En la Villa de Madrid, a 15 de junio de 2005 en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, con domicilio a estos efectos en calle de Alcalá número 5, 1ª planta, 28014 - MADRID, contra resolución estimatoria dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 26 de mayo de 2.004, en la reclamación número ..., interpuesta por Don ..., en nombre y representación de la entidad ..., S. A., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdo de liquidación de fecha 8 de enero de 2.001 de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ... (expediente ...), derivada de Acta A02, número 70332623, de fecha 17 de diciembre de 2.001, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1.999, por importe de 21.923,96 euros (3.647.840 pesetas).

                                                       Antecedentes de hecho

Primero.- De los antecedentes que obran en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:

1).- Con fecha 17 de octubre de 2.000 la Inspección de los Tributos incoa Acta de disconformidad en la que se indica lo siguiente:

- El sujeto pasivo realiza como actividad principal sujeta y no exenta, clasificada en el epígrafe de I.A.E. 755.1, la de agencia de viajes mayorista, estando el 100 por 100 de sus operaciones sujetas y no exentas al IVA; tributando una parte de las mismas por el régimen general del impuesto y otra por el régimen especial de agencias de viaje previsto en los artículos 141 y siguientes de la Ley 37/1.992.

- El sujeto pasivo presentó declaraciones-liquidaciones por el período comprobado, con la base imponible y la cuota deducible que se detallan en el punto 3 del acta, distribuidos el 76 por 100 en territorio común y el 24 por 100 en Álava, resultando una cantidad autoliquidada de a devolver de 65.828.342 pesetas.

- La inspección ha modificado la porción de la citada base imponible relativa al régimen especial de las agencias de viajes en territorio común, incrementándola en el siguiente importe: 427.995.010 pesetas, por entender que ha habido una aplicación indebida de la regla matemática establecida en el artículo 146 de la Ley del IVA en relación con el artículo 145 de dicha Ley para determinar la base imponible operación por operación para cada período impositivo, de acuerdo con la justificación que se detalla en el informe ampliatorio.

- El acta es previa, limitándose la inspección a constatar la existencia del citado débito tributario, deducido de los libros, registros o documentación del sujeto pasivo.

2).- En el informe ampliatorio al acta de disconformidad, la inspección hace constar que la indebida aplicación a que se hace referencia en el acta consistió en que "el contribuyente, para determinar la base imponible o margen bruto de la operación, tomó el importe total cargado al cliente (el precio de venta al público IVA incluido) y lo dividió entre 1,16 para obtener lo que para el contribuyente es una cifra de ventas excluido el IVA que grave la operación. A esa cifra el contribuyente la denomina en su libro de IVA de margen bruto como "PVP - IVA" y sobre esta última cifra el contribuyente restó la cifra de costes en interés del viajero, obteniendo así lo que el contribuyente llama Base imponible sobre la cual aplica el tipo del 16 por 100 para determinar el IVA devengado que figura en el libro de margen bruto del contribuyente".

Entre los fundamentos de derecho, se indica que el IVA que hay que excluir, según los artículos 145 y 146 de la Ley del Impuesto, es exclusivamente este IVA que ha gravado la operación de la agencia; no el total IVA de los demás costes en que ha incurrido el cliente sino sólo el que grava la mera actuación de comisionista de la agencia. Por tanto, lo primero que haya que hacer es determinar el margen bruto obtenido por la agencia de viajes (restando del importe total cargado al cliente IVA incluido los costes en interés del viajero IVA incluido). Una vez determinado el margen bruto IVA incluido, el segundo paso es excluir el IVA que grave la operación de la agencia dividiendo dicho margen bruto IVA incluido entre 1,16. La cifra resultante es la base imponible y la cuota de IVA que grava la operación de la agencia es dicha base imponible multiplicada por el 16 por 100.

3).- Con fecha de 8 de enero de 2.001, la Oficina Técnica de Inspección adopta acuerdo confirmando el citado criterio, si bien modifica la propuesta de liquidación contenida en el acta de referencia, con base en lo dispuesto en el artículo 29.Siete, b).1 de la Ley 38/1.997, de 4 de agosto, por la que se aprueba la modificación del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, resultando el importe que figura en el encabezamiento de esta resolución.

4).- El interesado presentó contra el citado acuerdo de liquidación reclamación económico-administrativa el 1 de febrero de 2.001, siendo estimada por resolución de 26 de mayo de 2.004, anulando la liquidación impugnada. En la misma, después de transcribir los artículos 145 y 146 de la Ley 37/1.992, basa su decisión en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de abril de 2.003.

SEGUNDO.-

Mediante escrito de 8 de septiembre de 2.004, el Director General de Tributos interpuso recurso de alzada para la unificación de criterio, a tenor de lo dispuesto en el artículo 126 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, presentado escrito de alegaciones el 10 de marzo de 2.005, en el que, en síntesis, alega lo siguiente:

1).- En los artículos 145 y 146 de la Ley 37/1.992, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, se establece una regulación coincidente. Ha de determinarse el margen bruto obtenido por la agencia ya que esta magnitud es precisamente el importe de la base imponible del tributo. En esta determinación ha de partirse del precio cobrado al cliente, excluir el impuesto que quepa considerar incluido en la operación, detraer a continuación el coste de los bienes y servicios adquiridos en beneficio directo del viajero y, de esta forma, determinar el valor del citado margen bruto; siendo el punto de discordia el del valor que ha de asignarse a ese IVA incluido en el precio y que ha de detraerse para la determinación del margen bruto obtenido por la agencia de viajes.

2).- La base imponible del tributo no viene dada por el total de la contraprestación que se percibe del destinatario de la operación, sino que se limita al margen bruto obtenido por la agencia, y éste se obtiene restando del importe total cargado a cliente, IVA incluido, los costes incurridos en interés del viajero, IVA incluido. Una vez obtenido ese margen, IVA incluido, el segundo paso es excluir el IVA que grava la operación de la agencia, dividiendo dicho margen bruto, IVA incluido, por 1,16. La cifra resultante es la base imponible. La cuota de IVA que grava la operación de la agencia es dicha base imponible multiplicada por el 16 por 100.

3).- En el planteamiento del Tribunal Económico-Administrativo Regional se advierte que el primer paso en la determinación del margen bruto de la agencia de viajes es detraer un IVA proporcional al total del precio cargado al cliente.

4).- Termina sus alegaciones solicitando que el IVA que ha de considerarse incluido en el precio cuando se aplica el régimen especial de las agencias de viajes es el IVA que grava el margen obtenido por la agencia, por lo que el punto de partida para la determinación de dicho margen ha de ser la división por la unidad más el tipo general del tributo expresado en tanto por uno de la diferencia entre el precio total cargado al cliente, IVA incluido, y los costes, igualmente IVA incluido, de los bienes y servicios adquiridos para la realización del viaje y que redunden en beneficio directo del viajero.

TERCERO.-

Habiéndose dado traslado del recurso a la entidad interesada ..., S. A., a los efectos prevenidos en el artículo 126.cinco del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, presentó escrito de alegaciones con fecha 16 de abril de 2.003, en el que, en síntesis, señala lo siguiente:

1).- La reclamación de la Dirección General de Tributos se dice interpuesta el 8 de septiembre de 2.004, habiéndose recibido la notificación de la resolución del TEAR el 6 de agosto de 2.004; lo que, de ser así, supone que el escrito de interposición estaría dentro del plazo de tres meses que otorga la nueva Ley General Tributaria para interponer el recurso extraordinario de alzada, pero se habría incumplido el plazo máximo para la notificación de la resolución del TEAR, conforme al artículo 103 del Reglamento aprobado por Real Decreto 391/1996. Quiere con ello decirse que, o bien la reclamación está fuera de plazo, o bien se ha incumplido el plazo para notificar (como parece ser el caso de la Dirección General de Tributos), lo que obviamente no es imputable al sujeto pasivo, y no puede por tanto perjudicarle en sus legítimos intereses. Además, la posibilidad misma de que los Directores General recurran en alzada es ya muy discutible desde el punto de vista de la seguridad jurídica consagrada en el artículo 9.3 de la Constitución, incurriendo el Reglamento de Procedimiento, como el Real Decreto Legislativo 2795/1980 en una manifiesta extralimitación respecto a la Ley 39/1980, de 5 de julio, de bases sobre procedimiento económico-administrativo. Ello supone que si hay 5 días para comunicar la resolución (artículo 103 del Reglamento de Procedimiento), y 15 días para interponer la alzada (artículo 121 del mismo Reglamento), la misma debería estar formalizada en los 20 días hábiles siguientes a la resolución que se recurre. Y si se considera aplicable la nueva Ley, la alzada deberá estar formalizada en un plazo máximo de 3 meses y 5 días, que también se ha incumplido.

2).- Incumplimiento por la Dirección General de Tributos del plazo máximo para alegaciones, con su prórroga, y por tanto la necesidad de tener por no interpuesta la alzada, según ordena expresamente el inciso final del artículo 126.6 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas (Real Decreto 391/1.996).

3).- Dudosa procedencia de un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, pues no hay discrepancia alguna ni con el TEAC ni entre Tribunales Regionales, de conformidad con los artículos 242 y 243 de la Ley General Tributaria de 2.003.

4).- En cuanto al fondo del asunto señala que lo que en realidad pretende el recurso es que se incumpla la Ley, y se aplique respecto a la determinación del margen bruto operación por operación lo previsto en el artículo 146.dos de la Ley 37/1.992, que sólo se refiere a la determinación de la base de forma global. Con apoyo en el artículo 23.2 de la Ley General Tributaria de 1.963 y artículo 12.2 de la Ley General Tributaria de 2.003, así como el artículo 3.1 del Código Civil, y en la resolución del TEAC de 2 de abril de 2.003, concluye la entidad interesada que pretende el Director General de Tributos imponer el criterio previsto en el artículo 146.dos de la Ley para la modalidad de determinación de la base imponible de forma global, que no puede trasladarse a la modalidad de operación por operación que ahora nos ocupa. Además, la modalidad de determinación global cuenta con unas ventajas respecto de la modalidad de operación por operación que señala en su escrito de alegaciones. Frente a estas ventajas de este sistema, debe existir alguna ventaja de la otra alternativa, como es el de tomar como minuendo la cantidad cobrada menos el IVA en lugar del total cobrado. "De otra forma el derecho a optar entre la determinación de la base imponible operación por operación o en forma global, que vincula por cinco años, se convertiría en una especie de trampa para idiotas que no es razonable pensar que haya sido querida por el legislador".

                                               FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

El presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio ha sido promovido en tiempo y forma por persona legitimada para hacerlo y este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del mismo de conformidad con lo establecido en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo; de aplicación al presente procedimiento, al haberse interpuesto con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

Las cuestiones objeto de controversia en el presente recurso de alzada para la unificación de criterio son: 1).- Plazo para interponer el recurso de alzada para la unificación de criterio, así como procedencia del mismo, y del plazo para presentar alegaciones. 2).- Determinación de la base imponible en el régimen especial de las agencias de viaje, cuando éstas optan por fijarla operación por operación y, en especial, cálculo del IVA que grava la operación que minora el importe total cargado al cliente.

SEGUNDO.-

Con carácter previo a las cuestiones de fondo que se plantean en la presente reclamación, hemos de resolver aquellas que hacen referencia al análisis del procedimiento, que han sido planteadas por la entidad interesada.

En este sentido, se plantea en primer lugar la extemporaneidad del recurso de alzada para la unificación de criterio interpuesta por el Director General de Tributos, indicando la entidad interesada que el Tribunal Económico-Administrativo Regional incumplió el plazo para notificar su resolución y, por tanto el plazo de interposición debe computarse desde la fecha en que se debió notificar la resolución por el órgano económico-administrativo.

Debe indicarse que si bien es cierto que el Tribunal Económico-Administrativo incumplió el plazo establecido en el artículo 103 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas ("cuando los Tribunales Regionales y Locales dicten resoluciones, en única o primera instancia, por las que se estime la reclamación, en todo o en parte, remitirán en el plazo de cinco días una copia de la resolución dictada a los órganos legitimados para recurrir de acuerdo con los artículos 120 y 126 de este reglamento"), pues consta en el expediente que la notificación por el Tribunal Regional se efectuó mediante oficio con registro de salida de 3 de agosto de 2.004 y entrada en el Registro de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda de 6 de agosto de 2.004, consideramos que dicho incumplimiento no puede llevar consigo las consecuencias que pretende la entidad interesada.

En primer lugar fundamenta su alegación en la Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de enero de 2.002 (recurso número 7368/1.996) que cita, pero frente a ello hemos de señalar que la misma no conforma jurisprudencia y, por otra parte, hace referencia al Reglamento de 1.981, anterior al que se refiere la norma que examinamos. Además trata de un supuesto en el que la Administración no había acreditado la fecha de notificación de la resolución al Director General y, finalmente, se trataba de un recurso de alzada ordinario, cuyas consecuencias son bien distintas a las que pretende el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio. El Tribunal Supremo, establece como uno de los pilares básicos de su fundamentación que el incumplimiento de cualquiera de las fases del procedimiento no puede perjudicar a los contribuyentes que han obtenido una resolución administrativa declarativa de derechos. Pero sin embargo en el supuesto que ahora examinamos, el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio no perjudica la posición del interesado en la reclamación interpuesta, la resolución que dicte el Tribunal Económico-Administrativo Central no puede perjudicar la situación jurídica del interesado, debe mantener y respetar la situación jurídica particular derivada de la resolución que se recurra, teniendo como finalidad exclusiva la de unificar el criterio, mostrar el camino jurídico que, en su caso, deberán adoptar los órganos económico-administrativos regionales o locales en resoluciones posteriores, y la doctrina u opinión jurídica del órgano central económico-administrativo. Es más, en este sentido, el Tribunal Supremo vuelve a ratificar en otro fundamento de su Sentencia que el rigor que muestra respecto del cumplimiento de los plazos de interposición de los recursos por los Directores Generales, lo es respecto del "recurso ordinario de alzada", delimitando de esta forma el ámbito o extensión de los efectos de sus conclusiones, tratando de manera reiterada de la "segunda instancia", carácter que no podemos atribuir al recurso extraordinario que examinamos sobre el que ya hemos apuntado que tiene una finalidad y naturaleza distinta del de alzada ordinario. Este pretende anular la resolución dictada por un órgano económico-administrativo regional o local, el extraordinario de alzada la unificación del criterio de todos los órganos económico-administrativos.

Insiste la entidad interesada en este recurso extraordinario de alzada que la resolución del mismo puede perjudicarle en sus intereses legítimos, pues señala que tiene interpuestas otras reclamaciones ante Tribunales Regionales y que el criterio que se siente será vinculante. Pues bien, hemos de recordar que este Tribunal Económico-Administrativo si bien en alguna ocasión se ha pronunciado sobre la cuestión de fondo expuesta con anterioridad, no lo ha hecho en recurso de la naturaleza del que ahora tratamos, por lo que dicha resolución anterior no es vinculante para los órganos inferiores, si bien pudiera ser acogida la argumentación de la misma para fundamentar la del Tribunal Regional; pero es que además el Tribunal Regional podrá separarse del criterio seguido con anterioridad, bastándole para ello motivar su decisión. Queremos con ello decir que en ningún caso, como pretende hacer creer la entidad reclamante, la existencia de un precedente en el Tribunal Regional puede tener tal condición y naturaleza que vincule de manera permanente y rígida la decisión a tomar en una reclamación posterior a la recurrida ahora ante este Tribunal Central. De ser así, esto es, modificando la fundamentación y conclusión en su decisión, tampoco el Tribunal Regional estaría perjudicando los intereses legítimos de la entidad interesada, que tendría intactos los mecanismos de impugnación que las normas procedimentales establecen para que las decisiones del órgano económico-administrativo fueran revisadas.

Debemos finalmente poner de manifiesto que el incumplimiento de los plazos establecidos en la norma reglamentaria no supone un vicio de nulidad o de anulabilidad, sino una irregularidad no invalidante del acto administrativo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 63.2 y 3 de la Ley 30/1.992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común ("2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados. 3. La realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas sólo implicará la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo").

Finalmente, como muy bien advierte la entidad reclamante en su escrito de alegaciones, este Tribunal Económico-Administrativo Central no es competente, a la vista de lo dispuesto en los artículos 2 y 40 del Real Decreto 391/1.996, y 226 de la actual Ley General Tributaria de 17 de diciembre de 2.003, para determinar si un acto administrativo infringe un precepto constitucional, o si una norma de rango reglamentario es contraria a otra de rango legal, o, finalmente, si los Decretos Legislativos exceden de la norma legal que los autoriza.

TERCERO.-

Alega también la entidad interesada en este recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio que el Director General ha incumplido el plazo máximo para alegaciones, con su prórroga, y, por tanto, la consecuencia es que debe tenerse por no interpuesto el recurso; indicando que no consta que se haya solicitado dicha prórroga.

Hemos de señalar, en primer lugar, que según acuse de recibo, fechado el 9 de febrero de 2.005, se dio trámite de alegaciones al Director General de Tributos, y que en el expediente consta un escrito con fecha de entrada en registro administrativo de 22 de febrero de 2.002 en el que el citado órgano solicita de este Tribunal Económico-Administrativo Central le sea concedida prórroga para la presentación de alegaciones, lo que efectuó mediante escrito de 8 de marzo siguiente y, por consiguiente, dentro del plazo legalmente establecido.

CUARTO.-

Finalmente, como cuestión prioritaria al tema de fondo que plantea el recurso, la entidad interesada alega sobre la dudosa procedencia del mismo, al indicar que no existe discrepancia de la resolución recurrida ni con el Tribunal Económico-Administrativo Central, ni entre Tribunales Regionales, si bien exclusivamente aporta una resolución del primero de los órganos en el mismo sentido que la resolución recurrida. En  definitiva, indica la entidad que el recurso no cumple los requisitos de fondo del artículo 242.1 de la Ley General Tributaria de 2.003.

Sobre los motivos de interposición del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, si bien es cierto que la Ley General Tributaria de 2.003 ha ampliado los supuestos, con el ánimo indudable de que el recurso tenga la verdadera naturaleza que su denominación le da, esto es la unificación de los criterios entre los distintos órganos económico-administrativos, encomendado dicha función al Tribunal Económico-Administrativo Central; tanto en la normativa anterior a la Ley de 17 de diciembre de 2.003, como en esta misma, se ha mantenido el motivo de interposición único que se establecida con anterioridad a la Ley de 2.003, que la resolución dictada por el Tribunal Regional o Local se estime gravemente dañosa y errónea para el interés público; y esta exigencia ha sido reiteradamente exigida por este Tribunal Económico-Administrativo Central, entre otras, en sus resoluciones de 5 de junio de 2.003 (R.G. 6694/2001) y 28 de julio de 2.004 (R.G. 345/2002). En esta última, precisa el Tribunal que "este extraordinario recurso tiene como finalidad el fijar un criterio uniforme en la aplicación de la Ley, cuando la llevada a cabo en la resolución recurrida se estime que es errónea, es decir, que infringe la Ley y sea, además, dañosa para el interés general. Por su propio objeto, el recurso se plantea en relación con la interpretación de la Ley", lo que hace el Director General en su recurso, pues el planteamiento del recurso no tiene por objeto la anulación o concreción del supuesto de hecho planteado en la resolución recurrida o la rectificación de posibles errores materiales o de hecho, sino la interpretación jurídica de unas normas que por su carácter y finalidad afectan a todos los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de las agencias de viaje, concretando finalmente en su recurso la unificación de criterio que pretende de este Tribunal, cuestión esta exigida por la propia naturaleza del recurso, como se pone de manifiesto en la primera de las resoluciones que citamos.

QUINTO.-

Finalmente hemos de entrar a conocer sobre el fondo del asunto, que no es otro que la determinación de la base imponible en el régimen especial de las agencias de viaje del impuesto sobre el valor añadido, cuando estos sujetos pasivos optan por determinar dicha base imponible operación por operación, en definitiva la controversia se ciñe a determinar el margen bruto de la agencia de viajes y más en concreto, como afecta la cuota de IVA que grava la operación a la fijación del citado margen bruto.

Así, el Tribunal Económico-Administrativo Regional en la resolución recurrida en alzada, y la entidad interesada, consideran que la base imponible es el resultado de excluir del importe cargado al cliente el IVA correspondiente, al tipo del 16 por 100 sobre dicho importe, y el resultado minorarlo en el importe efectivo, impuestos incluidos de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que estén afectos a la operación.

Por el contrario el Director General estima que el IVA que debe en su caso minorar el importe cargado al cliente debe ser el que grava la operación, aplicado sobre el margen bruto de beneficio, y no el resultado de aplicar el tipo impositivo sobre todo el importe de la operación cargado al cliente.

La Sexta Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, sistema común del IVA: Base imponible uniforme, establece en su artículo 26, apartado 2:

"Las operaciones efectuadas por las agencias de viajes para la realización del viaje se considerarán como una prestación de servicio única de la agencia de viajes al viajero. Esta prestación será gravada en el Estado miembro en que la agencia de viajes haya establecido la sede de su actividad económica o tenga un establecimiento permanente desde el que haya suministrado la prestación de servicios. En esta prestación se considerará como base imponible y como precio libre de impuesto, a efectos de la letra b) del apartado 3 del artículo 22, el margen de la agencia de viajes, es decir, la diferencia entre la cantidad total a pagar por el viajero, sin el Impuesto sobre el Valor Añadido, y el costo efectivo soportado por la agencia de viajes para las entregas y prestaciones de servicios de otros sujetos pasivos, en la medida en que esas operaciones redunden en beneficio directo el viajero".

El precepto comunitario establece una regla única para delimitar la cuantificación económica en que consiste la base imponible de las operaciones sujetas al régimen especial, el margen de la agencia de viajes, definido por la diferencia entre la cantidad total a pagar por el viajero, sin el IVA, y el costo efectivo soportado para las entregas y prestaciones de servicios que redunden en beneficio directo del viajero. La finalidad de ello se encuentra fundamentalmente en evitar que las agencias de viaje, que soportan cuotas del impuesto en los distintos Estados miembros, tengan que acudir a los procedimientos de devolución para sujetos no establecidos en cada uno de ellos, y así mediante este régimen se elimina dicha obligación, si bien se establece también la imposibilidad de deducir las cuotas soportadas directamente en las operaciones sujetas al impuesto, lo que supone que se integren como mayor coste de los bienes y servicios ofrecidos al viajero y se tengan en cuenta para calcular el margen bruto de la agencia de viajes, base imponible del impuesto en estas operaciones.

Así lo ha señalado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 22 de octubre de 1.998 (Asuntos C-308/1996 y C-94/1997) al indicar: "18. A este respecto, procede, en primer lugar, recordar que los servicios prestados por las agencias de viajes y organizadores de circuitos turísticos se caracterizan por el hecho de que, la mayoría de las veces, se componen de múltiples prestaciones, especialmente en materia de transporte y alojamiento, que se realizan tanto dentro como fuera del territorio del Estado miembro en el que la empresa tiene su domicilio o un establecimiento permanente. La aplicación de las normas del régimen común relativas al lugar de imposición, a la base imponible y a la deducción del impuesto soportado toparía, debido a la multiplicidad y ubicación de las prestaciones proporcionadas, con dificultades prácticas para esas empresas, que podrían obstaculizar el ejercicio de su actividad. Con el fin de adaptar las normas aplicables al carácter específico de dicha actividad, el legislador comunitario estableció, en los apartados 2, 3 y 4 del artículo 26 de la Sexta Directiva, un régimen especial de IVA (véase la sentencia de 12 de noviembre de 1992, Van Ginkel, C-163/91, Rec. p. I-5723, apartados 13 a 15)". Añadiendo la Sentencia de 19 de junio de 2.003 (Asunto C-149/2001): "25. Al fijar un lugar de imposición único y al aplicar como base imponible del IVA el margen de la agencia de viajes o del organizador de circuitos turísticos, es decir la diferencia entre la "cantidad total a pagar por el viajero" sin IVA y el coste efectivo, IVA incluido, soportado por la agencia de viajes o por el organizador de circuitos turísticos en relación con las prestaciones de servicios de otros sujetos pasivos, el artículo 26, apartado 2, de la Sexta Directiva pretende evitar las dificultades mencionadas en el apartado anterior y, en particular, garantizar la deducibilidad simplificada del impuesto soportado, cualquiera que sea el Estado miembro en el que se percibió".

En desarrollo del precepto comunitario, el artículo 145 de la Ley 37/1.992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor añadido, "la base imponible" del régimen, dispone:

"Uno. La base imponible será el margen bruto de la agencia de viajes.

A estos efectos, se considerará margen bruto de la agencia la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior se considerarán adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje, entre otros, los servicios prestados por otras agencias de viajes con dicha finalidad, excepto los servicios de mediación prestados por las agencias minoristas, en nombre y por cuenta de las mayoristas en la venta de viajes organizados por estas últimas.

Para la determinación del margen bruto de la agencia no se computaran las cantidades o importes correspondientes a las operaciones exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 143 de esta Ley, ni los de los bienes o servicios utilizados para la realización de las mismas.

Dos. No se considerarán prestados para la realización de un viaje, entre otros, los siguientes servicios:

1.º Las operaciones de compra-venta o cambio de moneda extranjera.

2.º Los gastos de teléfono, télex, correspondencia y otros análogos efectuados por la agencia".

No obstante lo anterior, el artículo 146 de la Ley regula lo que denomina "determinación de la base imponible", esto es los regímenes que tienen los sujetos pasivos para delimitar la base imponible, no en cuanto a su cuantía o importe, que viene fijada por el artículo 145, sino en cuanto a la forma material de hacerlo: operación por operación, o en forma global. Ahora bien, queda claro que, la opción por uno u otro supuesto no puede llevar consigo diferenciación en cuanto a la fijación cuantitativa de la base imponible ya que, ni la Sexta Directiva establece posibilidad alguna para ello, ni tampoco el artículo 145 de nuestra ley, que delimita de manera expresa cual debe ser el importe, la cuantificación económica en que consiste la base imponible.

De la lectura del precepto de la Ley del IVA anteriormente trascrito no cabe duda que el IVA que debe excluirse de la cantidad cargada al cliente es el que "grave la operación" y sólo ese, y el tipo impositivo en este régimen se aplica exclusivamente sobre el margen bruto de la agencia, si bien, y es lo que puede llevar a equívocos, al partir de la cantidad total cargada al cliente no puede directamente detraerse el importe del IVA que grava la operación, ya que la base imponible no resulta de multiplicar por 100 dicho importe y dividirlo por 116. Ello nos llevaría a detraer una cuota de impuesto sobre el total a pagar por el cliente superior a la que realmente grava la operación, a declarar cuotas de impuesto devengadas que no se corresponderían con las detraídas del citado importe total y a que existiera una parte del margen bruto que quedaría sin gravar: en definitiva habría una diferencia notable entre la cuota declarada por el sujeto pasivo ante la Hacienda Pública como impuesto devengado, y la cuota que ha minorado el importe total cargado al cliente, cuando los preceptos que hasta ahora hemos expuesto, disponen que sólo minora el importe total cargado al cliente el impuesto que grava la operación.

No podemos, por tanto, detraer del importe total cargado al cliente la cuota del impuesto que grava la operación si antes no realizamos una operación previa: el importe total cargado al cliente (IVA incluido) debe minorarse en el importe efectivo (impuestos incluidos), de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viajero y redunden directamente en beneficio del viajero. El resultado no será otro que el margen bruto de la agencia, IVA incluido; y ahora si podemos realizar la operación anteriormente expuesta, esto es, multiplicar por 100 y dividir por 100 más el tipo impositivo, dándonos la base imponible. Y ahora, si aplicamos el tipo impositivo a la base obtendremos la cuota o el impuesto que grava la operación, que puede ser obtenido también minorando al margen bruto (IVA incluido) la base imponible obtenida.

Lo anterior resulta igual que si dividimos por la unidad más el tipo general del tributo expresado en tanto por uno, la diferencia entre el precio total cargado al cliente, IVA incluido, y los costes igualmente IVA incluido, de los bienes y servicios adquiridos para la realización del viaje y que redunden en beneficio directo del viajero. Criterio de cuantificación de la base imponible que resulta de las normas aplicables y este Tribunal Económico-Administrativo considera el correcto, sustituyendo así el criterio anteriormente mantenido por este mismo órgano.

La operatoria a seguir no puede ser otra desde el momento en que el propio artículo señala que el impuesto a detraer del importe total cargado al cliente es el que grava la operación y, como hemos visto, el impuesto que grava la operación no es otro que el tipo impositivo aplicado sobre el margen bruto, no sobre la cantidad total cargada al cliente. Podrá considerarse que la expresión legislativa en cuanto al cálculo es más o menos acertada, pero no cabe duda que el único impuesto que debe tenerse en cuenta es el que grava la operación y este no es otro que el tipo impositivo sobre el margen bruto.

Tampoco puede alegarse que existe una contradicción entre los artículos 145 y 146 de la ley en lo referente a la fijación de la base imponible si opta el sujeto pasivo por determinarla operación por operación, o de forma global. Ya hemos señalado que la base imponible es una, el margen bruto de la agencia, pudiendo, conforme al artículo 146, determinarlo el sujeto pasivo bien operación por operación, bien de forma global, pero la base imponible sigue siendo la misma, el citado margen bruto, calculado de forma individual operación por operación, o bien calculándolo del conjunto de las operaciones realizadas en el período que se examine. Si bien, el citado artículo 146 es cierto que expresa de manera precisa la operatoria a seguir, el procedimiento con arreglo al cual se fijará la base imponible que, repetimos no puede diferir, el cálculo debe efectuarse de igual manera. No existen razones que justifiquen fórmulas distintas para uno y otro sistema de determinación, ni el legislador las ha querido, ni tampoco la Sexta Directiva comunitaria lo permite, en cuanto no establece sino una forma única de delimitar la base imponible, ya que la finalidad de este régimen como hemos señalado es la simplificación de las obligaciones de los sujetos pasivos acogidos a este régimen.

En virtud de lo expuesto,

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, contra resolución estimatoria dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 26 de mayo de 2.004, en la reclamación número ..., interpuesta por Don ..., en nombre y representación de la entidad ..., S. A., con domicilio a efectos de notificaciones en la calle de ..., contra acuerdo de liquidación de fecha 8 de enero de 2.001 de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ... (expediente ...), derivada de Acta A02, número 70332623, de fecha 17 de diciembre de 2.001, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1.999, por importe de 21.923,96 euros (3.647.840 pesetas), ACUERDA: estimar el presente recurso y, respetando la situación jurídica particular de la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., declarar en relación con la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en el régimen especial de las agencias de viaje cuando éstas opten por determinar dicha base operación por operación, de conformidad con el artículo 145 de la Ley 37/1.992, que para su cálculo al importe total cargado al cliente deberá sustraerse el IVA que grave la operación, que resultará de aplicar el tipo impositivo sobre el margen bruto en la forma expuesta en el último fundamento de derecho.