En la Villa de Madrid, en la fecha
indicada (17/01/2012), en la reclamación económico-administrativa que pende de
resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala,
interpuesta por la entidad X, S.L.P., con NIF ..., y en su
nombre y representación por Don ... con domicilio a efectos de
notificaciones en ..., contra acuerdo de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 1
de marzo de 2010, en asunto relativo a liquidación provisional por el concepto
Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 09/2009, Cuantía 8.560,32 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con fecha 20 de octubre de 2009 fue presentada por la entidad interesada
declaración liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al
mes de septiembre de 2009, con un resultado de 331.554,45 euros a ingresar.
Con
fecha 1 de octubre de 2009, la entidad presentó escrito por el que comunicaba a
la Administración tributaria la modificación de bases imponibles como
consecuencia de la situación concursal de la sociedad deudora Y, S.L. correspondientes
a facturas rectificativas expedidas en el periodo septiembre de 2009, al amparo
de lo previsto en los artículos 80.3 y 5 de la Ley 37/1992 y 24 del Real
Decreto 1624/1992.
SEGUNDO:
Con fecha 17 de
diciembre de 2009 fue notificada a la entidad, por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria
propuesta de liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor
Añadido correspondiente al período 09/2009, por importe de 8.408,28 euros por considerar que en los concursos tramitados por el
procedimiento abreviado, como regla general, los plazos previstos en la Ley
Concursal se reducen a la mitad (art.190 y 191), por lo que el plazo
establecido en el arto 21.1.5º Ley Concursal para la comunicación de créditos
en dichos concursos no es de un mes, sino de quince días, por ello, al haberse
acordado en el Auto de declaración del concurso de la sociedad Y, S.L.
que el mismo se tramitase por el procedimiento abreviado, en el llamamiento a
los acreedores para que comunicasen sus créditos a la administración concursal
se concedió, no el plazo de un mes, sino el de quince días desde la publicación
de los edictos. En consecuencia, al haberse publicado en el BOE. el Auto de
declaración del concurso de Y, S.L. el día 30 de julio de 2009, la
modificación de la base imponible mediante la expedición de las facturas
rectificativas de fecha 30 de septiembre de 2009 estaba fuera del plazo legal
previsto y por tanto eran improcedentes, por lo que debían incrementarse la
base imponible del IVA en operaciones interiores en 52.551,72 euros y 8.408,28
euros de cuota en el período septiembre de 2009.
TERCERO:
La
entidad en fecha 23 de diciembre de 2009 presentó escrito de alegaciones en el
registro de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes,
con número ..., en el que manifestó, en síntesis, que el plazo para llevar a
cabo la modificación de la base imponible es de un mes a contar desde el día
siguiente a la publicación en el Boletín Oficial del Estado del Auto del
concurso. La Delegación Central de Grandes
Contribuyentes después
de rechazar la alegación anterior por considerar que si bien, el número 5º del
apartado 1 del artículo 21 de la Ley Concursal, fija que el llamamiento a los
acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la
existencia de sus créditos es de un mes a contar desde la publicación en el Boletín
Oficial del Estado del auto de declaración de concurso, en los concursos
tramitados por el procedimiento abreviado, como regla general, los plazos
previstos en la Ley Concursal se reducen a la mitad (art.190 y 191), por lo que
el plazo establecido en el arto 21.1.5º Ley Concursal para la comunicación de
créditos en dichos concursos no es de un mes, sino de quince días, dicto
liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente
al período septiembre de 2009, por importe de 8.408,28 euros de principal y
152,04 euros de intereses.
CUARTO:
Notificado el acuerdo
anterior el 3 de marzo de 2010 y disconforme con el mismo, la entidad
interesada formuló reclamación económico-administrativa ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central el 18 de marzo de 2010. Puesto de manifiesto
el expediente para alegaciones, estas fueron realizadas mediante escrito en el
que solicita la anulación del acuerdo recurrido, manifestando para ello, en
síntesis, que la norma fiscal fija un
criterio en el artículo 80.tres de la Ley del IVA para la determinación del
plazo para llevar a cabo la modificación de la Base imponible, es decir de un
mes, lo cual no permite otras interpretaciones.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Concurren en la presente reclamación los requisitos de competencia,
legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para su admisión a
trámite en el que la cuestión planteada consiste en determinar cual es el plazo
para llevar a cabo la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el
Valor Añadido en el supuesto de que el deudor sea declarado en concurso de
acreedores.
SEGUNDO:
La Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, delimita la cobertura legal del empresario o profesional para
minorar los efectos tributarios adversos de los créditos incobrables. El
artículo 80 de esta Ley y el 24 de su Reglamento aprobado por Real Decreto
1624/1992, de 29 de diciembre establecen los supuestos y condiciones de
modificación de la base imponible.
Concretamente,
el artículo 80 en su punto tres, en la redacción dada por la Ley 62/2003, de
Presupuestos Generales del estado para 2003, regula la modificación de la base
imponible en el supuesto en que el deudor sea declarado en concurso de
acreedores, estableciendo que "La base imponible podrá reducirse cuando el
destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el
pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de
la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su
caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el
número 5 del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio,
Concursal.
Sólo
cuando por cualquier causa se sobresea el expediente del concurso de
acreedores, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá
modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije
reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la
cuota procedente."
Por
su parte, la directiva del Impuesto sobre el Valor Añadido a nivel comunitario,
Directiva 2006/1l2/CE, en este punto no armonizado, señala en su artículo 90:
«l.
En los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del
precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base
imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que
los Estados Miembros determinen.
2.
En los casos de impago total o parcial, los Estados Miembros podrán no aplicar
lo dispuesto en el apartado 1."
Es por ello, que la referencia
normativa a las directivas de aplicación sean prescindibles, en este caso, por
su falta de regulación armonizada.
TERCERO:
Por su parte el
artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, establece que:
"1. El auto de declaración de concurso contendrá los siguientes
pronunciamientos:
1. El carácter necesario o voluntario
del concurso, con indicación, en su caso, de que el deudor ha solicitado la
liquidación.
2.
Los efectos sobre las facultades de administración y disposición del deudor
respecto de su patrimonio, así como el nombramiento y las facultades de los
administradores concursales.
3.
En caso de concurso necesario, el requerimiento al deudor para que presente, en
el plazo de 10 días a contar desde la notificación del auto, los documentos
enumerados en el artículo 6
4.
En su caso, las medidas cautelares que el juez considere necesarias para
asegurar la integridad, la conservación o la administración del patrimonio del
deudor hasta que los administradores concursales acepten el cargo.
5.
El llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la
administración concursal la existencia de sus créditos, en el plazo de un
mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el "Boletín
Oficial del Estado" del auto de declaración de concurso, conforme a lo
dispuesto en el artículo 23.
6.
La publicidad que haya de darse a la declaración de concurso.
7.
En su caso, la decisión sobre la formación de pieza separada, conforme a lo
dispuesto en el artículo 77.2 en relación con la disolución de la sociedad de
gananciales.
8.
En su caso, la decisión sobre la procedencia de aplicar el procedimiento
especialmente simplificado a que se refiere el capítulo II del título VIII de
esta Ley.
2.
.........".
En
relación a la publicación del auto de declaración de concurso, el artículo 23.
de la Ley Concursal señala:
"1.
La publicidad de la declaración de concurso, así como de las restantes
notificaciones, comunicaciones y trámites del procedimiento, se realizará
preferentemente por medios telemáticos, informáticos y electrónicos, en la
forma que reglamentariamente se determine, garantizando la seguridad y la
integridad de las comunicaciones.
El
extracto de la declaración de concurso se publicará, con la mayor urgencia y de
forma gratuita, en el Boletín Oficial del Estado, y contendrá únicamente
los datos indispensables para la identificación del concursado, incluyendo su
NIF, el juzgado competente, el número de autos, el plazo establecido para la
comunicación de los créditos, el régimen de suspensión o intervención de
facultades del concursado y la dirección electrónica del Registro Público
Concursal donde se publicarán las resoluciones que traigan causa del concurso.
2.
En el mismo auto de declaración del concurso o en resolución posterior, el
juez, de oficio o a instancia de interesado, podrá acordar cualquier publicidad
complementaria que considere imprescindible para la efectiva difusión de los
actos del concurso.
3.
....".
CUARTO:
Con el fin de reducir
tiempos y costes del proceso concursal, se prevé que el juez podrá aplicar el
procedimiento abreviado.
Así
el artículo 190 de la Ley Concursal establece que:
"1.
El juez aplicará un procedimiento especialmente simplificado cuando el deudor
sea una persona natural o persona jurídica que, conforme a la legislación
mercantil, esté autorizada a presentar balance abreviado y, en ambos casos, la
estimación inicial de su pasivo no supere 10.000.000 de euros.
2.
En cualquier momento de la tramitación de un concurso ordinario en el que quede
de manifiesto la concurrencia de los requisitos mencionados en el apartado
anterior, el juez del concurso ordenará, de oficio o a instancia de parte, la
conversión al procedimiento abreviado sin retrotraer las actuaciones
practicadas hasta entonces. También podrá, con idénticos presupuestos y
efectos, ordenar la conversión inversa cuando quede de manifiesto que en un
procedimiento abreviado no concurre alguno de los requisitos exigidos."
Por
su parte el artículo 191 señala que:
"1.
Con carácter general, acordado el procedimiento abreviado, los plazos previstos
en esta Ley se reducirán a la mitad, redondeada al alza si no es un número
entero, salvo aquellos que, por razones especiales, el juez acuerde mantener
para el mejor desarrollo del procedimiento.
En
todo caso, el plazo para la presentación del informe por la administración
concursal será de un mes a contar desde la aceptación del cargo y sólo podrá
autorizarse una prórroga por el juez del concurso no superior a quince días.
2.
En el procedimiento abreviado la administración concursal estará integrada por
un único miembro de entre los previstos en el punto 3 del apartado 2 del
artículo 27, salvo que el juez, apreciando en el caso motivos especiales que lo
justifiquen, resolviera expresamente lo contrario."
QUINTO:
Señalar con carácter
previo a entrar a resolver la cuestión que se suscita, que los criterios que
reiteradamente ha señalado la doctrina Jurisprudencial que deben seguirse para
la aplicación de las normas jurídicas al caso concreto son, que la
interpretación de los preceptos positivos debe ser obtenida, no sólo de la
letra estricta del texto legal, sino teniendo en cuenta su sentido lógico, que
busca el espíritu y sentido, así como la finalidad de la Ley (STS de 24 enero
1970 Sentencia de 14 octubre 196527 noviembre 19475 junio 1945, entre otras ),
que si bien en materia de interpretación de las normas legales es preciso partir
de la literalidad de su texto, no puede menos de tenerse en cuenta el valor de
resultado, a fin de que tal interpretación conduzca a una consecuencia racional
en el orden lógico y por ello habrá que acudir al elemento sistemático (23 de
marzo de 1950 ), y que los Tribunales, al aplicar las leyes, deben atender a
las reglas de hermenéutica que aconseja la conexión de todos los preceptos
legislativos que traten la cuestión a resolver, indagando y armonizando el
espíritu de un artículo en combinación con los demás del mismo cuerpo legal que
haya de aplicarse, porque es el modo adecuado de que el juzgador puede disponer
para completar y aquilatar la interpretación de cada norma por el significado
total del ordenamiento jurídico (sentencias de 23 de junio de 1940 y 1 de junio
de 1968).
SEXTO:
En relación con la cuestión planteada, debe señalarse que la
modificación del artículo 80.Tres de la Ley 37/1992, en la redacción
establecida por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre tuvo por objeto, según reza
la exposición de motivos de la Ley, la adaptación "...a los términos de la
Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal". Es por ello que, a juicio de este
Tribunal, la interpretación que debe darse al precepto anteriormente transcrito
debe atender no tanto a la literalidad de la norma (que alude exclusivamente al
artículo 21.5) sino a su finalidad. En este sentido, el hecho que la Ley
permita modificar la base imponible únicamente hasta el límite máximo para
presentar documentos justificativos de los créditos por parte de los acreedores
en los procedimientos concursales tiene por objeto que en ningún caso el pasivo
común pueda verse alterado posteriormente dando lugar a la invalidación de
decisiones ya adoptadas. En otras palabras el objeto y fin de la Ley es que
tras el plazo fijado posterior a la publicación del auto concursal no existan
alteraciones en los créditos determinados con independencia del procedimiento
concursal utilizado, general o abreviado, por lo que deberá estarse al plazo
máximo de cada procedimiento. De otro modo se distorsionaría no sólo el sentido
de la Ley sino el propio procedimiento concursal adicionando nuevos créditos a
la masa después de finalizado el plazo para ello toda vez que de conformidad
con el artículo 49 de la Ley Concursal "Declarado el concurso, todos los
acreedores del deudor, ordinarios o no, cualesquiera que sean su nacionalidad y
domicilio, quedarán de derecho integrados en la masa pasiva del concurso, sin
más excepciones que las establecidas en las leyes" y el artículo 76 "Constituyen
la masa activa del concurso los bienes y derechos integrados en el patrimonio
del deudor a la fecha de la declaración de concurso...".
SEPTIMO:
Por otra parte y en
contra de lo que señala el obligado tributario, el plazo de un mes para la
modificación de la base imponible no se fija en la Ley del Impuesto sobre el
Valor Añadido de forma específica, sino por remisión a la Ley Concursal,
precisamente para que se produzca la necesaria coordinación entre ambos.
En
este sentido las Sentencias de los Juzgados Mercantiles de Oviedo de 11 de
septiembre de 2007 y de Córdoba de 2 de junio de 2005 establecen que:
"Seguidamente el
arto 80 apartado tres de la Ley del IVA establece un límite preclusivo en el
tiempo para que el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto lleve a
cabo la rectificación que nos ocupa, límite que se hace coincidir con el fijado
en la Ley Concursal a los acreedores para la comunicación de sus créditos.
Siendo ello así la razón para introducir tal restricción no puede ser otra que
la de acomodar el necesario ajuste bilateral del impuesto del IVA al desarrollo
del procedimiento concursal, y más concretamente al mecanismo de comunicación
de créditos. De esta manera el acreedor que rectifique su factura optando así
por esta vía -con el resultado de minorar su base imponible- deberá hacerlo en
tiempo hábil para insinuar en el concurso su crédito sin IVA"
Si
el plazo para la modificación de la base imponible ha de ser el de la
comunicación de créditos en el proceso concursal, lo lógico que en el cómputo
de aquél se sigan las mismas reglas que en el cómputo de éste. En este sentido
no puede aceptarse la alegación de la entidad interesada de que la
jurisprudencia y la doctrina administrativa
explícitamente fijan el plazo para la modificación en un mes, como la
sentencia 221/2009 de 25 de septiembre, de la Audiencia Provincial de Cuenca y
las consultas V2496-08 y V2502-09 de la Dirección General de Tributos, dado que
en ambos casos no se refieren a los posibles plazos en caso de procedimiento abreviado.
OCTAVO:
Una vez establecido que
en caso de procedimiento abreviado la modificación de la base imponible debe
realizarse en sus plazos, es necesario determinar cuales son estos. En este
sentido, si bien en los concursos tramitados por el procedimiento abreviado,
como es el caso analizado, como regla general, los plazos previstos en la Ley
Concursal se reducen a la mitad (artículo190 y 191), por lo que el plazo
establecido en el arto 21.1.5 de Ley
Concursal para la comunicación de créditos en dichos concursos no es de un mes,
sino de quince días, debe tenerse en cuenta que el
juez podrá acordar otros plazos para el mejor desarrollo del procedimiento (artículo190), plazo que en relación al llamamiento a los acreedores para que pongan en
conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos
deberá figurar en el extracto de la declaración de concurso que se publicará en
el Boletín Oficial del Estado.
NOVENO:
Por
tanto, dependiendo de si el procedimiento concursal tiene el carácter de
"abreviado" o "general", circunstancia que, de acuerdo con
la Ley Concursal, debe constar en el Auto de Declaración de Concurso, existirán
dos plazos diferentes para la modificación de la Base Imponible del IVA:
a)
Procedimiento general:
- la modificación, en su caso, no
puede efectuarse después de transcurrido el plazo máximo de un mes desde la
publicación en el Boletín Oficial del Estado de la declaración del
concurso a que se refiere el artículo 231.1.5º de la Ley 22/2003.
b)
Procedimiento "abreviado":
- El plazo máximo de un mes anterior,
a contar desde la última de las publicaciones de la declaración del concurso a
que se refiere la Ley 22/2003 en su artículo
231.1.5º se
vería reducido a la mitad, según la aplicación del artículo 191 de la Ley Concursal,
salvo que el juez hubiera fijado otro, que en todo caso deberá figurar en el extracto de la declaración de concurso que se
publica en el Boletín Oficial del Estado. En este último caso, la publicación en
el Boletín Oficial del Estado deberá constar en el
expediente de gestión.
En
consecuencia, al haberse publicado en el Boletín
Oficial del Estado el
Auto de declaración del concurso de Y, S.L. el día 30 de julio de 2009,
fijando un plazo de quince días para la comunicación de los créditos por parte
de los acreedores, el plazo finalizó el día 18 de septiembre de 2009, por lo
que la modificación de la base imponible mediante la expedición de las facturas
rectificativas de fecha 30 de septiembre de 2009 están fuera del plazo legal
previsto y por tanto son improcedentes. Por ello procede confirmar la
liquidación impugnada.
Por lo expuesto
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en
Sala, vista la reclamación económico-administrativa interpuesta por la
entidad X, S.L.P., con NIF ..., contra acuerdo de la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria, de fecha 1 de marzo de 2010, en asunto relativo a liquidación
provisional por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 09/2009,
Cuantía 8.560,32 euros, ACUERDA: Desestimarla, confirmando el acto de
gestión impugnado.
