PRIMERO. De la documentación obrante en el expediente administrativo resultan acreditados los siguientes hechos:
En fecha 28 de enero de 2019, la Dependencia Regional de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT) dictó sendos "acuerdos de liquidación de intereses de demora" frente al obligado tributario AYUNTAMIENTO X.
En dichos acuerdos se ponía de manifiesto que al AYUNTAMIENTO X se le había notificado "la obligación de pagar la deuda resultante de la liquidación por I.R.P.F. RETENCION TRABAJO PERSONAL, ACTIVIDADES PROFESIONALES Y PREMIOS" de distintos períodos impositivos del IRPF y que el plazo de pago en período voluntario había finalizado por lo que "se procedía a liquidar intereses de demora teniendo en cuenta los ingresos realizados con posterioridad al fin del período voluntario, habiéndose calculado los intereses por el período comprendido desde el inicio del período ejecutivo hasta la fecha de su ingreso".
Dichos acuerdos fueron impugnados en recurso potestativo de reposición por el AYUNTAMIENTO X que, resolviendo acumuladamente la impugnación de los citados acuerdos, fue íntegramente desestimado.
SEGUNDO. Frente a la resolución acumulada desestimatoria del recurso de reposición, el AYUNTAMIENTO X interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (en adelante, TEAR) de Andalucía.
En la citada reclamación, el AYUNTAMIENTO X defendía la no conformidad a derecho de las liquidaciones de intereses de demora devengados por el pago en período ejecutivo de las deudas porque las mismas habían sido objeto de acuerdos de compensación de oficio dictados por el AYUNTAMIENTO X con los créditos que el citado Ente Local tenía contra el Estado por las deudas que en concepto de Impuesto de Bienes Inmuebles adeudaba el Ministerio de Defensa por los terrenos de su propiedad que radicaban en el término municipal del AYUNTAMIENTO X.
Subsidiariamente, defendía que si se consideraba que las deudas habían sido ingresadas fuera del período voluntario, cabría exigir únicamente el recargo ejecutivo del artículo 28.2 de la Ley General Tributaria (LGT) pero no intereses de demora.
El Tribunal Regional de Andalucía en la resolución impugnada estimó la reclamación anulando los acuerdos impugnados y acordando la retroacción de actuaciones al apreciar la existencia de un vicio procedimental afirmando:
Resolución TEAR de Andalucía impugnada (RG 41/270/2023)- el subrayado es añadido-:
<<TERCERO. Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si son o no ajustadas a Derecho las liquidaciones aquí impugnadas, practicadas a cargo del Ayuntamiento reclamante por los intereses de demora devengados por el ingreso, fuera de sus plazos reglamentarios, de determinadas deudas a su cargo.
(...)
CUARTO.- (...)
En resolución dictada por el Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Central en 18 de diciembre de 2019 en recurso de alzada para la unificación de criterio n.º 00/2716/2019, tramitado por el procedimiento previsto en el artículo 229.1.d) de la Ley General Tributaria a iniciativa de su Presidente, se fija el siguiente criterio en relación con las liquidaciones que practique la Administración tributaria para la liquidación de los recargos establecidos en el artículo 27 de la misma Ley:
" La regulación de la "actuación y procedimiento de aplicación de los tributos" consistente en la exigencia del recargo por presentación de autoliquidación extemporánea sin requerimiento previo, estará constituida, a falta de la que pudiera contenerse en las normas de cada tributo, por las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios establecidas en el Capítulo II del Título III de la LGT, desarrolladas en el Capítulo III del Título III del RGAT, y para lo no establecido en ellas, supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos.
En tales circunstancias, conforme a lo dispuesto en el artículo 99.8 de la LGT y teniendo presente que ni la LGT ni el RGAT regulan expresamente el procedimiento para exigir el recargo por autoliquidación extemporánea, la Administración tributaria debería conceder trámite de audiencia al interesado con anterioridad a la propuesta de liquidación, a fin de que éste pudiera alegar cuanto conviniera a su derecho, en la medida en que tal ausencia de regulación determina que no esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta. Ahora bien, si la Administración tributaria, en lugar del preceptivo trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución concediera un trámite de alegaciones -que no resulta preceptivo- por plazo similar a aquél con la notificación de dicha propuesta (con la que ha podido incluso iniciarse el procedimiento si se disponía de información suficiente para formularla, ex artículo 87.3.e) RGAT), tal irregularidad formal no sería invalidante, a juicio de este Tribunal Central, toda vez que no determinaría indefensión alguna para el interesado, quien tendría la oportunidad de alegar cuanto conviniera en defensa de su derecho con anterioridad a la resolución o liquidación que pusiera fin al procedimiento"
Para alcanzar dicha conclusión, el Tribunal Económico-Administrativo Central, partiendo de la consideración de que el recargo regulado en el art. 27 de la Ley General Tribunal es una obligación tributaria accesoria, examina cual es el cauce procedimental que ha de seguir la Administración tributaria para su exigencia, a cuyo objeto se comienza por considerar que su exacción, dentro del ámbito de la aplicación de los tributos, debe hacerse (art. 97 de la Ley), a falta de norma especial que lo establezca, y tratándose de un procedimiento de gestión tributaria conforme a lo dispuesto en la letra n) del apartado 1 del artículo 117 de dicha Ley en cuanto constituye una actuación no integrada en las funciones de inspección y recaudación a las que se refiere la misma Ley en sus artículos 141 y 160, en atención a las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios establecidas en el Capítulo II del Título III de la Ley desarrolladas (Real Decreto 1065/2007) en el Capítulo III de su Título III de su Reglamento, y supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos, de manera que conforme a lo que establece la Ley en su art. 99.8 y dicho Reglamento en su artículo 96, "la Administración tributaria debería conceder trámite de audiencia al interesado con anterioridad a la propuesta de liquidación, a fin de que éste pudiera alegar cuanto conviniera a su derecho, en la medida en que tal ausencia de regulación determina que no esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta."
Concluye el Tribunal Económico-Administrativo Central con el siguiente razonamiento:
" Ahora bien, si la Administración tributaria, en lugar del preceptivo trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución concediera un trámite de alegaciones -que no resulta preceptivo- por plazo similar a aquél con la notificación de dicha propuesta (con la que ha podido incluso iniciarse el procedimiento si se disponía de información suficiente para formularla, ex artículo 87.3.e) RGAT), como sucede en el supuesto de hecho aquí examinado, tal irregularidad formal no sería invalidante, a juicio de este Tribunal Central, toda vez que no determinaría indefensión alguna para el interesado, quien tendría la oportunidad de alegar cuanto conviniera en defensa de su derecho con anterioridad a la resolución o liquidación que pusiera fin al procedimiento"
Participando los intereses de demora regulados en el art. 26 de la Ley General Tributaria de la misma naturaleza que los recargos del art. 27 de dicha Ley (ambos son obligaciones tributarias accesorias para cuya exigencia se requiere la práctica de una liquidación por parte de la Administración), este Tribunal entiende que debe ser aplicada la misma doctrina que para estos se contiene en la citada resolución, pues en ambos casos (y a diferencia de lo que ocurre con la tercera de las obligaciones tributarias accesorias que se regula en el artículo 28 de la Ley, que se exige mediante un acto de naturaleza distinta a la de las liquidaciones tributarias) falta en la normativa tributaria norma concreta alguna que regule el procedimiento a seguir para su práctica, que solo ofrece el Reglamento General de Recaudación, en su artículo 72, al regular los particulares supuestos en que, sin necesidad de notificación expresa de la liquidación de intereses de demora, pueden exigirse los mismos "en el momento del pago de la deuda apremiada", "en caso de ejecución de bienes embargados o de garantías" o cuando "se embarga dinero en efectivo o en cuentas o créditos".
Fuera de estos particulares casos, lo que dispone el indicado artículo 72 en su apartado 4.a) para los casos en que, como aquí ocurre, se verifica el pago de la deuda apremiada una vez finalizado el plazo establecido en el artículo 62.5 de la Ley General Tributaria, es que "la liquidación de los intereses devengados se practicará posteriormente, siguiéndose para su tramitación y recaudación el procedimiento establecido con carácter general para las liquidaciones practicadas por la Administración."
QUINTO. Entiende así este Tribunal que, a falta de norma que específicamente contemple el procedimiento a seguir para la práctica de las liquidaciones a que se refiere el artículo 72.4.a) del Reglamento General de Recaudación más allá de la referencia que dicha norma hace al procedimiento establecido con carácter general para la práctica de liquidaciones tributarias, han de aplicarse, al igual que para los recargos del artículo 27, las normas generales supletoriamente aplicables a cualesquiera procedimientos de aplicación de los tributos, esto es, las desarrolladas por el Real Decreto 1065/2017 en el Capítulo III de su Título III, de manera que, conforme a lo que establece el artículo 99.8 de la Ley y 96.3 de dicho Reglamento en que apoya el Tribunal Económico-Administrativo Central, la conclusión es que, ciertamente, debiendo estar los actos de resolución o liquidación precedidos de una propuesta y del correspondiente trámite de audiencia o, en su caso, de alegaciones posterior a dicha propuesta conforme exige el art. 96.1 (no cabe entender aquí aplicable lo dispuesto en el apartado 3 de dicho artículo), no cabe considerar ajustados a Derecho los acuerdos aquí impugnados, mediante los que el órgano de recaudación, al margen de las particulares circunstancias concurrentes (que se apartan sensiblemente de la aparente simpleza argumental que en principio tiene la liquidación de los intereses de demora devengados por el pago de deudas tributarias fuera del plazo establecido para su pago en período voluntario justificando así la tramitación de un procedimiento con trámite de alegaciones que no puede entenderse suplido con la posibilidad de plantear recurso de reposición contra los actos de liquidación), practica las liquidaciones impugnadas sin previa propuesta y sin ofrecer a la interesada trámite de audiencia previo a dicha propuesta ni de alegaciones anterior al dictado de las liquidaciones impugnadas, que en estas condiciones procede anular sin que, a la vista de la infracción procedimental apreciada, quepa, visto lo que establece el antes citado art. 66 del Real Decreto 520/2005 en su apartado 4, emitir pronunciamiento sobre la cuestión de fondo que el reclamante plantea ni, desde luego, con su pretensión de que le sea reconocido el derecho a la devolución de las cantidades que considera indebidamente ingresadas, que depende de la instrucción que al efecto se siga.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación, anulando los actos impugnados, y acordando la retroacción de actuaciones, en los términos señalados en la presente resolución>>
TERCERO. Frente a la citada resolución del TEAR de Andalucía, notificada a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT) en fecha 8 de mayo de 2024, ha interpuesto la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT el día 29 de julio de 2024, el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.
La Directora recurrente comienza sus alegaciones afirmando:
<<Las liquidaciones de intereses de demora que dicta siempre la Administración tributaria por realización del pago de la deuda una vez finalizado el periodo voluntario de pago son iguales a las del presente caso, esto es, consisten en un acuerdo en el que se da cuenta de todos los elementos que lo justifican: concepto, periodo e importe de la deuda ingresado fuera de plazo, importes ingresados y fecha de los ingresos en caso de haber varios, periodos de cómputo de los intereses y tipos aplicados, además de la consignación de la normativa tributaria que ordena su exigencia y de las vías de impugnación del propio acuerdo>>
Extremo del que colige la Directora que "el interesado tiene toda la información que necesita y puede impugnar el acuerdo tanto en vía administrativa como económico-administrativa y judicial, por lo que no se produce indefensión".
Seguidamente la Directora recurrente afirma que no comparte la aplicación que el TEAR de Andalucía hace en la resolución impugnada de la resolución de este Tribunal Central de 18 de diciembre de 2019 (RG 2716/2019 ) al afirmar:
<<Esta resolución TEAC de 18 de diciembre de 2019 (RG 2716/2019) está referida no a un procedimiento de recaudación sino a uno de gestión tributaria, en concreto a la liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación regulado en el artículo 27 de la LGT. El argumento del TEAR de que ambos actos -el citado de gestión tributaria y el de liquidación de intereses de demora- son obligaciones accesorias y por eso se puede aplicar el criterio de una a otra no puede aceptarse; más relación tienen los intereses de demora del periodo ejecutivo con los intereses de demora suspensivos, porque no solo ambos participan de la misma doble naturaleza (obligación accesoria e interés de demora) sino que están regulados en el mismo artículo, el 26, de la LGT>>.
Adicionalmente la Directora recurrente afirma:
<<En el presente caso no ha sido posible encontrar ninguna resolución de ese mismo TEAC en la que se diga expresamente si la liquidación de los intereses de demora por pago en periodo ejecutivo debe hacerse o no previo procedimiento específico en el que se incluya trámite de audiencia. Quizá la razón sea que esta cuestión no ha planteado hasta ahora ningún problema porque las liquidaciones dictadas por la Administración tributaria no han sido discutidas por ese aspecto. Lo que sí puede aportarse y se hace a continuación es una relación de resoluciones de ese TEAC en las que los intereses de demora fueron liquidados del mismo modo que en el caso del Ayuntamiento X, esto es, sin un procedimiento previo con trámite de audiencia. En ninguna de estas resoluciones el TEAC pone objeción alguna a estas liquidaciones por ese motivo:
Resolución TEAC de 28 de enero de 2020, recurso 00-03193-2017
Resolución TEAC de 18 de junio de 2020, reclamación 00-03285-2017
Resolución TEAC de 28 de enero de 2020, reclamación 00-04167-2017
Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, de 31 de enero de 2018, reclamación 24-01101-2017
Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 19 de diciembre de 2012, reclamación 28-04271-2011>>
Resoluciones que le sirven para concluir:
<<A la vista de las resoluciones anteriores resulta claro que la Administración tributaria está dictando correctamente las liquidaciones de intereses de demora del periodo ejecutivo, sin contravenir norma alguna, particularmente el Real Decreto 1065/2017 y el Reglamento General de Recaudación, citados por el TEAR. Téngase en cuenta que la liquidación de intereses de demora ejecutivos es un procedimiento de recaudación, no de gestión o inspección. Por otra parte, además de estos intereses de demora del periodo ejecutivo, hay otros intereses del ámbito recaudatorio cuyas liquidaciones se dictan sin un procedimiento específico que incluya trámite de audiencia, como son los siguientes:
-
Intereses de demora suspensivos,
-
Intereses en aplazamientos y fraccionamientos, (...)
-
Intereses de demora del artículo 17 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (...)
-
Intereses de demora del artículo 263.2 de la LGT, relativos a la recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario (...)>>
Solicitando, finalmente, de este Tribunal Central la fijación del siguiente criterio en la presente resolución dictada en unificación de criterio:
<<No es exigible a la Administración tributaria que, respecto de las liquidaciones de intereses de demora del periodo ejecutivo, instruya un procedimiento específico que incluya un trámite de audiencia al interesado>>
CUARTO. En fecha 16 de octubre de 2024 se notificó al obligado tributario que en su día ostentó ante el TEAR la condición de interesado, AYUNTAMIENTO X (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo 242.3 de la LGT), la interposición del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio y la puesta de manifiesto del expediente. Sin embargo, no consta que a la fecha en la que se dicta la presente resolución, haya formulado alegaciones.
PRIMERO. Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
SEGUNDO. Sobre la controversia jurídica y la normativa aplicable.
El TEAR de Andalucía en la resolución impugnada ha entendido que en aplicación de la resolución de este Tribunal Central dictada en unificación de criterio de fecha 18/12/2019 (RG 2716/2019) - si bien referida a la exigencia de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo- la Administración debe dictar las liquidaciones de intereses de demora del período ejecutivo ofreciendo a la interesada trámite de audiencia previo a la propuesta o de alegaciones posterior.
Tesis que rechaza la Directora del Departamento de Recaudación quien entiende que la citada resolución dictada en unificación de criterio no es aplicable al caso que aquí nos ocupa al versar sobre un precepto distinto, argumentando que los intereses de demora del período ejecutivo son objeto de liquidación por los órganos de recaudación y no por los órganos de gestión como ocurre en el artículo 27 LGT; línea argumental que refuerza citando modalidades adicionales de intereses en las que considera que no existe una tramitación específica que incluya trámite de audiencia al interesado.
A resultas de lo expuesto, se pone de manifiesto que la controversia jurídica que este Tribunal Central tiene que resolver en la presente resolución radica en determinar si es exigible que la Administración instruya para la práctica de la liquidación de los intereses de demora del período ejecutivo un procedimiento específico que incluya un trámite de audiencia previo a la propuesta de liquidación de intereses o, en su defecto, un trámite de alegaciones posterior.
Controversia jurídica que hemos de resolver a la luz de la normativa aplicable contenida fundamentalmente en la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT):
Artículo 25 LGT. Obligaciones tributarias accesorias. Redacción vigente a la entrada en vigor.
<<1. Son obligaciones tributarias accesorias aquellas distintas de las demás comprendidas en esta sección que consisten en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria.
Tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo, así como aquellas otras que imponga la ley.
2. Las sanciones tributarias no tienen la consideración de obligaciones accesorias>>.
Artículo 26 LGT. Interés de demora. Redacción vigente a la entrada en vigor Ley 34/2015.
<<1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.
La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.
2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:
a) Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado.
b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.
c) Cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos y reclamaciones contra sanciones durante el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.
d) Cuando se inicie el período ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 de esta ley respecto a los intereses de demora cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido.
e) Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente.
3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.
4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.
Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago.
5. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución.
6. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.
No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal>>
Por su parte, el artículo 28 LGT al regular los recargos del período ejecutivo establece la compatibilidad del recargo de apremio ordinario con los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo:
Artículo 28 LGT. Recargos del período ejecutivo.
<<1. Los recargos del período ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período, de acuerdo con lo establecido en el artículo 161 de esta ley.
Los recargos del período ejecutivo son de tres tipos: recargo ejecutivo, recargo de apremio reducido y recargo de apremio ordinario.
Dichos recargos son incompatibles entre sí y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario.
2. El recargo ejecutivo será del cinco por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio.
3. El recargo de apremio reducido será del 10 por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el apartado 5 del artículo 62 de esta ley para las deudas apremiadas.
4. El recargo de apremio ordinario será del 20 por ciento y será aplicable cuando no concurran las circunstancias a las que se refieren los apartados 2 y 3 de este artículo.
5. El recargo de apremio ordinario es compatible con los intereses de demora. Cuando resulte exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo.
6. No se devengarán los recargos del periodo ejecutivo en el caso de deudas de titularidad de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales cuya actuación recaudatoria se realice en el marco de la asistencia mutua, salvo que la normativa sobre dicha asistencia establezca otra cosa>>
En relación a los intereses de demora del período ejecutivo, el artículo 72 del Reglamento General de Recaudación aprobado por Real Decreto 939/2005 afirma:
Artículo 72 RGR. Interés de demora del periodo ejecutivo.
<<1. Las cantidades adeudadas devengarán interés de demora desde el inicio del periodo ejecutivo hasta la fecha de su ingreso.
Cuando sin mediar suspensión, aplazamiento o fraccionamiento una deuda se satisfaga totalmente antes de que concluya el plazo establecido en el artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, para el pago de las deudas apremiadas, no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del periodo ejecutivo.
2. La base sobre la que se aplicará el tipo de interés no incluirá el recargo de apremio.
3. El tipo de interés se aplicará de acuerdo con lo establecido en la normativa tributaria o presupuestaria, según se trate de deudas y sanciones tributarias o de deudas no tributarias respectivamente.
4. El cálculo de intereses se realizará, según los casos, de la siguiente forma:
a) Cuando se produzca el pago de la deuda apremiada una vez finalizado el plazo establecido en el artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la liquidación de los intereses devengados se practicará posteriormente, siguiéndose para su tramitación y recaudación el procedimiento establecido con carácter general para las liquidaciones practicadas por la Administración.
b) En el supuesto al que se refiere el párrafo a), el órgano de recaudación competente podrá, cuando las necesidades del servicio lo aconsejen, liquidar y exigir los intereses en el momento del pago de la deuda apremiada.
c) En caso de ejecución de bienes embargados o de garantías, se practicará la liquidación de intereses de demora al aplicar el líquido obtenido a la cancelación de la deuda, si aquel fuese superior.
d) Si se embarga dinero en efectivo o en cuentas o créditos, podrán liquidarse y retenerse los intereses de demora en el momento del embargo si el importe disponible fuese superior a la deuda cuyo cobro se persigue.
En los casos de los párrafos b), c) y d) no será necesaria la notificación expresa de la liquidación de los intereses de demora devengados si en la notificación de la deuda principal o en cualquier otro momento posterior le ha sido notificado al interesado el importe de la deuda, el devengo de intereses en caso de falta de pago, una referencia al tipo de interés aplicable, según se trate de deudas y sanciones tributarias o de deudas no tributarias, y la forma de cómputo del tiempo de devengo.
5. En el ámbito de competencias del Estado no se practicará liquidación por intereses de demora cuando la cantidad resultante por este concepto sea inferior a la cifra que por orden fije el Ministro de Economía y Hacienda como mínima para cubrir el coste de su exacción y recaudación>>
TERCERO. Juicio de este Tribunal Económico-Administrativo Central.
Según se desprende de la resolución del TEAR impugnada y del escrito de interposición del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio suscrito por la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT, el debate se ha reducido a enjuiciar si puede extenderse a los intereses de demora del período ejecutivo la argumentación jurídica empleada por este Tribunal Central en la resolución dictada en unificación de criterio de 18/12/2019 (RG 2716/2019) en relación al procedimiento a seguir para la exigencia del recargo por declaración extemporánea del artículo 27 LGT.
En relación a esta primera aproximación al debate que aquí nos ocupa, hemos de precisar que si bien los recargos por declaración extemporánea y los intereses de demora comparten la naturaleza jurídica de obligación tributaria accesoria y que, ciertamente como afirma la Directora recurrente, su exigencia se produce por los órganos de recaudación y no por los órganos de gestión como ocurre con los recargos del artículo 27 LGT, es fundamental tener en cuenta que su exacción constituye una actividad administrativa igualmente incardinada en lo que el artículo 83 LGT define como ámbito de aplicación de los tributos:
Artículo 83 LGT. Ámbito de la aplicación de los tributos. Redacción vigente desde 01/01/2012.
<<1. La aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
También se considera aplicación de los tributos el ejercicio de las actividades administrativas y de las actuaciones de los obligados a las que se refiere el párrafo anterior, que se realicen en el marco de la asistencia mutua.
2. Las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a la de resolución de las reclamaciones económico- administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administración tributaria.
3. La aplicación de los tributos se desarrollará a través de los procedimientos administrativos de gestión, inspección, recaudación y los demás previstos en este título.
4. Corresponde a cada Administración tributaria determinar su estructura administrativa para el ejercicio de la aplicación de los tributos>>
Así, el Capítulo II (Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios) del Título III (La aplicación de los tributos) de la LGT tiene por objeto el establecimiento de normas comunes a todas las actuaciones y procedimientos tributarios, ya sean de gestión, inspección o recaudación, y sin perjuicio de las especialidades que se establezcan en cada procedimiento específico.
El artículo 97 de la LGT, con el que comienza dicho Capítulo II del Título III, dispone:
Artículo 97 LGT. Regulación de las actuaciones y procedimientos tributarios. Redacción vigente desde la entrada en vigor LGT.
<<Las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos se regularán:
a) Por las normas especiales establecidas en este título y la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo, así como por las normas procedimentales recogidas en otras Leyes Tributarias y en su normativa reglamentaria de desarrollo.
b) Supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos>>.
Según declaramos en la resolución de este Tribunal Central de 18/12/2019 (RG 2716/2019) dictada en unificación de criterio, de acuerdo con el contenido del artículo 97 LGT, las dudas que puedan surgir sobre la normativa aplicable a cada procedimiento tributario han de resolverse del modo siguiente:
<<1. En primer lugar, y de modo preferente, son de aplicación las normas especiales que para cada procedimiento de gestión, inspección o recaudación se establecen, respectivamente, en los Capítulos III (procedimientos de gestión), IV (procedimiento de inspección) y V (procedimiento de recaudación). La letra a) del artículo 97 incluye, entre las normas especiales de cada procedimiento, las que eventualmente se establezcan en otras leyes tributarias, como las leyes propias de cada tributo, y que, como normas especiales, prevalecen sobre la general.
2. En segundo lugar, será de aplicación la normativa reglamentaria de desarrollo que específicamente se establezca para cada uno de los mencionados procedimientos. Aquí habrá que considerar fundamentalmente el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), y el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación (RGR).
3. En tercer lugar, en lo no previsto en las normas especiales, se aplicarán las normas comunes establecidas en el Capítulo II del Título III de la LGT, que prevé normas cuya aplicación tiene trascendencia para los distintos procedimientos y evita reiteraciones innecesarias en la regulación de los mismos, regulación que se ciñe así a las especialidades>>.
En este sentido, a juicio de este Tribunal Central, la exigencia de los intereses de demora del período ejecutivo constituyen una función que se enmarca dentro de la recaudación tributaria al anudarse su exigencia a la realización del pago de la deuda apremiada una vez finalizado el plazo establecido en el artículo 62.5 de la Ley 58/2003 abierto con la notificación de la providencia de apremio.
Sin embargo, entre los procedimientos de recaudación tributaria que regula la Ley General Tributaria no se encuentra el concerniente a la exigencia de estos intereses de demora del período ejecutivo; regulación que sí se establece en el Reglamento General de Recaudación.
En este sentido, es fundamental traer a colación el artículo 72 del Reglamento General de Recaudación y ello porque su apartado cuarto establece la obligación de que la Administración exija los intereses de demora del período ejecutivo dictando una liquidación - exceptuando únicamente los casos de deudas de escasa cuantía-. Y, lo que es más relevante a los efectos que aquí nos ocupan, que la citada liquidación debe dictarse, ex artículo 72.4 a) RGR siguiendo "el procedimiento establecido con carácter general para las liquidaciones practicadas por la Administración".
Así, hemos de plantearnos cuál es "el procedimiento establecido con carácter general para las liquidaciones practicadas por la Administración" que debe seguir la Administración para exigir los intereses de demora del período ejecutivo. Procedimiento que no es sino el establecido en el Capítulo II LGT que regula las "Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios" del Título III "La aplicación de los tributos".
En relación al Capítulo II es de destacar el artículo 99 LGT y, más específicamente, su apartado octavo que regula precisamente el trámite de audiencia previo a la propuesta o, en su caso, de alegaciones posterior:
Artículo 99 LGT. Desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios. Redacción dada a la entrada en vigor LGT.
<<1. En el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios, la Administración facilitará en todo momento a los obligados tributarios el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de sus obligaciones, en los términos previstos en los apartados siguientes.
2. Los obligados tributarios pueden rehusar la presentación de los documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria y de aquellos que hayan sido previamente presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante. Se podrá, en todo caso, requerir al interesado la ratificación de datos específicos propios o de terceros, previamente aportados.
3. Los obligados tributarios tienen derecho a que se les expida certificación de las autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones que hayan presentado o de extremos concretos contenidos en las mismas.
4. El obligado que sea parte en una actuación o procedimiento tributario podrá obtener a su costa copia de los documentos que figuren en el expediente, salvo que afecten a intereses de terceros o a la intimidad de otras personas o que así lo disponga la normativa vigente. Las copias se facilitarán en el trámite de audiencia o, en defecto de éste, en el de alegaciones posterior a la propuesta de resolución.
5. El acceso a los registros y documentos que formen parte de un expediente concluido a la fecha de la solicitud y que obren en los archivos administrativos únicamente podrá ser solicitado por el obligado tributario que haya sido parte en el procedimiento tributario, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 95 de esta ley.
6. Para la práctica de la prueba en los procedimientos tributarios no será necesaria la apertura de un período específico ni la comunicación previa de las actuaciones a los interesados.
7. Las actuaciones de la Administración tributaria en los procedimientos de aplicación de los tributos se documentarán en comunicaciones, diligencias, informes y otros documentos previstos en la normativa específica de cada procedimiento.
Las comunicaciones son los documentos a través de los cuales la Administración notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo o efectúa los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad. Las comunicaciones podrán incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan.
Las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias.
Los órganos de la Administración tributaria emitirán, de oficio o a petición de terceros, los informes que sean preceptivos conforme al ordenamiento jurídico, los que soliciten otros órganos y servicios de las Administraciones públicas o los poderes legislativo y judicial, en los términos previstos por las leyes, y los que resulten necesarios para la aplicación de los tributos.
8. En los procedimientos tributarios se podrá prescindir del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta. En este último caso, el expediente se pondrá de manifiesto en el trámite de alegaciones.
El trámite de alegaciones no podrá tener una duración inferior a 10 días ni superior a 15>>
A su vez, el artículo 96 del RGAT dispone:
Artículo 96 RGAT. Trámites de audiencia y de alegaciones. Redacción dada a su entrada en vigor.
<<1. Durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente, que incluirá las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba que obren en poder de la Administración y los informes emitidos por otros órganos. Asimismo, se incorporarán las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior al trámite de audiencia, que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución o de liquidación.
En dicho trámite, el obligado tributario podrá obtener copia de los documentos del expediente, aportar nuevos documentos y justificantes, y efectuar las alegaciones que estime oportunas.
En los procedimientos en los que se prescinda del trámite de audiencia por estar previsto un trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución o de liquidación, la Administración tributaria notificará al obligado dicha propuesta para que efectúe las alegaciones que considere oportunas y en dicho trámite será de aplicación lo dispuesto en los párrafos anteriores.
2. Si antes del vencimiento del plazo de audiencia o, en su caso, de alegaciones, el obligado tributario manifestase su decisión de no efectuar alegaciones ni aportar nuevos documentos ni justificantes, se tendrá por realizado el trámite y se dejará constancia en el expediente de dicha circunstancia.
3. Se podrá prescindir del trámite de audiencia o, en su caso, del plazo para formular alegaciones, cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las presentadas por el interesado.
Cuando de acuerdo con lo previsto en el párrafo anterior se prescinda del plazo para formular alegaciones, se prescindirá, asimismo, de la notificación al obligado tributario de la propuesta de resolución o de liquidación.
4. Una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución.
5. Concluido el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, el órgano competente para la tramitación elevará al órgano competente para resolver, previa valoración de las alegaciones que, en su caso, se hayan efectuado, la propuesta de resolución o de liquidación>>.
La regulación anterior pone de manifiesto que debiendo exigirse los intereses de demora del período ejecutivo por mandato expreso del artículo 72 RGR a través del procedimiento establecido con carácter general para las liquidaciones practicadas por la Administración, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99.8 de la LGT, la Administración tributaria debe conceder trámite de audiencia al interesado con anterioridad a la propuesta de liquidación, a fin de que éste pueda alegar cuanto convenga a su derecho, al no estar previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta.
Ahora bien, si la Administración tributaria, en lugar del preceptivo trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución concediera un trámite de alegaciones -que no resulta preceptivo- por plazo similar a aquél con la notificación de dicha propuesta, tal irregularidad formal no sería invalidante, a juicio de este Tribunal Central, toda vez que no determinaría indefensión alguna para el interesado, quien tendría la oportunidad de alegar cuanto conviniera en defensa de su derecho con anterioridad a la liquidación que pusiera fin al procedimiento.
Y ello sin perjuicio de la no exigencia de seguir el procedimiento establecido con carácter general para la práctica de liquidaciones en los supuestos previstos en las letras b), c) y d) del propio 72.4 RGR .
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AEAT, acuerda DESESTIMARLO y fijar criterio en el sentido siguiente:
En virtud del artículo 72.4 a) del Real Decreto 939/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, la Administración debe, salvo en los supuestos previstos en las letras b), c) y d) del citado artículo 72.4 RGR, exigir los intereses de demora del período ejecutivo siguiendo el procedimiento establecido con carácter general para la práctica de liquidaciones tributarias.
Ello conllevará conforme a lo dispuesto en el artículo 99.8 de la Ley 58/2003, General Tributaria y, teniendo presente que no existe un procedimiento específico para la exigencia de los intereses de demora del período ejecutivo, que la Administración tributaria debería conceder trámite de audiencia al interesado con anterioridad a la propuesta de liquidación, a fin de que éste pudiera alegar cuanto conviniera a su derecho, en la medida en que tal ausencia de regulación determina que no esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta. Ahora bien, si la Administración tributaria, en lugar del preceptivo trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución concediera un trámite de alegaciones -que no resulta preceptivo- por plazo similar a aquél con la notificación de dicha propuesta, tal irregularidad formal no sería invalidante, a juicio de este Tribunal Central, toda vez que no determinaría indefensión alguna para el interesado, quien tendría la oportunidad de alegar cuanto conviniera en defensa de su derecho con anterioridad a la resolución o liquidación que pusiera fin al procedimiento.
