En la Villa de Madrid, en la fecha
indicada (10/02/2009), en las reclamaciones económico-administrativas que, en única
instancia, penden de resolución en este Tribunal Económico-Administrativo
Central, en Sala, interpuestas por la entidad X con Número de
Identificación ... y actuando en su nombre y representación ..., y con
domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resoluciones desfavorables
de recursos de reposición y acuerdos denegatorios, todos ellos de fecha 12 de
febrero de 2007, relativos a solicitudes de devolución de cuotas del Impuesto
sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales
no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, dictados por la
AEAT-Oficina Nacional de Gestión Tributaria-IVA No Residentes, y referidos al Impuesto
sobre el Valor Añadido, períodos 01-2002 / 12-2002, 01-2003 / 03-2003, 10-2003
/ 12-2003, 01-2005 / 03-2005, 10-2005 / 12-2005 y 01-2006 / 03-2006, siendo la
de mayor cuantía, de 99.769,39 euros de solicitud de devolución.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
La entidad reclamante
presentó ante la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración
Tributaria de Madrid, Sección de Regímenes Especiales, las solicitudes (modelo
361) de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas
por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio
de aplicación del impuesto, en relación con los períodos de referencia.
La Oficina Nacional de Gestión
Tributaria, IVA - No Residentes, previo requerimiento de documentación, dicta
las resoluciones y acuerdos objeto de las presentes reclamaciones, en los que
se deniegan las devoluciones solicitadas por los siguientes motivos:
"El interesado en el escrito
de contestación al requerimiento en el que se le solicitaba: "Aclaración
detallada de las operaciones realizadas en España, así como destino de los
bienes y/o servicios adquiridos cuya devolución de IVA se solicita...".
Manifiesta realizar operaciones de suministro y servicios a la entidad ... (en
adelante Y, S.A.).
Según sus explicaciones básicamente
realizaría dos tipos de operaciones:
a) Suministros desde otros países de
la Unión Europea a España para su transformación por Y, S.A., sin que se
transmita la propiedad de los bienes a esta última compañía. Son movimientos de
mercancías efectuados por la entidad X desde otros países comunitarios a
España. Como no existe transmisión de la propiedad, estas operaciones
intracomunitarias se declaran en España por la propia entidad X. Una vez
transformados, son enviados en su mayor parte a otros países de la comunidad
y en una cantidad inferior son facturados a Y, S.A.
b) Suministros de materiales por
proveedores españoles, también transformados por Y, S.A., sin
transmisión de la propiedad a esta compañía. Son materiales adquiridos a otros
suministradores españoles, cuya entrega se realiza físicamente en las
instalaciones de Y, S.A. Una vez transformados una parte se envían a
otros países comunitarios y otra se entregan a clientes españoles.
Teniendo en cuenta los hechos que él
mismo describe, la entidad ... no podría recurrir al procedimiento de
devolución de cuotas del IVA previsto en el artículo 119 de la Ley 37/1992, ya
que no cumpliría en tal caso el requisito previsto en el número 2° del apartado
Dos de dicho artículo por realizar operaciones distintas de las mencionadas en
el citado número 2° (en concreto, entregas de bienes destinados a otros
Estados miembros exentas por aplicación de lo previsto en el artículo 25 de la
citada Ley, en relación con las cuales dicha entidad tendría la condición
de sujeto pasivo del impuesto).
Por consiguiente la obtención de la
devolución de las cuotas de IVA español debería ser efectuada por dicha entidad
de acuerdo con el artículo 115 de la ... en las declaraciones-liquidaciones a
que se refieren los apartados 1 a 6 del artículo 71 del Reglamento del
Impuesto.
Asimismo, habría que tener en cuenta,
que según se desprende de la descripción de los hechos, no sería aplicable a
las adquisiciones intracomunitarias realizadas la exención prevista en el
apartado cuatro del artículo 26 de la Ley 37/1992, y por tanto el sujeto pasivo
de la operación sería la sociedad ...".
Dichas resoluciones y acuerdos se
notificaron el 13 de febrero de 2007.
SEGUNDO:
Con fecha 13 de marzo de
2007, la entidad X interpone las reclamaciones económico administrativas
en única instancia que se examinan, ante este Tribunal Económico Administrativo
Central, contra las anteriores resoluciones y acuerdos denegatorios.
Mediante acuerdo de la Secretaría de
este Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 13 de abril de 2007, se
decreta la acumulación de los expedientes, haciendo uso de la facultad
establecida en el artículo 230 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003).
En fecha 23 de abril de 2007, la
Secretaría del Tribunal Económico Administrativo Central notifica a la entidad
la puesta de manifiesto de los expedientes, y le concede el plazo de un mes
para que los examine y presente las alegaciones y las pruebas que estime
pertinentes.
El día 22 de diciembre de 2006, la
entidad reclamante presenta escrito en el que, en síntesis, describe las
operaciones realizadas en España en los mismos términos contenidos en los
acuerdos impugnados. A continuación considera que, a la vista de los artículos
13 y 71 de la Ley 37/1992, del IVA, las operaciones intracomunitarias
realizadas (entregas de mercancías, una vez transformadas en Y, S.A.,
que se transportan desde España a otros Estados miembros con destino a los
adquirentes) deben localizarse en el Estado miembro de llegada de la expedición
o transporte. Considera erróneo el criterio en que se funda la denegación de
las devoluciones solicitadas, al localizar las entregas de bienes en el
territorio de aplicación del Impuesto, pues dichas entregas no están sujetas al
IVA en España al producirse el hecho imponible no en el Estado de origen, sino
en el de destino.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal
Económico-Administrativo Central es competente para conocer de las
reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido
interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad
con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el
RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de
Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, de
aplicación a estos procedimientos.
SEGUNDO:
En relación con los actos cuya revisión se efectúa en la presente
instancia, tal y como se ha indicado en los ANTECEDENTES DE HECHO, la entidad reclamante
solicitó ante la Administración tributaria la devolución de las cuotas del IVA
soportadas en los períodos de referencia en su calidad de empresario o
profesional no establecido en el territorio de aplicación del impuesto.
Se trata de un derecho que la Sexta Directiva Comunitaria 77/388/CEE del
Consejo, de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los
Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios,
sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, regula en su artículo 17 en
los siguientes términos:
"1. El derecho a deducir nace en
el momento en que es exigible el impuesto deducible.
2. En la medida en que los bienes y
servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas,
el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por
él devengadas : (...)
3. Los Estados miembros concederán
igualmente a todos los sujetos pasivos el derecho a la deducción o a la
devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que se enuncian en
el apartado 2, siempre que los bienes y los servicios se utilicen para las
necesidades: (...)
4. El Consejo procurará adoptar antes
del 31 de diciembre de 1977, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, las
modalidades de aplicación comunitarias por las que deban efectuarse las
devoluciones, conforme al apartado 3, en favor de los sujetos pasivos que no
estén establecidos en el interior del país. Hasta la entrada en vigor de
dichas modalidades de aplicación comunitaria, los Estados miembros
determinarán por sí mismo las modalidades por las que deba efectuarse la
devolución. (...)"
En cumplimiento de este mandato, en
España se adoptaron los artículos 119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre
reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, y 31 del Real Decreto 1624/1992
de 29 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento del impuesto.
El artículo 119 de la Ley 37/1992 de
28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido regula el régimen especial
de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en
el territorio de aplicación del Impuesto, y dispone:
"Uno. Los empresarios o
profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en
quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán
ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que
hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio,
con arreglo a lo establecido en este artículo.
A tales efectos, se asimilarán a
los no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, los
empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente
situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento
entregas de bienes ni prestaciones de servicios.
Dos. Son requisitos para el
ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:
1.º Que los empresarios o
profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad,
en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.
(...)
2º Que durante el
período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de
aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas
al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Las entregas de
bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto
sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84,
apartado uno, números 2.º y 3.º, de esta Ley.
b) Los servicios de transporte y los
servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto en virtud de lo
dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64, de esta Ley.
3º Que, durante el período a que se
refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de
entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los
artículos 70, apartado uno, números 6.º y 7.º, 72, 73 y 74 de esta Ley,
sujetas y no exentas del Impuesto y respecto de las cuales tengan dichos
interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en el
número 2.º del apartado uno del artículo 84 de esta Ley.
(...)
Cuatro. Los empresarios o
profesionales establecidos en la Comunidad en quienes concurran los requisitos
previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del
Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el
período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las
adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, en
la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de
operaciones que les originan el derecho a deducir en el Impuesto sobre el
Valor Añadido tanto en aplicación de lo dispuesto en la normativa vigente en
el Estado en donde estén establecidos como de lo dispuesto en esta Ley.
(...)."
Por tanto, en el artículo 119 se
recoge la posibilidad de que los empresarios o profesionales no establecidos en
el territorio de aplicación del impuesto puedan solicitar la devolución del
impuesto que hayan soportado en territorio español, estableciéndose en el
apartado Dos los requisitos a cumplir para poder solicitar la devolución al
amparo de dicho artículo:
- Que las personas que pretenden
ejercitarlo estén establecidas en la Comunidad Europea, Canarias, Ceuta o
Melilla o, si esto no ocurre, se acredite la reciprocidad en el territorio en
que se encuentre establecido a favor de los empresarios o profesionales
establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.
- Que en el periodo a que se refiere
la solicitud, el empresario o profesional sólo haya realizado en el territorio
de aplicación del impuesto entregas de bienes y prestaciones de servicios en
las que los sujetos pasivos del impuesto sean los destinatarios de las mismas,
es decir, se produzca la inversión del sujeto pasivo; o servicios de transporte
y servicios accesorios al transporte en los que concurran las condiciones para
aplicar las exenciones en exportaciones, zonas francas, depósitos francos,
regímenes aduaneros y fiscales, o aquéllos cuya contraprestación esté incluida
en la base imponible de las importaciones.
El órgano de gestión,
en los actos impugnados, señala que el solicitante de la devolución no puede
acogerse a este régimen especial de devoluciones al haber realizado en España
en los períodos de referencia, operaciones distintas de las previstas en el
artículo 119 de la Ley 37/1992. En concreto, se indica que la entidad ha
realizado entregas de bienes exentas por aplicación de lo previsto en el
artículo 25.uno de la Ley del Impuesto (entregas intracomunitarias de bienes),
lo que le otorga la condición de sujeto pasivo del IVA en España,
incumpliéndose de esta forma el requisito exigido en el artículo 119.Dos.2º.a).
En consecuencia, se deniega la solicitud de devolución sin perjuicio de la
posibilidad de instar la devolución del saldo a su favor conforme a lo previsto
en el artículo 115 de la Ley.
Efectivamente, según resulta de los
artículos 4, 8, 25, 68 y 84 de la Ley 37/1992, del IVA:
- Están sujetas al
impuesto las entregas de bienes realizadas en el ámbito espacial del impuesto
por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u
ocasional, en el desarrollo de su actividad.
- Se entiende por entrega de bienes
la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales.
- Se entienden realizadas en el
territorio de aplicación del impuesto las entregas de bienes que deban ser
objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente,
cuando la expedición o transporte se inicie en dicho territorio.
- Están exentas las entregas bienes
que son objeto de expedición o transporte con destino al territorio de otro
Estado miembro cuando el adquirente sea un empresario o profesional
identificado a efectos del IVA en un Estado miembro distinto de España.
- Como norma general, son sujetos
pasivos del impuesto los empresarios o profesionales que realicen las entregas
de bienes. No obstante, si se trata de empresarios o profesionales no
establecidos, la condición de sujeto pasivo recae en el adquirente siempre que
sea también empresario o profesional. Ahora bien, este supuesto de inversión
del sujeto pasivo no se aplica cuando se trate de entregas intracomunitarias
exentas a que se refiere el artículo 25 de la LIVA, es decir, en este supuesto
la condición de sujeto pasivo de la entrega recae en quien la realice, aunque
sea un empresario o profesional no establecido.
Por tanto, cuando un
empresario o profesional realiza entregas de bienes que son expedidos o
transportados desde el territorio de aplicación del impuesto con destino a otro
Estado miembro conforme a lo dispuesto en el artículo 25 de la LIVA, se produce
el hecho imponible "entrega de bienes", es decir, se produce una
operación localizada en el territorio de aplicación del impuesto, sujeta al
mismo aunque exenta, correspondiendo la condición de sujeto pasivo al
empresario o profesional que realiza la entrega de bienes, esté o no esté
establecido en dicho territorio. Dicha operación no es ninguna de las contempladas
en el artículo 119.Dos.2º de la LIVA por lo que, en caso de que un empresario o
profesional realizara entregas de bienes exentas conforme al artículo 25, no le
resultaría aplicable el régimen de devoluciones regulado en el artículo 119.
En el presente caso,
de la documentación que obra en el expediente remitido por el órgano de gestión
resulta que la entidad reclamante realizó entregas intracomunitarias de bienes
en los períodos de referencia. Dicha circunstancia es confirmada por la propia reclamante
en los escritos de alegaciones presentados ante la ONGT y ante este TEAC. Así
las cosas y de acuerdo con lo anteriormente expuesto, procede confirmar la
conclusión a la que llega el órgano de gestión en los actos impugnados, en
cuanto a que no resulta aplicable a la entidad interesada el régimen de
devoluciones regulado en el artículo 119 de la LIVA.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO
CENTRAL, en
Sala, vistas las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por la
entidad X con Número de Identificación ... y actuando en su nombre y
representación ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resoluciones
desfavorables de recursos de reposición y acuerdos denegatorios, todos ellos de
fecha 12 de febrero de 2007, relativos a solicitudes de devolución de cuotas
del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o
profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto,
dictados por la AEAT-Oficina Nacional de Gestión Tributaria-IVA No Residentes,
y referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 01-2002 / 12-2002,
01-2003 / 03-2003, 10-2003 / 12-2003, 01-2005 / 03-2005, 10-2005 / 12-2005 y
01-2006 / 03-2006, siendo la de mayor cuantía, de 99.769,39 euros de solicitud
de devolución, ACUERDA: desestimarlas.
