En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (10/03/2009), en el
recurso de alzada que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo
Central, en Sala, interpuesto por D. ... en representación de CLUB DEPORTIVO
X, S.A.D., con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ...,
contra la resolución de ... de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo
Regional de ... (reclamación .../2002) en la que se desestima la reclamación
interpuesta frente al Acuerdo de liquidación de la Dependencia de Inspección de
la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictado
el 4 de febrero de 2002, que confirma la propuesta de regularización contenida
en el acta de disconformidad A02 número ... referida al concepto Impuesto sobre
el Valor Añadido (IVA) ejercicios 1998 y 1999, resultando a ingresar una deuda
tributaria de 1.030.491,54 euros; y frente al Acuerdo de imposición de sanción
de 5 de marzo de 2002, derivado de las actuaciones anteriores, del que deriva
una sanción a ingresar por la entidad de 792.627,16 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con fecha 28 de febrero de 2000 se iniciaron
actuaciones de comprobación e investigación cerca del sujeto pasivo, que
concluyeron con la incoación del acta A02 número ... en fecha 30 de octubre de
2001 en la que se hace constar lo siguiente:
“La situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos
fiscales del obligado tributario es la siguiente:
En Diligencia de constancia de hechos de 13 de Abril de 2000, la
Entidad ha manifestado que no puede aportar la contabilidad del ejercicio 97/98
(a efectos del Impuesto de Sociedades, siendo el ejercicio partido), porque
físicamente no existe.
En escrito de 30 de Marzo de 2001, la Entidad manifiesta que
definitivamente no puede aportar documentación contable correspondiente a
períodos anteriores a 1 de Julio de 1998.
Igualmente, en escrito de 5 de Octubre de 2001, manifiesta que de 1995
al primer semestre de 1998, no existe contabilidad ni libros registros del IVA
ni justificantes de los mismos.
En consecuencia, no se dispone de Libros Registros ni contabilidad
para el primer semestre del ejercicio 1998.
Se dispone de "Borrador del Libro Diario", periodo 1/07/98 a
30/06/99, así como del Libro de Sumas y Saldos de este último periodo.
Se dispone de Libros Registros de IVA para el segundo semestre de 1998
y ejercicio 1999 completo.
En los aportados se han advertido las anomalías que se especifican en
el apartado tercero del acta.
La Entidad ha aportado memoria de las campañas 97/98 y 98/99, con los
respectivos Balances abreviados y cuentas de Pérdidas y Ganancias abreviadas
(todos ellos, de junio a julio).
Igualmente ha aportado fotocopia de los Informes de Auditoría de
Cuentas anuales 97/98 y 98/99; en todos ellos, los Auditores "deniegan su
opinión", por las limitaciones y salvedades descritas en los informes”.
Respecto al desarrollo de las actuaciones, en lo tocante al cómputo
del plazo máximo de duración de las mismas previsto en el artículo 29 de la Ley
1/1998, conviene reproducir la descripción que se efectúa en el informe
ampliatorio al acta elaborado por el inspector actuario:
“1.- En la comparecencia de 13 de Marzo de 2000 (DILIGENCIA nº 1) la
Entidad no aportó documentación contable alguna, por lo que se reiteró la
petición para el día 24 de Marzo, solicitándose además otra documentación
(relación y justificantes de ingresos por todos los conceptos, contratos y
nóminas del personal, contratos de traspaso de los jugadores, Informes de Auditoría).
2.- En la comparecencia de 24 de Marzo de 2000 (DILIGENCIA nº 2) la
Entidad aporta algunas nóminas y contratos, libros registros de IVA del 2°
semestre de 1998, fotocopia de facturas emitidas en dicho período e Informes de
Auditoría 96/97 y 97/98; por ello se reitera la aportación del resto de
documentación solicitado, con advertencia de que la dilación temporal es
imputable al contribuyente, conforme al artículo 29 de la Ley 1/1998, de
Derechos y Garantías del Contribuyente.
3.- La siguiente visita tiene lugar, de común acuerdo, el día 6 de
Abril de 2000, en las oficinas del domicilio fiscal del contribuyente
(DILIGENCIA nº 3). En ella, la Inspección obtiene copia de los archivos
informáticos del Club titulados diarios 3T/98, 4T/98 y año 1997. Una copia
testigo es guardada en sobre cerrado, que es firmado por la Inspección y la
representante de la entidad presente en el acto. En esta Diligencia se refleja
que no existe contabilidad ni libros registros de IVA de las campañas 95/96, ni
de los trimestres 3° y 4° de 1996. Se reitera la aportación de la relación del
personal deportivo (con importes satisfechos y retenidos) y la relación y
justificantes de ingresos por todos los conceptos.
4.- En la siguiente visita, de 13 de Abril de 2000 (DILIGENCIA nº 4),
comparece la representante acompañada por DON A, con NIF ..., en calidad
de Secretario del Consejo de Administración y Letrado asesor del Club, y por D.
..., con NIF ..., en calidad de asesor de la entidad. Manifiestan en cuanto a
la contabilidad de los ejercicios 95/96, 96/97 y 97/98, y a los libros
registros del IVA de 1996, 97 y primer semestre de 1998, que no se aportan
porque físicamente no existen.
En esta visita se pone de manifiesto a los Comparecientes que,
habiéndose analizado el contenido de los disquetes obtenidos en la sede de la
entidad, resulta que:
a) el relativo al ejercicio 1997 no contiene contabilidad alguna
referida al obligado tributario
b) los titulados diarios 3T/98 y 4T/98 contienen información relativa
al segundo semestre de 1998, adjuntándose a la Diligencia listados del Balance
y de las Cuentas de Mayor siguientes:
4750000 "H. P. Acreedor por IVA"
4750011 "H. P. IVA 98/99
4750012 "H. P. IVA Pte Declarar"
4750016 "H. P. IVA Devengado 16%"
4750999 "H. P. Acreedor Retenciones pendientes de declarar"
4751000 "H. P. Acreedor Retenciones Practicadas"
5.- En la siguiente visita, de 28 de Abril de 2000 (DILIGENCIA nº 5),
comparece DON B, como Representante Legal de la Entidad, con objeto de
revocar la representación otorgada a DOÑA C otorgándosela a DON A
quien la acepta en este acto. En esta visita y en la siguiente, de 19 de Mayo
de 2000 (DILIGENCIA nº 6), se aportan fotocopias de casi todos los contratos
federativos de los jugadores en activo en el Club en las campañas 95/96, 96/97,
97/98 y 98/99, así como relación de las cantidades satisfechas y retenidas a
cada uno. Se le requiere para que aporte las facturas justificativas de las
obras e instalaciones realizadas en el Estadio ..., por importe total de
385.774.235 pesetas.
6.- Durante los primeros días de Mayo, ante la falta de información
suministrada por la Entidad, la Inspección procede a realizar una serie de
requerimientos de información a sus Clientes por vía del artículo 111 LGT (en
función de los datos disponibles en el Modelo 347).
7.- Mediante Comunicación de 29 de Mayo de 2000, recibida el día 30 de
Mayo, se procede a la ampliación de las actuaciones al Impuesto de Sociedades,
ejercicios 1995 a 98, y a las retenciones a cuenta de la imposición de No
Residentes ejercicios 1996 a 99.
8.- En la visita de 8 de Junio de 2000 (DILIGENCIA nº 7), se procede,
por parte del Representante Legal de la Entidad, a ampliar los poderes de
representación del Sr. A (para atender la ampliación de actuaciones), el
cual se ratifica, en cuanto a la situación de la contabilidad, en todas las
manifestaciones anteriormente realizadas por la Sra. C.
La Inspección requiere datos en cuanto a las cantidades satisfechas
por derechos de imagen, pagos al exterior y las auditorias de las campañas 95/96
y 98/99.
9.- El día 29 de Junio de 2000 comparece DON B (DILIGENCIA nº
8), que aporta Informes de Auditoría a 30/6/96 y 30/6/99, pero no las cuentas
que se vuelven a requerir; igualmente aporta algún justificante de pagos al
exterior y los movimientos de algunas cuentas bancarias.
Se le solicita relación de proveedores y acreedores no residentes en
España y sus facturas, así como Escrituras Públicas que recojan los cambios
habidos en el capital social.
10.- En la visita de 24 de Julio de 2000 (DILIGENCIA nº 9), se reitera
al Sr. A la advertencia, ya realizada en la Diligencia n°2, de 24 de
Marzo, de que al seguir sin aportarse documentación imprescindible para la
comprobación Inspectora se sigue produciendo una dilación de actuaciones
imputable al Obligado Tributario. El Sr. A se remite a lo manifestado en
Diligencias anteriores en cuanto a la documentación de los ejercicios 96, 97 y
primer semestre de 1998; sin duda la manifestación es en cuanto a documentos
contables, pero no en relación a los justificantes y facturas, o la simple
relación de los ingresos obtenidos por la Entidad. No obstante, la Inspección
hace una extensa relación de la documentación pendiente de aportar a esta
fecha.
11.- En la visita de 13 de Noviembre de 2000 (DILIGENCIA nº 10),
vuelve a comparecer DON B revocando la representación otorgada a DON
A, y confiriéndola a DON D con NIF 52.545.454-E, con la excepción de
la suscripción de Actas de Inspección, quien la acepta en los términos en que
se le otorga.
Este mismo día (DILIGENCIA n°10/2), el Sr. D solicita un
aplazamiento de las actuaciones con objeto de ponerse al día en la
comprobación; la Inspección accede a ello, con constancia de que tal plazo
constituye, también, dilación imputable al Contribuyente.
12.- En la visita de 13 de Diciembre de 2000 (DILIGENCIA nº 11),
comparece el Sr. D quien solicita la finalización del aplazamiento
concedido, manifestando que "se están culminando los trabajos necesarios
para la recopilación de todos los datos requeridos a lo largo de la Inspección."
Se suspende la visita, haciendo constar que "se continuará, de
acuerdo con el compareciente, cuando se pueda aportar la documentación
mencionada anteriormente".
13.- Con fecha 18 de Enero de 2001, el Inspector Regional de ...
encomienda la continuación de las actuaciones a la Unidad de Inspección ...,
por reestructuración de las Unidades de Inspección, ampliando la comprobación
al IVA/99 y a las Retenciones del trabajo personal y profesionales de 1999.
14.- En visita concertada el 21 de Febrero de 2001 (DILIGENCIA nº 12),
se ponen en conocimiento de la Entidad las modificaciones anteriores, se hace
una nueva relación de la documentación pendiente de aportar (dadas las
manifestaciones del Sr. D en la comparecencia de 13 de Diciembre), y se
vuelve a comunicar la existencia de dilación continuada imputable a la Entidad
desde el 13 de Marzo de 2000, al seguir sin aportarse documentación
imprescindible para la comprobación Inspectora.
En esta comparecencia, la Entidad no aporta documento alguno, ni estima
oportuno la realización de manifestación alguna.
Por último, en esta visita, se ha solicitado la aportación de
documentación contable del ejercicio 1999.
15.- La siguiente visita fue el día 16 de Marzo de 2001 (DILIGENCIA n°
13), en que la Entidad aporta determinada documentación contable:
a) Borrador de Libro Diario de 7/98 a 6/99.
b) Balance sumas y saldos de 7/98 a6/99.
c) Hojas comprensivas de libro registro de facturas emitidas y
soportadas, de 7/98 a 12/99.
16.- Con fecha 30 de Marzo de 2001 la Entidad aporta un Escrito en que
manifiesta lo siguiente:
a) que definitivamente no puede aportar la documentación contable
correspondiente a períodos anteriores a 1 de julio de 1998.
b) que del examen de distinta documentación que obra en las oficinas
del Club, se ha realizado un estudio de las cantidades pendientes con la
Hacienda Pública por los conceptos tributarios "IRPF, Retenciones a
cuenta" e "IVA", por los períodos comprendidos entre el 1 de
julio de 1994 y 31 de diciembre de 1998. Dicho estudio se acompaña de unos
Anexos que suponen el reconocimiento explícito de la falta de ingreso de las
retenciones practicadas.
17.- Dado que en el Escrito de la Entidad se hacía referencia a que
"la exactitud y veracidad de los datos que contiene (se refiere a los
estudios aportados) es fácilmente constatable por parte de los órganos de la
AEAT, a través de las comprobaciones que éstos estimen oportunos", con
fecha 24 de Abril de 2001 se dirige Comunicación a la Entidad en que se ruega
la aportación de los documentos y justificantes que han servido de base para
tales estudios, para su análisis bien en las oficinas de la Inspección bien en
las propias oficinas del Club.
18.- Con fecha 30 de Abril de 2001, la Entidad contesta en el sentido
de que "la documentación que ha servido de base para la consecución de los
datos recogidos en los estudios presentados el pasado 29 de Marzo carece de
valor probatorio distinto al que pudieran tener los referidos estudios en sí
mismos". (¿?) En cualquier caso, añade que la Entidad se refería a la
posibilidad de cruzar los datos con "terceras personas".
19.- Con fecha 12 de Julio de 2001 (DILIGENCIA nº 14) la Inspección
pone en conocimiento de la Entidad, a los efectos de su análisis y evacuación
de las alegaciones que entienda oportunas, una aproximación a la propuesta de
regularización tributaria por los Impuestos y ejercicios sujetos a
comprobación. En dicha Diligencia se establece la comparecencia para el día 24
de Julio: no obstante, la Entidad presenta Escrito el día 25 de Julio,
solicitando un aplazamiento hasta el día 15 de Septiembre para "presentar
un informe en el que se analicen en profundidad todos los datos y hechos
recogidos en la Diligencia referida y se pronuncie el obligado tributario
acerca de los extremos que considere conveniente." No obstante, como
avance del informe mencionado, la Entidad plantea algunas circunstancias que
son objeto de análisis en el apartado referido a alegaciones.
20.- La respuesta de la Entidad se produce mediante Escrito de 19 de
Septiembre, que son igualmente objeto de análisis en el apartado referido a
alegaciones.
21.- Con fecha 19 de Septiembre (DILIGENCIA nº 15) la Inspección
completa la información proporcionada en la Diligencia anterior, procediendo a
la apertura del trámite de audiencia y vista del expediente a voluntad del
Obligado Tributario.
22.- En comparecencia de 27 de Septiembre (DILIGENCIA nº 16),
solicitada por la Entidad, tuvo lugar la vista del expediente y entrega de
copias cotejadas y numeradas de la documentación obrante en el expediente no
aportada por la Entidad, como ella solicitó.
23.- Mediante Escrito de 5 de Octubre, la Entidad plantea unas
alegaciones complementarias a las de los Escritos anteriores, que son
igualmente objeto de análisis en el apartado referido a alegaciones.
24.- En Comunicación de 17 de Octubre, la Inspección fija la fecha de
las Actas y Expedientes Sancionadores para el día 30, otorgando un nuevo plazo
(hasta el día 24) para que la Entidad conteste lo solicitado en la Diligencia
de 19 de Septiembre en el sentido de nombrar representante para la firma de las
mismas.
25.- La Entidad contesta en Escrito de 26 de Octubre, en el sentido de
no poder nombrar representante en la actualidad dado "el reciente cambio
de titularidad de las acciones representativas del capital social del obligado
tributario, que ha originado modificaciones sustanciales en el órgano de
administración, que han sido presentadas en el Registro Mercantil hallándose en
este momento pendientes de inscripción". Además, aporta alguna
documentación adicional (contratos con ...), cuya importancia se había puesto
de manifiesto a la Entidad en la visita de 22 de Octubre (no diligenciada)”.
De todo ello se deduce la existencia de dilaciones imputables al
sujeto pasivo por un total de 472 días.
En cuanto a la propuesta de liquidación efectuada, se modifican las
bases imponibles declaradas en los períodos objeto del acta (1998 y 1999)
determinando un mayor IVA devengado así como cuotas de IVA soportado no
deducibles, por los siguientes motivos:
A) Por mayores ingresos de su actividad empresarial.
En relación con los dos primeros trimestres del ejercicio 1998, la
Entidad no ha aportado a la Inspección documentación contable alguna (ni los
Libros de carácter general, ni los específicos del IVA), ni las facturas
emitidas en el período.
En Escrito de 30 de Marzo de 2001 la Entidad aportó un "Estudio
de las cantidades pendientes por el IVA", que posteriormente, mediante
Escrito de 25 de Julio de 2001, ha ratificado y rectificado en lo referente al
segundo trimestre del ejercicio 1.996 (por presunta existencia de
duplicidades), de los que resultan un incremento de bases imponibles de
95.922.063 ptas para el primer trimestre del ejercicio 1998 y de 46.810.563
ptas para el segundo trimestre del ejercicio 1998.
En relación con este escrito, la Entidad ha aportado un "
BORRADOR DEL LIBRO DE DIARIO", período Julio98/Junio 99, que lleva fecha
de 15 de Marzo de 2001, en que recoge las cuotas de IVA practicadas y no
ingresadas que se acaban de mencionar, de la manera siguiente:
PRIMERO:
En asiento n° 3.248, de 31-03-99, abonando la cuenta 4750012,
"H.P. Acreed. IVA Pte. Declarar", por concepto "IVA PTE. DEC.
HASTA 31/12/97", por importe de 50.443.873 pesetas, que coincide
exactamente con el recogido en su Escrito de 30 de Marzo de 2001, si bien la
Entidad descuenta 2.898.811 pesetas, en concepto de "pago realizado el
11/11/96 por ..." que no aparece en nuestra base nacional de datos ni del
que se ha aportado justificante alguno.
SEGUNDO:
En asiento n° 4.560, de 29-06-99, dotando una PROVISION PARA
IVA (cuenta 141.00.02) por importe de 45.184.570 pesetas, que incluye las
cuotas liquidadas y no ingresadas del período objeto de este Acta, más las
correspondientes al ejercicio 1998 y parte del 99, minorado en 9.940.388
pesetas (asiento n° 4.559, de 29-6-99) que corresponden a cuotas igualmente
liquidadas y no ingresadas pero de períodos que, conforme Escrito de 30 de
marzo de 2001, están prescritos por ser anteriores a 1995 y, por tanto, no se
provisionan.
En cuanto a los restantes trimestres regularizados, se incrementan las
bases imponibles declaradas para ajustarlas a las contabilizadas en los
periodos correspondientes. Asimismo, proceden también las siguientes
regularizaciones:
- Existen facturas que no aparecen en el Libro Registro de Facturas
Emitidas y sí en el Borrador del Libro Diario, por las que no se ha repercutido
el IVA correspondiente.
- En cuanto a los ingresos percibidos por la entidad por quinielas,
debería haberse repercutido IVA por ellos.
- Se produce la inversión del sujeto pasivo en el traspaso del jugador
Don E, procedente del CLUB ..., realizado mediante contrato de 11 de
agosto de 1998, por importe de 900.000 $ USA (136.773.000 ptas). No obstante,
en el tercer trimestre del ejercicio 1999 se debe modificar la base imponible
anterior para reducirla, ya que el 6 de agosto de 1999 se rescinde el contrato
anterior, del que la entidad aún adeudaba una cantidad, por lo que debe
reducirse la base imponible en 250.000 $ USA (43.155.750 ptas).
- Se produce la inversión del sujeto pasivo en las gestiones
realizadas por la entidad ... para la obtención de derechos federativos de
diversos jugadores.
- Se produce la inversión del sujeto pasivo en las gestiones
realizadas por la entidad ... para la observación de diversos jugadores en ...
- Se produce la inversión del sujeto pasivo en las gestiones
realizadas por la entidad ... por intervención en la rescisión del contrato del
jugador Don E.
- La entidad manifiesta que el concepto "traspaso del jugador DON
F" es sólo una anotación contable de previsión de ingreso como
consecuencia de un procedimiento jurisdiccional de reclamación de cantidad que
ha sido finalmente desestimado por el Tribunal Supremo. La Inspección entiende
que es un supuesto del artículo 80.2 de la Ley 37/1992, y será en el primer
trimestre del ejercicio 2001 (fecha de la Sentencia del Tribunal Supremo)
cuando puede modificar la base imponible.
- La entidad manifiesta que el concepto "Derechos TV-entidad Y"
es una anotación contable de previsión de ingreso que nunca se ha realizado,
correspondiente a una controversia entre Entidad Y y la LNFP. Entiende
la Inspección que existe un derecho de crédito a favor de CLUB DEPORTIVO X, y del curso de la demanda dependerá la existencia de modificaciones
de la base imponible imputada.
B) Por cuotas soportadas que no se entienden deducibles, tanto
por aplicación del art. 97.1 de la LIVA al no haberse aportado los documentos
justificativos pertinentes, como del art. 99.3 al no encontrarse contabilizadas
en los Libros Registros específicos del Impuesto, en relación con los dos
primeros trimestres del ejercicio 1998.
Asimismo, del Borrador de Libro Diario se desprende que, en el
ejercicio 1999, la entidad ha percibido una serie de subvenciones, lo que da
lugar a la aplicación de la regla de prorrata del artículo 104 de la Ley
37/1992. Se estima que el 22% de las cuotas de IVA soportadas no pueden ser
objeto de deducción.
SEGUNDO:
De acuerdo con el acta y el informe ampliatorio, y
contestando las alegaciones presentadas por el sujeto pasivo, el Inspector Jefe
dictó acuerdo de liquidación con fecha 4 de febrero de 2002, notificado el 4 de
marzo del mismo año, en el que ratifica la propuesta de liquidación del acta,
con una cuota de 878.565,43 euros y unos intereses de demora de 151.926,11
euros cuya suma asciende a una deuda tributaria de 1.030.491,54 euros.
Respecto a las alegaciones del sujeto pasivo relativas al cómputo de
las dilaciones que le son imputables en el procedimiento, el acuerdo de
liquidación se remite a lo dispuesto en la regularización practicada por el IVA
de los ejercicios 1996 y 1997, que señala lo siguiente:
“Por lo que al cumplimiento del plazo establecido en el articulo 29 de
la Ley 1/1998, el sujeto pasivo manifiesta su disconformidad (...) al señalar
que solamente existe un periodo de dilación imputable al contribuyente y que
abarca del día 13 de marzo de 2000 a 13 de abril de 2000, en contra del
criterio mantenido por la Inspección actuaria que considera que existe un
periodo de dilación imputable al sujeto pasivo por no aportación de
documentación de especial trascendencia para la actuación inspectora y que
transcurre desde el día 13 de marzo de 2000 a 30 de marzo de 2001, con
independencia del que también señala en base a la solicitud del contribuyente
cuya fecha de inicio es el 24 de julio de 2001 y su finalización el 17 de
septiembre de 2001. (...)
En la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e
investigación, de 21 de febrero de 2000, con acuse de recibo del día 28 del
mismo mes y año, la inspección actuaria informa expresamente que, a los efectos
del computo de los plazos señalados en el articulo 29 de la Ley 1/1998 de 26 de
febrero, de Derechos y Garantías de los contribuyentes, no se computaran las
dilaciones imputables al contribuyente.
El día 13 de marzo de 2000 la entidad no aportó ninguna de la
documentación solicitada en el escrito de inicio de las actuaciones
requiriéndose al sujeto pasivo para que en la próxima visita aporte a la Inspección,
con independencia de la documentación solicitada en la comunicación de inicio
de las actuaciones, la relación y justificante de los ingresos por abonos,
taquillas, derechos televisivos, de federaciones, así como cualquier otro que
pueda haber existido en los años objeto de comprobación, debiéndose aportar
igualmente los contratos y nominas de todos los trabajadores del club, así como
los derechos de traspaso de los jugadores, en su caso. Se solicitan los
informes de auditoria realizados a la entidad durante los años 1996 a 1998.
El día 24 de marzo de 2000 se aporta una serie de documentos de los
requeridos por la Inspección, advirtiéndose a la representante del obligado que
al no cumplimentarse íntegramente la solicitud de documentación realizada en la
citación de inicio de actuaciones y la diligencia de 13 de marzo de 2000, no se
tendrá por recibida la documentación aportada en el día de hoy a los efectos
del computo del plazo establecido para la duración de las actuaciones
inspectoras hasta tanto no se cumplimente debidamente, todo ello de acuerdo con
el articulo 31.bis del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se
aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, entendiéndose
que existe una dilación imputable al obligado tributario.
En la diligencia de 6 de abril de 2000 se constata que por lo que
refiere a la campaña 95/96 y 3T y 4T de 1996, no existe contabilidad ni libros
registros de IVA en poder de la entidad, siendo imposible su aportación a la
Inspección y reiterando la petición de las cifras de ingresos de los años 96,
97 y 98 que corresponde a taquillas, de abonados, de socios, de publicidad, y
cualquier otra que se hubiere podido obtener.
Es significativa la diligencia de 13 de abril de 2000, a los efectos
de considerarse como apoyo a la tesis mantenida por el sujeto pasivo en el
escrito de alegaciones, dado que en la misma se señala "que no se
aporta ningún tipo de documentación, ni la contabilidad de los ejercicios
95/96, 96/97 y 97/98, ni ningún libro registro de I.V.A. de los años 96, 97 y
1T de 1.998, requeridos por la Inspección, por que físicamente no existen según
manifiesta la representante".
No obstante dicha afirmación, en diligencia de 28 de abril de 2000 se
aportan fotocopia de los contratos federativos correspondientes a los jugadores
en activo en el club, en las campañas 95/96, 96/97, 97/98 y 98/99, salvo el del
jugador ..., así como la relación de las cantidades satisfechas y retenidas a
los mismos en el año 1.996, reiterándose la petición por parte de la
Administración de la misma información referida a los años 1.997 y 1.998. Estos
datos fueron solicitados el día 13 de marzo de 2000 y han de considerarse como
absolutamente imprescindible a los efectos de comprobar las retenciones
practicadas a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Mal puede compatibilizarse la afirmación de la inexistencia física de
documentos que se precisa en la diligencia de 13 de abril de 2000, con la
aportación que se efectúa el 28 de abril de 2000.
En la diligencia de 19 de mayo de 2000 se aporta relación de las
cantidades satisfechas a los miembros de la plantilla de ... división durante
la temporada 97/98, requiriéndose para que en la próxima visita se aporte
factura justificativa de las obras e instalaciones realizadas por el club en el
Estadio ...
En la diligencia de 8 de junio de 2000 y por lo que se refiere a la
situación de la contabilidad referente a los ejercicios objeto de comprobación
el representante manifiesta que se reitera en lo manifestado en diligencias
anteriores por la representante del Club en ese momento ante la Inspección y
requiriéndosele que aporte diferente documentación justificativa a los derechos
de imagen, pagos al exterior y auditorias realizadas al club en las campañas 95/96
y 98/99.
El día 29 de junio de 2000 la reclamante aporta informes de auditorias
de cuentas anuales de 30/06/96 y 30/06/99 requiriéndosele la aportación de las
cuentas anuales y de la memoria que sirvan de base a los informes mencionados,
aportando también justificantes de algunos pagos al exterior y algunos
movimientos de cuentas bancarias. Se le requiere para que aporte nueva
documentación que se especifica en la propia diligencia.
Mal se justifica, igualmente, la imposibilidad física de aportar cualquier
tipo de documentación que pueda considerarse como soporte de la contabilidad,
cuando en la diligencia anterior se aporta una serie de documentos.
El día 24 de julio de 2000 se comunica al representante del obligado
tributario que sigue sin aportarse a la Inspección la documentación requerida
en fecha 13 de marzo de 2000 y en diligencias posteriores, reiterando la
advertencia, realizada en diligencia de 24 de marzo de 2000, de que al no
haberse cumplimentado en su totalidad las solicitudes de documentación
efectuada, no se tendrá por recibida la aportada hasta la fecha, a los efectos
del computo del plazo establecido para la duración de las actuaciones
inspectoras, hasta tanto no se cumplimenten debidamente, entendiéndose que
existe una dilación imputable al obligado tributario. El compareciente
manifiesta que respecto a la documentación de los ejercicios 1996, 1997 y 1°
semestre de 1998, se remite a lo manifestado en anteriores diligencias.
Entrando ya en el periodo que se inicia el 13 de noviembre de 2000,
fecha en que se produce el cambio de representante del obligado tributario,
confiriéndole al Sr. D la representación referida en la propia
diligencia, hemos de detenernos en la diligencia de 13 de diciembre de 2000 en
la que el representante del sujeto pasivo solicita que se finalice el
aplazamiento concedido en diligencia de 13 de noviembre pasado manifestando
dicho representante que "se están culminando los trabajos necesarios
para la recopilación de todos los datos requeridos a lo largo de la Inspección.
Así mismo manifiesta el deseo del CLUB DEPORTIVO X de colaborar en la
medida de sus posibilidades con los órganos actuantes pidiendo disculpas por
las demoras que por razones ajenas a los actuales responsables del club se
hayan podido ocasionar".
En la diligencia de 21 de febrero de 2001 la Inspección actuaria
recopila la documentación que no se aportó a la comprobación e investigación,
reiterando que la falta de aportación de la documentación requerida continua
constituyendo dilación imputable al contribuyente durante el plazo corrido
desde el día 13 de marzo de 2000.
En la diligencia de 16 de marzo de 2001 se manifiesta que como ya se
indicó en la diligencia de 13 de diciembre de 2000, la entidad está recopilando
información que posiblemente se pueda aportar en próximas comparecencias.
El día 24 de abril de 2001 se solicita la aportación de los datos que
han servido para realizar el estudio a que se refiere tanto el informe
ampliatorio como el escrito de alegaciones manifestando el sujeto pasivo en
escrito de 30 de marzo de 2001 que la documentación que ha servido de base para
la consecución de los datos recogidos en los estudios presentados el 29 de
marzo pasado carece de valor probatorio distinto al que pudieran tener los
referidos estudios en si mismos, es decir, que la entidad no los aporta.
Pues bien, de todos los hechos anteriores se deduce que estamos en
presencia de una dilación imputable al contribuyente en el sentido a que se
refiere el articulo 31.bis del Reglamento General de la Inspección de los
Tributos que considera dilación imputable al propio obligado tributario el
retraso por parte de este en la cumplimentación de las solicitudes de
información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la
Inspección.
La tesis mantenida por el sujeto pasivo en el sentido de considerar
que el periodo de dilación imputable finaliza en la diligencia de 13 de abril
de 2000, cuando manifiesta el representante de la entidad que no existe ningún
tipo de documentación, sea contable o sea de la que constituye el soporte de la
contabilidad, no puede ser tenida en cuenta por esta Jefatura, en cuanto que
choca con la reiterada actitud del sujeto pasivo que en diferentes citaciones
va aportando como en "cuenta gotas" la documentación que es solicitada
por la Inspección, aunque sea de forma parcial.
Hemos de recordar que el articulo 31.bis del Reglamento de Inspección
en su apartado dos, señala que: "las solicitudes que no figuran
íntegramente por cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este
computo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al
interesado".
Esta circunstancia fue debidamente comunicada al interesado en
diligencias de 24 de marzo de 2000, 24 de julio de 2000, 31 de noviembre de
2000, 21 de febrero de 2001 y 19 de septiembre de 2001.
La declaración formulada por el representante del sujeto pasivo en
diligencia de 13 de abril de 2000, en el sentido de que no aporta ningún tipo
de documentación, ni la contabilidad de los ejercicios 95/96, 96/97 y 97/98, ni
ningún libro registro de IVA de los años 1996, 1997 y primer semestre de 1998,
requeridos por la Inspección, porque físicamente no existen, no puede ser
tenida en cuenta y carece de validez, dado que como quedó suficientemente
demostrado en la relación de los hechos, si bien la contabilidad no existía, si
se aportaron diferentes tipos de documentación que se consideran necesarias a
los efectos de la comprobación del Impuesto sobre el Valor Añadido y que han
servido de base para la regularización de la situación tributaria del sujeto
pasivo. (...)
En consecuencia con todo lo expuesto anteriormente, esta Jefatura de
Inspección entiende la existencia de dilaciones imputables al contribuyente en
los términos reseñados en el Acta incoada”.
Por lo que se refiere a las cuestiones de fondo, los motivos de la
liquidación propuesta, también son rechazadas las alegaciones por el Inspector
Jefe.
Así, respecto de lo alegado en cuanto a la falta de motivación en la
regularización de los dos primeros trimestres del ejercicio 1998, las
modificaciones en la base imponible se determinan por apreciar unos mayores
ingresos en la actividad, reconocidos por la entidad en su escrito de 30 de
marzo de 2001, ratificado el 25 de julio de 2001; también se minoran las cuotas
de IVA deducidas por no aportarse documentos justificativos y por no estar
contabilizadas ni registradas. La Inspección considera que la eficacia fiscal
de estos datos aportados por el sujeto pasivo queda ratificada por el artículo
36 del Real Decreto 939/1986.
Respecto del traspaso del jugador DON E, entiende la entidad
que no está sujeto al IVA pero la Inspección considera que se produce la
inversión del sujeto pasivo y la operación debe tributar en el territorio de
aplicación del Impuesto.
Considera el Inspector Jefe que los servicios de mediación
relacionados con la obtención de derechos federativos, con la observación de
jugadores en el extranjero, o por la intervención en la rescisión del contrato
de DON E, no son servicios accesorios a los deportivos sino servicios de
mediación en los que se produce la inversión del sujeto pasivo, debiendo
tributar en el territorio de aplicación del Impuesto.
Hay diversas alegaciones que ya han sido contestadas por la Inspección
en el acta y el informe ampliatorio, por cuanto el sujeto pasivo ya las había
planteado con anterioridad, por lo que el acuerdo de liquidación se remite a
dichos documentos y los ratifica.
En cuanto a las subvenciones, frente a lo alegado por el interesado
considera la Inspección que, de acuerdo con el artículo 104 de la Ley 37/1992,
las subvenciones deben incluirse en el denominador de la prorrata en el
ejercicio en que se perciban, salvo las de capital, que se imputan de otra
forma; por tanto, se desestima lo alegado respecto de que dichas subvenciones
debían incluirse en la prorrata del ejercicio en que se acordaron. El nuevo
régimen de dicho artículo se aplica a las subvenciones que se acordaran a
partir de 1 de enero de 1998, y ante la falta de pruebas de la fecha en que se
acordaron, procede incluirlas en el denominador de la prorrata. La Inspección
declara también que las subvenciones percibidas son de explotación, ante la
falta de prueba de otra diferente naturaleza.
La entidad tenía contabilizado un ingreso como proveniente de ejercicios
anteriores en el segundo trimestre de 1999, habiéndose solicitado por la
Inspección su concepto y tributación en tal ejercicio sin haber obtenido
respuesta. En las alegaciones, aporta la entidad un "estadillo" del
ejercicio 1998 donde sí aparece ese IVA repercutido, por lo que es improcedente
volver a liquidarlo; no obstante, el acuerdo de liquidación considera que ese
"estadillo" no es una prueba suficiente.
Finalmente, alega la entidad que en el tercer trimestre de 1998 la
base imponible de su libro registro no coincide con la calculada por la
Inspección, aunque sí coincide la cuota. Esto es por un error en un asiento,
que no se contabilizó base alguna aunque si cuota, y solicita que se resuelva
la duplicidad; el acuerdo de liquidación declara que la Inspección se limitó a
recoger la cifra de cuotas de IVA repercutidas que aparecen en el libro, y
considera que el hecho de que en el libro no aparezca el importe de la base
imponible no quiere decir que también se produzca un error respecto de la cuota.
Por todo lo anterior, se confirma la propuesta de liquidación
formulada en el acta de disconformidad A02 número ...
TERCERO:
Por otro lado, dichas actuaciones dieron lugar
también a la incoación de expediente sancionador respecto al sujeto pasivo en el
que se califican como infracciones tributarias graves los hechos que dan lugar
a la regularización practicada y se acuerda la imposición de una sanción total
de 792.627,16 euros. En el cálculo de esta sanción se toman en consideración
los criterios de graduación de ocultación (artículo 82.1 d) LGT 1963), comisión
repetida de infracciones (artículo 82.1 a) LGT 1963), resistencia, negativa u
obstrucción (artículo 82.1 b) LGT 1963) y existencia de anomalías sustanciales
en la contabilidad (artículo 82.1 c) LGT 1963). Este acuerdo, de fecha 5 de
marzo de 2002, fue notificado el 11 de marzo de 2002.
CUARTO:
Frente a los dos acuerdos mencionados en los
anteriores ANTECEDENTES DE HECHO, la interesada interpuso reclamación
económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
... (reclamación número .../02), que dictó resolución desestimatoria en fecha
... de 2005.
QUINTO:
Disconforme con dicha resolución, la interesada
presentó recurso de alzada ante este Tribunal Central en el que solicita la
anulación de la liquidación y de la sanción a las que se refiere la resolución
de primera instancia, alegando, en síntesis, lo siguiente:
Incumplimiento del plazo establecido en el artículo 29 de la Ley
1/1998.
Sostiene que no se aportó la documentación solicitada por la
Inspección y que los demás requerimientos para que la misma fuera aportada no
deben tener el efecto de computarse como dilación imputable al sujeto pasivo:
"Lo que es absurdo es que si el contribuyente manifiesta que no existe
físicamente la documentación requerida y se le vuelva a requerir. Tal vez
desconozca el Inspector Jefe el principio jurídico según el cual a lo
imposible nadie está obligado".
Falta de motivación de la liquidación efectuada y vulneración del
procedimiento legalmente establecido.
Que toda la liquidación se basa en los datos de la Memoria aportada
por la entidad y que estos datos "pueden tener trascendencia en un
procedimiento de estimación indirecta de bases imponibles" pero no para
justificar la estimación directa de las bases, como ha sido el caso. Además,
sostiene la recurrente, procediendo dicha estimación indirecta al no existir
contabilidad, no se ha seguido el procedimiento legalmente establecido para la
aplicación de dicho régimen de determinación de la base imponible, el cual debe
tener en cuenta las cuotas soportadas deducibles.
Respecto del traspaso del jugador Don E.
El traspaso de un jugador constituye una prestación de servicios, y no
hay ninguna regla en el artículo 70 de la Ley 37/1992 por la cual dicha
prestación deba entenderse realizada en el territorio de aplicación del
Impuesto. En cualquier caso, aun cuando se admitiese que se produce la
inversión del sujeto pasivo, la entidad tendría que autorrepercutirse una cuota
de IVA, la cual sería deducible por la propia entidad, por lo que no resultaría
deuda tributaria alguna.
Respecto de la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por
las obras del Estadio ...
Entiende que sí son deducibles.
Respecto de las cantidades percibidas de la LNFP por participar en
quinielas.
Entiende que los ingresos percibidos por la participación en quinielas
del ONLAE están destinados a financiar las obras de adecuación de los estadios.
Ingresos percibidos por el partido de inauguración.
Ese ingreso tiene la naturaleza de una subvención municipal que no ha
sido cobrada, y no existe cuota tributaria por ese concepto.
Inversión del sujeto pasivo en el caso de la gestión para la obtención
de derechos federativos.
Entiende que se trata de servicios de mediación realizados en ... por
una entidad extranjera, y están relacionados con la prestación de servicios
deportivos en ese país, por lo que nunca podremos considerar que el lugar de
realización de dichos servicios sea el territorio de aplicación del Impuesto.
En cualquier caso, aun cuando se admitiese que se produce la inversión del
sujeto pasivo, la entidad tendría que autorrepercutirse una cuota de IVA, la
cual sería deducible por la propia entidad, por lo que no resultaría deuda
tributaria alguna.
Incorrecta aplicación de la regla de prorrata.
La Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6
de octubre de 2005 impide limitar el derecho a deducir de los sujetos pasivos
que sólo realicen operaciones que generen el derecho a deducir, sólo por la
percepción de subvenciones.
En cuanto al traspaso del jugador Don F.
La indemnización que debe pagarse al Club no es una indemnización por
derechos de formación sino una indemnización que tiene como causa el no haber
pactado una cláusula de rescisión, por lo que se trata de un ingreso no sujeto
al Impuesto.
Por lo que se refiere a los derechos de Entidad Y.
Entiende la entidad que el titular del crédito es la LNFP y no el
CLUB.
Por lo que se refiere a un ingreso contabilizado como proveniente de
un ejercicio anterior.
Entiende que el estadillo aportado es reflejo escrito de lo
manifestado ante el actuario, y pone de manifiesto la duplicidad en la
liquidación efectuada.
Por lo que se refiere al error en el tercer trimestre del ejercicio
1998.
Declara que si la base imponible declarada y contabilizada estaba mal,
también lo estará el IVA declarado, que no es sino el resultado de aplicar el
tipo de gravamen a la base.
Respecto a la sanción impuesta.
Alega la vulneración del principio de presunción de inocencia, porque
la liquidación de la que trae causa carece de motivación. Que la propia sanción
incurre en falta de motivación "tan es así que en la resolución del
expediente sancionador el Inspector Jefe debe dedicar varias páginas a explicar
pormenorizadamente como se han determinado las sanciones". Respecto a los
agravantes aplicados, sostiene que no se ajustan a derecho y que se han
cuantificado de acuerdo con el Real Decreto 1930/1998, "aplicando una
norma sancionadora desfavorable a unos hechos cometidos con anterioridad".
En particular, la aplicación del criterio de graduación de "comisión
repetida de infracciones tributarias" no se ajusta a derecho puesto que se
toma como antecedente una sanción que se haya recurrida ante la Audiencia Nacional.
Respecto al agravante de "resistencia, negativa u obstrucción", que
no se aportó la documentación requerida por causa de fuerza mayor y, en
consecuencia, "eso no es resistencia, negativa u obstrucción. Eso es que
no se pueden hacer milagros". Respecto al agravante de utilización de
medios fraudulentos, se alega que "la imposibilidad de aportar los
documentos contables, derivada de fuerza mayor, no supone en ningún caso que no
se llevase la contabilidad en los ejercicios inspeccionados; buena prueba de ello
son las Memorias aportadas, así como los informes que auditaron dicha
contabilidad". Respecto al agravante de "ocultación de datos"
sostiene que su aplicación supone la infracción del principio del Derecho Penal
de que una misma conducta no puede ser sancionada dos veces. Por último aduce
falta de motivación de la resolución del TEAR de ... respecto de ciertas
conductas en las que la entidad alegaba que concurría una interpretación
razonable de la norma, y a la no aplicación de la Disposición Transitoria
Cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal es competente para conocer del
recurso que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona
legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria
58/2003, de 17 de diciembre.
SEGUNDO:
Las cuestiones que deben resolverse en el presente
recurso de alzada atañen tanto a aspectos procedimental y material de la liquidación
como a la procedencia de la sanción impuesta y la aplicación de los criterios
de graduación.
TERCERO:
En primer lugar debemos analizar las alegaciones
que se ofrecen respecto a las dilaciones imputables al sujeto pasivo y sus
efectos sobre el cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones de
comprobación e investigación, de acuerdo con el artículo 29 de la Ley 1/1998.
En el antecedente de hecho primero de esta resolución se plasman las
circunstancias que, según consta en el expediente remitido, se han producido en
el desarrollo de las actuaciones inspectoras con el sujeto pasivo, hoy
recurrente. Debemos destacar, por su estrecha relevancia con la calificación de
las dilaciones, las siguientes circunstancias:
Que el sujeto pasivo no aportó los documentos contables y registros de
carácter tributario que se le requirieron al inicio de las actuaciones. El
recurrente alega que ya en dicho momento -diligencia de 13 de abril de 2000-
había manifestado que no disponía de ningún documento ni contable ni
"tributario" y sostiene que cualquier otro requerimiento referido a
documentación de esa índole es estéril a efectos de imputarle la dilación de
las actuaciones inspectoras.
El sujeto pasivo, en visitas posteriores, aporta diversos documentos
que contienen información con trascendencia tributaria, como los contratos de
los jugadores de su plantilla o los informes de auditoría, y, finalmente, tras
dos cambios en la representación del sujeto pasivo en las actuaciones, se
presenta un escrito en el que se reconocen, entre otros, unas cuotas de IVA
pendientes correspondientes a los períodos impositivos del acta. Se añade que
dichos importes proceden de distinta documentación que obra en las oficinas del
Club y que su veracidad y exactitud es fácilmente constatable por la
Administración; cuando se requiere para que aporte dicha documentación, se
contesta que no tiene valor probatorio y que se refiere a la posibilidad de
constatar esos datos por cruce de datos con terceros.
Las dilaciones se encuentran reguladas en el artículo 31.bis del RGIT,
que dispone en su apartado 2.:"A su vez, se considerarán dilaciones
imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la
cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias
formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus
competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado
por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las
solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por
recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente,
lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso
debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días
naturales."
Esta Sala estima que en las actuaciones se han producido dilaciones
imputables al sujeto pasivo que impiden considerar transcurrido el plazo máximo
de duración de las actuaciones de comprobación e investigación puesto que no
podía entenderse cumplido totalmente el requerimiento efectuado por la
Inspección al inicio de las actuaciones al menos hasta que el sujeto pasivo
presentó ese escrito de 30 de marzo de 2001 en el que toma como base de su
llamado "estudio de cantidades pendientes" documentos que obran en su
poder, que no habían sido aportados. Debemos considerar que las actuaciones del
sujeto pasivo han tenido carácter dilatorio en la medida en que, a pesar de que
manifiesta que no podía aportar los Libros de contabilidad ni Libros Registro
de IVA, ni tampoco cualquier otra documentación, esta manifestación no casa con
lo que ocurre a lo largo de las actuaciones en las que sí se aportan documentos
con trascendencia tributaria y se hace referencia a otra documentación que
sirve de base a un "estudio", documentación que aunque no se aporta
se deduce que, al menos, debe estar en su poder (en las oficinas del Club, se
dice) para poder realizar dicho estudio. En definitiva, y teniendo en cuenta
las restantes dilaciones imputables al sujeto pasivo, tanto la liquidación como
la resolución de instancia son ajustadas a derecho y debemos desestimar las
pretensiones referidas a este aspecto procedimental.
CUARTO:
Por lo que se refiere a la liquidación impugnada,
la primera alegación esgrimida por la recurrente es la falta de motivación de
la misma. Señala que los datos de la Memoria sólo pueden servir para la
determinación de la base imponible en régimen de estimación indirecta.
En relación con esta cuestión que se plantea en el expediente, referente
a la procedencia de la aplicación del régimen de estimación directa o
indirecta, el artículo 50 de la LGT, en la redacción dada por la Ley 10/1985,
de 26 de abril, dispone que:
“Cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas
por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los
datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los
rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la
actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables,
las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta
utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios:
A) Aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes
al efecto.
B) Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la
existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas,
costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico,
atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban
compararse en términos tributarios.
C) Valorando los signos, índices ó módulos que se den en los
respectivos contribuyentes, según los datos o antecedentes que se posean en
supuestos similares o equivalentes”.
Este precepto fue posteriormente desarrollado por el artículo 64 del
Reglamento General de la Inspección, de 25 de abril de 1986, en el cual dispone
en su apartado segundo: "En particular, se entiende que existe
incumplimiento sustancial de las obligaciones contables:
a) Cuando el interesado incumpla la obligación de llevanza de la
contabilidad o de los registros establecidos por las disposiciones fiscales. Se
presumirá la omisión de los libros y registros contables cuando no se exhiban a
requerimiento de la Inspección de los Tributos;
b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las
actividades, bienes o derechos;
c) Cuando los registros y documentos contables contengan omisiones,
alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la exacta
constatación de las operaciones realizadas;
d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a
la documentación facilitada por el interesado no pueda verificarse la
declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de
comprobación;
e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones
contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones,
gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, con arreglo al
apartado segundo del artículo 118 de la Ley General tributaria, que la
contabilidad es incorrecta".
En el presente caso, la Entidad ha manifestado que no puede aportar la
contabilidad de los ejercicios 95/96, 96/97 y 97/98 (a efectos del Impuesto de
Sociedades, siendo el ejercicio partido), ni los Libros Registros de facturas
de los ejercicios 96 y 97, porque físicamente no existen. La Entidad ha
aportado memoria de las campañas 96/97 y 97/98, con los respectivos Balances
abreviados y cuentas de Pérdidas y Ganancias abreviadas. En la primera de ellas
se contiene, por referencia al ejercicio anterior, los datos de la campaña
95/96. (Todos ellos, de junio a julio) Igualmente ha aportado fotocopia de los
Informes de Auditoría de Cuentas anuales 95/96, 96/97 y 97/98; en todos ellos,
los Auditores "deniegan su opinión", por las limitaciones y
salvedades descritas en los informes”. Posteriormente aporta:
a) Borrador de Libro Diario de 7/98 a 6/99.
b) Balance sumas y saldos de 7/98 a6/99.
c) Hojas comprensivas de libro registro de facturas emitidas y
soportadas, de 7/98 a 12/99.
Si bien la falta de aportación por el Club de contabilidad y Libros
dificulta gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas, de
acuerdo con lo establecido en el artículo 50 de la LGT, no obstante la
existencia de este supuesto no es suficiente para la aplicación inmediata del
régimen de estimación indirecta sino que es doctrina reiterada de los
Tribunales Económico-Administrativos que también es necesario que se impida o
dificulte gravemente la posibilidad de determinar las bases imponibles de forma
directa.
Por lo que se refiere al expediente que nos ocupa y según se desprende
de las actuaciones que obran en este Tribunal, la Inspección no acudió a la
aplicación del régimen de estimación indirecta para la determinación de bases,
por cuanto en el presente caso, y según se desprende de las actuaciones, se ha
estimado que la información obtenida permitió a la Inspección la posibilidad de
efectuar la comprobación de las cuotas de IVA repercutidas y soportadas por la
entidad en régimen de estimación directa sin acudir al régimen subsidiario de
estimación indirecta.
Se respeta así el carácter subsidiario con que dota al régimen de
estimación indirecta la Ley General Tributaria. Como ha afirmado la Audiencia
Nacional en su Sentencia de 10 de marzo de 2005 (Rec. 964/2002): En este
régimen de estimación, la Administración puede utilizar una serie de medios,
como el propio artículo 50 recoge, que se caracterizan por la atribución a la
Administración de un gran margen de apreciación de datos y antecedentes, así
como en la utilización de los elementos indiciarios, además de la facultad de
valoración de signos, índices o módulos que permitan determinar la base
imponible. (Fundamento de Derecho 5º).
Y sigue diciendo más adelante el mismo Fundamento que: (...) Pues
bien, en el presente caso, y pese a los defectos contables detectados y
anomalías en la llevanza de los Libros, la Inspección pudo, basándose en los
documentos y datos aportados por la sociedad recurrente y por terceros con ella
relacionados, fijar los ingresos y gastos para determinar las bases imponibles.
En efecto, debe tenerse en cuenta que conforme al artículo 50 de la
Ley General Tributaria de 1963, la aplicación del régimen de estimación
indirecta exige dos requisitos: de un lado, el comportamiento legalmente
incorrecto del sujeto pasivo, en tanto que no presenta sus declaraciones
tributarias o incumple sustancialmente sus obligaciones contables, y de otro
que como consecuencia de ese incumplimiento no pueda la Administración proceder
a la estimación de los bienes por el sistema directo. Y en el presente
supuesto, resulta patente la ausencia del segundo de los requisitos enunciados,
ya que pese a las omisiones y anomalías constatadas por parte de la recurrente
respecto de sus obligaciones tributarias, no obstante la Inspección pudo
practicar la estimación de la base imponible por el régimen de estimación
directa sin que por lo tanto se viera obligada a acudir al sistema indirecto
que se contempla en la ley con carácter subsidiario.
En consecuencia procede desestimar este motivo de impugnación, no sin
ponderar que causa sorpresa su alegación, toda vez que ni se acredita que la
estimación indirecta le fuera más beneficiosa al sujeto pasivo que la
estimación apreciada en la actuación administrativa impugnada, ni cabe suponer
que de la existencia de una infracción inequívoca (la de las anomalías
contables, que no se discuten), pretenda el recurrente obtener un beneficio
tributario, impugnando un régimen de estimación que, en principio y salvo
prueba en contrario, aquí ausente por completo, le es más favorable".
Esta última manifestación de la Sala responde a que la aplicación del
régimen de estimación indirecta, por su carácter de último recurso para la
fijación de la base imponible de los sujetos pasivos, ha de suponer el empleo
de métodos más alejados de la observación directa de las operaciones económicas
realizadas por la entidad. Su utilización conlleva adentrarse en un terreno
menos firme en cuanto a la constancia de las operaciones realizadas, por lo que
las garantías de que el resultado del empleo del método indirecto refleje lo
exactamente ocurrido han de ser necesariamente menores.
El carácter subsidiario de este régimen requiere, en primer término,
la motivación de su utilización en el supuesto concreto y, en segundo lugar, la
determinación de la base imponible acudiendo a medios valorativos alternativos
a las fuentes directas y de mayor certeza.
Por lo tanto, pese a la falta de aportación de numerosa documentación
por el obligado tributario en las actuaciones inspectoras, se considera
suficientemente justificada la apreciación de la improcedencia de la aplicación
del régimen de estimación indirecta con fundamento en la posibilidad de
estimación de las bases, en relación con las operaciones desarrolladas, por
disponer la Inspección de los datos necesarios para el cálculo de las mismas.
Esta Sala entiende que es correcto utilizar los datos contables que se
recogen en una Memoria, que es un documento contable, y, a partir de ellos,
determinar, en su caso, las bases imponibles del impuesto y, en consecuencia,
las cuotas devengadas, según las cifras de ingresos que aparecen recogidas en
dicha Memoria. Asimismo, hay que puntualizar que esta Memoria fue aprobada por
la Junta General de socios de la entidad y, junto con las demás cuentas
anuales, fueron depositadas en el Registro Mercantil.
La Inspección de los Tributos, de acuerdo con lo previsto en los
artículos 109 y 110 de la ley General Tributaria, así como lo señalado en los
artículos 2, 10 y 36 del Reglamento General para la Inspección de los Tributos
(RGIT), cuenta entre sus facultades con la posibilidad de examinar la
documentación del interesado; en el artículo 36. 1 in fine del RGIT se
prevé el deber que incumbe a los sujetos pasivos de aportar a la Inspección
documentos o antecedentes relativos a sus declaraciones y en el artículo 36.2
del RGIT se establece que "para el desarrollo de las actuaciones de
comprobación e investigación la Inspección de los Tributos podrá utilizar los
medios que considere convenientes entre los que podrán figurar las
declaraciones del interesado por cualquier tributo, la contabilidad del mismo,
comprendiendo tanto los registros y soportes contables como los justificantes
de las anotaciones realizadas y las hojas previas y accesorias de dichas
anotaciones así como los contratos y documentos con trascendencia tributaria,
los datos o antecedentes obtenidos directa o indirectamente de otras personas o
entidades y que afecten al propio sujeto pasivo, los datos o informes obtenidos
como consecuencia del deber de colaboración, la información obtenida de otro
órgano u organismos administrativos y cuantos datos, informes o antecedentes
pueda procurar legalmente".
Por tanto, esta Sala no considera que, disponiendo de los datos
consignados en la Memoria, la Inspección hubiera debido recurrir forzosamente,
como sostiene la recurrente, al régimen de estimación indirecta. Respecto a la
aplicación de este régimen de determinación de las bases imponibles este
Tribunal Central ha manifestado en numerosas ocasiones que, si bien la carencia
de contabilidad constituye un incumplimiento sustancial de las obligaciones
contables, de acuerdo con lo establecido en el artículo 50 de la LGT, no
obstante la existencia de este supuesto no es suficiente para la aplicación
inmediata del régimen de estimación indirecta sino que también es necesario que
dichas anomalías impidan o dificulten gravemente la posibilidad de determinar
las bases imponibles de forma directa. En la resolución de 28 de abril de 2000
ya manifestamos que:
“(...) a partir de la constatación por los Actuarios de la existencia
de diferencias entre lo declarado y los ingresos reflejados en las cuentas
corrientes, ha sido el contribuyente el que ha justificado estas diferencias,
manifestando que corresponden a ventas no declaradas en el Impuesto sobre el
Valor Añadido (diligencias de 25 y 27 de noviembre de 1996). Existen,
efectivamente, estimaciones de la parte de los ingresos que corresponden a cada
una de las actividades desarrolladas por el obligado tributario y de los
márgenes de beneficio obtenidos, pero dichas estimaciones han sido realizadas
por el propio obligado tributario con el objeto de poder distinguir de los
ingresos descubiertos por la Inspección qué parte corresponde al rendimiento
neto sujeto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La
Inspección, por tanto, únicamente pone de manifiesto la existencia de ingresos
superiores a los derivados de las declaraciones presentadas, siendo el propio
contribuyente el que manifiesta en las diligencias extendidas a lo largo del
procedimiento el origen de los mismos, sin probar ante este Tribunal que al
realizar tales manifestaciones incurrió en un error de hecho. La
Administración, a partir de la información suministrada por el contribuyente,
ha tenido conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de
las bases imponibles, hecho que, de acuerdo con lo establecido en el artículo
50 de la Ley General Tributaria, excluye la aplicación del régimen de
estimación indirecta”.
En la resolución de 23 de octubre de 1998, en similares términos, este
Tribunal Central señalaba que:
“SEXTO.- El mencionado artículo 50 de la Ley General Tributaria, para
la determinación de las bases imponibles exige, como ya ha quedado apuntado,
como requisito no sólo que exista un incumplimiento sustancial de la
contabilidad, sino que además debe ser imposible la determinación de las bases
con los datos aportados por el interesado, en virtud de lo expuesto se hace
necesario señalar si en el supuesto objeto de esta litis se dan ambas
circunstancias. De la documentación obrante en el expediente se deduce que en
el ejercicio objeto de Inspección, y dado que la contabilidad de la entidad
había sido extraviada, se presentaron por la misma diversa documentación,
facturas de ingresos y facturas de pagos, permitiendo el conjunto de la
información examinada por el actuario la determinación de la base imponible.
Por lo que, en consecuencia, hay que concluir que, al no concurrir las
circunstancias exigidas por el precepto legal citado, la Inspección actuó
conforme a Derecho al proceder a la determinación de la base imponible a través
del régimen de estimación directa”.
Por ello, debemos desestimar esta pretensión de la entidad recurrente
y declarar correcta la integración de las bases imponibles en régimen de
estimación directa.
QUINTO:
La siguiente cuestión planteada por la recurrente es
respecto al traspaso del jugador DON E. Considera la Inspección que
se produce la inversión del sujeto pasivo en el traspaso del jugador Don E,
procedente del CLUB ..., realizado mediante contrato de 11 de agosto de 1998,
por importe de 900.000 $ USA (136.773.000 ptas). No obstante, en el tercer
trimestre del ejercicio 1999 se debe modificar la base imponible anterior para
reducirla, ya que el 6 de agosto de 1999 se rescinde el contrato anterior, del
que la entidad aún adeudaba una cantidad, por lo que debe reducirse la base imponible
en 250.000 $ USA (43.155.750 ptas).
La Inspección entiende que la operación debe quedar gravada en el
territorio de aplicación del Impuesto por el artículo 84.Uno.2º de la Ley
37/1992, de acuerdo con el cual son sujetos pasivos del IVA los empresarios o
profesionales para quienes se efectúen las operaciones sujetas a gravamen,
cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el
territorio de aplicación del Impuesto; por el contrario, el Club considera que
debe aplicarse el artículo 69, que estima que las prestaciones de servicios se
entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el
prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su
actividad económica, y como quien presta los servicios es una entidad ... no
establecida, no tributaría por IVA.
Lo que realiza el Club es la adquisición de derechos federativos a
entidades no residentes.
Para acercarnos a la realidad de estos derechos vamos a emplear la
Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 1998 (en sentido análogo, la de
3 de marzo de 1997), en la que se realiza una aproximación a esta figura. Así,
esta sentencia considera los "traspasos de jugadores" de una entidad
a otra como derechos de contenido económico que pueden ser objeto de negocio
oneroso. La cita textual de su Fundamento de Derecho tercero es la siguiente:
"la Sala ha querido destacar la verdadera naturaleza que, desde su
inicio, ha tenido la figura conocida como traspasos de jugadores de una entidad
deportiva a otra, mediante contraprestación económica y con consentimiento y
participación del deportista, sea por la vía de una cesión temporal o por la de
una decisión definitiva. Es decir, lo que se ha querido es afirmar que se trata
de una modalidad contractual admitida legalmente, que se refiere a los
servicios del jugador y no a su persona o al trabajo en sí mismo considerados y
que constituye un derecho de contenido económico que, lógicamente, afecta y se
refleja en la contabilidad de la entidad deportiva de que se trate y se integra
en su acervo patrimonial. En tales condiciones, considerar una cesión de
servicios deportivos profesionales mediante contraprestación pecuniaria como
algo distinto de la transmisión o cesión onerosa de derechos, resultaría no
sólo absurdo, sino contrario a su misma caracterización legal"(en
sentido análogo se pronuncia la Audiencia Nacional en sentencia de 27 de
septiembre de 2000, si bien relativa a la imposición directa).
Una vez fijada la naturaleza
económica de los derechos que en este caso nos ocupan, nos ayudará la misma
resolución a determinar su régimen impositivo.
El Fundamento de Derecho
sexto comprende la caracterización de estas operaciones, en cuanto sean
realizadas por empresarios o profesionales en ejercicio de su actividad
empresarial o profesional, como sujetas al IVA.
Abordaremos el primer
razonamiento que esgrime el alegante. Entiende éste que no nos encontramos ante
las prestaciones de servicios que dan lugar a aplicación del artículo 70.Uno.5º
de la Ley 37/1992, que habilita, en conexión con el artículo 84 del mismo
texto, a proceder a la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo,
por la cual el destinatario de la prestación de servicios establecido en el
territorio de aplicación del impuesto resulta ser el obligado al pago del
impuesto. Se opone a la regularización que realiza la Inspección al entender
que la ley no comprende en su articulado la regulación del lugar de realización
de las prestaciones de servicios que tengan por objeto las adquisiciones de
derechos federativos. Estima que cuando el artículo 70.Uno, en su punto 5º a),
de la LIVA, señala que se entenderán prestados en el territorio de aplicación
del impuesto los siguientes servicios (...), se refiere únicamente a las
cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de
fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o
industrial.
En este momento debemos considerar, a la hora de interpretar nuestro
Derecho interno, la formulación que respecto de esta misma cuestión encontramos
en el Derecho comunitario. Así el artículo 9.2. e) de la Directiva 77/388/CEE
(Sexta Directiva, armonizadora del IVA) en su primer inciso, cuando determina
el lugar de realización de las prestaciones de servicios se refiere a las
siguientes operaciones como desencadenantes de que cuando el destinatario de
dichos servicios esté establecido, se entienda que las operaciones se realizan
en el lugar de su residencia habitual: "las cesiones y concesiones de
derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica y comerciales y otros
derechos similares". Actualmente esto se encuentra regulado en el artículo
56 de la Directiva 2006/112/CE.
El hecho de que en un primer momento la trasposición a nuestro Derecho
interno no recogiera con exhaustividad la formulación del 9.2.e) primer inciso,
no debe llevarnos a ignorar que dicho precepto existe, y que debe ser tenido en
consideración, en cuanto a la interpretación de nuestra normativa interna, y
más cuando nos encontramos con una disposición de carácter comunitario que
pretende dotar de armonía en el ámbito comunitario a la imposición indirecta.
Ser ajenos a su existencia podría llevarnos a una interpretación de nuestra ley
que fuera contraria al propio dictado de la Sexta Directiva, actuación ésta que
este Tribunal reprueba.
Y además hemos indicado "en un primer momento" puesto que en
la actualidad, y tras la reforma del artículo 70.Uno.5º de la Ley del IVA,
operada en virtud del artículo cuarto, apartado 6 de la Ley 53/2002, de 30 diciembre,
de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, el apartado en
cuestión recoge una expresión semejante a la contenida en el texto comunitario,
al adicionar la cláusula de cierre: "así como cualesquiera otros derechos
similares". No debemos entender esta inclusión como una novedad absoluta,
sino más bien como una aclaración facilitada por el legislador, que pretende
excluir la posibilidad de que surjan controversias en cuanto al ámbito que
queda comprendido en el artículo 70.Uno.5º. Es de acuerdo con este razonamiento
por lo que este Tribunal procede a desestimar la alegación del recurrente, al
entender conforme a derecho la interpretación de nuestra Ley interna realizada
por la Administración, que ha llevado a sustentar el acto de liquidación objeto
de recurso.
No obstante, una vez fijada
la posición del Tribunal respecto del supuesto que nos ocupa, y antes de pasar
al análisis de la siguiente alegación, será preciso detenerse en algunas otras
consideraciones que el recurrente plantea al hilo de la aplicación de la regla
de inversión del sujeto pasivo.
Así, el recurrente rechaza también de plano que la Inspección
determine la no deducibilidad de las cuotas soportadas en las operaciones de
compra de derechos federativos por traspaso de jugadores en que se produce
inversión. La Administración deniega su deducibilidad al entender que el
artículo 99.3 segundo párrafo de la Ley de IVA exige para ello que las cuotas
estén debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos
reglamentariamente para este Impuesto.
Ante ello, el alegante indica que por dicha operación habría tenido
que autorrepercutirse una cuota de IVA, la cual sería deducible por la entidad,
por lo que en cualquier caso no resultaría deuda tributaria por este concepto.
Para resolver esta cuestión,
debemos considerar el análisis de las situaciones que pueden plantearse en
relación con la deducción de cuotas soportadas. A ello se ha dedicado la
Resolución del TEAC 4846/2002 de 2 de marzo de 2005, en virtud de la cual cabrían
estas situaciones:
-"La primera situación, a la que no es aplicable el artículo
99.Tres, es aquella en que el contribuyente deduce las cuotas de IVA soportadas
estando en posesión del documento justificativo de las mismas pero sin haber
procedido a su anotación en el libro registro de facturas recibidas, y
posteriormente, y sin que haya tenido lugar requerimiento o actuación
inspectora por parte de la Administración, procede al registro de las cuotas de
IVA ya deducidas. Ante este supuesto, partiendo del principio de que la
contabilización no constituye un requisito previo para la deducción de las
cuotas de IVA soportadas, se concluye que, en caso de que con posterioridad
tenga lugar una actuación de comprobación, la Administración no podrá negar al
contribuyente el derecho a la deducción en el periodo de liquidación en que se
ejerció, y ello pese a que en dicho periodo las cuotas deducidas no estaban aún
contabilizadas.
-La segunda situación es aquella en que el contribuyente deduce en un
periodo de liquidación determinadas cuotas de IVA soportadas, estando en
posesión del documento justificativo de las mismas, pero sin haber procedido a
su registro, sin que el mismo tenga lugar con anterioridad al requerimiento o
actuación inspectora por parte de la Administración. Este supuesto está
específicamente contemplado en el artículo 99.Tres párrafo segundo, según el
cual tales cuotas de IVA no deben tenerse en cuenta en las liquidaciones que se
dicten, sin perjuicio de que el contribuyente pueda deducirlas en la
autoliquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de
los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo de caducidad a que
está sometido el ejercicio del derecho a la deducción.
-Una tercera situación es aquella en la que, con ocasión de una
actuación de comprobación realizada por los órganos de gestión o por los de
inspección, se pone de manifiesto la existencia de cuotas de IVA soportadas
deducibles -existe documento justificativo del derecho- en alguno de los
periodos a que se refiere la comprobación, pero que no fueron deducidas en su
día por el contribuyente en las autoliquidaciones de dichos periodos. En este
caso debemos distinguir dos situaciones:
1- Si las cuotas no están registradas en el libro registro de facturas
recibidas no serán deducibles en las liquidaciones que se dicten, por así
disponerlo el artículo 99.Tres, y ello sin perjuicio de que el contribuyente
pueda deducirlas en la autoliquidación del periodo correspondiente a su
contabilización o en las de los siguientes, siempre que no haya transcurrido el
plazo de caducidad a que está sometido el ejercicio del derecho a la deducción.
2- Si las cuotas sí están registradas en el libro registro de facturas
recibidas serán deducibles en las liquidaciones que se dicten siempre y cuando
el contribuyente así lo solicite, pudiendo éste, no obstante, optar por su
deducción no en tales liquidaciones sino en las autoliquidaciones
correspondientes a posteriores periodos de liquidación, siempre dentro del
plazo de caducidad de cuatro años establecido en el artículo 99.Tres párrafo
primero. Así lo expresa el precepto citado.
Para concluir con la interpretación que debe darse al párrafo segundo
del artículo 99.Tres de la Ley 37/1992 debemos señalar que la expresión
"unas y otras cuotas" utilizada en el inciso final de dicho párrafo
("unas y otras cuotas sólo serán deducibles cuando no haya
transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior") hace
referencia a las cuotas registradas y a las no registradas, entendiendo incluidas
dentro de estas últimas tanto las que fueron deducidas en su día por el
contribuyente como aquellas que no lo fueron.
Debemos señalar finalmente que el reconocimiento del registro o
contabilización de las facturas como requisito de la deducción y, en
particular, como exigencia para que las cuotas soportadas sean tenidas en
cuenta en las liquidaciones resultantes de una actuación de comprobación, no
está recogido en la normativa del IVA de una forma rígida o excesivamente
formalista. Por eso corresponderá al órgano de gestión o de inspección, y,
ulteriormente, en caso de que se interponga reclamación
económico-administrativa, al Tribunal Económico-Administrativo competente,
apreciar si el registro de los documentos que justifican el derecho a la deducción
ha sido realizado por el contribuyente en la forma reglamentariamente
establecida, habiendo señalado este Tribunal Central en su resolución de 11 de
febrero de 2004 (RG 4878/01) que “tampoco se establece en el Reglamento del
Impuesto que las anotaciones de las facturas recibidas deban hacerse por orden
de fechas sino que lo que se expresa en parecido- pero no exacto- sentido, en
el artículo 64.4, es que la anotación de las facturas o documentos sustitutivos
debe reflejar " su número de recepción, fecha, nombre y
apellidos...". Es decir se exige la constancia de la fecha, pero no que
haya de guardarse rigurosamente el orden en que el documento se haya emitido”.
El criterio anteriormente expuesto tiene reflejo también en la
resolución de este Tribunal Central, RG 5959/2001, de fecha 26 de mayo de 2004,
por el que se resuelve el recurso extraordinario de alzada para unificación de
criterio interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera
y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
"Planteada así la cuestión, lo cierto es que la Inspección niega
la deducibilidad de las cuotas correspondientes a las adquisiciones
intracomunitarias de bienes realizadas por el obligado tributario en base,
primero, a la falta de emisión de las correspondientes autofacturas o
documentos equivalentes a facturas y, segundo, a la falta de registro de dichas
operaciones en el Libro registro correspondiente. En este sentido la diligencia
de constancia de hechos de 13 de septiembre de 2001, y a la que presta su
conformidad el representante del obligado tributario, recoge un párrafo
sumamente revelador y así:
"... En los libros de IVA soportado de los años objeto de
inspección no aparecen anotadas las operaciones por adquisiciones intracomunitarias.
La sociedad no emite autofactura por las adquisiciones intracomunitarias ni
anota en el libro de IVA repercutido estas operaciones. En ambos casos la
sociedad declara en los modelos de autoliquidación del Impuesto sobre el Valor
Añadido, tanto trimestralmente como en la declaración resumen anual, de manera
global por periodos las cantidades correspondientes a estas operaciones...
"
A pesar de la claridad del párrafo trascrito, la reclamante afirma que
sí que emitió las correspondientes "autofacturas" por las
adquisiciones intracomunitarias de bienes y que las mismas habían sido objeto
de anotación en los Libros de IVA correspondientes a este tipo de movimientos,
llevando a tal efecto un libro registro independiente para las operaciones
intracomunitarias. Obviamente tales aseveraciones entran en clara contradicción
con lo manifestado en la anterior diligencia, lo que por sí mismo nos llevaría
a la desestimación de la pretensión de la reclamante, dada la vaguedad y falta
de consistencia de sus afirmaciones, sin necesidad de entrar a valorar si
resulta o no factible la llevanza de un libro registro independiente, cuestión
que, efectivamente, puede resultar discutible dado el carácter no rígido o
excesivamente formalista del requisito de registro o contabilización de las
facturas, tal como resulta del criterio mantenido por este Tribunal Central en
reiteradas resoluciones y de la que es claro exponente la resolución de este
Tribunal Central, RG 5959/2001, de fecha 26 de mayo de 2004, por el que se
resuelve recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio.
Ello no obstante, y a pesar de que en las presentes alegaciones
manifieste lo contrario, el obligado tributario, primero, ha reconocido ante la
Inspección la falta de emisión de dichas autofacturas, y, segundo, no advirtió
de la existencia de dichos libros registros independientes cuando éste aportó,
en fecha 12 de junio de 2001, los libros requeridos en la comunicación de
inicio de actuaciones inspectoras, en concreto, y en lo que nos interesa, los
Libros registros obligatorios de IVA, lo que podría llevar a la conclusión de
que los referidos libros registros independientes sólo fueron creados una vez
que la inspección les advirtió de la falta de registro de dichas operaciones,
así como de las consecuencias que ello tiene para la deducción de dichas
cuotas".
En nuestro supuesto, no puede este Tribunal admitir la deducibilidad
del IVA soportado en base a dicha operación por cuanto la expedición de la
autofactura no se ha realizado. Asimismo, tampoco puede el Tribunal admitir sin
más la deducibilidad de dichas cuotas sin comprobar que se cumplen todos los
requisitos para ello.
El marco normativo aplicable a la cuestión se compone de los
siguientes preceptos:
- En primer lugar, el artículo 98. Uno de la ley del IVA regula el
nacimiento del derecho a deducir, en los siguientes términos: "El
derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas
deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes".
Por tanto, es indiferente que
las cuotas se determinen por la calificación de la Inspección, o que el acto de
autorrepercusión se realice con posterioridad, ya que en todo caso el
nacimiento del derecho a deducirse el IVA surge en el momento del devengo, es
decir, en el momento de la realización de las operaciones.
- A continuación, el artículo 99 se refiere al ejercicio del derecho a
la deducción. En su apartado Uno, indica que: "En las
declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los periodos de
liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total
de las cuotas deducibles soportadas en dicho periodo del importe total de las
cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo periodo
de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de
las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o
prestaciones de servicios por ellas realizadas".
El apartado Tres introduce
limitaciones al ejercicio del derecho: "El derecho a la deducción sólo
podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de
liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de
los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años,
contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Cuando hubiese mediado
requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en
las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen
debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos
reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no
contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período
correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso,
unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo
a que se refiere el párrafo anterior".
De donde resulta que en
nuestro caso, en el que ha mediado actuación inspectora, y existen cuotas
soportadas no contabilizadas, la deducción sólo podría practicarse en tanto en
cuanto en el momento del pretendido ejercicio no hubieran transcurrido cuatro
años desde el nacimiento del derecho a deducir.
- Más aún, el artículo 97
establece los requisitos formales de la deducción, indicando que: "Uno.
Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales
que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos
efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la
deducción: (...)
4º. La factura expedida
por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado
uno, de esta ley. (...)".
Este apartado cuarto se
refiere a la necesidad de que para proceder a la deducción de cuotas soportadas
por autorrepercusión el sujeto pasivo se encuentre en posesión de una factura
que contenga la liquidación del impuesto.
Por ello, en la práctica el
sujeto nunca puede ejercitar el derecho a deducir que ostenta desde el devengo
o realización de la operación, sino desde que tiene en su poder el documento a
que se refiere el artículo 165, puesto que para habilitar dicho ejercicio es
necesario que haya documentado la realización de la operación.
- En último lugar, el
artículo 100 de la Ley del IVA instituye la caducidad del derecho a la
deducción: " El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo
hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta
Ley.
No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho
a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una
controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción
caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la
resolución o sentencia sean firmes".
Este
precepto convierte el plazo del artículo 99 en plazo de caducidad, si bien
introduce una salvedad para el caso de que se plantee una controversia en vía
administrativa o jurisdiccional. Concurriendo dicha circunstancia, el plazo de
cuatro años para deducir comenzará a correr no desde el nacimiento del derecho
con el devengo, sino desde la fecha en que se haya puesto fin a la controversia
mediante un acto firme.
Si
analizamos el supuesto que ha dado lugar al recurso, extraemos algunas
consecuencias:
-
La contabilización realizada por el Club reclamante en agosto de 1998 de la
cuota soportada por el traspaso de DON E determinaría que hubiera
caducado conforme al artículo 99. Tres, por lo que no cabría su imputación y
deducción de la cuota devengada en el periodo de liquidación en el que se
compute. Ello porque el plazo de cuatro años comenzaría a computarse en el
momento en que se devengaron las operaciones.
-
Por otra parte, el artículo 100 determina que el plazo del artículo 99 sea de
caducidad, excluyéndose de tal consideración tan sólo aquellos casos en los que
"la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté
pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o
jurisdiccional".
-
Por último, destacar los efectos que como resultado de los artículos antes
citados produce el actuar de la Administración, ya que de su diligencia en la
conclusión del procedimiento administrativo que en nuestro caso ha modificado
la calificación de la operación, va a depender el ejercicio por el sujeto
pasivo de derechos cuyo nacimiento se produce como consecuencia de este actuar
administrativo. Si además tenemos en cuenta que la prescripción del derecho de
la Administración a liquidar las deudas tributarias abarca cuatro años, al
inicio de las actuaciones de comprobación e investigación ya puede haberse
producido la caducidad respecto de cuotas provenientes de los ejercicios más
lejanos.
El artículo 89 de la Ley 37/1992,
de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la redacción dada
por el artículo 10, apartado quinto, de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre
(Boletín Oficial del Estado del 31), establece lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos
deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando
el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan
las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan
lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá
efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta
determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se
refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a
partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación
o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado
artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado
anterior también será de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota
alguna, se hubiese expedido la factura o documento análogo correspondiente a la
operación.
Tres. No obstante lo dispuesto en
los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas
impositivas repercutidas en los siguientes casos:
1º. Cuando la rectificación no
esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique
un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no
actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal
de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en
que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el
siguiente.
2º. Cuando sea la Administración
tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes
liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las
declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de
infracción tributaria.
Cuatro. La rectificación de las
cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que
reglamentariamente se establezca."
El artículo arriba reproducido
permite la modificación de cuotas de IVA inicialmente repercutidas, para
permitir la subsanación de los errores o incorrecciones que puedan haberse
cometido en su determinación. Si bien el supuesto ante el que nos encontramos,
en el que en un primer momento no se procedió a realizar repercusión alguna de
cuota de IVA, al entenderse que la operación no estaba sujeta, puede plantear
dudas respecto a si cabe o no la rectificación de lo inexistente (pues la cuota
no fue repercutida), si examinamos anteriores pronunciamientos recaídos en vía
administrativa y jurisdiccional podemos extender la posibilidad de
rectificación en supuestos como el que ahora nos planteamos. Ello siempre desde
la consideración de que resulta de aplicación el artículo 89 en su apartado Uno
y no entrando a valorar si se estaba o no en posesión del documento sustitutivo
(en la actual redacción de la Ley del IVA, análogo) a que se refiere el
artículo 89.Dos.
Esta cuestión ya fue abordada por
el TEAC con anterioridad en la Resolución de 7 de mayo de 2003, número
2719/2001. En la transmisión de un terreno se liquidó el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales cuando lo que procedía era el Impuesto sobre el
Valor Añadido. En su Resolución el presente Tribunal entendió que era de
aplicación el supuesto legal de rectificación.
También la Resolución TEAC de 23
de febrero del año 2000 había entendido ya inicialmente que era posible la
rectificación de las cuotas inicialmente no repercutidas, siempre que se
hubiese expedido factura o documento análogo correspondiente a la operación.
Esta posibilidad de rectificación
ha sido también acogida con profusión por la Dirección General de Tributos.
Así, en su Consulta 1191/2001, de 18 de junio de 2001, se consideró que cabía
la rectificación de las cuotas de IVA al no determinarse por la Inspección la
comisión de infracción tributaria. También la Consulta 2070/2001, de 22 de
noviembre de 2001, o las Consultas 1311/2002, de 13 de septiembre, 1731/2003,
de 28 de octubre, o la más reciente número 824/2004, de 30 de marzo.
No sólo el TEAC y la Dirección
General de Tributos han sustentado este criterio de manera continuada, sino que
también en otras instancias se han alcanzado soluciones parecidas. Mencionar a
este respecto la Sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de abril 2005, que
abordó un supuesto de realización de operaciones en las que no se procedió a la
repercusión de IVA en el entendimiento de que podían acogerse a exención por
tratarse de exportaciones. Se consideró que cabría la rectificación al amparo
del artículo 89.
No
obstante, la Ley arbitra plazos para efectuar la rectificación de las cuotas
inicialmente repercutidas, estableciéndose como límite temporal para la
rectificación los cuatro años a partir del momento en que se devengó el
Impuesto correspondiente a la operación (...). También en diferentes
pronunciamientos se ha abordado el análisis del carácter o naturaleza que este
plazo posee, considerándose si cabe o no que este cómputo vea su transcurso interrumpido
o suspendido.
La Resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Central de 7 de mayo de 2003, número 2719/2001,
planteó un supuesto de transmisión de un terreno en la que se liquidó el
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales cuando lo que procedía era el
Impuesto sobre el Valor Añadido. En su Resolución el presente Tribunal entendió
que era de aplicación el supuesto legal de rectificación. Además en su
Fundamento de Derecho 4º incluyó la siguiente argumentación:
"Plantea asimismo el recurrente
la interrupción de la prescripción al no haberse requerido en este sentido al
sujeto repercutido, cuando legalmente viene obligado a soportar la repercusión.
Realmente el procedimiento de gestión para la comprobación y liquidación de las
deudas tributarias devengadas se sigue frente al contribuyente y es en esta
relación donde operaba el instituto de la prescripción y por tanto donde se
computa su plazo para la producción de sus efectos.
El problema que plantea el
recurrente procede de que entiende que ha caducado su derecho a repercutir las
cuotas liquidadas por la Administración por haber transcurrido el plazo,
entonces vigente, de cinco años desde el devengo de la operación sujeta para
rectificar las cuotas repercutidas, o incluso no repercutidas en cuantía
alguna. Pero cuando se ha expedido la factura correspondiente a la operación y
la conducta del contribuyente no se ha calificado como constitutiva de
infracción tributaria, la Dirección General de Tributos ha sostenido el
criterio, confirmado por este Tribunal Central, de que las cuotas impositivas
devengadas y puestas de manifiesto a través de liquidaciones derivadas de actas
de la Inspección de los Tributos de rectificación sin sanción son repercutibles
sobre el o los destinatarios de las operaciones gravadas siempre que no haya
transcurrido el período de cinco años desde el devengo (en la actualidad
cuatro); y que el cómputo de este plazo de rectificación, cuando no se ha
prestado conformidad a la liquidación queda interrumpido hasta la existencia de
resolución o sentencias firmes; e igualmente, respecto del destinatario de la
operación y existiendo la previa factura, que podrá rectificar las deducciones
practicadas como consecuencia de la rectificación empezando a contar el plazo
de cinco años (en la actualidad cuatro) desde la fecha en que la resolución o
sentencias sean firmes (Resoluciones de 14 de noviembre de 1995, expediente
193/1995 y 9 de mayo de 1996, expediente 445/1996)".
También la Dirección General de
Tributos ha apuntado en esta dirección, pudiendo citarse entre otras la
Consulta número 1311-02, de fecha 13/09/2002, que indicó lo siguiente:
"(...) puesto que según se indica en el escrito de consulta la
actuación inspectora no fue calificada como de infracción tributaria y se expidieron
las correspondientes facturas, la entidad consultante deberá rectificar las
cuotas no repercutidas, siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde el
momento del devengo de las correspondientes operaciones.
Puesto que en el supuesto
planteado en el escrito de consulta la entidad consultante ha sido objeto de
una actuación inspectora, el computo del plazo de cuatro años a que se refiere
el apartado uno, del artículo 89 de la Ley 37/1992 para efectuar la
rectificación de las cuotas no repercutidas, quedará interrumpido desde el
inicio de la citada actuación hasta que se produjo la finalización, mediante
resolución firme, de la misma".
Por lo tanto se abre la
posibilidad de que se puede efectuar la rectificación de las cuotas
inicialmente repercutidas al entender que en caso de actuación inspectora el
plazo de cuatro años a que se refiere la Ley quedó interrumpido "desde
el inicio de la citada actuación hasta que se produjo la finalización, mediante
resolución firme, de la misma".
Para ello son requisitos tanto el
que en la correspondiente operación fuera expedida factura, como que en la
actuación inspectora seguida no fuera considerado el actuar del sujeto pasivo
como constitutivo de infracción tributaria.
Este criterio es constante en las
Consultas emitidas por el Centro Directivo, pudiéndose citar las siguientes: en
el año 2001, la 1191, 1560, 2011 y 2070; en el año 2002, la 374, 593, 1202,
1311 y 1805; en el año 2003, la 735, 1684, 1686, 1731 y 2217; y en el año 2004,
la 120, 645 y 826.
También encontramos en el año
2003 una resolución de la Dirección General de Tributos, la 2207/2003, de 15 de
diciembre, que plantea el supuesto de una actuación de la Inspección de los
Tributos, relativa a los años 2000 y 2001, efectuada al proveedor extranjero de
determinados productos adquiridos por la entidad consultante, que determinó que
dicho proveedor tenía condición de sujeto pasivo por actuar en el territorio de
aplicación del IVA español a través de un establecimiento permanente. El citado
proveedor había expedido las correspondientes facturas sin repercutir el IVA
por considerar que el sujeto pasivo era la entidad consultante. Como
consecuencia de la actuación inspectora no se consideró que se hubiera
producido infracción tributaria. En esta Resolución también se consideró que
"el cómputo del plazo de cuatro años a que se refiere el apartado 1,
del artículo 89, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para efectuar la
rectificación de las cuotas no repercutidas, habrá quedado interrumpido desde
el inicio de la citada actuación inspectora hasta que haya adquirido firmeza la
resolución administrativa derivada de la misma".
Por otra parte también se examina
la situación característica a que da lugar el supuesto analizado, ya que en
este caso se había procedido a aplicar la regla de inversión del sujeto pasivo
al considerar que el sujeto prestador de los servicios no estaba establecido,
de manera que el sujeto pasivo de las operaciones efectuadas era el
destinatario de las mismas establecido en el territorio de aplicación del
Impuesto. Así, en referencia a esta cuestión se indica que: "Si bien el
supuesto de rectificación de las cuotas devengadas y, a su vez, soportadas y
correctamente registradas y consignadas en las correspondientes
declaraciones-liquidaciones del consultante no supone, en sentido habitual, un
supuesto de rectificación de cuotas repercutidas ante la ausencia de los
presupuestos básicos que conforman el mecanismo de la repercusión, dada la
ausencia del sujeto que repercute el Impuesto y quien lo soporta, ni tampoco,
por tanto, un supuesto de rectificación de cuotas soportadas por repercusión,
una interpretación razonable y sustentada en la aplicación conjunta los
artículos 89, apartado 5, párrafo tercero y 114, apartado 2, número segundo,
segundo párrafo, lleva a la conclusión de que la entidad consultante deberá
rectificar tanto las cuotas devengadas como las cuotas soportadas por la
incorrecta aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo. La referida
rectificación deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente
al período impositivo en que dicha entidad reciba el documento justificativo
del derecho a deducir en el que su proveedor rectifique las cuotas inicialmente
no repercutidas".
En el año 2005, en particular el
21 de marzo, la Dirección General de Tributos ha emitido la Consulta vinculante
número 454/2005, en la que también se plantea la situación que venimos
desarrollando, considerando que "el cómputo del plazo de cuatro años a
que se refiere el apartado Uno, del artículo 89 de la Ley 37/92 para efectuar
la rectificación de las cuotas no repercutidas, queda interrumpido desde el
inicio de la citada actuación inspectora hasta que se haya producido su
finalización mediante resolución firme".
Y
es en este momento en el que debemos traer a colación la doctrina sostenida por
la Audiencia Nacional en sus pronunciamientos de 23 de abril de 2005 y 28 de
abril de 2005.
Al
hilo de un supuesto similar al que a nosotros ocupa, en el que una empresa
vende a otra sin repercutir ni autoliquidar el IVA al entender que la operación
está exenta, la Inspección liquidó las cuotas devengadas al entender que no
cabía ningún supuesto de exención.
Respecto de la deducibilidad del
IVA, la sentencia de 28 de abril de 2005 incluye los siguientes razonamientos:
"Solución distinta debe
darse a la cuestión relativa al derecho a practicar la rectificación de las
repercusiones de las cuotas devengadas, porque la Administración considera que
el plazo para practicar la rectificación no ha quedado suspendido con ocasión
de los recursos interpuestos, por lo que pudiera caducar el derecho a la
repercusión.
El art. 89 de la ley 37/92 dispone: Rectificación de las
cuotas impositivas repercutidas.
"Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación
de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se
hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que,
según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación
de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se
adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se
produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior,
siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se
devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron
las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Lo dispuesto en el apartado anterior será también de
aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido
la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación".
El plazo para realizar la
rectificación lo es de cuatro años desde el momento del devengo, según dispone
el propio precepto. La tesis de la actora se sustenta en el art. 100 del mismo
texto legal que establece: "no obstante, en los casos en que la
procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente
de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el
derecho a la deducción caducará cuando hubiesen trascurrido cuatro años desde
la fecha en que la resolución o sentencias sean firmes."
La finalidad de la suspensión
prevista en este precepto, es plenamente aplicable al supuesto del art. 89, en
el sentido en que de existir controversia sobre la deducción y durar ésta más
de cuatro años, aun obteniendo la satisfacción de la pretensión del interesado,
sería inviable por aplicación del plazo de cuatro años. Igualmente, si como es
el caso existe controversia sobre la procedencia de la exención, y resuelta
ésta, sobre la procedencia o no de la repercusión, la duración de los
procedimientos económico-administrativos por un período superior y concluirse
la procedencia de la repercusión, la misma sería inviable por haber
transcurrido el referido plazo.
Afirmar que el derecho a
repercutir se extingue a los cuatro años sin que el plazo en cuestión pueda ser
suspendido cuando existe controversia jurídica, es tanto como hacer depender la
efectividad de un derecho de la duración de un litigio o un procedimiento
administrativo, por cuestiones ajenas a la voluntad del interesado, cuando tal
efecto extintivo sólo viene reconocido, y ello por la pasividad del posible
titular del derecho o interés legítimo, por la prescripción.
Hemos de concluir que el derecho
a repercutir queda en suspenso en tanto dure la controversia jurídica, a salvo,
naturalmente la prescripción.
Por ello, también y conforme al artículo 114 de la ley
37/92, la rectificación de las deducciones procederá en los casos de
rectificación de las repercusiones en los términos antes analizados".
Puede arrojar luz en nuestro caso
el argumento planteado por el Magistrado ponente, que hace suyo la Sala, al
objeto de entender que sobre el plazo de rectificación del art. 89 obra un
supuesto de suspensión, "cuando exista controversia en vía
administrativa o jurisdiccional". Nos encontramos con una situación en
la que no hay pasividad por parte del posible titular del derecho o interés
legítimo (el Club reclamante) que dé lugar a la prescripción de su derecho a
rectificar ni al consiguiente derecho a deducir. El reclamante no pudo deducir
las cuotas de IVA derivadas de la autorrepercusión puesto que en ningún momento
entendió que dicha autorrepercusión se hubiera producido.
Por ello, debemos entender que al
supuesto planteado le resulta de aplicación el artículo 89 de la Ley 37/92, del
IVA, y que la comunicación del inicio de actuaciones inspectoras respecto del
reclamante determinó que el plazo para efectuar la rectificación deba
entenderse suspendido por tal actuación administrativa, prolongándose tal
suspensión o interrupción de su transcurso hasta que la resolución
administrativa sea firme. Para que pueda procederse a la rectificación, aclarar
que la firmeza habrá de ser alcanzada respecto de las controversias suscitadas
en vía administrativa frente a las actuaciones de liquidación que en un primer
momento se siguieron y que determinaron la calificación de las operaciones
efectuadas como supuestos de inversión del sujeto pasivo.
Por lo tanto, las cuotas auto
soportadas como consecuencia de la rectificación van a obtener la posibilidad
de ser deducidas de acuerdo con el artículo 114 de la Ley del IVA, cuando tal
rectificación se produzca, ya que la rectificación de las repercusiones va a
incidir en el mismo sujeto al tratarse de un supuesto de aplicación de la regla
de inversión del sujeto pasivo.
Esa conclusión anterior resulta
acorde con los dictados de la Sexta Directiva comunitaria (actualmente
sustituida por la Directiva 2006/112/CE), pues si bien corresponde en principio
a los Estados miembros determinar las condiciones en que puede regularizarse el
IVA indebidamente facturado cuando exista buena fe, las medidas que puedan
adoptar los Estados miembros no deben ser utilizadas de manera que cuestionen
la neutralidad del impuesto, principio fundamental del sistema común del IVA
establecido por la normativa comunitaria, como ha señalado el propio Tribunal
de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 19 de septiembre de
2000 (Asunto C-454/98). Y ello implica que si el sujeto pasivo puede rectificar
el impuesto repercutido, incluso cuando exista una actuación inspectora en la
que no se acredite la existencia mala fe, indudablemente el destinatario, si es
un empresario o profesional, podrá asimismo rectificar el impuesto soportado,
ya que en otro caso quebraría el citado principio de neutralidad. Si esa
posibilidad se da cuando nos encontramos ante dos empresarios o profesionales
distintos, el repercusor y repercutido, ha de aplicarse también cuando nos
encontramos ante la figura de la inversión del sujeto pasivo, en la que se
hacen coincidir ambas posiciones en un único empresario o profesional puesto
que lo contrario discriminaría a quien por Ley se le impone la carga de
autorrepercutirse por haberse relacionado con un empresario o profesional no
establecido en el territorio de aplicación del impuesto (aunque la Ley
establece otros supuestos de menor trascendencia).
Expuestas las anteriores
consideraciones, hemos de aplicarlas al supuesto concreto que examinamos; y
así, son hechos no discutidos que la Inspección de los Tributos incoó Acta de
disconformidad y Acuerdo de liquidación por los ejercicios 1998 y 1999, acuerdo
de fecha 4 de febrero 2002, que fue objeto de impugnación en vía
económico-administrativa ante este el TEAR y ante este TEAC.
Así, debe rechazarse también esta
alegación de la entidad, sin perjuicio de recordar el derecho que tiene a
deducir las cuotas de IVA soportadas en el periodo en que se contabilizasen y
registrasen, entendiendo que las actuaciones inspectoras han interrumpido el
plazo para deducir.
SEXTO:
Debemos también analizar si se produce la inversión
del sujeto pasivo en las gestiones realizadas por entidades no residentes para
la obtención de derechos federativos de diversos jugadores.
Entiende
la entidad que se trata de servicios de mediación realizados en ... por una
entidad extranjera, y están relacionados con la prestación de servicios
deportivos en ese país, por lo que nunca podremos considerar que el lugar de
realización de dichos servicios sea el territorio de aplicación del Impuesto.
En cualquier caso, aun cuando se admitiese que se produce la inversión del
sujeto pasivo, la entidad tendría que autorrepercutirse una cuota de IVA, la
cual sería deducible por la propia entidad, por lo que no resultaría deuda
tributaria alguna.
El
Club vincula los servicios de mediación a los servicios deportivos, mientras
que la Inspección considera que los servicios de mediación están relacionados
con las adquisiciones de derechos federativos por el Club para el traspaso de
jugadores.
Ciertamente, debemos entender que
la entidad ... no presta un servicio deportivo en general, sino que su
actividad es la mediación en la operación de traspaso de DON E. Por este
motivo, entiende este Tribunal que el servicio de mediación debe seguir el
régimen establecido para la operación de traspaso del jugador DON E, por
cuanto si bien no se trata de una actividad accesoria a otra, están
relacionadas y la operación de mediación lo es por la intervención en el
traspaso de DON E.
Este Tribunal ya ha declarado en
el Fundamento de Derecho Quinto que en el traspaso del jugador DON E se
produce la inversión del sujeto pasivo porque es aplicable el artículo
70.Uno.5º de la Ley 37/1992. Este artículo también es aplicable a los servicios
de mediación y gestión en las operaciones definidas en las letras anteriores de
este número, cuando el intermediario o gestor actúen en nombre y por cuenta
ajena, de acuerdo con lo dispuesto en la letra n) de dicho apartado, por lo que
el régimen aplicable será el expuesto en dicho Fundamento de Derecho Quinto, en
el sentido de considerar que la operación debe tributar en el territorio de
aplicación del Impuesto por inversión del sujeto pasivo, sin que se reconozca
al Club el derecho a deducir el IVA que debía autorrepercutirse por no haber
efectuado la autorrepercusión; debiendo reiterarse las consideraciones que
sobre el derecho a deducir hemos efectuado en el fundamento de derecho
anterior.
SÉPTIMO:
Analizamos a continuación la deducibilidad de las
cuotas de IVA soportadas por la realización de obras en el Estadio ...
Entiende la Inspección que no
procede la deducción de la cuota de IVA soportado por las obras realizadas en el
Estadio ..., puesto que no se han aportado las facturas de la operación;
Además, tiene en cuanta que se trata de obras subvencionadas al 100% para dar
cumplimiento a lo prevenido en el Real Decreto 769/1993, por el que se aprueba
el Reglamento para la Prevención de Violencia en los Espectáculos Deportivos, y
deben ser recepcionadas por la Liga Nacional de Fútbol Profesional,
reconociendo el Club que es la LNFP quien las paga. Por otro lado, al tratarse
de obras subvencionadas al 100%, tampoco sería deducible el IVA por aplicación
de la prorrata especial.
En relación con la obligación de
que el sujeto pasivo del IVA obtenga un documento justificativo suficiente para
ejercer su derecho a la deducción del impuesto soportado, el artículo 18.1.a)
de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, dispone que «para
poder ejercitar el derecho a la deducción el sujeto pasivo deberá: a) En la
deducción enunciada en la letra a) del apartado 2 del artículo 17, poseer
facturas formalizadas de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo
22», indicándose en el referido artículo 17.2:
“En la medida en que los bienes y
servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas,
el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por
él devengadas:
a) Las cuotas del IVA, devengadas
o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los
servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo”.
Finalmente, el citado artículo
22.3 dispone:
“a) Los sujetos pasivos
extenderán facturas, o documentos que produzcan sus efectos, por las entregas
de bienes y prestaciones de servicios que realicen para otros sujetos pasivos,
debiendo conservar un duplicado de todos los documentos extendidos. Igualmente
los sujetos pasivos extenderán facturas separadas por los anticipos a cuenta
que les sean pagados por otros sujetos pasivos, antes de que sean consumadas en
su totalidad las entregas de bienes y las prestaciones de servicios convenidas.
b) En las facturas deberá figurar
separadamente el precio sin impuesto y el impuesto correspondiente por cada
tipo impositivo diferente, así como, en su caso, las exenciones que procedan.
c) Los Estados miembros fijarán
los criterios en cuya virtud se considerará que un documento produce los
efectos de una factura”.
En aplicación de los citados
artículos relativos a las formalidades para el ejercicio del derecho a la
deducción y a las facturas, el Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas, en Sentencia de 14 de julio de 1988, declaró:
“La letra a) del apartado 1 del
artículo 18 y las letras a) y b) del apartado 3 del artículo 22 de la Sexta
Directiva del Consejo (77/388), de 17 de mayo de 1977, permiten a los Estados
miembros condicionar el ejercicio del derecho a deducción a que se tenga una
factura que contenga obligatoriamente determinadas menciones necesarias para
garantizar la percepción del IVA y un control por la Administración Fiscal.
Tales menciones no deberán, por su número o tecnicismo, hacer prácticamente
imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la deducción”.
Y ese mismo Tribunal, en los
fundamentos que recoge la Sentencia de 5 de diciembre de 1996, señaló:
“De la letra a) del apartado 1
del artículo 18, en relación con el apartado 3 del artículo 22, resulta que el
ejercicio del derecho a deducción está vinculado, por regla general, a la
posesión del original de la factura o del documento que, según los criterios
fijados por el Estado miembro de que se trate, se considere que produce los
efectos de la factura”.
Igualmente, en la Sentencia de 17
de septiembre de 1997 se indica:
“Tras
establecer así los requisitos mínimos relativos a las menciones que
obligatoriamente deben figurar en la factura o en el documento que produce sus
efectos, la letra c) del apartado 3 del artículo 22 deja a los Estados miembros
la libertad de fijar los criterios según los cuales tal documento puede
considerarse que produce los efectos de una factura”.
En desarrollo de los artículos
citados, y de los límites que en ellos se establece, La Ley 37/1992 del
Impuesto sobre el Valor Añadido regula las condiciones en que los empresarios o
profesionales podrán hacer uso del derecho a deducir las cuotas de IVA
soportadas en las adquisiciones de bienes o en los servicios que les presten.
En concreto, el artículo 97, en la redacción vigente en el momento en que
ocurrieron los hechos, fijaba los requisitos formales de la deducción de la
siguiente manera:
"Uno. Sólo podrán ejercitar
el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del
documento justificativo de su derecho.
Se considerarán justificativos
del derecho a la deducción:
1.º La factura original expedida
por quien realice la entrega o preste el servicio.
2.º El documento acreditativo del
pago del impuesto a la importación.
3.º El documento expedido por el
sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno de
esta Ley.
4.º El recibo original firmado
por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que
se refiere el artículo 134, apartado tres de esta Ley.
Dos. Los referidos documentos
únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo
dispuesto en esta ley y en las normas reglamentarias dictadas para su
desarrollo.
Tres. En ningún caso será
admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota tributaria
expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida o, en su caso,
satisfecha según el documento justificativo de la deducción.
Cuatro. Tratándose de bienes
adquiridos en común por varios sujetos pasivos, cada uno de los adquirentes
podrá efectuar la deducción de la parte proporcional correspondiente, siempre
que en el original y en cada uno de los ejemplares duplicados de la factura o
documento justificativo se consigne, en forma distinta y separada, la porción
de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los adquirentes".
De este precepto se deduce que la
factura es documento justificativo para ejercitar el derecho a la deducción de
las cuotas de IVA soportado que aparezcan en la misma, si bien no es éste el
único requisito acreditativo del derecho a la deducción, pues para ello deberán
concurrir los requisitos especificados en el Título VIII de la Ley del IVA, uno
de los cuales es el formal que ahora examinamos, como es estar en posesión del
documento justificativo; y también es cierto que esa factura debe cumplir unos
requisitos formales. Así, habrá que acudir al Real Decreto 2402/1985, que
regula el deber de expedir y entregar facturas que incumbe a empresarios y
profesionales para los ejercicios objeto de comprobación. El artículo 3 recoge
en su apartado primero los datos y requisitos mínimos de las facturas:
"Toda factura y sus copias o
matrices contendrán, al menos, los siguientes datos o requisitos:
1. Número y, en su caso, serie.
La numeración de las facturas será correlativa. Podrán establecerse series
diferentes, especialmente cuando existan diversos centros de facturación.
2. Nombre y apellidos o denominación
social, número de identificación fiscal atribuido por la Administración
española, o en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Económica
Europea y domicilio, tanto del expedidor como del destinatario. Cuando se trate
de no residentes, deberá indicarse la localización del establecimiento
permanente.
Cuando el destinatario sea una
persona física que no desarrolle actividades empresariales o profesionales
bastará que, respecto a ella, consten su nombre y apellidos y su número de
identificación fiscal.
3. Descripción de la operación y
su contraprestación total. Cuando la operación esté sujeta y no exenta del
Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán consignarse en la factura todos los
datos necesarios para la determinación de la base imponible, así como el tipo
tributario y la cuota tributaria repercutida. Durante el período transitorio al
que se refiere el artículo 12 de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre
introducción del euro, la factura deberá contener la indicación de la unidad de
cuenta que se utiliza, sean pesetas, euros, otras subdivisiones del euro u
otras divisas distintas del mismo.
Todas las cantidades de la
factura estarán expresadas en la misma unidad monetaria en la que se indica la
contraprestación total.
Cuando la cuota del Impuesto
sobre el Valor Añadido se repercuta dentro del precio, se indicará únicamente
el tipo tributario aplicado o bien la expresión “IVA incluido”, si así está
autorizado. Si la factura comprende entregas de bienes o prestaciones de
servicios sujetas a tipos impositivos diferentes en este impuesto, deberá
diferenciarse la parte de la base imponible sujeta a cada tipo y la cuota
impositiva resultante.
4. Lugar y fecha de su
emisión".
Finalmente, el artículo 1.º del
Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, vigente en el ejercicio en que se
produjeron los hechos, establece la obligación de expedir y entregar factura
por las operaciones que realicen los empresarios y profesionales, que deberán
contener los requisitos indicados en el artículo 3.º.
De acuerdo con estos preceptos,
la factura debe contener la descripción de la operación y la contraprestación
total, así como todos los datos necesarios para la determinación de la base
imponible y también el tipo aplicado y la cuota del Impuesto.
Es doctrina reiterada de este
Tribunal Central que en el ámbito del IVA es preciso distinguir entre el
nacimiento del derecho a deducir, que con carácter general tiene lugar con el
devengo de las cuotas correspondientes, y el ejercicio del citado derecho que,
conforme a lo dispuesto por el artículo 99 de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del IVA queda condicionado al hecho de que las cuotas hayan sido
soportadas por haber recibido el titular la correspondiente factura o el
documento justificativo del derecho a deducir.
El artículo 97 de la citada norma
establece que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos
pasivos que se encuentren en posesión del documento justificativo de su
derecho.
Si se presta especial atención al
hecho de que las facturas presentadas contengan toda una serie de requisitos
formales para admitir la deducibilidad del IVA soportado, más importante es aún
el mismo hecho de estar en posesión de la correspondiente factura, requisito
previo y necesario para poder practicar la deducción del IVA correspondiente.
Así, sin constatarse la existencia de esta factura nunca se podrán comprobar
extremos tales como la identidad del emisor, del destinatario, la operación a
que hacen referencia, o incluso el importe que se ha repercutido de IVA.
La factura o documento
sustitutito de la misma, es un elemento necesario para tener derecho a la
deducción de las cuotas de IVA soportadas y no podrá hacerlo en tanto no las
tenga, si bien la recurrente podrá hacer efectivo su derecho a la deducción
cuando se encuentre en posesión de la misma.
El hecho de que las obras hayan
sido pagadas por la LNFP no hace sino dudar más, si cabe, del derecho a la
deducción de las cuotas de IVA por parte del Club.
OCTAVO:
En
este Fundamento analizaremos la disconformidad que muestra el recurrente
respecto de la consideración que para la Inspección, y en relación con el IVA,
merecen las cantidades percibidas por el Club de la LNFP. Manifiesta la entidad
que dichas cantidades son abonadas en concepto de porcentaje de recaudación de
las apuestas deportivas benéficas.
Es doctrina de este Tribunal el
mantener que las percepciones que reciben los clubes por su contribución al
desarrollo de las apuestas deportivas son contraprestación del servicio que
prestan al ONLAE, entidad que las organiza, ya que sin la participación de los
clubes tales apuestas no tendrían razón de ser. Este mismo criterio es el que
se ha manifestado en anteriores pronunciamientos, como en las resoluciones
recaídas en las reclamaciones números 5015/02, 5267/02 y 1519/03, 238/03,
entre otras.
La primera de las resoluciones
mencionadas abordó con brevedad la cuestión en su Fundamento de Derecho Octavo
con los siguientes razonamientos:
"Ha de abordarse ahora la
tributación de las cantidades que perciben los Clubes, y en concreto (...) de
la Organización Nacional de Loterías y Apuestas del Estado. Para enjuiciar
debidamente esta cuestión es importante partir de un hecho indubitado que, como
tal, no niega el interesado, y es que el nombre del Club es utilizado por el
referido Organismo en la organización de sus apuestas, con la aquiescencia del
Club, y que éste percibe un porcentaje en la recaudación del juego. La
naturaleza que haya de reconocerse a la cantidad percibida estuvo expresamente
determinada en una norma, como fue el Real Decreto 2671/1981, de 13 de
noviembre, regulador de la distribución de la recaudación de las Apuestas
Mutuas Deportivas Benéficas, en cuya Exposición de Motivos, al referirse a la
participación del Club, la configuraba como una "contraprestación por la
cesión del nombre a favor de las apuestas de quinielas que tomen como base los
partidos de fútbol, así como su aportación al contenido del boleto y a la buena
marcha de éstas."
El hecho de que el citado Real
Decreto no estuviera en vigor en los ejercicios objeto de comprobación no hace
desmerecer la calificación de las percepciones porque, en el aspecto material y
en este punto, no se ha cambiado el modo de actuar ni los motivos que lo
justifican y, en el aspecto formal, no se ha sustituido por una norma contraria
lo que en aquella se declaró. Es más, el pronunciamiento transcrito es
confirmado por el Real Decreto 918/1985, de 11 de junio, porque en él, sin
alterar el concepto, se estableció que el porcentaje sobre la recaudación que
corresponde a los Clubes lo percibirían a través de la Liga de Fútbol
Profesional, y en nada se opone a lo expuesto el Real Decreto 419/1991 de 27 de
marzo.
Efectivamente, la cesión al
Organismo Nacional del derecho a utilizar el nombre de los Clubes en las
Quinielas, hace posible la realización de las apuestas deportivas, y por ello
es lógico que, como contrapartida, éstos perciban una cantidad. Sin embargo a
efectos del IVA lo importante no es la contraprestación recibida, ya que el
Impuesto se produce incluso en los supuestos de autoconsumo, sino la existencia
del hecho imponible. Como expresa la liquidación, la cesión de ese derecho se
considera una prestación de servicio y es, desde luego, una operación sujeta al
Impuesto sobre el Valor Añadido, en los términos de los artículos 4 y 11 de la
Ley 37/92, es decir, efectuada a título oneroso por un empresario o profesional
actuando en el ejercicio de su actividad.
Así lo expresa la Dirección
General de Tributos del Ministerio de Hacienda en la respuesta dada el 26 de
julio de 2001 a la Consulta 1564-01 formulada por la Liga Nacional de Fútbol
Profesional, con referencia a la participación de los Clubes en el 10% de la
recaudación de las Apuestas Mutuas Deportivas, calificándolas como "la
contraprestación de los servicios prestados por la consultante a la entidad que
le satisface dichos importes", y añade:
"concretamente se trata de los servicios necesarios
para el buen funcionamiento de la competición sin el cual no sería posible el
funcionamiento de las Apuestas en cuya recaudación se participa, así como la
cesión del nombre de los clubes de fútbol que participan en dicha competición,
cesión que se efectúa en nombre propio por parte de la consultante al
destinatario de la prestación, que es quien satisface la contraprestación
correspondiente. Por tanto, y no existiendo supuesto de exención ni de
tributación reducida aplicable, la entidad consultante habrá de repercutir el
Impuesto al tipo general del 16% sobre la entidad que le satisface las cantidades
correspondientes, ya que las mismas son la contraprestación de los servicios
prestados. En este particular ha de tenerse en cuenta lo dispuesto en el
artículo 88.Uno, segundo párrafo de la Ley 37/92, conforme al cual en las
entregas de bienes y prestaciones de servicio sujetas y no exentas al Impuesto
cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos
pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean
verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido
que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así
proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe
global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación
del tributo repercutido. Considerando que la entidad destinataria de las
prestaciones a las que se refiere este punto de la contestación es un Ente
público, se deduce del precepto citado que en las cantidades que dicha entidad
satisfaga habrá que entender comprendido el Impuesto correspondiente a la
misma."
La postura expuesta en este
Fundamento de Derecho encuentra un claro respaldo en la Sentencia de la
Audiencia Nacional de 12 de febrero de 1999 que, en un asunto similar, tras
señalar que "el único nexo causal existente entre el abono de parte de la
recaudación de la quiniela y el Club es la cesión del nombre de éste para su
inclusión en el correspondiente boleto de apuestas", concluye haciendo
suyos los argumentos que llevaron a la Administración a efectuar la liquidación
litigiosa.
Esta Sala ha de estimar
igualmente que, por tratarse de una operación de tracto sucesivo, o continuada
en el tiempo, ha de aplicarse, en cuanto al devengo, lo dispuesto en el
artículo 75 de la Ley 37/92, entendiendo que se produce en el momento en que
resulta exigible la parte del precio que comprende cada percepción".
Por su parte la Resolución
recaída en la citada reclamación número 238/2003, de 1 de junio 2005, se
pronunció en el sentido de considerar que estas percepciones constituían la
contraprestación de los servicios prestados por los clubes, ya que "El
carácter de entidad pública empresarial dependiente del Estado que posee el
ONLAE no predetermina que sus pagos tengan de por sí el carácter de subvenciones.
La subvención tiene un carácter de liberalidad", en palabras del TEAC
(Resolución de 18/07/01) "La verdadera subvención es un acto gratuito o de
liberalidad, y un gasto de transferencia o sin contrapartida, y si fuese un
gasto efectivo y el ente que concediera la subvención recibiera prestaciones
del beneficiario, vinculadas al cobro de la subvención, ésta sólo lo sería
nominalmente". En el caso que nos ocupa el pago que realiza el
ONLAE no puede decirse que carezca de motivación; sólo tenemos que pensar qué ocurriría
con "la buena marcha de las apuestas" si los Clubes se negaran a que
su nombre se empleara para la realización de las mismas. La preponderancia del
fútbol y los clubes en la sociedad actual determina que las normas concedan un
papel destacable a la participación de los Clubes en las quinielas, y
correlativamente que el ONLAE tenga que satisfacer una cuantía a dichos Clubes.
Este Tribunal no va a arrogarse la competencia normativa que
constitucionalmente corresponde a otros órganos, y llegar dónde el legislador
no ha llegado. Pero tampoco acepta que la ausencia de denominación legal
concreta determine que las percepciones que nos ocupan tengan que considerarse
subvenciones. Para que puedan tener este carácter sería necesario que las dos
instituciones jurídicas (participación en la recaudación y subvención) tuvieran
similares características, lo que parece difícil de certificar en este caso. La
supervisión pública en la percepción de estos ingresos tampoco determina de por
sí que tengan carácter de subvención. En la realidad actual el intervencionismo
estatal puede contemplarse en gran número de ámbitos. En la realidad que nos
detiene, la presencia estatal está más que justificada, pues nos encontramos en
una materia, la de los juegos de azar, en la que la organización de éstos se
encuentra sometida a autorización. Es más, y sin entrar a valorar las
actuaciones de los Clubes, es lógico que el Estado tutele el empleo de los
fondos obtenidos de las quinielas por los Clubes, cuando la historia reciente
ha demostrado que sin la intervención del legislador muchos Clubes hubieran
desaparecido por problemas de gestión.
Por otro lado, el hecho de que en
la realidad analizada exista una fuerte intervención administrativa, hasta el
punto de que no exista un contrato que ligue al ONLAE con la Liga Nacional de
Fútbol Profesional, y a ésta con los Clubes (si bien no hay que olvidar tampoco
que la Liga está formada por los Clubes, y defiende los intereses éstos) no es
óbice para que no se haya producido la prestación de servicios tal y como ésta
resulta configurada por la Ley del IVA.
De acuerdo con el artículo 4 de
esta Ley, referido al Hecho imponible:
"Uno. Estarán sujetas al
impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el
ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso,
con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial
o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios,
asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán, en todo caso,
realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y
prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
b) Las transmisiones o cesiones
de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o
derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos
pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las
actividades económicas que determinan la sujeción al impuesto.
Tres. La sujeción al impuesto se
produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad
empresarial o profesional o en cada operación en particular".
En
el caso de las percepciones derivadas del ONLAE, nos encontramos con una
prestación de servicios efectuada por una sociedad mercantil con carácter
habitual y a título oneroso. El artículo 4.Tres desvincula la sujeción o no al
Impuesto de los fines perseguidos por la operación efectuada, determinando una
suerte de objetivación en la determinación de la sujeción.
Por otro lado el artículo 11,
Concepto
de prestación de servicios, indica que:
"A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se
entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo
que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición
intracomunitaria o importación de bienes".
Este artículo define el hecho
imponible prestación de servicios con carácter residual respecto de los hechos
imponibles entrega de bienes, adquisiciones intracomunitarias o importaciones
de bienes. Además realiza una caracterización muy amplia de estas prestaciones
de servicios, dando una relación ejemplificativa de lo que va a ser considerado
como tal prestación.
Una vez que se determine que la
operación efectuada está sujeta, por haber sido realizada con las
características definidas en el artículo 4 por un sujeto que tenga el carácter
de empresario o profesional, y por no poder acogerse a uno de los supuestos de
no sujeción del artículo 7, va a poder considerarse como prestación de
servicios siempre que tenga carácter oneroso. No obsta a tal consideración la
voluntariedad o no de las partes en la realización de la operación, ya que la
Ley del IVA pretende examinar objetivamente la realidad económica de la
operación efectuada, siendo en nuestro caso claro que la oposición por parte de
los clubes a la continuidad en su relación con el ONLAE, por ejemplo, mediante
la negativa de las entidades deportivas a seguir formando parte del sistema de
apuestas, determinaría que dejaran de obtener las percepciones, al menos en la
forma actual. Es más, si se produjera ésta circunstancia, al dejar de obtener
el ONLAE los importes derivados de recaudación de las quinielas es obvio que
los clubes dejarían de ser destinatarios de cualquier tipo de porcentaje de
participación, lo que demuestra que no nos encontramos ante subvenciones, sino
que los pagos tienen el carácter de contraprestaciones. Es de destacar además
que, al haberse fijado los pagos que el ONLAE debe realizar en favor de los
clubes como porcentaje de las cantidades que como consecuencia del desarrollo
de las apuestas recaude este Organismo, los Clubes van a estar directamente
interesados en la buena marcha de las apuestas, a la que además van a poder
contribuir encauzando su actividad empresarial hacía la cada vez más eficiente
prestación de los servicios recreativos en que ha derivado la inicial
"participación en competiciones deportivas de carácter oficial" que
refleja el epígrafe del IAE que acoge sus actividades.
La realización de hechos
imponibles con ausencia de voluntariedad se puede encontrar tanto en la
adjudicación de bienes en subasta judicial, en la que la voluntad del
transmitente puede llegar a ser sustituida por el órgano judicial, como en la
transmisión de bienes en los supuestos de expropiación forzosa. La ausencia de
relación contractual también es característica de la realización del hecho
imponible entrega de bienes o prestación de servicios mediante el llamado
autoconsumo. Este autoconsumo puede ser externo cuando los bienes o servicios
salgan fuera del patrimonio empresarial o profesional, o interno, cuando los
bienes pasen de ser utilizados como bienes de circulante a ser utilizados como
bienes de inversión, o cuando se afecten una actividad o sector a diferenciado
de actividad que atribuya un derecho de deducción de las cuotas soportadas de
IVA distinto. En todos estos casos se realizará el hecho imponible (bien
entrega de bienes o bien prestación de servicios, según corresponda) sin que
sea necesaria la existencia de relación contractual ni voluntariedad.
Por todas estas consideraciones
no queda sino desestimar la alegación del recurrente, al entender que las
percepciones obtenidas por los Clubes del ONLAE como consecuencia de su
contribución al desarrollo de las apuestas deportivas deben considerarse
contraprestación de las prestaciones de servicios efectuadas sujetas, y en
consecuencia, constitutivas de hechos imponibles gravables, sin que sea
relevante el destino final de las cantidades percibidas, tal y como pretende la
entidad.
NOVENO:
Por el partido de inauguración del Estadio ..., el
Club percibió 7.000.000 ptas, según consta en el Libro de balances de sumas y
saldos, si bien la entidad manifiesta que el apunte sólo constituye una
previsión de ingresos que no han sido cobrados, existiendo reclamación sobre
ellos. Indica la entidad que ese ingreso tiene la naturaleza de una subvención
municipal que no ha sido cobrada, y no existe cuota tributaria por ese
concepto.
No obstante, la Inspección manifiesta que, por lo menos en parte, han
sido cobrados como se desprende de las entradas en caja de 3.000.000 ptas
(asiento n° ... de 2-12-98) y de 490.302 ptas (asiento n° ..., de 3-12-98) ambos
correspondientes al Borrador del Diario. Por otra parte, conforme al artículo
75 LIVA, se trata de un ingreso que ya se ha devengado y es exigible (como se
desprende de la Reclamación entablada para obtener su cobro), sin perjuicio de
que el resultado de la reclamación mencionada pueda dar lugar a una
modificación de la base imponible, en las condiciones señaladas por el artículo
80 LIVA.
El TEAR en su resolución señala lo siguiente:
"Pues bien, de la documentación que obra en el expediente,
resulta que entre el Excelentísimo Ayuntamiento de ... y el CLUB DEPORTIVO X,
S.A.D., se firmó un convenio de colaboración por el que el primero cede
al segundo el uso de las instalaciones deportivas del Estadio ... pudiéndolo
éste destinar para la celebración de toda clase de partidos de fútbol. Entre
estos partidos de fútbol ha de contemplarse el que se celebró para su
inauguración, siendo los ingresos en él obtenidos, ingresos de la actividad de
quien tiene la facultad de uso del estadio para estos eventos, esto es, del
Club deportivo. Es por ello, que han de someterse a tributación por el Impuesto
sobre el Valor Añadido, no pudiendo admitirse la pretensión de que se trata de
subvenciones municipales, dada su naturaleza y el convenio firmado".
De los documentos obrantes en el expediente, este Tribunal coincide
con lo manifestado por el TEAR de ... en cuanto a que se suscribió un convenio
de colaboración que habilitaba al Club para celebrar partidos de fútbol,
incluido el partido de inauguración. En dicho convenio, se reconoce que el
Ayuntamiento es deudor al Club de una cantidad de 20.450.000 ptas en concepto
de subvención, mientras que en el acuerdo de liquidación la Inspección reconoce
la existencia de una subvención de dicho Ayuntamiento de 13.450.000 ptas.
La controversia se suscita sobre la diferencia, 7.000.000 ptas, que la
Inspección considera que es un ingreso debido al partido de inauguración debido
a que así lo ha registrado la entidad, mientras que ésta manifiesta que esa
cantidad es el saldo pendiente por pagar de una subvención concedida por el
Ayuntamiento al Club.
Pues bien, respecto del convenio de colaboración cabe decir que no
indica de qué tipo de subvenciones habla cuando dice que tiene pendientes de
pago 20.450.000 ptas. Esto, unido al hecho de que no ha contabilizado los
7.000.000 ptas tal y como lo hizo con el importe de la subvención percibida de
13.450.000, así como el hecho de haberlo contabilizado como ingresos por el
partido de inauguración, llevan a este Tribunal a concluir que no se trata de
una subvención como la reconocida por la Inspección, sino que efectivamente son
ingresos por tal partido por los que debe repercutirse el IVA correspondiente,
e incluso en el supuesto de que se tratase de una subvención parece que se
trata de una subvención vinculada al precio y que, como tal, forma parte de la
base imponible del IVA en virtud del artículo 78.Uno.3º de la Ley 37/1992 del
Impuesto sobre el Valor Añadido.
DÉCIMO:
La siguiente de las alegaciones de la entidad versa
sobre la incorrecta aplicación de la regla de prorrata, al entender que la
Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre
de 2005 impide limitar el derecho a deducir de los sujetos pasivos que sólo
realicen operaciones que generen el derecho a deducir, sólo por la percepción
de subvenciones.
El acuerdo de liquidación señala
que la entidad ha percibido en el ejercicio 1999 las siguientes subvenciones:
- Del Ayuntamiento de ...:
13.450.000 ptas (12/05/99).
- De la Federación ...: 175.761
ptas (13/5, 22/3).
- De la Comunidad Autónoma ...:
30.000.000 ptas (24/3).
- De la Sociedad Española de
fútbol Profesional: 53.210.239 ptas (26/9 para las obras del Estadio ...) y
19.133.819 ptas (29/6/99).
Dejando al margen la del Estadio,
a la que le aplica la prorrata especial, por las demás calcula una prorrata de
deducción del 22%.
Señala también el acuerdo de
liquidación que las subvenciones son posteriores al 31 de diciembre de 1998
porque la entidad no prueba lo contrario, y presume que las subvenciones son de
explotación por el mismo motivo.
La cuestión a resolver en esta
resolución hace referencia a la incidencia en el derecho a la deducción en el
Impuesto sobre el Valor Añadido de la percepción de subvenciones no vinculadas
al precio, en el caso de percibir subvenciones para financiar la compra de
determinados bienes o servicios, y en el supuesto de que el sujeto pasivo
realice exclusivamente operaciones que otorgan el derecho a deducción. Ambos
supuestos vienen regulados en los artículos 102 y 104 de la Ley 37/1992 de 28
de diciembre, reguladora del IVA, según la redacción dada por la Ley 66/1997 de
30 de diciembre.
CLUB DEPORTIVO X percibe en el ejercicio 1999 varias subvenciones,
las no están vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al
Impuesto, en cuanto que no se conceden en razón al número de unidades
entregadas o del volumen de los servicios prestados y que, en consecuencia, no
forman parte de la base imponible del IVA.
En relación con esta cuestión,
debemos destacar que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas dictó
el 6 de octubre de 2005 sentencia en el Asunto C-204/03, relativo a la
compatibilidad de diversos preceptos de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del
Impuesto sobre el Valor Añadido (en concreto, los artículos 102 y 104, apartado
2, número 2º, párrafo segundo), con la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17
de mayo, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los
Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios
(respecto a los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19).
Dicha sentencia determina
importantes conclusiones en lo que respecta a la procedencia del
establecimiento de limitaciones en el derecho a la deducción de las cuotas del
IVA cuando los empresarios o profesionales perciben subvenciones destinadas a
la financiación de sus actividades y las mismas no forman parte de la base
imponible de los bienes y servicios que comercializan.
En primer lugar, debemos entrar a
valorar el efecto temporal de la mencionada sentencia, puesto que si sus
efectos son aplicables con retroactividad, podría condicionar la resolución a
dictar por el presente expediente. Por el contrario, si procediera la
irretroactiva aplicación de la misma, sólo podría tener efectos en los supuestos
que se originen desde que fue dictada.
A este respecto, es la propia
sentencia dictada en recurso de incumplimiento la que dispone de forma expresa
(apartado 31), que no es aplicable la posibilidad excepcional de limitar sus
efectos en el tiempo, sino que debemos remitirnos a los efectos generales de la
jurisprudencia comunitaria en el tiempo para conocer el alcance de la sentencia
en cuestión. El mismo Tribunal de Justicia viene afirmando, en aplicación del
"efecto directo" y "primacía" del Derecho Comunitario, que
la sentencia que declara el incumplimiento por parte de un Estado Miembro tiene
efectos "ex tunc". Por tanto, el Estado o Estados afectados deben, no
sólo suprimir la norma o acto incompatible con el Derecho Comunitario sino,
además, reparar el efecto ilícito que haya producido.
En este sentido, el hecho de que
la sentencia deba aplicarse con efectos "ex tunc" tiene como
consecuencia su aplicación retroactiva aunque limitada a las situaciones
jurídicas a las que le sea aplicable y respecto de las que no haya cosa juzgada
material, prescripción, caducidad o efectos similares, respetando, por tanto,
las situaciones jurídicas firmes.
En conclusión, dado que el
presente recurso no hace referencia a una liquidación administrativa provisional
o definitiva que ha devenido firme y, además, hace referencia a la revisión de
un ejercicio no prescrito, debemos tener presente a la hora de pronunciarnos,
el contenido de la Sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas.
Una vez establecida la
aplicabilidad de la Sentencia en la resolución de la presente reclamación,
debemos pasar a resolver la cuestión de fondo suscitada en la misma, esto es,
la incidencia que sobre el derecho a practicar deducciones en sus liquidaciones
de IVA pueden tener las subvenciones no vinculadas al precio.
La regla de prorrata de deducción
del IVA venía regulada en nuestro ordenamiento interno en el artículo 102 de la
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE nº
312, de 29 de diciembre de 1992, p. 44247), en su versión modificada por la Ley
66/1997, de 30 de diciembre (BOE nº 313, de 31 de diciembre de 1997, p. 38517).
El primer apartado de este artículo prevé lo siguiente: “La regla de
prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su
actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o
prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras
operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado
derecho.
Asimismo, se aplicará la regla de
prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al
artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base
imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades
empresariales o profesionales del sujeto pasivo”.
Por su parte, el artículo 104 de
la misma Ley se refiere a la determinación del porcentaje de prorrata general.
Su apartado 2, número 2º, dispone que en el denominador se incluirá "el
importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas
por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional
o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas
que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las
subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos,
número 3.º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas
se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto
pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la
prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de
capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente.
No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas
con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la
deducción.
Las subvenciones de capital se
incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por
quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro
siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar
la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de
operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el
importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas
operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su
financiación."
En virtud de lo dispuesto en la
norma española las subvenciones destinadas a financiar las actividades
empresariales o profesionales del sujeto pasivo, que no integren la base
imponible del IVA, con las excepciones apuntadas en el propio artículo, se
tienen en cuenta para el cálculo de la prorrata de deducción mediante su
inclusión en el denominador de la fracción de la que resulta dicha prorrata.
Por tanto, estas subvenciones reducen, de forma general, el derecho a deducción
que se reconoce a los sujetos pasivos afectando no sólo a aquellos que utilizan
los bienes y servicios previamente adquiridos para realizar de manera
indistinta operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones que no
conlleven tal derecho (la sentencia los denomina “sujetos pasivos mixtos”),
sino también a los sujetos pasivos que emplean dichos bienes y servicios para
efectuar únicamente operaciones gravadas que generan derecho a deducción
(“sujetos pasivos totales”).
Por su parte, la Sexta Directiva
en su artículo 17, apartado 2, letra a), en la versión resultante de su
artículo 28 séptimo, prevé que, “en la medida en que los bienes y los
servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el
sujeto pasivo podrá deducir del impuesto del que es deudor (...) el Impuesto
sobre el Valor Añadido debido o pagado dentro del país por los bienes que le
hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o
le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo”. Y el apartado 5 de la
citada Sexta Directiva, señala lo siguiente: “En lo concerniente a bienes y
servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente
operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y
operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la
parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a
la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.
Esta prorrata se aplicará en
función del conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo,
conforme a las disposiciones del artículo 19. (...)”.
El artículo 19, apartado 1, de la
Sexta Directiva, titulado “Cálculo de la prorrata de deducción”, dispone lo
siguiente: “La prorrata de deducción, establecida en el párrafo primero del
apartado 5 del artículo 17, será la resultante de una fracción en la que
figuren:
- en el numerador, la cuantía
total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el
Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa a las operaciones que conlleven el
derecho a la deducción, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del
artículo 17;
- en el denominador, la cuantía
total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el
Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa a las operaciones reflejadas en el
numerador y a las restantes operaciones que no conlleven el derecho a la
deducción. Los Estados miembros estarán facultados para incluir igualmente en
el denominador la cuantía de las subvenciones que no sean las enunciadas en la
letra a) del apartado 1 (de la parte A) del artículo 11. (...)”.
El Tribunal de Justicia ha
considerado que el artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva enuncia el
principio del derecho a la deducción del IVA. Éste se aplica al impuesto
soportado por la adquisición de los bienes o servicios que el sujeto pasivo
utilice para las necesidades de sus operaciones gravadas. Cuando el sujeto
pasivo efectúe indistintamente operaciones gravadas con derecho a deducción y
operaciones exentas que no conlleven tal derecho, el artículo 17, apartado 5,
de la citada Directiva prevé que sólo se admitirá la deducción por la parte del
IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones gravadas. Esta
prorrata se calcula con arreglo a la fórmula establecida en el artículo 19 de
la Directiva.
A este respecto, debe advertirse
que el artículo 19 de la Sexta Directiva, titulado “Cálculo de la prorrata de
deducción”, remite de forma expresa al artículo 17, apartado 5, de la misma
Directiva, al que está íntegramente vinculado. Por tanto, las disposiciones del
artículo 19, apartado 1, segundo guión, relativas a las subvenciones que no
sean las que estén vinculadas al precio del bien o servicio suministrado y que
no formen parte de la base imponible del IVA, deben ser interpretadas a la luz
de dicho artículo 17, apartado 5. Pues bien, este último precepto sólo se
refiere a los sujetos pasivos mixtos, esto es, aquellos que realizan
operaciones que generan derecho a deducción y otras que no otorgan tal derecho,
como se desprende expresamente de su tenor literal. De ahí que el citado
artículo 19, apartado 1, segundo guión, al no tratarse de una excepción
aplicable a los sujetos pasivos mixtos y totales, únicamente permite limitar el
derecho a deducción, mediante la toma en consideración de las subvenciones
antes definidas, en el caso de los sujetos pasivos mixtos.
Por consiguiente el TJCE ha
señalado que la regla establecida en la Ley 37/1992, por la que se amplía la
limitación del derecho a deducción mediante su aplicación a los sujetos pasivos
totales, esto es, aquellos que realizan exclusivamente operaciones que generan
el derecho a deducir, introduce una restricción mayor que la prevista
expresamente en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva e
incumple las disposiciones de dicha Directiva.
En conclusión, este Tribunal a la
vista de la Sentencia del TJCE de 6 de octubre de 2005 en el asunto C-204/03,
resuelve estimar la pretensión en cuanto a que la percepción de subvenciones no
vinculadas al precio por sujetos pasivos que realizan exclusivamente operaciones
que otorgan el derecho a deducción no puede limitar dicho derecho y, por tanto,
no procede aplicar la regla de prorrata. Todo ello sin perjuicio del
cumplimiento del resto de los requisitos legales necesarios (contenidos en el
Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992) para poder disfrutar del derecho
a deducir las cuotas de IVA soportadas por parte del sujeto pasivo.
Este mismo criterio ha sido
establecido también por la Dirección General de Tributos en su Resolución
2/2005, de 14 de noviembre, sobre la incidencia del derecho a la deducción en
el IVA de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las
operaciones a partir de la sentencia del TJCE de 6 de octubre de 2005 (BOE de
22 de noviembre de 2005).
Así, debe anularse parcialmente
la liquidación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios
1998 y 1999, que minoraba el IVA deducido por la entidad en el ejercicio 1999
por aplicación de la regla de prorrata, así como el acuerdo de imposición de
sanción derivado de dicha liquidación, ya que una de las conductas infractoras
descritas era la no aplicación de la regla de prorrata, habiendo concluido este
Tribunal que el CLUB no debía aplicar dicha regla de prorrata en virtud de la
Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre
de 2005.
UNDÉCIMO:
La siguiente alegación a tratar es sobre el
traspaso del jugador DON F, en relación con el cual el Club contabiliza
un ingreso el 29 de junio de 1999 por ser contratado el jugador por el C.D.
Z, S.A.D.
La
entidad manifiesta que el concepto "traspaso del jugador DON F"
es sólo una anotación contable de previsión de ingreso como consecuencia de un
procedimiento jurisdiccional de reclamación de cantidad que ha sido finalmente
desestimado por el Tribunal Supremo. La Inspección entiende que es un supuesto
del artículo 80.2 de la Ley 37/1992, y será en el primer trimestre del
ejercicio 2001 (fecha de la Sentencia del Tribunal Supremo) cuando puede
modificar la base imponible. Ante el TEAC la entidad alega que la indemnización
que debe pagarse al Club no es una indemnización por derechos de formación sino
una indemnización que tiene como causa el no haber pactado una cláusula de
rescisión, por lo que se trata de un ingreso no sujeto al Impuesto.
Como deriva del expediente, el
Club reclamó una cantidad al jugador por su traspaso al C.D. Z, S.A.D.,
pero al no aceptarse acudieron a la vía judicial. Mediante Sentencia de ... de
1999 (.../99) el Juzgado de lo Social número ... de ... acuerda una
indemnización a favor de CLUB DEPORTIVO X de 50.000.000 ptas;
posteriormente, la Sala de lo Social del Tribunal Superior de Justicia de ...,
en recurso interpuesto por ambas partes, dicta Sentencia número ... el ... de
2000 revocando la Sentencia anterior. En ella declara que no puede
entenderse que
estamos
ante un deportista profesional, sino ante un acuerdo de formación deportiva, en
cuya virtud el actor recibiría formación, mediante los recursos de que el club
disponía, participando en las competiciones en que se inscribiera el mismo,
percibiendo de la entidad el actor una beca formativa de baja cuantía. Este
pronunciamiento es confirmado por el Tribunal Supremo mediante Sentencia de 14
de marzo de 2001.
El
Club entiende que la indemnización que debe pagarle el C.D. Z, S.A.D.
resulta de la aplicación del artículo 16.1 del Real Decreto 1006/1985, de 26 de
junio, por el que se regula la relación laboral especial de los deportistas
profesionales. De acuerdo con este artículo:
"1.- La extinción del contrato por voluntad del
deportista profesional, sin causa imputable al club, dará a este derecho, en su
caso, a una indemnización que en ausencia de pacto al respecto fijará la
jurisdicción laboral en función de las circunstancias de orden deportivo,
perjuicio que se haya causado a la entidad, motivos de ruptura y demás
elementos que el jugador considere estimable.
En el supuesto de que el deportista en el plazo de un año
desde la fecha de extinción, contratase sus servicios con otro club o entidad
deportiva, estos serán responsables subsidiarios del pago de las obligaciones
pecuniarias señaladas".
Sobre
esta cuestión se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en su Consulta
1287/1997, distinguiendo entre las indemnizaciones establecidas para compensar
los perjuicios que la extinción del contrato laboral con el jugador le ocasione
al Club, y las indemnizaciones que sean contraprestación de una cesión de
derechos de formación, promoción o preparación del jugador. Entiende la DGT que
las primeras son una operación no sujeta a IVA, mientras que las segundas
constituyen una prestación de servicios sujeta al IVA.
En este punto, conviene recordar
que de acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en
los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho
deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es
interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992,
en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la
norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido,
este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los
de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba
ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la
cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos
controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de
"interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas
desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte
a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que
legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción
o "relevatio ab onere probandi".
Este
Tribunal, a la vista de lo declarado en vía judicial, entiende que la relación
que ligaba al jugador DON F con el Club no era una relación laboral, por
lo que la indemnización pactada no obedecía a la extinción del contrato de
trabajo por voluntad del trabajador, sino que era una compensación por el
dinero gastado por el Club en la formación del jugador, tal y como ha
manifestado la Inspección en su liquidación. Por ello, procedía incluir su
importe en la base imponible del periodo en el que computó el ingreso, debiendo
proceder a modificar la base imponible en el ejercicio 2001, cuando adquiere
firmeza la Sentencia del Tribunal Supremo y se anula así la indemnización que
en un primer momento estableció el Juzgado de lo Social número ... de ... No
habiéndose aportado por la recurrente prueba alguna de la existencia de una
relación de carácter laboral con el jugador, ni de la naturaleza de la
indemnización que pretende cobrar por la marcha del jugador a otro equipo,
procede desestimar las alegaciones presentadas en este punto, confirmándose el
acuerdo de liquidación impugnado.
DECIMOSEGUNDO:
La entidad manifiesta que el concepto "Derechos
TV-entidad Y" es una anotación contable de previsión de ingreso que
nunca se ha realizado, correspondiente a una controversia entre Entidad Y
y la LNFP. Entiende la Inspección que existe un derecho de crédito a favor de
CLUB DEPORTIVO X, y del curso de la demanda dependerá la existencia de
modificaciones de la base imponible imputada.
Del expediente resulta que el 17
de octubre de 1997 la LNFP firmó un contrato con Entidad Y y Entidad
W, vendiendo ciertos derechos televisivos, a cambio de un precio a repartir
entre los Clubs de Fútbol. Según copia de la Demanda de juicio de mayor
cuantía, de ... de 2000, CLUB DEPORTIVO X no ha cobrado el importe que
le correspondía.
No
obstante, entiende la entidad que el titular
del crédito es la LNFP y no el CLUB, ya que fue ésta la que firmó el contrato
con Entidad Y y Entidad W.
Frente a esto, este TEAC entiende
que lo que se ha producido en cualquier caso es una prestación de servicios por
parte de CLUB DEPORTIVO X, ya sea a favor de la LNFP o de Entidad Y.
Al prestarse el servicio, se devenga el Impuesto correspondiente al mismo,
conforme a lo dispuesto en el artículo 75 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre
el Valor Añadido.
Por tanto, debe incrementarse la
base imponible conforme a lo regularizado por la Inspección puesto que existe
un derecho de crédito del Club y el Impuesto se ha devengado, con independencia
de quién sea el deudor frente al Club, la LNFP o Entidad Y. Tal y como
señala la Inspección, del curso de la demanda dependerá la existencia de
modificaciones de la base imponible en el futuro.
DECIMOTERCERO:
La siguiente cuestión a tratar es que la entidad
tenía contabilizado un ingreso como proveniente de ejercicios anteriores en el
segundo trimestre de 1999, habiéndose solicitado por la Inspección su concepto
y tributación en tal ejercicio sin haber obtenido respuesta. Así, la entidad
contabilizó en el segundo trimestre del ejercicio 1999 un ingreso de 28.190.000
ptas que no incluyó en la base imponible del IVA, solicitando la Inspección en
diligencia de 19 de septiembre de 2001 que se justificase su concepto y
tributación en el ejercicio del que provenía.
En las alegaciones, aporta la
entidad un "estadillo" del ejercicio 1998 donde considera que sí
aparece ese IVA repercutido, por lo que es improcedente volver a liquidarlo; no
obstante, el acuerdo de liquidación considera que ese "estadillo" no
es una prueba suficiente. Alega la entidad ante este TEAC que el estadillo
aportado es reflejo escrito de lo manifestado ante el actuario, y pone de
manifiesto la duplicidad en la liquidación efectuada.
Pues bien, el
"estadillo" al que hacen referencia tanto la Inspección como el Club
no es más que un escrito de IVA pendiente del ejercicio 1998, en el que se
señalan unas fechas y unas cantidades. Cuando la Inspección requiere a la
entidad para que acredite el concepto y tributación de la operación, lo que
necesita es información acerca de la operación de referencia y si tributó en
otro ejercicio, sin que el estadillo aportado por el Club acredite nada acerca
de esa operación en cuestión ni de ninguna otra, por cuanto es únicamente un
folio en el que aparecen una serie de cifras de las que no se conoce el origen.
Reiteramos de nuevo que de
acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en los
procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá
probar los hechos constitutivos del mismo. El estadillo aportado no constituye
prueba de ninguna clase que desvirtúe lo regularizado por la Inspección, por lo
que procede desestimar la presente alegación de la recurrente y debe tributar
en el segundo trimestre del ejercicio 1999 la cantidad que proviene de un
ejercicio anterior, ya que es este segundo trimestre de 1999 el ejercicio en el
que se contabiliza dicha cantidad y no se acredita que la operación haya
tributado en ningún otro momento.
DECIMOCUARTO:
Alega también la entidad que en el tercer trimestre
de 1998 la base imponible de su libro registro no coincide con la calculada por
la Inspección, aunque sí coincide la cuota. Esto es por un error en un asiento,
que no se contabilizó base alguna aunque si cuota, y solicita que se resuelva
la duplicidad; el acuerdo de liquidación declara que la Inspección se limitó a
recoger la cifra de cuotas de IVA repercutidas que aparecen en el libro, y
considera que el hecho de que en el libro no aparezca el importe de la base
imponible no quiere decir que también se produzca un error respecto de la
cuota. No obstante, declara la entidad que si la base imponible declarada y
contabilizada estaba mal, también lo estará el IVA declarado, que no es sino el
resultado de aplicar el tipo de gravamen a la base.
En base a los documentos que
obran en el expediente, la base imponible declarada en el tercer trimestre del
ejercicio 1998 fue de 76.555.138 ptas, base a la que le corresponde una cuota
de 12.248.822 ptas; no obstante, en el Libro Registro de Facturas Emitidas vemos
que las cuotas registradas en dicho periodo ascienden a 19.442.373 ptas,
mientras que la base imponible coincide con la declarada, 76.555.138 ptas.
Admite este Tribunal lo declarado
por la entidad en cuanto a que se produce un error y existe una operación por
la que sí se registra la cuota de IVA pero no consta base imponible alguna, mas
entiende que no se produce error alguno a este respecto en la regularización
practicada por la Inspección. Así, la base imponible declarada por la entidad
en el tercer trimestre del ejercicio 1998 es de 76.555.138 ptas, y coincide con
la base imponible registrada; por otro lado, la cuota declarada asciende a
12.248.822 ptas y la registrada a 19.442.373 ptas. La diferencia entre la cuota
declarada y la contabilizada se produce porque en el Libro Registro de Facturas
Emitidas aparece una operación con una cuota de 7.193.551 ptas, sin que se haya
contabilizado base alguna por ella. La entidad entiende que el error se produce
por contabilizar una cuota que no se corresponde con base alguna, pero en el
sentido de que dicha cuota nunca debió ser registrada; por el contrario, la
postura de la Inspección es que la cuota de IVA registrada es correcta y el
error se debe a la omisión de la base imponible correspondiente a la operación.
En efecto, existe una divergencia
entre lo declarado y lo registrado, y corresponde al Club la acreditación del
motivo por el que se produce el error. Ante este Tribunal manifiesta únicamente
que se ha producido un error al registrar una cuota de una operación que no
existe, mas este TEAC está de acuerdo con el criterio de la Inspección, que
considera que el error se debe a la falta de registro de la base imponible.
Así, en el Libro Registro de
Facturas Emitidas consta esta operación con fecha 1 de julio de 1998, con un
destinatario concreto, V, señalando que el tipo de gravamen es del 16% y
la cuota de IVA repercutido de 7.193.551 ptas, identificándose incluso la
subcuenta en la que se contabiliza a dicho cliente, que es la 4400051. Vemos,
por tanto, que la operación está suficientemente identificada aun no constando
factura de la misma, lo que lleva a este Tribunal a concluir que lo que se ha
producido es un error por la omisión del dato de la base imponible de la
operación, base de la que resulta la cuota de IVA antedicha aplicando el tipo
de gravamen del 16%. Si esta operación realmente no ha existido, estando
registrada, le correspondía probarlo a la entidad mediante cualquier prueba
como podía ser un escrito de V es la que se negara la existencia de
prestación de servicio alguna.
Faltando tal prueba, este
Tribunal desestima lo alegado por la entidad, considerando correcta la
regularización practicada por la Inspección en el sentido de incrementar la
base imponible del tercer trimestre del ejercicio 1998 en 44.959.693 ptas, base
a la que corresponde una cuota de IVA de 7.193.551 ptas.
DECIMOQUINTO:
Finalmente, debemos tratar de la sanción impuesta
y, en primer lugar, de la alegación de falta de culpabilidad de la recurrente y
la consiguiente pretensión de anulación. Señala en su escrito que la
regularización que se le ha practicado proviene exclusivamente de los datos
contenidos en la Memoria y de dichos datos se extrae la sujeción al IVA sin
acreditarse suficientemente, lo cual, a efectos de la sanción impuesta, vulnera
el principio de inocencia.
Debemos distinguir las distintas
conductas por las que se impone sanción, para determinar si todas ellas son
sancionables o bien si concurre una interpretación razonable de la norma que
excluya la posibilidad de sancionar.
De todas las conductas realizadas
por la entidad por las que la Inspección regulariza su situación tributaria,
entiende la Inspección lo siguiente:
- La entidad ha dejado de
ingresar cuotas de IVA que habían sido repercutidas.
- La entidad ha dejado de
ingresar cuotas respecto de las cuales la Inspección no tiene constancia de su
repercusión efectiva.
- La entidad ha dejado de
ingresar cuotas procedentes de supuestos de inversión del sujeto pasivo.
- La entidad ha consignado en sus
declaraciones cuotas a deducir que no ha justificado, ni mediante la exhibición
de las correspondientes facturas, ni mediante su incorporación contable.
- La entidad no ha aplicado la
prorrata de deducción.
Así, las conductas regularizadas
son sancionables a juicio de la Inspección, a excepción de la regularización
practicada por el traspaso del jugador DON F y la referente a los
derechos de Entidad Y, supuestos ambos que la Inspección excluye a
efectos de la imposición de sanción.
Por otro lado, la entidad también
entiende que concurre una interpretación razonable de la norma en las
siguientes conductas:
- La inversión del sujeto pasivo
que se produce en el traspaso del jugador DON E.
- La mediación que realizan
entidades no residentes para la obtención de derechos federativos de jugadores.
- Las obras realizadas en el
estadio ...
- Los ingresos percibidos por la
participación en quinielas.
Hay que analizar si concurre
también una interpretación razonable de la norma en las operaciones en las que
la Inspección ha considerado que se producía la inversión del sujeto pasivo.
De acuerdo con el apartado Cuatro
del artículo 77 de la Ley 230/1963 General Tributaria:
"4. Las acciones u omisiones
tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción
tributaria en los siguientes supuestos:
a) Cuando se realicen por quienes
carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.
b) Cuando concurra fuerza mayor.
c) Cuando deriven de una decisión
colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la
reunión en que se tomó la misma.
d) Cuando se haya puesto la
diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes
tributarios. En particular se entenderá que se ha puesto la diligencia
necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y
completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación,
amparándose en una interpretación razonable de la norma".
La
operación de traspaso del jugador DON E, así como la mediación realizada
por diversas entidades no residentes en operaciones de adquisición de derechos
federativos de jugadores, han sido analizas en los FUNDAMENTOS DE DERECHO
Quinto y Sexto. En el análisis efectuado en dichos Fundamentos de derecho respecto de la sujeción de dichas operaciones en el
territorio de aplicación del Impuesto se ha puesto de manifiesto la dificultad de determinar si en
dichos supuestos se producía la inversión del sujeto pasivo o no, y ello
porque la redacción del artículo 70.Uno.5 de la Ley 37/1992 vigente en el
momento en que se produjeron los hechos no comprendía en su articulado la
regulación del lugar de realización de las prestaciones de servicios que tengan
por objeto las adquisiciones de derechos federativos. Así, en principio cuando
el artículo 70.Uno, en su punto 5º a), de la LIVA, señala que se entenderán
prestados en el territorio de aplicación del impuesto los siguientes servicios
(...), se refiere únicamente a las cesiones y concesiones de derechos de autor,
patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de
propiedad intelectual o industrial; no obstante, este Tribunal ha interpretado
dicho precepto a la luz del artículo 9.2. e) de la Directiva 77/388/CEE (Sexta
Directiva, armonizadora del IVA) en su primer inciso, para concluir que también
se produce la inversión del sujeto pasivo en los casos de prestaciones de
servicios que tengan por objeto las adquisiciones de derechos federativos.
Así, este TEAC ha tenido que
interpretar la Ley al amparo de lo previsto en la normativa comunitaria, lo que
hace ver la complejidad de la cuestión planteada. Si los propios órganos
encargados de aplicar la normativa tributaria han encontrado complejo el
problema de determinar si se produce la inversión del sujeto pasivo en los
supuestos examinados, no cabe sancionar a los obligados tributarios por
interpretar la normativa en sentido contrario al mantenido. Lo mismo cabe decir
de las operaciones de mediación en estos supuestos, ya que también es
complejo determinar si se produce la inversión del sujeto pasivo o no.
De acuerdo con lo anterior,
procede excluir de la sanción las conductas descritas. Asimismo, como ya hemos
declarado en el Fundamento de Derecho Décimo una de las conductas infractoras
descritas era la no aplicación de la regla de prorrata, habiendo
concluido este Tribunal que el CLUB no debía aplicar dicha regla de prorrata en
virtud de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de
6 de octubre de 2005, por lo que también esto deberá excluirse de la sanción.
También entiende este Tribunal que la entidad realiza una interpretación
razonable de la norma al no repercutir IVA por el cobro de percepciones
derivadas de la participación en la recaudación de las quinielas, ya que
en estos casos existe una complejidad del tratamiento normativo que puede
llevar a argumentar por el administrado una interpretación en sentido distinto
a la que se esgrime por la Administración.
Por otro lado, no admite este
Tribunal que exista interpretación razonable de la norma en el caso de la
deducción practicada por el Club de las cuotas de IVA soportadas en las obras
realizadas en el Estadio ..., y ello porque en cualquier caso las
facturas no estaban a nombre del Club que pretendía ejercer el derecho a
deducir, incumpliéndose de esta manera las normas sobre deducibilidad y
obligaciones de facturación existentes, que son claras en este aspecto, siendo
sancionable la conducta de la recurrente.
La culpabilidad en el ámbito
tributario se define en el artículo 77 de la LGT de 1963 se según el cual las
infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple
negligencia. Esta configuración del principio sancionador en el ámbito
tributario se mantiene en la actualmente vigente Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en su artículo 183. De modo que, a la hora de
determinar el grado de culpabilidad de una conducta tipificada el órgano
sancionador debe justificar que, al menos, concurre la negligencia, en el
sentido que se ha definido por nuestro Tribunal Supremo en diversas ocasiones
como "un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la
apreciación de los deberes impuestos por la misma". El hecho que
determina que el órgano sancionador aprecie la concurrencia de la culpabilidad
en la conducta del sujeto infractor es que la falta de ingreso de las cuotas
procede de unas operaciones que han sido probadas por la Inspección, basándose
en los datos que el propio sujeto pasivo reconoce que no se habían declarado en
su escrito de 30 de marzo de 2001. A lo largo de las actuaciones se ponen de
manifiesto incumplimientos que son constitutivos de las infracciones
tipificadas en el artículo 79 a) de la LGT de 1963 y que tienen su causa en la
actuación negligente del sujeto pasivo, en el menoscabo de una norma que le
obliga a declarar e ingresar las cuotas tributarias devengadas. Por ello, la
presunción de inocencia se quiebra al quedar suficientemente demostrado que el
sujeto pasivo actuó cuando menos con negligencia en el cumplimiento de sus
deberes tributarios.
DECIMOSEXTO:
Por lo
que se refiere a la aplicación de los criterios de graduación, debemos en
primer lugar evaluar su concurrencia en el caso y posteriormente determinar si
el cómputo efectuado ha sido correcto.
Respecto a la comisión repetida de
infracciones, la recurrente sostiene que no procede su aplicación porque la
sanción que se toma como antecedente ha sido recurrida ante la Audiencia
Nacional. La resolución del TEAR de ... contesta que se puso fin a la vía
administrativa con la resolución de ... de 1999, de este Tribunal Central, por
lo que debe computarse este antecedente a efectos de la graduación. No modifica
esta conclusión el hecho de que se hubiera interpuesto recurso
contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional, el cual, fue desestimado
por Sentencia de ... de 2002. La recurrente confunde el concepto de acto firme
-contra el que no cabe recurso alguno- con el concepto de acto firme en vía
administrativa, que son aquellos que causan estado en los que la Administración
expresa de forma definitiva su voluntad y frente a los que el interesado, en
caso de disconformidad -sin perjuicio de instar el procedimiento de nulidad de
pleno derecho-, debe acudir ante los Juzgados o Tribunales que ejercen, de
acuerdo con el artículo 106 de la Constitución, el control de legalidad de la
actuación administrativa y el sometimiento de ésta a los fines que la
justifican. De esta diferencia ha tratado nuestro Tribunal Supremo en la
Sentencia de 14 de abril de 2005 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo,
en la que, respecto a la ejecución de las sanciones administrativas en el
ámbito tributario, ha declarado que:
“Ha quedado sentado, pues, que,
en el ámbito del Derecho sancionador tributario, la Ley 58/2003 sigue el mismo
criterio establecido en la Ley 1/1998 de suspensión automática, sin garantía,
de las sanciones, que demoran su ejecución hasta que las mismas hayan causado
estado en la vía administrativa, pero con un aditamento más, al aplazar la
ejecución hasta la decisión judicial sobre la adopción de medidas cautelares
-en ciertos casos-, cuando se haga comunicación a la Administración de la
interposición del recurso Contencioso-Administrativo con petición de
suspensión.
Es decir, lo que se exige para la
ejecutividad de la sanción es la llamada firmeza en vía administrativa (o
sea, que ésta se agote), y no la firmeza en el sentido de que hasta la
resolución final del oportuno recurso jurisdiccional, en el supuesto de que
fuera desestimado, no podría afirmarse que la sanción había quedado firme en
vía administrativa”.
En el presente caso, la sanción
que se toma como antecedente para aplicar el criterio de graduación por
comisión repetida de infracciones previsto en el artículo 82.1 a) de la LGT de
1963 fue recurrida ante este Tribunal Central que dictó resolución
desestimatoria con fecha ... de 1999; con lo cual, en dicha fecha se agotó la
vía administrativa, es decir, quedó firme en esta vía la sanción impuesta a la
recurrente. Por lo tanto, de acuerdo con el criterio sentado por la mencionada
Sentencia del Tribunal Supremo, debemos rechazar la interpretación que la
recurrente hace al sostener que la interposición del recurso ante la Audiencia
Nacional suponía que el acuerdo sancionador no quedaba firme en vía
administrativa, y en consecuencia, entendemos que la aplicación de este
criterio de graduación es correcta.
DECIMOSÉPTIMO:
Por otra parte alega la recurrente la improcedencia
de aplicar el criterio agravante de resistencia, excusa o negativa, puesto que
no se incumplió ningún requerimiento de la Inspección y que la falta de
aportación de la documentación se debió en exclusiva a "causas de fuerza
mayor (problemas técnicos informáticos e inundación)".
Resulta, sin embargo, que la
recurrente no ha acreditado fehacientemente en el expediente que la falta de
aportación de toda la documentación requerida se debiera a dichas causas. Por
el contrario, se aprecia en la actuación de los diversos representantes de la
entidad recurrente cierta contradicción en cuanto a la no aportación de documentación
y la posterior aportación de parte de la misma en lo que supone cuando menos,
una actitud de resistencia o la excusa a la actuación de comprobación e
investigación llevada a cabo por la Inspección en el ejercicio de las
facultades que la Ley le confiere.
Por lo que declaramos ajustada a
derecho la aplicación de este criterio de graduación.
DECIMOCTAVO: También se muestra disconforme la recurrente con la
aplicación del agravante de utilización de medios fraudulentos y alega que
"la imposibilidad de aportar los documentos contables, derivada de fuerza
mayor, no supone en ningún caso que no se llevase la contabilidad en los
ejercicios inspeccionados".
Debemos recordar que la
aplicación de este criterio en el acuerdo sancionador se basa en de la existencia
de anomalías sustanciales en la contabilidad. Por ello, su alegación de causa
de fuerza mayor para no aportar la documentación -que no ha sido acreditada
suficientemente, en el expediente- no contradice el argumento utilizado en el
acuerdo sancionador para la aplicación de este agravante, puesto que, a lo
largo de las actuaciones quedó patente la existencia de esas anomalías
sustanciales de la contabilidad, lo cual debe entenderse como la utilización de
medios fraudulentos de acuerdo con el artículo 82.1 c) de la LGT de 1963 y, en
consecuencia, es correcta la aplicación de dicho criterio de graduación en las
sanciones impuestas.
DECIMONOVENO:
Respecto al criterio de ocultación, la recurrente
sostiene que su aplicación a la sanción impuesta supone la vulneración del
principio non bis in idem puesto que la ocultación de los datos forma
parte inescindible del tipo de infracción cometida, y que la conducta
consistente en dejar de ingresar y que se tipifica como infracción no puede
darse si no es mediante una falta de presentación de declaraciones o mediante
la presentación de declaraciones inexactas o incompletas, "porque si la
declaración es completa y exacta y falta el pago, la conducta no es sancionable
sino que da pie al procedimiento de apremio".
Para una mejor comprensión de la
aplicación de este criterio de graduación previsto en la ley, podemos traer a
colación la resolución de este Tribunal Central, de fecha 19 de mayo de 2005,
en la que se declara improcedente la aplicación de este criterio.
“Cuestión distinta es la posible
concurrencia de ocultación a que se refiere la Inspección puesto que si bien la
interpretación de la norma no deja lugar a dudas, por lo que como ha quedado
expuesto se considera la existencia de infracción tributaria, debemos analizar
la posible concurrencia de ocultación en la actuación del interesado.
Dispone el art. 82 de la LGT que:
"1. Las sanciones tributarias se graduarán atendiendo en cada caso
concreto a: (...)
d) La ocultación a la
Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la
presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios
para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una
disminución de ésta.
Cuando concurra esta
circunstancia en la comisión de una infracción grave, el porcentaje de la
sanción se incrementará entre 10 y 25 puntos".
Es decir, la ocultación presupone
siempre un defecto, omisión o encubrimiento de datos o elementos de hecho a la
Administración, que dificulta a ésta el descubrimiento del hecho imponible. En
este caso no parece concurrir ningún elemento que permita la graduación de la
sanción por ocultación, dado que la sociedad -que declaró íntegramente sus
ingresos financieros a los que corresponde la deducción-, consignó la deducción
por doble imposición improcedente en su declaración, sin que ello implique una
actuación de ocultación o encubrimiento, por lo que no concurren los elementos
objetivos que permitan considerar la existencia de ocultación, por lo que a la
infracción indicada debe aplicarse únicamente la sanción mínima del 50%
prevista en el art. 87.1 de la LGT”.
Por tanto, la ocultación es una
cuestión distinta de la culpabilidad del sujeto infractor, si bien,
necesariamente relacionada puesto que ambas se deducen de una misma conducta
que será la constitutiva de la infracción tipificada. Además, en la resolución
citada queda claro que lo que determina la aplicación de este criterio es que
el sujeto pasivo oculta a la Administración los datos necesarios para que esta
lleve a cabo su tarea de comprobación e investigación, facultad que la Ley le
atribuye. El caso que trata la resolución mencionada supone una declaración
que, incluyendo (por tanto, "no ocultando") los datos relevantes para
la liquidación tributaria -todos los ingresos financieros- sin embargo da lugar
a una infracción tributaria puesto que, la aplicación improcedente de una
deducción por doble imposición, determina que la entidad "deja de
ingresar" una cuota tributaria. Por tanto, puede cometerse una infracción
del artículo 79 a) sin que concurran la ocultación de datos en la actuación del
sujeto infractor, puesto que lo relevante es que en las declaraciones
presentadas por el sujeto infractor se incluyan esos datos, que en nuestro
caso, se corresponden con todos los ingresos obtenidos por la recurrente en los
años objeto de Inspección.
Dado que, en nuestro caso, dichos
datos no se obtuvieron de las propias declaraciones del sujeto pasivo sino que
se pusieron de manifiesto posteriormente a través de datos contables (la
Memoria) y otros escritos aportados por la entidad de acuerdo con, según
manifestaba, documentación obrante en las oficinas del Club, nuestra conclusión
es que se produce ocultación de datos en la comisión de la infracción y procede
la aplicación de este agravante en la sanción impuesta.
VIGÉSIMO:
También alega la entidad recurrente que "las
agravantes empleadas se han cuantificado de acuerdo con el Real Decreto
1930/1998, aplicando una norma sancionadora desfavorable a unos hechos
cometidos con anterioridad".
El criterio mantenido por este
Tribunal Central en esta materia puede extraerse, entre otras, de las
resoluciones de 16 abril de 2004, y de 10 mayo de 2002. Así, en la resolución
de 16 de abril de 2004, en recurso de alzada para la unificación de criterio,
señalamos que:
“La redacción del artículo 82 de
la LGT según dicha Ley 25/1995 prevé como criterio de graduación "la
ocultación a la Administración Tributaria, mediante la falta de presentación de
declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas de los
datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de
ello una disminución de ésta", con un incremento del porcentaje de
sanción grave entre 10 y 25 puntos.
La Disposición Final segunda de
la Ley 25/1995 prevé su desarrollo reglamentario y la provisional vigencia del
Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre, sobre Procedimiento para sancionar
las infracciones tributarias en cuanto no se opongan a esta Ley.
Quiere ello decir que la normativa
que ha de aplicarse en este caso es la constituida por la Ley 25/1995 y dicho
Real Decreto 2631/1985 -que, evidentemente, nada dice acerca de la graduación
discutida- porque ambas disposiciones eran las vigentes cuando las infracciones
en cuestión fueron cometidas.
De ahí que la estricta aplicación
de lo legalmente previsto conduzca a concluir que en las sanciones de que ahora
se trata no cabía aplicar el Real Decreto 1930/1998, sino las disposiciones de
la Ley 25/1995 y del Real Decreto 2631/1985.
La cuestión planteada ahora es si
en ausencia del Real Decreto 1930/1998 y con el solo instrumento de la Ley
25/1995 (art. 82 de la LGT según la misma) la Administración Tributaria tenía
base para aplicar un incremento de sanción superior al mínimo establecido -el
10 por 100- en caso de concurrir una ocultación de datos por parte del
infractor.
La respuesta es negativa, porque
la propia Ley 25/1995 preveía la necesidad de desarrollo reglamentario y
habilitaba como tal, transitoriamente, al Real Decreto 2631/1985, de forma que
el régimen jurídico en materia de sanciones entre el 23 de julio de 1995 (en
que entró en vigor la nueva normativa sancionadora de la LGT) y el 13 de
septiembre de 1998 (entrada en vigor del RD de desarrollo, 1930/1998) estaba
constituido por la LGT (redacción Ley 25/1995) y su desarrollo reglamentario
(RD 2631/1985), y en este régimen no estaba regulada la forma de aplicar la
graduación de sanción entre el 10 y el 25 por 100 legalmente fijados; no cabe
interpretar que la voluntad del legislador fuese atribuir a la Administración
Tributaria -durante el señalado período provisional- la capacidad de elegir en
cada caso el porcentaje adecuado, porque el número 2 del nuevo artículo 82 de
la LGT dispone que "reglamentariamente se determinará la aplicación de
cada uno de los criterios de graduación".
Por tanto, antes de la entrada en
vigor del Real Decreto 1930/1998 no era posible liquidar los criterios de
graduación de sanciones más allá del límite mínimo que la Ley fijaba en cada
caso, salvo que el Real Decreto 2631/1985 lo previera, lo que no es el caso.
En consecuencia, no puede
aplicarse el incremento de 20 puntos aplicado en el porcentaje de sanción, por
ser conforme a Derecho tan sólo el límite mínimo, es decir, el 10 por 100.
Criterio mantenido por este Tribunal Central en su Resolución de fecha 10 de
mayo de 2002. Por todo ello hay que concluir desestimando el recurso
interpuesto”.
Esta resolución se refiere
exclusivamente al criterio de ocultación previsto en el artículo 82.1 d) de la
LGT en la redacción dada por la Ley 25/1995; por consiguiente, para la
aplicación del resto de criterios de graduación que se derivan de la reforma
que esta Ley introduce debe tenerse en cuenta la normativa aplicable en el
momento de comisión de las infracciones. Para nuestro caso, debemos distinguir:
por las conductas infractoras cometidas en los trimestres primero y segundo del
ejercicio 1998 (periodos en los que no había entrado en vigor el Real Decreto
1930/1998) dicha normativa estaba constituida por la LGT en la redacción dada
por la Ley 25/1995 mientras que el desarrollo reglamentario, en virtud de la
Disposición Final Segunda de esta Ley suponía la provisional vigencia del Real
Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre, sobre Procedimiento para sancionar las
infracciones tributarias en cuanto no se opongan a la nueva Ley; por las
conductas infractoras cometidas en los restantes periodos, sí se encontraba
vigente el Real Decreto 1930/1998.
En relación con los dos últimos
trimestres del ejercicio 1998, y los cuatro trimestres del ejercicio 1999, al
estar ya vigente el Real Decreto 1930/1998 este Tribunal entiende que se han
aplicado correctamente los criterios de graduación de la sanción; pero respecto
de los dos primeros periodos del ejercicio 1998 hay que distinguir entre los
distintos criterios de graduación.
En definitiva, habrá que
distinguir, por un lado, aquellos criterios de graduación previstos en la Ley
25/1995 y cuya aplicación reglamentaria pueda extraerse del Real Decreto
2631/1985 y, por otro lado, los casos en los que no se puede aplicar dicho Real
Decreto lo cual determina la aplicación de los criterios de graduación en los
porcentajes mínimos previstos en la nueva Ley. Así tenemos que se aplican en su
porcentaje mínimo de incremento, por falta de previsión reglamentaria, los
criterios de "utilización de medios fraudulentos" (artículo 82.1 c) y
"ocultación" (artículo 82.1 d).
Sin embargo, los criterios de
"Comisión repetida de infracciones tributarias" y de
"Resistencia, negativa u obstrucción" sí tenían previsto en el Real
Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre, sobre Procedimiento para Sancionar las
Infracciones Tributarias (en los artículos 13.1 letras c) y d), 15 y 16) un
suficiente desarrollo reglamentario para poder aplicarlos más allá de sus
límites mínimos. No obstante en el presente caso, la aplicación de estos dos
criterios se cuantifica por remisión al Real Decreto 1930/1998, por lo que
debemos declarar que la motivación de esta parte del acuerdo sancionador no es
ajustada a derecho por lo que procedería su anulación.
En definitiva, debemos estimar en
parte las alegaciones de la recurrente en este aspecto, puesto que en los dos
primeros trimestres del ejercicio 1998 los criterios de graduación debieron
aplicarse en su grado mínimo previsto por la Ley 25/1995, precisando que los
criterios de "comisión repetida" y "resistencia", aunque
podían aplicarse más allá de estos mínimos, al haberse motivado por referencia
al Real Decreto 1930/1998, que no estaba vigente en el momento de la comisión
de las infracciones, debemos concluir en su aplicación al mínimo legal.
VIGÉSIMOPRIMERO: Finalmente, se alega falta de motivación de la
Resolución recurrida en relación con la aplicación de la norma sancionadora más
favorable, de acuerdo con la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, General Tributaria.
Esta norma establece que:
“1. Esta Ley será de aplicación a
las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor,
siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la
sanción impuesta no haya adquirido firmeza.
La revisión de las sanciones no
firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos
administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y
recursos, previa audiencia al interesado”.
Por tanto, respecto a la
aplicación del régimen de infracciones y sanciones previsto en la Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, General Tributaria debemos realizar una serie de precisiones,
en cuanto tienen relevancia para su posible aplicación retroactiva al caso que
nos ocupa.
En primer lugar, que de acuerdo
con el artículo 184.1 de la Ley "cada infracción tributaria se
calificará de forma unitaria" lo cual determina en nuestro caso que,
aunque se sancionan tres conductas distintas en cada periodo, se debe
determinar una calificación unitaria de las mismas, como leve, grave o muy
grave y aplicar la sanción pecuniaria que procediese sobre la totalidad de la
base sancionable.
En segundo lugar, en algunos
trimestres, sobre una parte de la base sancionable, se ha aplicado el
"mínimo incrementado" del 75 por 100, previsto en el artículo 88.3 de
la LGT de 1963 para el caso de "la falta de ingreso de tributos
repercutidos". En la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
esta circunstancia sirve a efectos de calificar la infracción cometida, de
acuerdo con el artículo 191 apartados 3 y 4, en grave o muy grave, según
representen un porcentaje inferior o igual al 50 por 100 de la base de la
sanción o superior a dicho porcentaje.
No obstante, en la presente
resolución se realiza una estimación parcial del acuerdo de imposición de
sanción, en cuanto que se excluyen de la base de la sanción los supuestos de
inversión del sujeto pasivo y las cantidades percibidas por la participación en
las quinielas; se anula la liquidación en lo referente a la aplicación de la
regla de prorrata, y ello conlleva que se anule también la sanción en este
aspecto; y se establece que los criterios de graduación establecidos en la Ley
230/1963 deban aplicarse en su grado mínimo. Debido a los muchos aspectos que
deben modificarse en el acuerdo de imposición de sanción, deberá ser el órgano
gestor quien determine la nueva sanción aplicable a la entidad, debiendo comparar
las normativas sancionadoras de las Leyes 230/1963 y 58/2003 a efectos de
determinar cuál es la más favorable para el sujeto pasivo.
VIGÉSIMOSEGUNDO: Como resumen de todo lo expuesto anteriormente,
cabe decir:
- Se desestiman las cuestiones
procedimentales alegadas por la recurrente.
- En las operación de traspaso de
DON E se produce la inversión del sujeto pasivo, desestimándose esta
alegación.
- No son deducibles las cuotas de
IVA soportadas por las obras del Estadio ..., desestimándose esta alegación.
- Las cantidades recibidas por la
participación en quinielas están sujetas al IVA, desestimándose esta alegación.
- Los ingresos percibidos por el
partido de inauguración del Estadio ... constituyen un incremento de la base
imponible, desestimándose esta alegación.
- Se produce la inversión del
sujeto pasivo en los supuestos de servicios prestados por entidades no
residentes que median en las operaciones de adquisición de derechos federativos
de jugadores, desestimándose esta alegación.
- No resulta aplicable la regla
de prorrata por la percepción de subvenciones, por lo que se estima esta
alegación.
- La cantidad que registró el
Club como indemnización por el traspaso de DON F está sujeta al IVA, si
bien deberá minorar la base imponible en el periodo en el que adquiere firmeza
la Sentencia del Tribunal Supremo que anula la indemnización, desestimándose
esta alegación.
- La entidad debe incrementar la
base imponible por el derecho de crédito que tiene, ya sea frente a la LNFP o
frente a Entidad Y, desestimándose esta alegación.
- El estadillo aportado para
acreditar que un ingreso registrado como procedente de un ejercicio anterior ya
fue declarado en su día no es prueba suficiente, por lo que se desestima esta
alegación.
- Procede aumentar la base
imponible en el tercer trimestre del ejercicio 1998 por la existencia de
divergencias entre lo declarado y lo registrado, rechazándose que el error se
deba a la inexistencia de la operación registrada.
- Respecto de la sanción
impuesta, entiende este Tribunal que es procedente, si bien se excluyen de la
base de la sanción los supuestos de inversión del sujeto pasivo y las
cantidades percibidas por la participación en las quinielas; se anula la
liquidación en lo referente a la aplicación de la regla de prorrata, y ello
conlleva que se anule también la sanción en este aspecto; y se establece que
los criterios de graduación establecidos en la Ley 230/1963 deban aplicarse en
su grado mínimo. Por ello, el órgano gestor deberá dictar un nuevo acuerdo de
imposición de sanción, en el que además se proceda a comparar las Leyes
230/1963 y 58/2003 a efectos de determinar cuál es la norma sancionadora más
favorable para el sujeto pasivo.
En virtud de lo expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL,
EN SALA, en el recurso de alzada interpuesto por el CLUB DEPORTIVO X, S.A.D.
con CIF ... y en su nombre y representación por D. ..., contra la
resolución de ... de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...
(reclamación .../2002) en la que se desestima la reclamación interpuesta frente
al Acuerdo de liquidación de la Dependencia de Inspección de la Delegación de
... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictado el 4 de febrero
de 2002, que confirma la propuesta de regularización contenida en el acta de
disconformidad A02 número ... referida al concepto Impuesto sobre el Valor
Añadido (IVA) ejercicios 1998 y 1999, y frente al Acuerdo de imposición de
sanción de 5 de marzo de 2002, derivado de las actuaciones anteriores, ACUERDA:
estimar en parte el recurso en el sentido expuesto en el último Fundamento de
Derecho.
