles, Ley 30/1992, alude también a la inactividad de la Administración
durante largos periodos de tiempo.
Y a continuación realiza
alegaciones referidas a las dilaciones imputables a cada una de las entidades
del Grupo señalando en cada una de éstas las dilaciones que como máximo cabría
computar, en resumen las conclusiones a las que llega la Entidad son:
-
Z: de la detallada exposición de hechos contenida en el escrito de
alegaciones concluye el obligado que la Inspección imputa indebidamente a la
entidad Z una dilación de 587 días, cuando lo cierto es que solamente
resultan acreditados retrasos por la empresa por un total de 105 días, lo que
conduce a concluir que las actuaciones se excedieron del plazo máximo de
duración de las mismas al extenderse durante un plazo de 910 días ( 1015-105).
- W: el retraso en la
finalización de las actuaciones inspectoras derivado de la actuación de la
empresa debe comprender solo 94 días. En consecuencia la duración de la
actuación inspectora se extendió por un plazo de 921 días.
- X: de los 209 días
estimados por la Administración resultan atribuibles a la actuación de la
empresa solo 135 días. La duración de las actuaciones supera ampliamente el
plazo de 24 meses al resultar que la Inspección dedicó 880 días.
- V: admite una dilación
máxima de 72 días.
- T: de los 214 días
estimados por la Inspección sólo puede considerarse imputable al obligado
tributario 8 días.
- S: de los 251 días
imputados por la Administración tan solo resultan imputables 55 días.
- Y: sólo resultarían
atribuibles al contribuyente 24 de los 218 días pretendidos por la
Administración.
- R: la Inspección solo
imputa dilaciones por las solicitudes de aplazamiento reconocidas por la
sociedad .
Analiza en detalle las dilaciones
que la Inspección ha imputado a cada una de las entidades del grupo para llegar
a las conclusiones anteriores que suponen, en definitiva, que las actuaciones
inspectoras tuvieron una duración superior al año incumpliéndose el plazo
establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003 por lo que estaba prescrito el
derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria de los ejercicios
comprobados.
Añade que el acuerdo de ampliar
las actuaciones inspectoras desde los 12 a 24 meses ha sido adoptado cuando ya
habían transcurrido los primeros doce meses establecidos para la duración de
las actuaciones inspectoras.
- Respecto del fondo de la liquidación
recurrida: la Inspección ha estimado que la utilización del ... estaba
cedida gratuitamente a favor del socio de la entidad, titular del 95,93% del
capital de la Entidad, con todas sus consecuencias a efectos tributarios: se
opone la entidad a que la situación del ... se pueda asemejar a la del edificio
de ... La propia entidad en el curso de la actuación inspectora reconocía que
dicho inmueble se destinaba a sede de X y a residencia del
Administrador, sin embargo la entidad afirmó tajantemente lo contrario respecto
del ... el cual fue en su día adquirido por Z restaurado y
posteriormente aportado a la Inmobiliaria Y. Nunca constituyó residencia
habitual ni ocasional del Administrador del Grupo.
Señala el recurrente que la Inspección se
ha ahorrado cualquier esfuerzo probatorio respecto del ... y se ha limitado a
asimilarlo a la situación del edificio de la calle ..., considerando la
utilización privativa del ... por el administrador y socio de la entidad y en
consecuencia la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en el alquiler
de dicho inmueble. Para ello, la Inspección se ha limitado a afirmar cuestiones
baladíes sin fuerza probatoria alguna como que el Sr A satisface algunos
gastos (IBI y agua) del ..., o que en la contabilidad de X no existe
ningún gasto que acredite la realización de actividades en el ..., cuando
precisamente dicho gasto está en Z y en las restantes entidades del
grupo por la organización de eventos en aquel; o que el Z no se amortiza
porque según la Inspección no está afecto, pero según la entidad la decisión de
no amortizar el ... es una decisión financiera que responde a las
características de la edificación, su valor económico, histórico y cultural.
La Inspección argumenta que X
arrienda el ... para ponerlo a disposición del Administrador, pues no lo afecta
a su actividad empresarial. La prueba de ello vendría constituida porque sólo
aporta como prueba de afectación el propio contrato de arrendamiento en el que
firma el Sr. A como propietario de ambas entidades. Sin embargo, el Sr. A,
precisamente por ser representante, socio y administrador del grupo, no precisa
de dicho contrato de arrendamiento para disfrutar a título privado del
Inmueble.
En el acuerdo de liquidación se argumenta
que el número Uno y Dos del artículo 95 de la Ley 37/92 impiden la deducción de
las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de
bienes o servicios corrientes que no se afecten, directa y exclusivamente, a su
actividad empresarial o profesional. Pero el ... es sin duda alguna un bien de
inversión. Las restricciones a la deducibilidad de los bienes de inversión está
regulada en el número 3, no transcrito, del mismo artículo. El número 3 del
artículo 95 de la Ley admite la afectación parcial.
A continuación señala la entidad
recurrente la dificultad de acreditar los gastos en que se incurre en las
actividades realizadas en el ..., las reuniones y Juntas que se celebran en
éste etc, pero que por su impacto mediático si pueden acreditarse algunos de lo
eventos allí celebrados y aporta una serie de documentación para justificarlo.
CUARTO:
En cuanto al expediente sancionador, previa autorización de inicio,
se instruyó expediente sancionador por infracción tributaria, de acuerdo con lo
dispuesto en los artículos 209 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y 25.1
del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el
Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario. La entidad presentó
alegaciones.
Con fecha 2 de julio de 2009 se
dictó acuerdo sancionador siendo sancionados todos los hechos regularizados en
el referido acuerdo de liquidación de IVA. En este se acuerda la imposición de
sanción por infracción tributaria grave, la sanción se calcula en un 50% de la
base sancionable de conformidad con la Ley 230/63 General Tributaria, vigente
en el momento en que se produjeron los hechos sancionados, por no resultar más favorable para el obligado
tributario la Ley 58/2003 .
La
sanción total a ingresar por este concepto ascendió
a 4.976,53 euros. Dicho acuerdo fue notificado al obligado tributario el 8 de
julio de 2009.
QUINTO:
Contra dicho acuerdo sancionador formula la entidad reclamación dirigida a este
Tribunal Económico-Administrativo Central mediante escrito presentado el 3 de
agosto de 2009. Tras la puesta de manifiesto del expediente presenta la entidad
escrito de alegaciones planteando las siguientes cuestiones:
1. Reitera todas las alegaciones formuladas
respecto del acuerdo de liquidación.
2. La Administración
ha padecido error en la liquidación, pues no ha tenido en cuenta que los
inmuebles en el IVA admiten la afectación parcial (artículo 95.Tres). La
administración debió proponer una prorrata. En lugar de ello invoca los números
Uno y Dos del artículo 95 de la Ley 37/92, que impiden la deducción de las
cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes
o servicios corrientes que no se afecten, directa y exclusivamente, a su
actividad empresarial o profesional.
La administración en lugar de proponer
una prorrata de afectación, sin prueba alguna ha presumido una prorrata de
afectación cero, y cuando una autoliquidación es modificada por la
Administración mediante la técnica de presunciones no establecidas por ley,
recalificando los hechos en función de tales presunciones y determinando así la
existencia de un hecho imponible, la
regularización tributaria resulta insubsumible en el tipo descrito en el tipo
descrito en el artículo 191 de la Ley, pues conduce a un cierto automatismo en
la imposición de la sanción que es atacable desde el punto de vista de la
tipicidad, con independencia de que también lo sea de la culpabilidad.
3. El acuerdo sancionador obvia la
exigencia para la Administración de motivar no sólo los hechos constitutivos de
la infracción, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de
sanción. El deber de motivar las sanciones constituye un corolario del
principio de culpabilidad, que excluye la imposición de sanciones por el mero
resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente y del
principio de presunción de inocencia que imputa a la Administración la prueba
de que se ha actuado con la culpabilidad que exige el artículo 183.1 de la LGT.
En fecha 12 de enero de 2010 el Abogado
del Estado Secretario de este Tribunal Económico-Administrativo Central acuerda
la acumulación de los expedientes 1350/2009 y 4048/2009 en virtud del artículo
230 de la Ley General Tributaria.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para
conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido
interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad
con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el
RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de
Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia
de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.
Las cuestiones a resolver por este
Tribunal Económico-Administrativo Central son las siguientes:
- Cumplimiento del plazo máximo de
duración de las actuaciones inspectoras, determinando si su incumplimiento
conlleva la prescripción del derecho a liquidar de la Administración
tributaria.
- Determinar la
deducibilidad o no de las cuotas de IVA correspondientes a los gastos por
arrendamiento del ...
- Determinar si el
acuerdo sancionador es conforme a derecho.
SEGUNDO:
La primera de las alegaciones de la Entidad se refiere al plazo máximo
de duración de las actuaciones inspectoras. La Entidad considera que se ha
incumplido este plazo máximo y que está prescrito el derecho a liquidar por el
Impuesto sobre el Valor Añadido en los periodos comprobados.
El actuario al incoar el acta de
disconformidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido de la entidad X
imputaba al obligado tributario 209 días de dilaciones. Sin embargo el órgano
inspector señalaba en el acuerdo liquidatorio que pese a que el actuario
hubiera computado exclusivamente las dilaciones producidas en referencia a la
entidad comprobada, al ser ésta la sociedad dominante del Grupo ... y en
consecuencia la obligada en relación con el Impuesto de Sociedades en régimen
de declaración consolidada, las dilaciones e interrupciones a computar son las
que se refieren al conjunto de las actuaciones realizadas con el Grupo.
Señalando a continuación que la unidad de actuaciones se predica respecto de
las distintos tributos y ejercicios que fueron objeto de comprobación en las
actuaciones inspectoras, dada la relación existente entre estos.
La Entidad se muestra, sin embargo,
disconforme con el hecho de que se le imputen dilaciones de otras entidades del
Grupo y expone diversos motivos por los que no acepta algunas de las dilaciones
imputadas, las alegaciones son primero generales pero luego se va refiriendo
las dilaciones imputadas a cada una de las entidades del grupo, señalando a
continuación cuantos días como máximo podrían admitirse como dilaciones
imputables a cada obligado tributario. De todas las alegaciones referidas a
dilaciones que va exponiendo la Entidad reclamante, analizando a las distintas
entidades del Grupo, concluye la reclamante que a la entidad X sólo
sería admisible que se le imputara un retraso de 135 días y en consecuencia
señala que las actuaciones con ésta excedieron el plazo máximo de duración de
las mismas a lo que añade que el
acuerdo de ampliación de actuaciones se dictó fuera del plazo inicial de doce
meses.
Las distintas cuestiones relativas al
plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras han sido ya resueltas
por este Tribunal en fecha 15 de septiembre de 2010, en las reclamaciones ... y
... acumuladas, que la misma Entidad X interpuso contra el acuerdo de
liquidación del Impuesto sobre Sociedades (Régimen de declaración consolidada) y
el acuerdo sancionador derivado del mismo y reiteradas en la resolución de 26
de septiembre de 2010 que resuelve las reclamaciones 1282/2009 y 4049/2009
acumuladas interpuestas por la sociedad contra el acuerdo de liquidación del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Acuerdos todos que resultaron
de las mismas actuaciones inspectoras. En dicha resolución se analiza de forma
profusa las numerosas alegaciones realizadas por la Entidad referidas al
incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras,
respondiendo tanto a las alegaciones genéricas como a aquellas que se refieren
a la propia Entidad X y a otras entidades del Grupo. Por ello a
continuación debe transcribirse el contenido de dicha resolución a este
respecto:
SEGUNDO:
La primera cuestión
que se suscita es la relativa a la duración de las actuaciones inspectoras.
La entidad considera que se ha
incumplido el plazo de duración de las actuaciones inspectoras y que está
prescrito el IS de los ejercicios comprobados. Basa su pretensión en que sólo
son imputables dilaciones al obligado tributario por 159 días y que el acuerdo
de ampliación de actuaciones se dicto fuera del plazo inicial de doce meses. La
Inspección consideró 700 días de dilaciones totales del Grupo. Figura detalle
en el expediente de las dilaciones apreciadas y el motivo de las mismas en cada
una de las entidades del Grupo Consolidado.
El artículo 150 de la ley 58/2003
establece lo siguiente:
"1. Las actuaciones del
procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado
desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se
entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se
entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos
de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de
resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo
104 de esta Ley.
No obstante, podrá ampliarse dicho
plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por
otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones
concurra alguna de las siguientes circunstancias:
(....).
2. La interrupción injustificada del
procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis
meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del
plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este
artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su
terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones
tributarias pendientes de liquidar.
a) No se considerará interrumpida la prescripción
como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la
interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este
artículo. En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la
reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la
interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a
la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En
ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre
los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
(...)".
Por su parte, el artículo 31 del Real
Decreto 939/1986, que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los
Tributos (regulación similar a la del actualmente vigente RD 1065/2007),
establecía que:
"Las
actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a
cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se
notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha
en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se
acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter
de este Reglamento.
A efectos de este plazo, no se
computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de
interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31
bis de este Reglamento".
Y el artículo 31 bis señala:
"1. El cómputo del plazo de
duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, así como
las de liquidación, se considerará interrumpido justificadamente cuando
concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Petición de datos o informes a otros
órganos de la Administración del Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones
locales o a otras Administración tributarias de Estados miembros de la Unión
Europea o de terceros países, por el tiempo que transcurra entre su petición o
solicitud y la recepción de los mismos, sin que la interrupción por este
concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos o informes que
pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a
otros Estados, este plazo será de doce meses.
(....).
2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al
propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación
de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o
solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como
el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio
contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que
no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de
este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al
interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones
imputadas al contribuyente se contará por días naturales".
La entidad muestra su disconformidad con la imputación de
determinadas dilaciones del procedimiento. Efectúa alegaciones de manera
genérica a todas las dilaciones y también de forma individualizada respecto a
las dilaciones apreciadas por la inspección en cada una de las empresas que
forman parte del grupo.
TERCERO:
En primer lugar, antes de comenzar a
analizar las alegaciones efectuadas por la reclamante, es importante destacar
que nos encontramos ante una actuación inspectora de un Grupo fiscal de
sociedades por lo que las dilaciones que se deben tener en cuenta son aquellas
que se producen respecto del Grupo Consolidado, esto es, en relación con todas
las sociedades que forman parte del mismo, bien como dominadas o como sociedad
dominante, incluidas dentro del procedimiento de comprobación, con
independencia de cual sea la sociedad que origine la dilación o que se puedan
continuar las actuaciones con las restantes sociedades.
En este sentido se ha pronunciado este Tribunal en
diversas resoluciones, entre otras, en resolución de 14 de mayo de 2008 (RG
...) y 3 de marzo de 2010 (RG ...), y también la Audiencia Nacional en
sentencias, entre otras, de 22 de septiembre de 2006 o de 16 de mayo de 2006.
En cuanto a las alegaciones efectuadas por la reclamante
con carácter general, entiende la reclamante que en algunas de las dilaciones
apreciadas por la inspección por falta de aportación de la documentación
requerida no se ha otorgado a las entidades el plazo preceptivo de 10 días que
establece la Ley 30/1992.
A
este respecto, se debe señalar, que el artículo 36 Real Decreto 939/1986, de 25
de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los
Tributos, aplicable a las presentes actuaciones, regula la facultad por parte
de la Inspección para el examen de la documentación del interesado en los siguientes
términos:
"1. En las actuaciones de
comprobación e investigación, los obligados tributarios deberán poner a
disposición de la Inspección, conservados como ordena el artículo 45 del Código
de Comercio, su contabilidad principal y auxiliar, libros, facturas,
correspondencia, documentos y demás justificantes concernientes a su actividad
empresarial o profesional, incluidos los programas y archivos en soportes
magnéticos, en caso de que la empresa utilice equipos electrónicos de proceso
de datos. Deberán también aportar a la Inspección cuantos documentos o
antecedentes sean precisos para probar los hechos y circunstancias consignados
en sus declaraciones, así como facilitar la práctica de las comprobaciones que
sean necesarias para verificar su situación tributaria".
Por su parte, el apartado cuarto
del reseñado artículo señala que: "4. Cuando la Inspección requiera al
obligado tributario para que aporte datos, informes u otros antecedentes que no
resulten de la documentación que ha de hallarse a disposición de aquélla ni de
los justificantes de los hechos o circunstancias consignados en sus
declaraciones, se le concederá un plazo no inferior a diez días para cumplir
con su deber de colaboración".
Por
lo tanto, no toda la documentación que haya sido requerida por la inspección al
obligado tributario durante la tramitación del procedimiento de comprobación
del Grupo ... exige el otorgamiento de un plazo de diez días para su
aportación.
En este sentido se ha pronunciado este Tribunal, en sus
resoluciones de 15 de febrero de 2007 y 16 de febrero de 2006, entre otras.
Posteriormente,
en los casos en los que la reclamante ha especificado que la dilación es
incorrecta por este motivo, se examinará si se dan o no los supuestos del
articulo 36.1 o del artículo 36.4 del RGIT, si bien, en el acuerdo de
liquidación se afirma que "..en tales dilaciones se ha tenido en cuenta en todo momento, para no
ser computado como dilación, el plazo de diez días otorgado a la entidad para
la aportación de la documentación requerida, la cual no ha sido aportada dentro
de tal plazo y por ello se ha originado la correspondiente dilación".
Por otra parte, la
reclamante alude con carácter general a la inactividad de la Administración. En
relación con este tema debe señalarse que según consta en el expediente no se
han producido paralizaciones superiores a 6 meses en el Grupo Fiscal pues
aunque en alguna sociedad existe un periodo superior a 6 meses existen en otras
sociedades del grupo diligencias entre fechas intermedias y como se ha indicado
anteriormente las dilaciones computables son las que se producen respecto del
Grupo consolidado.
A continuación la entidad efectúa alegaciones a las
dilaciones apreciadas por la inspección pero referidas de forma individualizada
a cada una de las empresas que forman el Grupo y que han sido objeto de
comprobación.
CUARTO:
En primer lugar
la reclamante se refiere a las dilaciones apreciadas por la inspección en la
entidad Z.
De los 692 días de dilaciones considerados por la
inspección en esta entidad sólo admite la reclamante 105 días.
En la pagina 33 del acuerdo de liquidación figura un
cuadro donde se recoge detalladamente las dilaciones de la entidad Z
resultando un total de dilaciones no imputables a la Administración de 692
días; se ha tenido en cuenta que se producen solapamientos en numerosos
periodos.
Las dilaciones imputadas a Z se deben: a)
interrupción justificada; b) retraso en la aportación de documentación
y; c) aplazamiento solicitado por el contribuyente.
La entidad discute los días tenidos en cuenta por
interrupción justificada y por retrasos en la aportación de determinada
documentación.
Respecto
a la interrupción justificada, la inspección ha considerado como interrupción
justificada, por petición de información a la Administración Tributaria de
Portugal, desde el 13/04/2007 a 21/02/2008, esto es, desde el día en que
efectúa la petición de información hasta el día en que tiene entrada la
respuesta de dicho Estado en el registro de la Oficina Nacional de
Investigación del fraude (Equipo Central de Información).
Según consta en el expediente esta
petición se efectúa debido a las diferencias observadas, en determinadas
operaciones, entre los datos del VIES y el modelo 349. En el informe ampliatorio se señala que en la diligencia de 5 de marzo
de 2007 se presentaron por la entidad "... diversos escritos como
justificación de las diferencias entre los datos del VIES y 349. Uno de ellos,
el de ... (PT980105803) en el que dicen que estudiarán la diferencia y darán en
el futuro una explicación. Esto dio lugar al requerimiento realizado a
Portugal".
La
entidad se opone a esta dilación, alega que durante dicho periodo la inspección
continuo con su labor inspectora y que la información recibida no se tuvo en
cuenta en la regularización efectuada
por lo que entiende que era innecesaria.
Respecto al argumento de que el resultado del
requerimiento no fue tenido en cuenta en la regularización lo que en su opinión
demuestra que era innecesario, señalar, por un lado, que las consecuencias o
resultados de una comprobación o de las diligencias llevadas a cabo en su
transcurso, no pueden determinar a posteriori, la procedencia de haberlas
acordado en su día y, de otra parte, no queda suficientemente acreditado porque
era innecesario, pues el resultado o eficacia del requerimiento bien podía ser
la mera verificación o constatación de la realidad y su concordancia con los
datos disponibles, lo que justifica la practica de este requerimiento.
El RGIT no subordina la existencia de la interrupción
justificada por esta causa a que al informe solicitado por el actuario se le
conceda después mayor o menor valor probatorio o relevancia. Quien ha de juzgar
la conveniencia y necesidad de la petición del informe es la Inspección, no el
obligado tributario.
En este sentido se ha pronunciado este TEAC en diversas
resoluciones, entre otras, en resolución de 14-09-06 (RG ...) y 14-09-07 (RG
...) y, también la Audiencia Nacional en sentencia de 11 de febrero de 2008,
recurso nº 621/2006, entre otras.
Por
otra parte, esta interrupción no supone paralización de la actividad inspectora
en su totalidad, ni impide que la Administración tributaria solicitante pueda
seguir el procedimiento iniciado respecto a otros datos o actuaciones, sino que
puede continuar paralelamente realizando actuaciones, aunque, el cómputo de la
dilación la marca la actuación en concreto de la que se predica, es decir, en
el presente caso, de la solicitud de informes a otra Administración pública,
cuya regulación es objeto de consideración y tratamiento específico por el
legislador. Criterio seguido por este Tribunal en diversas resoluciones, entre
otras, en (RG ... y RG ...).
Finalmente
señalar que este Tribunal ha señalado reiteradamente que es la inspección la
que decide que documentación, antecedentes o información es necesaria para la
comprobación sin que el obligado tributario pueda decidir que considera
trascendente o no (resolución de 28 de junio de 2007, RG 394/2004).
En consecuencia, dado que la petición de informes a otras
Administraciones Publicas se efectuó por la inspección ajustándose a la
normativa y su resultado fue debidamente comunicado a la entidad, conforme al
artículo 31 bis, apartado 1 a) del RGIT, dicha petición a otra Administración
Pública se considera como interrupción justificada del plazo de duración de las
actuaciones inspectoras, por el tiempo transcurrido desde la petición y la
recepción de la información.
En cuanto a las dilaciones imputadas por retrasos en la
aportación de documentación el primer plazo con el que no está conforme es el
imputado por el retraso en la aportación de la documentación relativa a ...
(del 21 de julio de 2006 al 7 de agosto de 2006).
En la diligencia nº 1 de 3 de abril de 2006, se requiere a
la entidad diversa documentación, entre otra, escritura de constitución de ...
y documentación anexa a la constitución.
En la diligencia nº 2 suscrita
el 21 de julio de 2006 se dice:
"3. ... AIE
Se aporta documentación solicitada
en relación a:
- Contratos de compraventa y arrendamiento
del buque y justificación documental de los pagos realizados en los ejercicios
objeto de comprobación.
- - Escritura constitución AlE, y
compraventa de participaciones y ampliación capital."
En la diligencia nº 3, y en referencia a la visita de 7 de
agosto de 2006 se señala:
" 1.5.- En relación con la
naviera ..., se aporta lo siguiente:
- Escrituras modificación de estatutos.
- Contrato privado de compraventa del
buque de 7/X/02 y su modificado de7/10/02.
- - Contrato arrendamiento a casco desnudo,
en castellano, de 7/14/02...".
Es claro que hasta el día 7 de agosto de 2006 el
contribuyente no aporta toda la documentación que le había sido solicitada, por
tanto, desde el 21 de julio de 2006, fecha en que debió aportar la documentación,
hasta el 7 de agosto de 2006, fecha en que cumple íntegramente con el
requerimiento, es una demora que resulta imputable al contribuyente.
Por otra parte, como señala la inspección, el hecho de que
en la diligencia de 21 de julio de 2006 se haga constar que la entidad entregó
la documentación solicitada, no impide que posteriormente, si tras un examen
más detallado de la misma o por el transcurso de las actuaciones se pone de
manifiesto que la documentación aportada es insuficiente o tiene deficiencias,
se considere que dicha petición se incumplió. En este sentido se ha pronunciado
este TEAC en resolución de 3 de abril de 2008 (RG 3654-2006 y 3655-2006,
acumulados).
El siguiente plazo que la reclamante no admite es el
imputado por retraso en la aportación de documentación relativa a subvenciones
de capital (21 de julio de 2006 a 26 de abril de 2007). Alega que esta
documentación no era necesaria para el procedimiento y que aportó la que
disponía.
Mediante fax de fecha 10 de julio de 2006 se solicita a
la entidad la documentación relativa a las subvenciones de capital recibidas
durante los periodos objeto de comprobación, fijándose la próxima visita para
el día 21 de julio de 2006.
En la diligencia número 2, de 21 de julio de 2006 se
dice:
"Queda pendiente de aportar documentación de las
subvenciones nº 1,3, 4 y 5."
En diligencia de fecha
de 5 marzo de 2007, en el punto a.1.4 se dice:
"Expediente completo de la subvención de 126.646.720
(761.162,12 €) c/370/p05 (nº 6 relación aportada). No se aporta esta
documentación, se requiere nuevamente para la próxima visita".
En diligencia de fecha
31 de mayo de 2007, apartado 3, se dice:
"Para la visita de 7-08-2006, se requirió a la
entidad la aportación del expediente completo de la subvención de 126.646.720
(761.162,12 €) c/370/p05-. No se aportó en esa visita ni en la siguiente
documentada en diligencia de 5-03-2007. Esta documentación fue aportada el 26
de abril de 2007, fecha de entrada en la Delegación de la Agencia Tributaria de
...".
Por tanto, no cabe
admitir la alegaciones de la reclamante al respecto, pues es claro que la
entidad no ha aportado la totalidad de la información y documentación
requerida, y ello, por más que si aportara otra información igualmente
requerida, pero, en definitiva, incompleta.
El siguiente periodo que no admite es el imputado por
retraso en la aportación del contrato de maquila suscrito con la entidad
"... y una factura por mes de cada año objeto de comprobación (7 de agosto
de 2006 y el 12 de junio de 2007). Esta documentación fue requerida en la
diligencia de fecha 21 de julio de 2006.
En
la diligencia de 5 de marzo de 2007, se documenta la visita de la inspección de
7 de agosto de 2006, y en la misma se dice:
"De los pagos a ... aporta
contrato de modificación de precio y factura por mes de cada año de
comprobación. Se requiere de nuevo la aportación del contrato de maquila con
... ya requerido en Diligencia de 21 de julio de 2006."
En diligencia de 31 de mayo de 2007, apartado 4, se dice:
"En Diligencia de 21-07-2006 se requería el
contrato de maquila de ... Este contrato no fue aportado ni en la visita de
7-08-2006, ni en la de 5-03-2007. En la Diligencia se requiere nuevamente.
En diligencia de 12 de junio de 2007, apartado 1.a, se
señala:
"En diligencia de 21 de julio de 2006 se requería el
contrato de maquila con .... Este contrato no fue aportado ni en la visita de
7-08-2006, ni en la de 5-03-2007. En la Diligencia n° 3 se requiere nuevamente.
Se aporta en este acto".
Es evidente que hasta el 12 de junio de 2007 no se aporta
íntegramente la documentación solicitada existiendo, por tanto, un retraso
imputable al contribuyente.
La entidad alega que la Administración no ha acreditado la
relevancia del contrato solicitado o que la falta de aportación no impidió la
continuación de las actuaciones ni llevar a cabo la regularización.
Por lo que respecta a la necesidad de que la Inspección
acredite que los datos requeridos resultan necesarios para la practica de la
liquidación ya se ha indicado que el articulo 31 del RGIT no subordina la
consideración de dilación imputable al hecho de que finalmente la documentación
se utilice en la regularización. Además, cabe señalar que según constan en las
diligencias de constancia de hecho citadas anteriormente, suscritas tanto por
la inspección como por la entidad, y en las que se reitera desde el primer
momento la falta de aportación del contrato requerido, queda demostrado que la
entidad no había aportado el citado contrato.
La siguiente dilación que no admite es la que va del 7 de
agosto de 2006 al 31 de mayo de 2007 y que obedece al retraso en la aportación
de la documentación referida a la deducción por actividad exportadora.
Mediante fax de fecha 10 de julio de 2006 se solicita a la
entidad la justificación de la deducción por actividad exportadora; la próxima visita se fija para el día 21 de
julio de 2006.
En la diligencia de 5 de marzo de 2007 donde se documenta
la visita de la Inspección de 7 de agosto de 2006, en su apartado 1, se indica:
"No se aporta justificación de los desembolsos en ..., que determinan
deducción exportadora. Se requiere nuevamente para que sea aportada en la
próxima visita".
En diligencia de 31 de mayo de 2007, apartado 11, se
dice: "Se aporta la siguiente documentación con relación a ...
- Desembolsos de capital....".
Por tanto, desde el 7 de agosto de 2006, día en que debió
aportar la documentación solicitada, hasta el 31 de mayo de 2007, día en que se
aporta íntegramente, es un retraso imputable a la entidad.
En relación con esta dilación, la entidad alega que la
aportación de la escritura de constitución efectuada el 7 de agosto de 2006, es
suficiente para justificar la deducción efectuada. De nuevo, en este caso,
reiterar, en relación con la documentación que la Inspección debe o puede
requerir, que según Resolución de este Tribunal de 28-06-07 (RG 394-04): "es
la propia Inspección la que decidirá qué documentación, antecedentes o
información estima necesarios para la comprobación, sin que el obligado pueda
decidir qué considera trascendente o no".
En consecuencia, se
confirma la existencia de una dilación imputable a la entidad desde el 7 de
agosto de 2006 al 31 de mayo de 2007.
El siguiente periodo que no admite es el que va desde el 5
de marzo de 2007 al 12 de junio de 2007 y que obedece al retraso en la
aportación de la documentación solicitada por "ingresos: prestación de
servicios".
El 15 de febrero de 2007 se solicita a la entidad para su
entrega en la próxima visita, "desglose de las cantidades, por
conceptos, que figuran como "Prestaciones de servicios" en las
cuentas de la entidad en los ejercicio 2001, 2002 y 2003 "; la próxima
visita se fija para el día 5 de marzo de 2007.
En diligencia de 5 de marzo de 2007 se indica que se
aporta la siguiente documentación:
"Prestaciones de servicios de electricidad: se
aportan facturas y listado recapitulativo...".
En diligencia de 31 de
mayo de 2007 se dice, al respecto, lo siguiente:
"5. En el fax enviado el 15-02-2007 se requería,
para la próxima visita, el desglose de las cantidades, por conceptos, que
figuran como «Prestación de servidos» en las cuentas de la entidad de los
ejercicios 2001, 2002 y 2003. En relación con este requerimiento la entidad
aportó facturas de electricidad de los tres ejercicios. En el ejercicio 2003,
la cantidad que figura en sus cuentas por este concepto es de 6.595.235,57 € y
sólo se aportó justificación de 3.555.538 € en la visita de 5-03-2007. Resta
por aportar justificación de la diferencia: 3.030.637,16 €".
En diligencia de 12 de
junio de 2007 se dice lo siguiente:
"b) En el fax enviado el 15-02-2007 se requería,
para la próxima visita, el desglose de las cantidades, por conceptos, que
figuran como «Prestación de servicios» en las cuentas de la entidad en los
ejercicios 2001, 2002 y 2003. En relación con este requerimiento la entidad
aportó facturas de electricidad de los tres ejercicios. En el ejercicio 2003, la
cantidad que figura en sus cuentas por este concepto es de 6.595.235,57 € y
sólo se aportó justificación de 3.555.598 € en la visita de 5-03-2007. Restaba
por aportar justificación de la diferencia: 3.030.637,16 €, que corresponde a
la cuenta 7060, remesas internas, correspondientes a operaciones con la
sucursal en Canarias...".
Es evidente que la
documentación aportada inicialmente estaba incompleta pues según se desprende
de las diligencias existe una diferencia en el importe de la cuenta referida
que no se justifica con las facturas aportadas, y no es hasta el 12 de junio de
2007 que se justifica que la diferencia de importe proviene de las remesas
internas del establecimiento permanente en Canarias, por ello, se confirma
también esta dilación imputada a la entidad.
El siguiente periodo que no admite es el que va del 12
de junio de 2007 a 7 de mayo de 2008 por retraso en la aportación de
determinadas facturas.
En diligencia de 31 de mayo de 2007 se solicita la
aportación de las facturas, albaranes y documentos de transporte relativos a
las entregas a Portugal del ejercicio 2003.
En diligencia de 12 de junio de 2007 se dice : "se
aportan facturas de transporte, albaranes y CMR relativos a las entregas a
Portugal del ejercicio 2003".
En la diligencia de 15 de noviembre de 2007 se señala lo
siguiente:
"2. En Diligencia nº 7 de 24 de julio de 2007 se
manifestó por parte de la empresa que se habían aportado los albaranes
correspondientes a las entregas a Portugal del ejercicio 2003, requeridos en
Diligencia nº 4 de 31 de mayo de 2007 y reiterados en la nº 6 de 5 de julio de
2007 -tercer y cuarto trimestre de 2003-. No obstante, no fueron aportados
todos los albaranes correspondientes a los citados trimestres, como se pone de
manifiesto en las relaciones mensuales que se adjuntan como Anexo III a esta
Diligencia. Dichos albaranes se requieren nuevamente -los no aportados- para su
aportación en el plazo de diez días".
En diligencia de 27 de febrero de 2008 se dice:
"2. En relación con lo requerido en el punto 2
de la diligencia nº 8 de 15-11-2007- albaranes aportados en visitas anteriores
de los dos últimos trimestres de 2003 relativos a las entregas a Portugal de
esos períodos- la entidad no aportó el 5-12-07 un conjunto de albaranes de los
requeridos en diligencias anteriores que se relacionan en el anexo III de esta
Diligencia. Se reitera el requerimiento.
Asimismo, se reitera el requerimiento de las facturas no
aportadas relativas a las entregas a Portugal en los dos últimos trimestres de
2003, también requeridas en diligencias anteriores, que se relacionan en el
anexo IV de esta diligencia".
En la diligencia de 7 de mayo de 2008 se dice:
"2. En el citado correo electrónico -de 28 de abril
de 2008- se reitera la aportación de determinados albaranes y facturas no
aportados correspondientes a las entregas a Portugal de los trimestres 3º
y 4º de 2003, cuyo detalle se da por reproducido en esta Diligencia.
El representante manifiesta que aporta la documentación
de que dispone de lo solicitado".
En relación con esta
dilación la entidad alega que no procede que se le impute el tiempo
transcurrido entre el momento en el que ella hace entrega de las facturas, y el
momento en que se le comunica, tras la oportuna comprobación por parte de la
Inspección, que no ha aportado todos los justificantes del período requerido.
Sin embargo, como ya se ha señalado anteriormente, es obligación de la entidad
la aportación de la totalidad de la documentación requerida sin que en el
momento de la aportación la inspección pueda comprobar si está todo lo
solicitado. Además tras ese momento y hasta el 7 de mayo de 2008, fecha en que
se da por finalizada la dilación, se reiteran las peticiones de dicha
información sin que la entidad manifieste nada al respecto.
El mismo argumento es el que alega la entidad en la
dilación imputada por retrasos en la aportación de la justificación de dietas y
gastos (desde el 27 de febrero de 2008 al 27 de mayo de 2008).
Con
fecha 12 de febrero de 2008 se solicita, para su aportación el 27 de febrero de
2008, justificación documental de todos los apuntes contables de los ejercicios
2001, 2002 y 2003 de la cuenta 6400 -dietas y gastos- cuyo importe supere los
500 euros. En la diligencia de 27 de febrero de 2008 se dice "Manifiesta
el representante de la entidad que aporta lo requerido en el punto 5
anterior". En dicho punto se hacia referencia a la justificación
requerida.
En
la diligencia de 7 de mayo de 2008, se dice:
"3. En relación con la justificación documental
de todos los apuntes contables, superiores a 500 euros, de los ejercicios 2001,
2002 y 2003, de la cuenta 6400 -dietas y gastos- se manifestó en Diligencia nº
9 de 27-2-2008, que se habían aportado todos los justificantes. No obstante, no
se han aportado justificantes de los datos que se relacionan como anexos
1-2001, 2-2002 y 3-2003. Asimismo, se devuelve parte de la documentación
aportada por la empresa en la que no se ha podido identificar a que gasto
corresponde de los requeridos. En relación con los justificantes aportados de
tarjeta VISA se solicita el documento que soporta el cargo efectuado por la tarjeta
en relación con las facturas de Viajes ... se requiere el detalle de los
usuarios de los billetes, hoteles,..".
En la diligencia de
fecha 27 de mayo de 2008 el representante de la entidad entrega determinada
documentación relacionada en los listados y respecto al resto de documentos
manifiesta que no los tiene la empresa.
Por tanto, se confirma la existencia de una dilación
imputable a la entidad que va desde el 27 de febrero de 2008 hasta el 27 de
mayo de 2008.
Asimismo se confirma la existencia de dilación imputable
a la entidad por retraso en la aportación de la documentación solicitada
respecto a la compraventa de terrenos.
Mediante correo de 28 de abril de 2008 se requirió a la
empresa para su aportación el 7 de mayo de 2008 justificación correspondiente a
la compraventa de terrenos y su financiación en los ejercicios 2002 y 2003,
requerimiento que según consta en el expediente no fue cumplido íntegramente
hasta el 27 de mayo de 2008.
No es cierto que la entidad el 7 de mayo de 2008 haya
aportado todo lo solicitado pues según consta en el expediente -correo enviado
por el actuario a la entidad el 20 de mayo de 2008- existe numerosa
documentación no aportada por la entidad, entre otra, los justificantes
documentales de los pagos anticipados de 100.000 euros, facturas 404 y 405
relativas a urb A y urb. B de ..., así como divergencias en la documentación
aportada pues no consta en la contabilidad ningún asiento contable con el
número 348513 relativo a la compra de ... y aportado el 7-5-2008. A la entidad
no sólo se le requiere aclaraciones por las discrepancias observadas sino que
se le reitera la aportación de numerosa documentación relacionada con la
compraventa de terrenos y que consta en su contabilidad.
El siguiente periodo que discute obedece al retraso en
la aportación de los extractos de cuentas bancarias (27 de febrero de 2008 al
12 de junio de 2008).
La diligencia de 27 de febrero de 2008, recoge en su
apartado 4, lo siguiente:
"Mediante correo electrónico de 12 de febrero
de 2008 se requirió, para ser aportada en la visita del día de hoy, la
siguiente documentación:
Extractos de movimientos de cuentas bancarias de las que
es, o fue, titular o autorizada la entidad desde 1-1-2001 a 31-12-2003.
Manifiesta el representante de la entidad que aporta
parte de lo requerido en el punto 4 anterior, pero que restan por aportar las
cuentas del Banco ..., una cuenta de Canarias del SCH y cuenta de Caja
Canarias, del BBVA la cuenta en libras de la oficina de Londres y la cuenta de
Barclays -antes Zaragozano- y la cuenta de Caixanova en Oporto. "
En la diligencia de 7 de mayo de 2008, apartado 1, se
señala:
" 1. Mediante correo electrónico de 28-4-2008 se
reiteró la aportación de extractos de cuentas bancarias que no fueron aportados
por la entidad pese a que se manifestó en diligencia nº 7 de 27-2-2008 que se
habían aportado todos salvo los del Banco Gallego... No obstante, se reitera la
petición en el citado correo de extractos de movimientos de cuentas de los
bancos: Herrero, Sabadell, Atlántico, Pastor, Banesto, Bankinter, Gallego,
BBVA, Caixanova, Popular, Galicia, Simeón y antiguo Artengentaria (BEX).
El representante manifiesta que aporta determinada
documentación relativa a la documentación bancaria requerida a que se refiere
el punto 1 anterior y un documento con las explicaciones de la empresa que se
adjunta como «anexo de la empresa» a esta diligencia."
En la diligencia de 27 de mayo de 2008, apartado 2, se
señala:
"El representante de la entidad manifiesta que
aporta certificados bancarios de determinadas cuentas cuyos extractos de
movimientos no fueron aportados en anteriores visitas de inspección. Se anexa a
esta diligencia relación en la que se indican cuales son los aportados en el
día de hoy. El representante manifiesta textualmente que «todos ellos salvo el
que se dirá no eran cuentas operativas y/o con movimientos de divisas vinculados
a otra cuenta del banco que la entidad contabilizó en una sola... ".
Finalmente, en el
expediente consta que existe un escrito de la entidad con entrada RGE 01854855,
en la Delegación de ..., el 12 de junio de 2008, en el que se dice:
"Por la presente les hacemos llegar la siguiente
documentación:
Extractos bancarios del banco Gallego correspondientes a
las cuentas sobre las que ustedes insistieron que no se había aportado
documentación del propio banco entre determinadas fechas concretas,
principalmente del año 2001....".
Respecto a este periodo, admite como
dilación imputable a la entidad 16 días, entre el 27 de febrero y el 14 de
marzo de 2008, pues, según manifiesta en sus alegaciones, tras esta última
fecha, lo que se han producido son solicitudes de aclaraciones en base a
extractos supuestamente no entregados a la Administración que, en realidad, sí
han sido aportados en la fecha señalada, así como el requerimiento de
aportación de nuevas cuentas que no existían. Sin embargo, del análisis de las
manifestaciones que constan en las sucesivas diligencias, se observa que la
información solicitada no fue completada hasta el día 12 de junio de 2008,
obrando, en el expediente un documento
enviado por la propia entidad a la Inspección (incorporado como anexo a la
diligencia de 7 de mayo de 2008) en el que se indica, en relación con la
documentación requerida al respecto que "otro grupo de cuentas ya está
aportado. Bien sea porque padece error la inspección, bien porque tras las
sucesivas fusiones bancarias, se refundieron cuentas y/o se renumeraron las
mismas; que "otro grupo ya menos numeroso son cuentas de orden del
propio banco..." y, finalmente, que "otro pequeño grupo, que
solo afecta a las cuentas de ..., efectivamente el/los bancos han enviado la
documentación incompleta, que sí se aporta ahora": Es decir, es la
propia entidad la que manifiesta que se aportó documentación incompleta.
Por tanto, es evidente que se ha
producido un retraso en la aportación de los extractos bancarios que va del 27
de febrero de 2008, fecha en que debió aportarlos, al 12 de junio de 2008,
fecha en que aporta íntegramente la documentación solicitada.
Finalmente la entidad alude en sus
alegaciones a los días imputados por retraso en la aportación de los contratos
de primas de seguros (5 de marzo a 7 de mayo de 2007). La entidad acepta que se
produjo un retraso pero dice que la fecha de aportación del último contrato es
el día 13 de abril, admite sólo 28 días.
En diligencia de 5 de marzo de 2007
se dice:
"Queda pendiente de lo
requerido en la visita de agosto: 1. Contratos de arrendamiento 2. Contratos y
primas de seguro".
En
la diligencia de 31 de mayo de 2007, se recoge una serie de documentos en
relación con lo anterior que fueron aportados por la entidad mediante entrega
en al Delegación de la AEAT de ... el 7 de mayo de 2007, por lo que existe una
dilación entre el 5 de marzo y el 7 de mayo de 2007.
Además, de las dilaciones anteriores
existen otras documentadas en el expediente y de las que la entidad no realiza
manifestación alguna.
A la vista de lo expuesto se confirman
las dilaciones consideradas por la inspección en relación con la entidad Z.
QUINTO:
En cuanto a las dilaciones imputadas por la inspección al resto de
las entidades del Grupo, la entidad efectúa las siguientes alegaciones.
En relación con la entidad W
de las dilaciones imputadas por la inspección a esta entidad discute las referidas
a servicios exteriores y la de extractos de cuentas bancarias, ambas debidas a
retrasos en la aportación de la documentación solicitada.
En cuanto a la dilación por retraso en
la aportación de la documentación relativa a "servicios exteriores",
la entidad considera que no existe tal dilación, pues la documentación se
aportó en el requerimiento inicial.
En la diligencia, de 5 de marzo de
2007, se hace constar que "con fecha 15 de febrero de 2007 fue remitido
por fa inspección a la empresa un fax en el que se requería determinada
documentación..."; y que en tal visita la entidad ha aportado "justificación
documental de los servicios exteriores prestados entre 2001-02, contratos y
facturas". Se requiere de nuevo en la propia diligencia la aportación
de diversa documentación relativa a tales servicios exteriores.
En la diligencia de 31 de mayo de
2007 se indica que "En el Fax de 15-2-2007 se requería: Justificación
documental de las cantidades que figuran en la rúbrica de "servicios Exteriores"
en los ejercicios 2001 y 2002 (Contratos y facturas). No se han aportado los
contratos que, en su caso, pudieran existir relativos a esos servicios. Se
requiere nuevamente la aportación de los citados contratos". En la
diligencia de 12 de junio de 2007, se hace constar al respecto lo siguiente: "En
el Fax de 15-2- 2007 se requería: Justificación documental de las cantidades
que figuran en la rúbrica de "servicios Exteriores" en los ejercicios
2001 y 2002 (Contratos y facturas). Se han aportado los contratos de
arrendamiento y seguros. Se requirió en la anterior diligencia nuevamente la
aportación de los demás contratos. El representante de la empresa manifiesta
que no existe ningún otro contrato que los aportados anteriormente":
Según
las citadas diligencias, es el 12 de junio de 2007, cuando la entidad
manifiesta que no existen otros contratos que los aportados por lo que según ha
señalado este Tribunal en diversas resoluciones es esa fecha cuando debe
entenderse completado el requerimiento efectuado. Como ya se ha señalado en el
anterior Fundamento de Derecho, el hecho de que en la diligencia de 5 de marzo
de 2007 se haga constar que la entidad entregó la documentación solicitada, no
impide que posteriormente, si tras un examen más detallado de la misma o por el
transcurso de las actuaciones se pone de manifiesto que la documentación
aportada es insuficiente o tiene deficiencias, se considere que dicha petición
se incumplió y se pueda efectuar nuevamente la misma.
En cuanto al retraso en la aportación
de los extractos bancarios puesto que los hechos y las argumentaciones son
idénticas a la dilación que por este motivo se imputa a Z se reitera lo
expuesto para esta dilación en el Fundamento de Derecho anterior.
Respecto a la entidad X de
las dilaciones imputadas por la inspección discute la referente a extractos de
cuentas bancarias y el retraso en la aportación de facturas ... y diversos
contratos de arrendamiento.
Por lo que se refiere a la dilación
imputada por retraso en la aportación de extractos de cuentas bancarias se
reitera lo expuesto para esta dilación en el Fundamento de Derecho anterior.
En cuanto al retraso en la aportación
de facturas de ... y de diversos contratos de arrendamiento, se imputa a la
entidad por este motivo una dilación que va del 5 de marzo de 2007 al 7 de mayo
de 2007. Respecto a esta dilación, la entidad únicamente señala en el escrito
de alegaciones que muestra su conformidad con la dilación imputada por un total
de 63 días.
Nada dice respecto del resto de
dilaciones imputadas a esta entidad por retrasos en la aportación de otra
documentación solicitada ni por los aplazamientos solicitados.
En relación con la entidad V
la inspección, además de las dilaciones imputadas por solicitudes de
aplazamiento, a las que la entidad da su conformidad, se imputan dos dilaciones
por retraso en la aportación de documentación, de ellas la entidad únicamente
se refiere a la relativa a la petición de extractos bancarios, por lo que dado
que los hechos y las argumentaciones son idénticas a la dilación por este
concepto, y la propia entidad se remite a ellas, sólo cabe reiterar lo expuesto
para esa dilación en el Fundamento de Derecho anterior.
En relación con la entidad X la
inspección, además de las dilaciones imputadas por solicitudes de aplazamiento,
a las que la entidad da su conformidad, se imputan dos dilaciones por retraso
en la aportación de documentación con las que la entidad se muestra disconforme
pues dice que aportada la documentación solicitada inicialmente se termina la
dilación sin aportación de nueva documentación, solicitándose, sólo, con
posterioridad, aclaraciones sobre la
misma.
Se confirma la existencia de las
mismas pues la entidad reitera alegaciones efectuadas en otras dilaciones
similares que se producen en otras entidades del grupo y en las que después de
analizadas las diligencias correspondientes sí que existe el retraso que imputa
la inspección.
En relación con la entidad S
además de las solicitudes de aplazamiento solicitadas, a las que la entidad no
se opone, se imputan varias dilaciones por retraso en la aportación de
documentación, manifestando la entidad su disconformidad con la computada desde
el 27 de febrero hasta el 25 de mayo de 2008 y que se refiere la petición de
extractos bancarios, por lo que dado que los hechos y las argumentaciones son
idénticas a la dilación por este concepto, y la propia entidad se remite a
ellas, se reitera lo expuesto para esa dilación en el Fundamento de Derecho
anterior.
También se muestra disconforme con
la dilación por retraso en la información solicitada sobre los escandallos
entendiendo la entidad que además de no haberse concedido los 10 días
preceptivos para su aportación, la misma no constituye un documento que
necesariamente la empresa deba tener a disposición de la inspección. Por este
motivo se le imputa una dilación que va del 5 de marzo al 19 de junio de 2007.
Según consta en el informe
ampliatorio y así lo reconoce la entidad en sus alegaciones este documento fue
solicitado el 15 de febrero de 2007 por medio de fax y el comienzo de esta
dilación es desde el día 5 de marzo de 2007, por lo que, no es cierto que no se
hayan tenido en cuenta los 10 días preceptivos.
Por otro lado, la entidad sí esta
obligada a aportar la documentación solicitada tal y como señala el artículo 36
del RGIT (".. los obligados tributarios... Deberán también aportar
cuantos documentos o antecedentes sean preciso para probar los hechos o
circunstancias consignados en sus declaraciones, así como facilitar la práctica
de las comprobaciones que sean necesarias para verificar su situación
tributaria"; aquella documentación que debe estar a disposición
de la Inspección (la recogida en el artículo 36.1 RGIT) debe estarlo en todo
momento y, es precisamente para la documentación a que se refiere la entidad
"la que no debe estar a disposición de la inspección" para la que el
precepto fija un plazo no inferior a diez días para su aportación, plazo que en
este caso se ha cumplido.
En relación con la entidad Y
discute las dilaciones imputadas por retraso en la aportación de documentación
y por incomparecencia. Acepta un retraso en la comparecencia desde el día
17/04/2006 hasta el día 25/04/2006.
En cuanto al retraso en la aportación de documentación
-04/10/2006 a 12/02/2007-, la entidad en sus alegaciones reconoce dicho retraso
pero sólo hasta el 20/10/2006.
En relación con este periodo consta en
el expediente lo siguiente:
1) En diligencia de 12/09/2006 se le requiere la
aportación de la siguiente documentación:
Detalle de la cuenta de
existencias en los ejercicios 2001, 2002 y 2003.
Detalle de las operaciones
vinculadas en los tres ejercicios.
Contrato de gestión en X.
Escritura de compra a ...
Facturas de compraventas de
garajes de ...
Cálculo de la regularización de
bienes de inversión.
2) En diligencia extendida el 4 de octubre de
2006 (documento 9 del expediente
administrativo) figura como aportada la documentación señalada en los números
1, 3, 4 y 5 anteriores. Además, se le solicita la aportación del detalle de las
cuotas de IVA soportado que corresponden a operaciones con derecho a deducción,
a operaciones sin derecho a deducción y a las comunes. Se señala como fecha
para la próxima visita el 18/10/2006.
3) La comparecencia siguiente tiene lugar el
12/02/2007, de acuerdo con la diligencia extendida en esa misma fecha
(documento 11 del expediente administrativo). En dicha diligencia no consta la
aportación del detalle de la cuenta de existencias requerido en la diligencia
de 12/09/2006 ni el detalle de las cuotas de IVA soportado requerido en la
diligencia de 04/10/2006. No consta en ninguna diligencia posterior la
aportación de la citada documentación.
Por tanto, se confirma esta dilación imputada por la
inspección a la entidad pues es evidente que no se ha aportado toda la
documentación solicitada.
También rechaza las siguientes dilaciones: del 19/02/2007 al
30/03/2007, del 10/04/2007 al 27/04/2007 y del 15/05/2007 al 07/06/2007, todas
ellas debidas a retrasos en la comparecencia.
A este respecto este Tribunal ha señalado en diversas
resoluciones, entre otras, en resolución de 20/11/08 (RG 2945-07) y de
23-07-2009 (RG ...) que si la la inspección pretende que una falta de comparecencia tenga
los efectos de una dilación imputable a la interesada, debe quedar acreditado
por la inspección haciéndolo constar expresamente. Y en el expediente no obra
documentación sobre si el retraso por comparencia fue debido a un aplazamiento
solicitado por el contribuyente o bien a un aplazamiento de las actuaciones
acordado por la Inspección por lo que se estima lo alegado por el contribuyente
al respecto.
No obstante, esto no afecta al total
de dilaciones imputadas al Grupo pues durante estos periodos existen dilaciones
imputadas a otras entidades del Grupo y que han sido confirmadas por este
Tribunal.
Con respecto a la entidad R la reclamante en sus
alegaciones solo hace constar que la inspección no imputa otras dilaciones
distintas a las solicitudes de aplazamiento que han sido reconocidas en otras
entidades del Grupo.
Finalmente, en relación con la interrupción justificada y
las dilaciones imputadas al Grupo precisar que la inspección ha tenido en
cuenta que en muchos de los plazos se producen solapamientos pues se extienden
diligencias entre las mismas fechas.
De acuerdo con lo expuesto se confirma que el total de
dilaciones imputables al Grupo es de 700 días.
En último lugar, alega la reclamante que el acuerdo de
ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras se ha dictado
fuera del plazo inicial de los doce meses. A este respecto señalar que la
prórroga de actuaciones ha de acordarse mientras éstas no hayan rebasado su
duración inicial máxima de doce meses, plazo este en que han de deducirse las
dilaciones e interrupciones justificadas y que en este caso no se había
rebasado el 5 de julio de 2007. Criterio éste mantenido por este Tribunal
Central en diversas resoluciones, entre otras, en resolución de 16 de diciembre
de 2005 (RG 3074-03).
En consecuencia, teniendo en
cuenta que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 14-03-06, que se
notificó la ampliación de las actuaciones inspectoras el 05-07-07 y, que
existen dilaciones imputables al obligado tributario anteriores al acuerdo de
ampliación (entre otras, de 21-07-06 al 07-08-06, de 21-07-06 al 26-04-07 y de
07-08-06 al 12-06-07), ajustadas a derecho, resulta evidente, que el acuerdo de
ampliación de actuaciones se ha dictado dentro de los doce primeros meses en
los que se han venido desarrollando las mismas, no existiendo irregularidad
alguna en el acuerdo de ampliación de duración de las actuaciones inspectoras .
Consecuentemente, el plazo para al finalización de
las actuaciones es de veinticuatro meses desde su inicio (el 14-03-06), por lo
que, descontados los plazos de dilación indicados (700 días), y habiéndose
notificado el acuerdo de liquidación el 23 de diciembre de 2008, no se ha
producido la prescripción que pretende la entidad
TERCERO:
En cuanto a las cuestiones de fondo que
plantea el acuerdo de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, la
Entidad se refiere por diversas razones a la procedencia de la de deducibilidad
de las cuotas de IVA soportadas por los gastos de arrendamiento del ...
De los hechos puestos de manifiesto en el expediente concluyó la
Inspección que aún cuando el contrato de arrendamiento firmado por el Sr. A como
representante de las dos empresas del grupo, una como arrendadora Y y
otra como arrendataria X se establecía que el destino del ... era el de
servir a la actividad empresarial, el ... estaba en realidad a disposición del
Sr. A. Por ello entendía la Inspección que las cuotas soportadas por el
arrendamiento del mismo no eran deducibles para la entidad.
Sobre esta cuestión se ha pronunciado
también este Tribunal en la referida resolución de 15 de septiembre de 2010 de
expedientes ... y ..., respondiendo a las alegaciones que en el mismo sentido
formulaba la entidad reclamante rechazando el uso privativo del inmueble por
parte del principal accionista del Grupo, el Sr. A. En la misma concluye
este Tribunal confirmando el criterio inspector en cuanto a no admitir la
deducibilidad fiscal de los gastos ocasionados por el mantenimiento del ...
pues consideraba no justificado, ni siquiera con la documentación aportada en
vía económico administrativa que la utilización del ... estuviera relacionado
con la actividad productiva de la Empresa. Así este Tribunal
Económico-Administrativo Central señalaba.
La siguiente cuestión que se plantea
se refiere a la deducibilidad de determinados gastos contabilizados por las
entidades Z (ejercicios 2001, 2002 y 2003) y Y (ejercicio 2003)
en concepto de gastos relacionados con el ... La Inspección considera que este
inmueble no esta afecto a la actividad de la empresa -es utilizado por el socio
del Grupo- y, por tanto, considera que estos gastos no son deducibles de
acuerdo con el artículo 14.1. a) de la LIS.
Los hechos que constan en el
expediente son los siguientes:
1) El
..., cuyo titular es Y es cedido en arrendamiento a la entidad X.
En el contrato de 05-07-2001, firmado
por D. A en representación de X, como arrendataria, y de Y
como propietaria y arrendadora del ... se dice en la Estipulación primera:
"Y arrienda a X el inmueble descrito en el exponiendo I
de este contrato, con el objeto de que esta Entidad celebre convenciones y los
actos más protocolarios de las sociedades del Grupo".
2) D. A
posee el 95,93% de X y el resto pertenece a su hija D.ª B.
3) Los
gastos del Pazo los asume la entidad Z (100% de X), Y y D.
A (IBl y agua).
Figura detalle del importe de los
gastos que asume Z en cada uno de los años objeto de comprobación; en
estos gastos se incluye la retribución de la persona que trabaja en el ..., los
gastos de jardinería, alarma, mantenimiento, luz y teléfono.
Y
asume en el ejercicio 2003 pagos por trabajos de jardinería.
El alquiler del ... lo cobra Y
y lo paga X, ambas entidades del Grupo fiscal, por lo que el efecto
fiscal del contrato se elimina.
En la contabilidad de X no
consta la realización de actividad empresarial alguna salvo el mero pago del
arrendamiento.
Y
entidad propietaria del ..., no efectúa amortizaciones por el mismo.
4) Y también tiene arrendado
a X un edificio en ..., fecha del contrato 30-09-2005. Desde la
adquisición y en el periodo de inspección se estuvieron efectuando obras de
rehabilitación en el edificio.
En
el contrato de 30-09-2005, firmado entre Y y X ambas
representadas por el Sr. A la primera entidad arrienda a la segunda un
edificio completo en la calle ..., estableciendo la cláusula Primera que:
"el edificio objeto de arrendamiento se destinará única y exclusivamente
a sede social y corporativa de la arrendataria que además de desarrollar en el
mismo actividades propias de dirección y administración. Así mismo, la parte
arrendataria se hace responsable de todas las actuaciones desarrolladas en el
edificio guardado, así como de la obtención de permisos y autorizaciones
necesarias para dicha actividad y obligaciones con sus empleados, haciéndose
enteramente responsable de cualquier actividad nociva, insalubre, peligrosa
etc, que pueda desarrollarse en el mismo, asumiendo toda responsabilidad
frente a la propietaria, empleados y terceros , aunque sea
indirectamente."
Sobre este inmueble, la Inspección
señala que, a pesar de lo señalado en la estipulación primera, el edificio de
... constituye la vivienda habitual del Sr. A. En visita realizada al
mismo se constató que solo una pequeña parte del bajo estaba en aquel momento
ocupado por mobiliario de oficina, y con un empleado de la empresa,
manifestando los representares de la empresa que el resto del edificio
constituía la vivienda habitual del Sr. A motivo por el cual no se
visitaron dichas dependencias.
En
la citación para comunicar el inicio de actuaciones, la persona que recibe la
notificación en el edificio de ..., fue D.ª C, esposa del Sr. A y
que no figura como empleada en ninguna de las empresas del Grupo.
A la vista de los hechos expuestos este Tribunal confirma
la no deducibilidad fiscal de dichos gastos. Estos gastos son asumidos por el
Sr. A y por las sociedades Z y Y y se encuentran amparados
en el contrato privado de fecha 5 de julio de 2001 suscrito entre las
sociedades Y (como propietaria del inmueble) y X (como
arrendataria) si que se hayan aportado facturas ni ningún justificante
acreditativo de que los mismos estén relacionados con la actividad productiva
de la empresa. No sólo no ha aportado justificante alguno que acredite que la
finca se ha utilizado para los fines descritos en el contrato privado sino que
la propia reclamante en el escrito de alegaciones presentado ante este Tribunal
dice que "la cesión de uso al administrador es legitima, pertenece al
ámbito de la libre autonomía de la voluntad y no se haya prohibida por la
manifestación primera del contrato.." y que "dicho inmueble es
también su morada familiar".
Es la propia entidad la que dice que la finca se ha utilizado para fines
particulares. Aparte
de la manifestación de la entidad y de los indicios que existen en el
expediente sobre la utilización privada de esta finca por el socio principal
del Grupo, además, en el expediente consta que no existe ningún gasto
contabilizado en la sociedad X (arrendataria del ...) relacionado con la
actividad empresarial de esta sociedad ni con ninguna otra del grupo, salvo el
pago del arrendamiento. Se han aportado a la Inspección justificación de los
gastos asumidos por estas sociedades y, por el contrario, no se aporta ningún
justificante referido a la supuesta celebración de eventos. No se ha aportado a
la inspección documentación que acredite la correlación de los gastos
cuestionados con los ingresos declarados.
No puede admitirse como justificante
de los supuestos eventos celebrados en dicho ... copias de periódicos o
facturas de comidas aportadas a este Tribunal, pues, hacen referencia a
reuniones de la Asociación Española de Anodizadores en el Parador ..., visitas
a Z y a un almuerzo que ofreció el Sr. A a los miembros de la
asociación y a sus acompañantes en el Pazo ...
Además, como se ha señalado
anteriormente, existe confusión entre el patrimonio empresarial y personal de
la sociedad y el de su socio principal, el Sr. A pues la contabilidad de
la sociedad refleja diversos gastos personales del mismo. Y, en el presente
caso, se discute la deducibilidad de gastos asociados al uso del Pazo de ...,
que la propia entidad lo define como una edificación rural
"palaciega" que servía de residencia a la aristocracia nobiliaria
gallega y con un elevado valor económico además del valor histórico-artístico y
cultural, comprobándose, por parte de la Inspección que los gastos relacionados
con este Pazo (IBI, agua, electricidad, teléfono, mantenimiento, ...) son
satisfechos por diversas sociedades del grupo e, incluso, alguno por el Sr. A
lo que demuestra, como se ha indicado, que existe una confusión entre el
patrimonio personal y empresarial.
Se concluye de lo expuesto la no
deducibilidad de los gastos cuestionados confirmándose la regularización
efectuada por la inspección.
De lo anterior y en virtud del principio de unidad de
criterio no queda sino concluir confirmando el criterio inspector en cuanto a
la no deducibilidad del IVA soportado en los gastos de arrendamiento del Pazo.
Añade la entidad en sus alegaciones
que en el acuerdo de liquidación se argumenta que el número Uno y Dos del artículo 95 de la ley 37/92
impiden la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por las
adquisiciones o importaciones de bienes o servicios corrientes que no se
afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Pero el pazo es sin duda alguna un bien de inversión. Las restricciones a la
deducibilidad de los bienes de inversión está regulada en el número 3, no
transcrito, del mismo artículo. El número 3 del artículo 95 de la Ley admite la
afectación parcial.
En el expediente administrativo
consta que la entidad reclamante es arrendataria de dos inmuebles propiedad de
la entidad Y uno el Pazo de ... y otro, un edificio completo en la calle
...
Dispone el artículo 95.Tres de la
Ley 37/1992:
"3.
No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por
la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de
los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de
la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las
siguientes reglas:
1. Cuando se trate de bienes de inversión
distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos
bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados,
en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
(...)
3.
Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse
cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo
de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado
inicialmente.
(...)
4. El grado de utilización en el
desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el
sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
No
será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el
sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes
de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o
profesional.
(...)
Si
bien, como afirma la entidad reclamante el Pazo es un bien de inversión, no
cabe la deducibilidad de las cuotas soportadas en el arrendamiento de dicho
Pazo, ya que conforme el artículo 95.3 de la Ley del Impuesto y atendiendo las
conclusiones recogidas por este Tribunal en resolución de 15 de septiembre de 2010, en ningún caso se
ha probado por la sociedad el grado de utilización de dicho Pazo en el
desarrollo de la actividad empresarial por cualquier medio de prueba admitido
en derecho.
En consecuencia no son deducibles
las cuotas soportadas en el arrendamiento del inmueble.
CUARTO:
Procede
a continuación entrar en las alegaciones formuladas por la Entidad en la
reclamación nº 4048/2009 interpuesta contra el acuerdo sancionador.
El hecho sancionado deriva de la
consideración de no deducibles de las cuotas de IVA soportadas en los gastos de
arrendamiento del Pazo de ..., el cuál según criterio inspector, confirmado por
este Tribunal en la referida resolución de 15 de septiembre de 2010 se
destinaba a uso particular del principal accionista del Grupo. La entidad
recurrente considera que en ningún caso puede apreciarse conducta sancionable,
pues la Inspección partiendo de presunciones carentes de fuerza probatoria ha
argumentado la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas. A ello añade
la entidad recurrente la necesidad de motivar convenientemente el acuerdo
sancionador con referencias a la culpabilidad y a la prueba de la que ésta se
infiere.
En cuanto a la no de deducibilidad
de las cuotas de IVA soportadas en los gastos de arrendamiento del Pazo por la
entidad X a Y ya se ha confirmado tal consideración, en base a la
utilización particular del mismo por el Sr. A socio principal del grupo;
ese uso privativo del inmueble por el que ostente la mayor parte del
capital, determina que ese inmueble no
se afecte a la actividad empresarial de la entidad reclamante y por tanto al no
quedar probada dicha afectación, en base al artículo 95 de la ley 37/92 no sea
posible la deducibilidad de las cuotas correspondientes a dichos gastos.
La normativa al respecto es clara,
y prevé un requisito general, que funciona como una limitación global del
derecho a deducir y que exige la afectación de los bienes y servicios por los
que se ha soportado el IVA a la actividad empresarial o profesional. Por tanto,
de la utilización particular del Pazo por el principal accionista del grupo
resulta en consecuencia que dicho bien no resulte afecto a la actividad
empresarial de la entidad y por tanto no sea deducible las cuotas del impuesto
soportadas en los gastos de arrendamiento del referido inmueble. El
incumplimiento de esa afectación y la deducibilidad de las cuotas soportadas
por el reclamante, es la conducta sancionada y se encuentra tipificada en el
artículo 79.a) de la Ley 230/1963 General Tributaria, "constituyen
infracciones graves las siguientes conductas: a) Dejar de ingresar dentro de
los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda
tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o
proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Ley"
Y en el artículo 191 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, que establece:
"1.Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo
establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda
tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo,
salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del
párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley". Pues
el obligado procedió a deducir las cuotas soportadas del impuesto derivadas de
los gastos de arrendamiento del Pazo.
QUINTO:
Por último queda responder respecto de la alegada falta de
culpabilidad en la conducta de la entidad recurrente. En relación con la
concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, hay que destacar
que la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, y
posteriormente la Ley 1/1998 y mas recientemente la nueva Ley General
Tributaria, 58/2003, han supuesto nuevos avances en el proceso de asimilación
del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas
marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El elemento de la
culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la
capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento
jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contenía en el artículo
77.1 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor las infracciones tributarias
son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras de
TC- "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está
dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o
negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos
no pueden ser sancionados".
En el mismo sentido el artículo
183.1 de la actual LGT, Ley 58/2003, establece. "Son infracciones tributarias
las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia
que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."
De lo expuesto se desprende que la
culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales
de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda
infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley
fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple.
Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia
radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y
cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los
intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como
elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un
cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los
deberes impuestos por la misma.
Este Tribunal Económico-Administrativo
Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del
principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador,
sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conducta del
sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios
constitucionales" (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras). En
este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error
pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser
precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del
error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la
invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la
culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las
circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la
conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por
no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal
complejidad que el error haya de reputarse invencible.
A este respecto, el artículo 77.4.d) de la Ley General
Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, establecía lo siguiente: "4.
Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a
responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: a)
Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden
tributario. b) Cuando concurra fuerza mayor. c) Cuando deriven de una decisión
colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la
reunión en que se tomó la misma. d) Cuando se haya puesto la diligencia
necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En
particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el
contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya
practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una
interpretación razonable de la norma".
También la nueva LGT, 58/2003, ha
recogido en al artículo 179, relativo al principio de responsabilidad en
materia de infracciones tributarias, en el apartado 2, una serie de supuestos
en los que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a
responsabilidad por infracción tributaria y, entre ellos, tras las letras a),
b) y c), redactadas en términos iguales a los anteriores :
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el
cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se
entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya
actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el
obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por
la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro
obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la
contestación la consulta exista una
igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y estos no
hayan sido modificados."
Esta
ha sido desde antaño la línea del Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de
diciembre de 1997, matizaba que no basta que exista una discrepancia jurídica,
sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de
razonabilidad o fundamentación, pues de otro modo, en todo supuesto de
infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a
la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente
sancionables quedaran impunes.
Más recientemente, la sentencia de
12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007 trata la cuestión relativa
a la motivación de la existencia de culpabilidad así como la posibilidad
prevista por la ley de sancionar cuando se aprecie culpabilidad en grado de
simple negligencia, exponiendo en sus FUNDAMENTOS DE DERECHO Cuarto y Quinto lo
siguiente:
"CUARTO .- La cuestión se reduce, en consecuencia, a valorar si la concurrencia
de culpabilidad en la conducta infractora se ha justificado y, por
consiguiente, si la imposición de la sanción ha estado suficientemente
motivada, lo que nos conduce, de forma inexorable, al contenido del acuerdo por
el que se infligió, por ser el lugar donde dicha motivación debe aparecer
explicitada.
La Inspección cimentó la
procedencia de la sanción en los siguientes aspectos: (a) la conformidad del
sujeto pasivo con los hechos que dieron lugar al acta; (b) la inexistencia de
oscuridad en la norma que infringió y (c) la importancia de la empresa, dotada
de un equipo de expertos jurídicos y fiscales. Asimismo, (d) negó la
concurrencia de alguna causa excluyente de la responsabilidad, al considerar
irrelevante la ausencia de ocultación y la llevanza de una contabilidad exacta.
Vaya por delante que cada uno de
esos aspectos ha sido objeto de valoración por la jurisprudencia de esta Sala.
a) En cuanto a
la conformidad con los hechos, este Tribunal ha declarado que debe rechazarse
el automatismo consistente en que la falta de oposición a la liquidación
supone, sin más, la imposición de la sanción, pues ello significaría desterrar
el elemento esencial de culpabilidad e incorporar el criterio objetivo de la
responsabilidad (sentencia de 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º ).
En el mismo sentido hemos resaltado la necesidad de prueba, pues esa
aquiescencia no supone sin más la concurrencia de culpabilidad (sentencias de
15 de octubre de 2009 (casación 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º ,
respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009
(casación 3542/03, FJ 6º).
La imposición de sanciones tampoco
puede fundarse en la mera constatación de que procedía la regularización del
ejercicio, dado que la existencia de responsabilidad por infracción tributaria
no puede considerarse como el desenlace, poco menos que obligado, de cualquier
incumplimiento de las obligaciones que incumben al contribuyente (sentencias de
16 de marzo de 2002 (casación 9139/06, FJ 3º) y 6 de junio de 2008 (casación
146/04, FJ 4º ). Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no
dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la sentencia 164/2005 , al
señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone
la sanción por la simple circunstancia de no ingresar la cuota tributaria, pero
sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo
defraudatorio (FJ 6º).
Para poder apreciar la existencia de
una motivación suficiente y de un juicio razonable de culpabilidad resulta
menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad del sujeto pasivo
y si concurría elementos bastantes para considerar que hubo infracción del
ordenamiento jurídico (sentencias de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03
y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente). En igual sentido, la sentencia de
21 de octubre de 2009 (casación 3542/03, FJ 6º ). Se revela imprescindible, por
lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la
negligencia, y las pruebas de las que se infiere (sentencias de 6 de junio de
2008 (casación 146/04, FJ 6º) y 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º
).
(b) De igual forma, en lo que se
refiere a los supuestos que, conforme al artículo 77.4 de la Ley General
Tributaria , excluyen las responsabilidad y, en particular al de su letra d),
esta Sala ha afirmado que la no concurrencia de alguno de esos supuestos y,
singularmente, la ausencia de oscuridad en la norma, no es per se bastante para
satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones, que no sólo derivan
de la Ley tributaria sino también de las garantías constitucionales, entre las
que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el
artículo 24.2 de la Constitución [por todas, sentencia de 6 de junio de 2008
(casación 146/04, FJ 4º )]. Este principio impide a la Administración
tributaria realizar el juicio de culpabilidad por exclusión, mediante la
afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque la
norma incumplida es clara o que la interpretación que de la misma sostuvo no
puede considerarse razonable, porque, aún así, es posible que el contribuyente
haya actuado diligentemente (sentencia de 6 de junio de 2008, (casación 146/04,
FJ 5º, in fine ), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04, FJ 4º), 15 de
enero de 2009 (casaciones 4744/04 y 10237/04, FFJJ 11º y 12º, respectivamente)
y 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º).
(c) En tercer lugar, no cabe admitir,
en contra de lo señalado por la Administración en el acuerdo de imposición de
la sanción, que pueda justificarse exclusivamente la existencia de culpabilidad
en circunstancias tales como la disposición por la entidad que se considera
responsable de un elenco de profesionales jurídicos, pues hemos rechazado que
pueda presumirse una conducta sancionable por el mero hecho de las especiales
circunstancias que rodean al sujeto pasivo (aunque se trate de una persona
jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más
competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la
actividad gravada por la norma incumplida). En cada supuesto, y hecha
abstracción de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la
interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque
errónea, puede entenderse como razonable (sentencias de 29 de junio de 2002
(casación 4138/97, FJ 2º) y 26 de septiembre de 2008 (casación 11/04, FJ 4º ).
d) Finalmente, frente a la
alegación de que no es causa excluyente de la responsabilidad la inexistencia
de ocultación y la exactitud de la contabilidad, no resulta ocioso recordar que
la veracidad y la integridad de los datos suministrados por el sujeto pasivo ha
sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala para excluir la simple
negligencia que exigía el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria para poder
imponer sanciones tributarias (sentencia de 2 de noviembre de 2002 (casación
9712/97, FJ 4º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02, FJ 8º), 6 de junio de
2008 (casación 146/04, FJ 4º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05, FJ
7º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13º) y 15 de junio de 2009
(casación 3594/03, FJ 8º).
QUINTO .- La aplicación de la
doctrina expuesta al supuesto enjuiciado permite concluir que, aisladamente,
ninguna de las razones aducidas por la Inspección resulta suficiente para
justificar la culpabilidad, cuya concurrencia resulta insoslayable para imponer
la multa.
Falta, no obstante, decidir si, de
forma conjunta, el acuerdo sancionador ofrece una motivación en términos
precisos y suficientes de la culpabilidad (sentencia de 18 de marzo de 2010
(casación 6156/05, FJ 5º ), que se adapte a la infracción tributaria cometida y
que legitime la decisión de castigar. En esta indagación se ha de tener en
cuenta, como punto de partida, dos datos: en primer lugar, que la infracción
consistió en dejar de ingresar parte de las cantidades declaradas en concepto
de retenciones e ingresos a cuenta, constatación que excluye cualquier problema
de interpretación de normas; y, en segundo término, que ese "descuadre
inadvertido", como lo denomina «YYY», se produjo y reprodujo durante los
ejercicios 1996 y 1997, circunstancia que no deja de llamar la atención, por lo
que supone de prolongado y reiterado descuido en una entidad financiera del
calibre de la recurrente.
Por su parte, el examen
pormenorizado del acuerdo sancionador de 20 de noviembre de 2003 desvela lo
siguiente:
1) La
conducta que considera constitutiva de infracción tributaria, es decir, la
falta de ingreso de la deuda, se analiza con detenimiento para determinar si,
en todo caso, pudo responder a un comportamiento diligente (págs. 7 a 15).
2) Se deja
constancia de las circunstancias por las que, a juicio de la Inspección, tal
conducta resulta sancionable: conformidad con los hechos, conocimientos
suficientes y claridad de la norma (págs. 15 y 16).
3) Se
suministra una respuesta a las alegaciones de la parte, en especial al carácter
diligente de su actuación como consecuencia de la ausencia de ocultación (págs.
17 a 21).
Este
análisis integrado y conjunto pone de manifiesto que, lejos de actuar con el
automatismo que nuestra jurisprudencia repudia, la Inspección ha ponderado los
distintos elementos reunidos en el comportamiento del XXX, S.A., causante de
YYY, para concluir que en su conducta estaba presente, al menos, la simple
negligencia que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 exigía
para sancionar las infracciones tributarias, sin que concurriera ninguna de las
tesituras que, conforme dispuso el propio legislador (artículo 77.4 ), eran
susceptibles de excluir la responsabilidad. Y lo hizo dejando suficiente
constancia en el acuerdo sancionador de las razones que cimientan su
conclusión.
En
esta coyuntura, mal puede sostenerse, como se defiende en los dos motivos de
casación, que la Administración tributaria no haya justificado la culpabilidad
del XXX, S.A., y, por ende, motivado en la medida en que resultaba exigible la
imposición de la sanción. Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que
hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por
consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de
constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos
hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada,
razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel
elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De
otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad
sancionadora de la Administración tributaria.
A
la vista de todo ello, debe concluirse que el acuerdo adoptado el 20 de
noviembre de 2003 por la Oficina Nacional de Inspección da cumplimiento a las
exigencias de motivación que se reclaman a la imposición de sanciones, que, no
debe olvidarse, pueden ser aplicadas por conductas meramente negligentes."
Aplicando lo expuesto al caso aquí
examinado, nos encontramos con una forma societaria, a la cual por propia
definición, finalidad y estructura se le ha de requerir un conocimiento y
cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones contables y fiscales superior al
del "ciudadano común" ajeno por formación y ocupación al mundo
jurídico tributario, y nos encontramos no ante una compleja operación
económico-financiera cuya tributación pudiere dar lugar a opiniones
contradictorias, sino ante la no afectación de los bienes a la actividad
empresarial de la entidad y en consecuencia a la no deducibilidad de las cuotas
de IVA soportadas, lo cual en principio no debería entrañar dudas en el
reclamante por lo que entendemos que en la conducta del interesado concurre en
el descuido en la actuación y la lasitud en la apreciación de los deberes
impuestos por la norma. Se estima así que la actuación del contribuyente fue
reprochable y que le era exigible otra conducta distinta en función de las
circunstancias concurrentes, por lo que hay que concluir confirmando la
procedencia de la sanción impuesta.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en
Sala, vistas las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por X
con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. A
y con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra el Acuerdo de
liquidación de 17 de diciembre de 2008 de la Dependencia de Control Tributario
y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal
de Administración Tributaria, derivado del acta de disconformidad A02 número
... por el que se regulariza a la entidad el Impuesto sobre el Valor Añadido de
los ejercicios 2002 y 2003, resultando una deuda a ingresar de 13.089,84 euros
y contra el acuerdo sancionador de 2 de julio de 2009 derivado de dichas
actuaciones, por importe de 4.976,53 euros. ACUERDA: desestimar las
reclamaciones, confirmando los Acuerdos impugnados.
