En la Villa de Madrid, a la
fecha indicada (12/05/2009), en recurso de alzada que pende de resolución ante este
Tribunal Central, interpuesto por X, S.L. con NIF: ..., y en su nombre y
representación por Don ..., con NIF ..., con domicilio, a efectos de notificaciones,
en ..., contra la Resolución dictada en fecha de ... de 2006 por el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ..., en la reclamación número .../2004,
relativa a la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), por el
ejercicio 1997, y de forma acumulada la reclamación número .../2004, relativa a
la sanción impuesta por dicho concepto impositivo y por los mismos períodos. La
cuantía acumulada de la reclamación es de 272.882,30 euros, de conformidad con
lo dispuesto en el artículo 230.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria (en adelante, LGT).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- X, S.L. fue objeto de actuaciones
inspectoras por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en
... que dieron lugar a la incoación, el 14 de junio de 2004, del acta de
disconformidad, modelo A02 número ... (correspondiente al IVA de 1997),
emitiéndose en igual fecha el preceptivo Informe Ampliatorio. El acta incoada
tiene el carácter de definitiva.
SEGUNDO.- En el acta se hacía constar, en síntesis, lo
siguiente:
1. Que las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron
mediante comunicación notificada al obligado tributario con fecha de 7 de
septiembre de 2001 y se extenderían al concepto impositivo IVA de todos los
períodos de 1997. A efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones del
artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del
Contribuyente (en adelante Ley 1/1998), se produjeron dilaciones imputables al
contribuyente, por un total de 813 días.
2. El obligado tributario había presentado las
declaraciones-liquidaciones por el concepto impositivo y períodos comprobados
con el detalle que se recoge en las actas de referencia.
3. Su actividad principal era de la de "...", clasificada en
el epígrafe de IAE número ...
4. La regularización practicada comprende los siguientes elementos:
- En el cuarto trimestre de 1997 se minora el IVA deducible declarado
en 45.483.160 ptas, que se corresponden con cuotas soportadas documentadas en
las siguientes facturas emitidas por ..., SA (en adelante, Y, S.A.):
- Factura de fecha de 18 de diciembre de 1997 por importe de
156.803.750 pts., e IVA repercutido de 25.088.600 pts.
- Factura de fecha de 18 de diciembre de 1997 por importe de
127.466.000 pts., e IVA repercutido de 20.394.560 pts.
El concepto facturado era "la regularización de comisiones del
año 1997".
En este sentido, el obligado tributario gestionaba las altas de ... de
Y, S.A. con sus clientes, lo que le comunicaba periódicamente. Recibida
dicha comunicación, Y, S.A. abonaba al obligado tributario las
correspondientes comisiones como "anticipo", en tanto se confirmaba
el alta definitiva. Una vez confirmada, Y, S.A. emitía autofactura de
dichas operaciones, y si no las confirmaba, las compensaba con el anticipo del
período siguiente.
El 18 de diciembre de 1997 el obligado tributario abonó a la cuenta de
acreedores (pasivo) número 437.00800 "Y, S.A.", que hasta
dicha fecha presentaba saldo 0, la cantidad de 329.752.910 ptas., con cargo a
gastos del ejercicio (284.269.750 ptas.) e IVA soportado (45.483.160 ptas.). El
obligado tributario manifestó que dichas cantidades se corresponden con las dos
facturas señaladas anteriormente, emitidas por Y, S.A., dado que ésta no
estaba de acuerdo con las comisiones acreditadas por el obligado tributario, y
de esta forma, se podría compensar el crédito que tenía contabilizado frente a
la misma.
La Inspección de los Tributos considera que no resulta deducible el
importe contabilizado como gasto ni las correspondientes cuotas de IVA, y ello
por lo siguiente:
- No ha quedado acreditado la prestación de servicios o la entrega de
bienes de Y, S.A. al obligado tributario, al objeto de justificar los
correspondientes gastos a los que se asocia el IVA deducido.
- No nos encontramos con un supuesto de incorrecta determinación de
los ingresos facturados por el obligado tributario a Y, S.A.. Nos
encontranos con un supuesto de impago de las facturas procedentemente
repercutidas a Y, S.A., es decir, saldos debidos por Y, S.A. y
que ésta se niega a pagar.
Con fecha de 26 de julio de 1999 el obligado tributario interpuso
reclamación judicial frente a Y, S.A., reclamándole parte de la cantidad
señalada anteriormente.
En consecuencia, la Inspección de los Tributos considera que no nos
encontramos con "devoluciones de venta", sin que concurran las
circunstancias del artículo 80 de la Ley 37/1992 para proceder a modificar la
base imponible, puesto que dichas operaciones no han quedado sin efecto; en
definitiva, nos encontramos con "créditos impagados", no procediendo
modificar la base imponible hasta el 3º trimestre de 1999, que es cuando el
sujeto pasivo procedió a instar su cobro mediante reclamación judicial al deudor.
TERCERO.-
Con fecha de 1 de julio de 2004, el obligado
tributario presentó escrito de alegaciones en el que, en síntesis, manifestaba
su disconformidad con la propuesta de liquidación por considerar que
"las facturas emitidas por Y, S.A. son facturas rectificativas de
operaciones que, según el criterio unilateral de Y, S.A., no son
conformes a los usos de comercio". Asimismo alega que "al no
encontrarse de acuerdo con la calificación de fraudulentas y no ajustadas a los
usos generales del comercio, de las operaciones que Y, S.A.
unilateralmente anulaba, ha instado su cobro interponiendo la pertinente
reclamación judicial frente a Y, S.A... Por esta razón la presunción que
pueda establecer el inspector actuante sobre la invalidez de estas facturas,
supondría prejudicializar la calificación de un hecho que en estos momentos se
encuentra sometido a arbitraje del Tribunal Supremo".
Con fecha de 12 de julio de 2004, el Jefe de la Oficina Técnica dictó
el Acuerdo de liquidación, por el que se confirmaba la propuesta de liquidación
definitiva contenida en el Acta de disconformidad de referencia. El Acuerdo de
liquidación se notificó el día 19 de julio de 2004.
CUARTO.- Con
posterioridad a la incoación del acta se notificó el Acuerdo de inicio y
propuesta de sanción del expediente sancionador por infracciones tributarias
graves, en relación con los hechos regularizados en el Acta de disconformidad a
la que se asocia, de acuerdo con la tramitación abreviada prevista en el
artículo 34 del RD 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el
Régimen sancionador tributario (en adelante, RD 1930/1998).
Teniendo en cuenta que la
comisión de las infracciones tributarias se realizó en fecha anterior a la
entrada en vigor de la Ley 58/2003, General Tributaria (en vigor desde 1 de
julio de 2004) y lo dispuesto en la Disposición Transitoria Cuarta del referido
cuerpo legal, se ha de comparar la normativa sancionadora vigente en la fecha
de comisión de las infracciones (básicamente la Ley 230/1963, General Tributaria)
con la contenida en la actual LGT, a efectos de aplicar la norma sancionadora
que resulte más favorable al interesado.
En la propuesta de
imposición de sanción se establece que la normativa más favorable es la
contenida en la Ley 230/1963, estimándose la comisión de las infracciones
reguladas en el artículo 79 a) "dejar de ingresar" y artículo 79 d)
"créditos a compensar en la cuota de declaraciones futuras". La
sanción a la infracción tipificada en el artículo 79 a) de la LGT, se propone
incrementada en 20 puntos porcentuales, como consecuencia de aplicar el
criterio de "medios fraudulentos" regulado en el artículo 82.1 c) de
la LGT, y en 25 puntos porcentuales con la aplicación del criterio de
"ocultación de datos a la administración tributaria", de acuerdo con
lo previsto en el artículo 82.1 d) de la LGT. Junto a la propuesta de
imposición de sanción se comunicó al interesado su derecho a presentar
alegaciones; no obstante, el sujeto infractor no ejercitó este derecho. La
sanción propuesta ascendió a 194.229,34 euros.
Con fecha de 20 de
septiembre de 2004 le fue notificado el Acuerdo de Imposición de Sanción,
dictado por el Jefe de la Oficina Técnica, en el que confirmaba la sanción
propuesta.
QUINTO.-
Disconforme con el Acuerdo de liquidación y con el
Acuerdo de imposición de sanción, en fechas de 19 de agosto y 20 de octubre de
2004, el interesado interpuso reclamaciones económico-administrativas,
referenciadas con los números .../2004 y .../2004, respectivamente, ante el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., al amparo del artículo 235
de la Ley 58/2003, General Tributaria.
Puesto de manifiesto el
expediente administrativo, con fecha de 18 de marzo de 2005, el interesado
presentó escrito de alegaciones, en virtud de lo dispuesto en el artículo 236.1
de la LGT, en el que, en síntesis, manifestaba lo siguiente:
- Prescripción de la acción
de la Administración tributaria para liquidar los tres ejercicios comprobados.
- Nulidad de pleno derecho
por faltar en el expediente determinadas diligencias, por no haberse emitido el
preceptivo informe de estimación indirecta, y por haberse omitido el trámite de
audiencia previo a la formalización de las actas.
- Que contrató con Y, S.A.
la gestión de altas de ..., conviniéndose en que el obligado tributario
practicara las liquidaciones por las comisiones debidas por dichas altas, y que
fuera Y, S.A. quién emitiera las facturas por los servicios prestados
por el propio obligado tributario. En el caso de que existiera error en la
expedición de las facturas o si se diera alguno de los supuestos del artículo
80 y 89 de la Ley 37/1992, Y, S.A. emitiera la correspondiente factura
rectificativa.
- Improcedencia de la sanción
impuesta por no concurrir el elemento subjetivo de la infracción tributaria.
SEXTO.-
El día ... de 2006 el Tribunal Regional de ...,
dictó Resolución, acordando, en primera instancia, estimar parcialmente la
reclamación económico-administrativa en lo relativo a la sanción impugnada, por
entender que no procede aplicar los criterios de graduación del artículo 82.1
de la Ley 230/1963, General Tributaria; en consecuencia anula la sanción, que
deberá sustituirse por otra, impuesta en su grado mínimo.
La Resolución parcialmente estimatoria se notificó al interesado el
día 16 de enero de 2007.
SÉPTIMO.-
Con fecha de 15 de febrero de 2007 el interesado,
al amparo del artículo 241 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
tributaria (BOE de 18 de diciembre), interpuso, en plazo, recurso de alzada
ante este Tribunal Central, frente a la reseñada Resolución del Tribunal
Regional, referenciadas con los números .../2004 y .../2004, objeto del
presente fallo, mediante escrito, en el que se formulaban las siguientes
alegaciones, en síntesis:
1. "Caducidad de las actuaciones inspectoras", por haberse
incumplido el plazo del artículo 29.1 de la Ley 1/1998. En este sentido,
manifiesta que no ha existido retraso alguno imputable al contribuyente, y que
sí lo ha habido imputable a la Administración tributaria. En consecuencia,
considera que las actuaciones caducaron el día 1 de octubre de 2002, y que a
pesar de ello, el actuario continuó con "las actuaciones sin haber
iniciado un nuevo expediente inspector, por lo que las Actas de inspección y
los Expedientes sancionadores son NULOS DE PLENO DERECHO".
- Que "ha prescrito el derecho de la Administración tributaria
a comprobar determinados tributos y ejercicios", por haberse
incumplido el plazo del artículo 29.1 de la Ley 1/1998, por ello "las
actas de inspección y los expedientes sancionadores son NULOS DE PLENO
DERECHO".
- Que "en el expediente figura que las bases imponibles han
sido determinadas en régimen de estimación indirecta, por tanto, en el mismo
han de figurar los informes de disconformidad y de estimación indirecta";
sin embargo, manifiesta que al no haberse emitido el informe de estimación
indirecta, "los actos administrativos derivados de las actas y sus
correspondientes Expedientes sancionadores son... NULOS al concurrir las
circunstancias previstas en el artículo 63 de la Ley 30/1992, de 26 de
noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del
Procedimiento Administrativo Común".
- "Falta de cumplimiento del trámite de puesta de
manifiesto" previo a la formalización de las actas.
- La falta en el expediente de una serie de diligencias (con fechas de
22 de mayo, 24 de mayo, 12 de junio y 31 de julio, todas de 2001, y la
diligencia de 31 de mayo de 2004), lo que constituye "una causa añadida
de nulidad del expediente, por indefensión".
- En cuanto al fondo del asunto, la parte actora "se ratifica
en todo lo alegado anteriormente y que ha sido recogido textualmente en el Acto
administrativo dictado por el Inspector jefe".
- En cuanto a la sanción, considera que en la Resolución del Tribunal
Regional de ... consta que "el comportamiento del sujeto pasivo ha sido
calificado correctamente como constitutivo de infracción tributaria por el
motivo siguiente "aparece suficientemente acreditada la concurrencia del
elemento subjetivo de la culpabilidad en el ilícito tributario,... dejando de
tributar por unos servicios prestados en el ejercicio"".
"Sorprendentemente, aparece el elemento subjetivo no se sabe de qué, .¿Qué
hay del elemento objetivo? ¿En qué consiste el elemento objetivo, en la
interpretación y aplicación correctas de una norma jurídico contable como es la
posibilidad de dotar una provisión por impago?". Finalmente, añade que
"ha prescrito el derecho de la Administración tributaria para imponer
sanciones".
Por todo ello, solicita se "declare la prescripción del derecho
de la Administración a comprobar los conceptos tributarios y ejercicios a los
que se hace referencia en estas alegaciones y a imponer sanciones
tributarias".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Concurren en el presente recurso de alzada, los
requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son
presupuestos para su admisión a trámite por este Tribunal Económico
Administrativo Central.
SEGUNDO.-
Dentro de las cuestiones planteadas en el expediente
se distinguen, las formales o procedimentales, y las que inciden en el fondo
del asunto.
Como cuestiones formales, se plantean las siguientes:
- Si se ha producido la caducidad del procedimiento inspector.
- Si ha prescrito del derecho de la Administración tributaria para
liquidar la deuda tributaria del IVA correspondiente al 4º trimestre de 1997, y
consecuentemente, también ha prescrito el derecho para imponer la sanción
pertinente por dicho concepto y período.
- Si ha habido omisión del trámite de audiencia previo a la incoación
del acta, y las consecuencias derivadas, en su caso, de dicha omisión.
- La omisión del informe de estimación indirecta, y las consecuencias
de la misma.
- La falta en el expediente de una serie de diligencias, lo que constituye
"una causa añadida de nulidad del expediente, por indefensión".
- Falta de cumplimiento del trámite de puesta de manifiesto del
expediente.
Mientras que las cuestiones materiales invocadas por el interesado son
las siguientes:
- La deducibilidad de las cuotas de IVA repercutidas por Y, S.A.
por cuanto el "actuario en una interpretación de los hechos que no
tiene que ver con la realidad, confunde un crédito de dudoso cobro con una
reclamación judicial, en cuanto a la determinación de una cantidad correcta a
liquidar con Y, S.A."
- La improcedencia de la sanción impuesta.
TERCERO.-
La primera
cuestión formal es la relativa a si se ha producido la caducidad del
procedimiento inspector, por haberse incumplido el plazo del artículo 29.1 de
la Ley 1/1998.
El artículo 29 de la Ley 1/1998 establece:
"1. Las actuaciones de
comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la
Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a
contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las
mismas...
2. A los efectos del plazo
previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al
contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen
reglamentariamente.
3. La interrupción
injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por
causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a
que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la
prescripción como consecuencia de tales actuaciones.
4. A los efectos de los
apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e
investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el
acto administrativo que resulte de dichas actuaciones".
En el presente, las actuaciones se iniciaron
el 7 de septiembre de 2001, mediante comunicación notificada al obligado
tributario con la publicación en el Diario Oficial de la Provincia de ... el 25
de agosto de 2001, así como en los demás lugares previstos en el artículo 105.6
de la Ley 230/1963, General Tributaria, redactado por Ley 66/1997, de 30 de
diciembre, sin que el obligado tributario compareciera dentro del plazo
concedido al efecto. La documentación relativa a la mencionada notificación se
encuentra incorporada a la carpeta del expediente (páginas 37 y siguientes del
expediente). El artículo 105.6 de la LGT dispone:
"Cuando no sea posible
realizar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables
a la Administración tributaria, y una vez intentado por dos veces, se hará
constar esta circunstancia en el expediente con expresión de las circunstancias
de los intentos de notificación. En estos casos, se citará al interesado o a su
representante para ser notificados por comparecencia, por medio de anuncios que
se publicarán, por una sola vez para cada interesado en el “Boletín Oficial del
Estado”, o en los boletines de las Comunidades Autónomas o de las provincias,
según la Administración de la que proceda el acto a notificar y el ámbito
territorial del órgano que lo dicte.
Estas notificaciones se
publicarán asimismo en los lugares destinados al efecto en las Delegaciones y
Administraciones de la correspondiente al último domicilio conocido... En todo
caso la comparecencia se producirá en el plazo de diez días, contados desde el
siguiente al de la publicación del anuncio en el correspondiente boletín
oficial. Cuando transcurrido dicho plazo no se hubiese comparecido, la
notificación se entenderá producida a todos los efectos legales desde el día
siguiente al del vencimiento del plazo señalado para comparecer".
Como se señaló, la publicación se produjo el
25 de agosto de 2001, por lo que la notificación de la comunicación de inicio
se entiende producida el 7 de septiembre de 2001, siendo ésta la fecha de
inicio del procedimiento.
En este sentido, es incorrecta la fecha de
inicio de las actuaciones inspectoras señalada por el interesado en el recurso
de alzada interpuesto (el 21 de mayo de 2001), puesto que en dicha fecha lo que
se produce es la "emisión" de la comunicación de inicio, que resulta
irrelevante a estos efectos, al ser un documento interno que no afecta a los
derechos e intereses legítimos del contribuyente. Para establecer la fecha en
la que se inicia el procedimiento de inspección, de acuerdo con lo previsto en
el artículo 31 del RGIT, hemos de atender a la fecha en que se notifica o se
entiende notificada la comunicación de inicio de las actuaciones de
comprobación e investigación (el 7 de septiembre de 2001).
Los efectos derivados del incumplimiento del
plazo general del artículo 29.1 de la Ley 1/1998 se determinan por la propia
normativa tributaria, ya que la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992,
en su redacción actual dada por la Ley 4/1999, establece expresamente:
"En los procedimientos
tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su
incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución
serán los previstos en la normativa tributaria".
La
normativa tributaria contempla los siguientes efectos; el citado artículo 29 en
su apartado 3 establece que no se considerará interrumpida la prescripción como
consecuencia de tales actuaciones, y el artículo 31 quarter del RGIT bajo la
rúbrica "Efectos del incumplimiento del plazo" dispone:
"Iniciadas las
actuaciones de comprobación e investigación, deberán proseguir hasta su
terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter aun cuando haya
transcurrido el plazo legalmente previsto.
No obstante lo anterior, la
interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras
anteriores y de las de liquidación, producida por causas no imputables al
obligado tributario, en la forma prevista en el apartado 3 del artículo 32, o el
incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones,
producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como
consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada
o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas.
Los ingresos pendientes
realizados después de la interrupción injustificada o del incumplimiento del
plazo previsto para la finalización de las actuaciones, sin nuevo requerimiento
previo, comportarán el abono de los correspondientes recargos o intereses de
demora, de conformidad con lo previsto en el apartado 3 del artículo 61 de la
Ley General Tributaria, sin que proceda la imposición de sanción por la
ausencia inicial de dicho ingreso. Las demás declaraciones o comunicaciones
presentadas fuera de sus plazos reglamentarios se entenderán realizadas
espontáneamente a cuantos efectos procedan".
En consecuencia, no son de recibo las
alegaciones del interesado cuando entiende que el incumplimiento del plazo trae
consigo la caducidad del procedimiento, y ello, porque la normativa tributaria
no la contempla expresamente, sin que proceda acudir con carácter supletorio a
las normas administrativas generales, por no existir lagunas que deban suplirse
mediante normas ajenas a las tributarias.
En definitiva, la caducidad alegada por el
interesado no es una forma de terminación del procedimiento inspector
(Sentencias de 30 de septiembre de 2004 y de 22 de enero de 2004 de la
Audiencia Nacional, entre otras), y ello, repetimos, porque la normativa
tributaria no la contempla; en concreto, el 1º párrafo del artículo 31 quarter
del RGIT, ya citado, señala que "Iniciadas las actuaciones... deberán
proseguir hasta su terminación... aun cuando haya transcurrido el plazo
legalmente previsto". Con mayor fuerza, el artículo 150.2 de la actual
Ley General Tributaria, la Ley 58/2003, de 17 de julio, establece que "el
incumplimiento del plazo de duración del procedimiento... no determinará la
caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación".
CUARTO.-
Por otra parte,
la propia actora manifiesta que el incumplimiento del plazo "determina
que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las
actuaciones realizadas", afirmación que es conforme a Derecho (artículo
29.3 de la Ley 1/1998).
El plazo de prescripción del derecho de la
Administración tributaria a determinar la deuda tributaria del IVA del 4º
trimestre de 1997 es de cuatro años (artículo 64 a) de la LGT), plazo que se
inició el 30 de enero de 1998 ("el día en que finalice el plazo
reglamentario para presentar la correspondiente declaración", artículo
65 a) de la LGT), y que finalizó el 30 de enero de 2002.
Considerando que el Acuerdo de liquidación es
de 12 de julio de 2004, se habría de concluir que, en el caso de que la
Inspección de los Tributos hubiera incumplido el plazo del artículo 29.1 de la
Ley 1/1998, se encontraría prescrito el derecho de la Administración tributaria
a determinar la deuda tributaria correspondiente al IVA del 4º trimestre de
1997.
Realizadas estas aclaraciones, hemos de pronunciarnos sobre el posible
incumplimiento del plazo de doce meses de duración de las actuaciones, para
cuyo cómputo hemos de excluir las dilaciones imputables al contribuyente, de
acuerdo con el concepto que de las mismas nos da el apartado 2 del artículo 31
bis del RGIT que dispone:
"A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio
obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las
solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o
solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como
el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio
contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que
no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de
este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al
interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones
imputadas al contribuyente se contará por días naturales".
Es decir, constituyen dilaciones imputables al contribuyente la no
aportación o aportación incompleta de la documentación requerida por la
Inspección, cuyo cómputo tomará como día inicial, la fecha en que debió aportarse
por primera vez, y como día final, la fecha en que se aporte o se verifique la
imposibilidad de aportarla por no disponer de ella el contribuyente, sin que
sea obstáculo para ello, que entre ambas fechas la Inspección de los Tributos
requiera otra documentación al contribuyente; en este sentido se ha pronunciado
este Tribunal, entre otras, en las Resoluciones de 5 de mayo de 2006 (RG
7409/03) y de 18 de mayo de 2006 (RG 2479/04).
Sentadas estas premisas, procede examinar el expediente para determinar
si las dilaciones que la Inspección de los Tributos imputa al contribuyente
responden al concepto trascrito.
La Inspección de los Tributos considera que existen dilaciones
imputables al contribuyente por un total de 813 días, que abarcan desde el 10
de septiembre de 2001 hasta el 2 de diciembre de 2003.
Por su parte, el interesado, en el recurso interpuesto, muestra su
desacuerdo con la Inspección de los Tributos y con el Tribunal Regional de ...,
calificando la Resolución de este último como "corporativa",
por entender que el "el tribunal suscribe "pari pasu" los
argumentos dilatorios del Actuario sin poner objeción a ninguno... Lo dice sin
saber porqué y porqué no...".
Asimismo, a la vista del Fundamento de Derecho Tercero de la
Resolución del Tribunal Regional de ..., el interesado entiende que la
Inspección de los Tributos debió advertirle que si él manifiesta que "no
tiene o no va a aportar la documentación que se le ha pedido, la reiteración de
esta petición no pude computarse como dilación", puesto que si el
actuario le hubiera hecho esta advertencia, "el contribuyente, harto de
decirle de palabra que no tiene más documentos para aportar, lo habría hecho
por escrito y habría puesto punto y final a la pretendida dilación".
El interesado también discrepa del lugar en el que se desarrollaron
las actuaciones (las oficinas de la Inspección de los Tributos), puesto que
entiende que las facturas requeridas se encontraban en el domicilio del
obligado tributario, y que su examen debe llevarse a cabo en el mismo, salvo
previa conformidad del interesado para que se proceda a su examen en las
oficinas públicas, lo que "no es el caso, puesto que el actuario nunca
solicitó tal posibilidad, sino que ilegalmente la exigió...", a tal
efecto considera que se vulnera lo dispuesto en el artículo 151.3 de la Ley
58/2003, General Tributaria, y en el artículo 21 del RGIT.
Del tenor de las alegaciones del interesado, no nos queda claro qué
dilaciones concretas o qué períodos de tiempo, entiende que no deben ser
calificados como "dilaciones imputables al contribuyente"; no
obstante, parece desprenderse que la parte actora considera:
- Que toda la documentación requerida, salvo las facturas, fue
aportada "lo más tarde" el 4 de diciembre de 2001.
- Que "las facturas han sido aportadas en el curso del
desarrollo de las actuaciones inspectoras hasta el día 1 de octubre de 2002,
fecha a partir de la cual, la Inspección no volvió a requerir factura
alguna".
- Que "la documentación posteriormente requerida (a partir
de 1 de octubre de 2002) no existe obligación de aportarla"; en
concreto, se refiere a la justificación de las diferencias entre las bases
imponibles del IVA y las cifras de negocio declaradas en el IS, la
justificación de la valoración de los consumos, y la justificación de las
diferencias encontradas entre las existencias finales de 1998 y las iniciales
de 1999.
A pesar de la generalidad de sus alegaciones, su desacuerdo con la
Resolución del Tribunal Regional de ... -que según el mismo, tan sólo "suscribe
"pari pasu" los argumentos dilatorios del Actuario"-,
requiere que realicemos a continuación, un examen minucioso del desarrollo de
las actuaciones, al objeto de poder resolver todas las cuestiones suscitadas.
- La primera diligencia que obra en el expediente se extendió el 7 de
noviembre de 2001; el compareciente entrega a la Inspección de los Tributos el
documento de representación debidamente cumplimentado y la Inspección le
reitera el resto de la documentación solicitada en la comunicación de inicio,
advirtiéndole que su no aportación constituiría una dilación imputable al
mismo, de conformidad con el artículo 29.2 de la Ley 1/1998.
Asimismo, se fija la fecha para la reanudación de las actuaciones, el
4 de diciembre de 2001, y se le requiere nueva documentación (entre otra, los
justificantes de las operaciones contabilizadas); en este sentido, la
Inspección de los Tributos le indica que "el examen de la misma se
realizará, a su elección, en el lugar que indique el compareciente o en las
oficinas de la Inspección". Finalmente, se acuerda su examen en las
oficinas de la Inspección de los Tributos en la fecha indicada, el 4 de
diciembre de 2001.
Todo ello, figura oportunamente diligenciado en las páginas 48 y 49
del expediente (diligencia número 1).
- Con fecha de 4 de diciembre de 2001 (diligencia número 2, página
50), el compareciente aporta parcialmente la documentación requerida; en la
misma se hace constar su consideración como dilación imputable al
contribuyente, y se fija la próxima visita el 17 de enero de 2002.
- El 17 de enero de 2002 (diligencia número 3, página 51) el
contribuyente aporta parcialmente la documentación solicitada; la Inspección de
los Tributos le requiere nueva documentación (justificación documental de
diversos datos contables); en la diligencia se hace constar su consideración
como dilación imputable al contribuyente, y se fija la próxima visita el 5 de
marzo de 2002.
- Con fecha de 15 de marzo de 2002, el contribuyente aporta
parcialmente la documentación solicitada en la diligencia anterior; de nuevo se
reitera su aportación y se hace constar su consideración como dilación
imputable al contribuyente, y se fija la próxima visita el 22 de marzo de 2002,
(diligencia número 4, página 60).
- Las actuaciones se reanudan el 15 de abril de 2002, fecha en la que
el compareciente entrega parcialmente la documentación solicitada el 7 de enero
de 2002; se reitera la aportación de toda la documentación pendiente y se hace
constar su consideración como dilación imputable al contribuyente. Se fija la
próxima visita el 26 de abril de 2002, (diligencia número 5, página 61).
Ahora bien, considerando que la fecha inicialmente fijada para esta
nueva comparecencia era el 22 de marzo de 2002 y que la misma no se produjo
hasta el 15 de abril de 2002, nos hemos de cuestionar si este retraso fue
debido a un aplazamiento solicitado por el contribuyente o bien un aplazamiento
de las actuaciones acordado por la Inspección de los Tributos. En el expediente
no obra documentación alguna sobre este extremo; por ello, y considerando que
cualquier dilación imputable al contribuyente debe figurar en diligencia o en
otro documento extendido en el curso de las actuaciones, hemos de excluir del
concepto de dilaciones imputables al contribuyente los días trascurridos entre
el 22 de marzo de 2002 y el 15 de abril de 2002, que suman un total de 24 días,
al desconocerse absolutamente por qué no tuvo lugar la comparecencia
inicialmente prevista. Este Tribunal, que en algún momento ha expresado otro
criterio (Resolución de ..., RG ...), entiende más ajustado a Derecho
interpretar la normativa del RGIT de 1986, en su redacción aquí aplicable, en
el sentido expuesto.
- Con fecha de 5 de julio de 2002 se reanudan las actuaciones; el
compareciente realiza una aportación incompleta de la documentación, se reitera
la aportación de la pendiente, se fija la próxima visita para el 16 de julio de
2002, y se hace constar su consideración como dilación imputable al
contribuyente (diligencia número 6, página 62).
Al igual que en el caso anterior considerando que la fecha
inicialmente fijada para esta comparecencia era el 26 de abril de 2002 y que la
misma no se produjo hasta el 5 de julio de 2002, así como la ausencia de
documentación que nos permita determinar la causa de dicho retraso, hemos de
excluir del concepto de dilaciones imputables al contribuyente los días
trascurridos entre el 26 de abril de 2002 y el 5 de julio de 2002, que suman un
total de 40 días.
- Con fecha de 16 de julio de 2002 el compareciente entrega parte de
las facturas pendientes, las restantes "se entregaran en la próxima
visita". Se hace constar su consideración como dilación imputable al
contribuyente. Asimismo, se solicitó aclaración documental de determinados
apuntes contables. La siguiente visita se fijó para el 10 de septiembre de 2002
(diligencia número 7, página 63).
- Con fecha de 1 de octubre de 2002 se reanudan las actuaciones. El
contribuyente entrega parte de las facturas solicitadas con fecha de 16 de
julio de 2002. Se hace constar su consideración como dilación imputable al
contribuyente. La siguiente visita se fijó para el 21 de octubre de 2002
(diligencia número 8, página 64).
De nuevo, considerando que la fecha inicialmente fijada para esta
comparecencia era el 10 de septiembre de 2002 y que la misma no se produjo
hasta el 1 de octubre de 2002, así como la ausencia de documentación que nos
permita determinar la causa de dicho retraso, hemos de excluir del concepto de
dilaciones imputables al contribuyente los días trascurridos entre el 10 de septiembre
de 2002 y el 1 de octubre de 2002, que suman un total de 21 días.
- Con fecha de 18 de diciembre de 2002 (página 97) se reanudan las
actuaciones y el compareciente entrega a la Inspección de los Tributos una
documentación adicional (fotocopia de una Providencia de la Sala Civil del
Tribunal Supremo en el recurso de casación interpuesto contra Y, S.A., y
fotocopia de un Informe pericial emitido en un juicio declarativo de mayor
cuantía seguido contra la misma entidad).
En la diligencia se hace constar que el contribuyente sigue sin
aportar la justificación solicitada el 17 de enero de 2002, en relación a las
diferencias existentes entre la base imponible de IVA repercutido y la cifra de
negocios en el IS, así como respecto a la valoración de los consumos realizados
en los ejercicios comprobados y finalmente entre las existencias finales de
1998 y las iniciales de 1999. Nuevamente, se deja constancia de su
consideración como dilación imputable al contribuyente.
Considerando que la fecha inicialmente fijada para esta comparecencia
era el 21 de octubre de 2002 y que la misma no se produjo hasta el 18 de
diciembre de 2002, así como la ausencia de documentación que nos permita
determinar la causa de dicho retraso, hemos de excluir del concepto de dilaciones
imputables al contribuyente los días trascurridos entre ambas fechas, que suman
un total de 58 días.
- Con fecha de 31 de marzo de 2003 se reanudan las actuaciones (página
114). En la citada diligencia, el compareciente manifiesta la operatoria mantenida
en sus relaciones comerciales con Y, S.A..
Asimismo, se hace constar que sigue sin aportarse la justificación de
las diferencias señaladas anteriormente, solicitada desde el 17 de enero de
2002, y su consideración como dilación imputable al contribuyente.
- El 21 de mayo de 2003 se extendió la siguiente diligencia (página
115) se hace constar que sigue sin aportarse la justificación de las
diferencias señaladas, solicitada desde el 17 de enero de 2002, y su
consideración como dilación imputable al contribuyente.
- Con fecha de 18 de septiembre de 2003 (páginas 117 y 118) el
compareciente aporta justificación de las diferencias apreciadas entre la base
imponible de IVA repercutido y la cifra de negocios del IS para los ejercicios
1997, 1998 y 2000. Manifiesta, además, que desconoce la razón de la diferencia
existente entre la base imponible de IVA declarada en 1998 y la que aparece en
libros.
La Inspección de los Tributos le requiere para que en la próxima
visita aporte los movimientos contables de determinadas comisiones percibidas
de Y, S.A., y la documentación contable relativa a la dotación realizada
para salvaguardar los posibles efectos de una sentencia desfavorable en su
contencioso con los Tribunales.
Nuevamente, se deja constancia de que el compareciente sigue sin
aportar la justificación de las restantes diferencias (consumos y existencias)
y su consideración como dilación imputable al contribuyente.
- Con fecha de 22 de octubre de 2003 (páginas 119 a 123), se hace
constar que el compareciente solicita aplazamiento para aportar la
documentación requerida en la diligencia anterior, así como la relativa a las
amortizaciones de los inmovilizados enajenados en 1998. La Inspección de los
Tributos le requiere las facturas contabilizadas en el Libro Registro de IVA
correspondientes a 2002.
Se deja constancia de su consideración como dilaciones imputables al
contribuyente.
- Con fecha de 7 de noviembre de 2003 se reanudan las actuaciones
(páginas 156 y 157); el compareciente aporta las facturas de 2002, pero
solicita aplazamiento para poder adjuntar el resto de la documentación
requerida en la diligencia de 22 de octubre de 2003 (documentación contable de
la dotación realizada para salvaguardar los posibles efectos de una sentencia
desfavorable de su contencioso con Y, S.A., amortizaciones practicadas
respecto de los inmovilizados enajenados en 1998, valoración de los consumos y
existencias). Se deja constancia de su consideración como dilación imputable al
contribuyente.
Asimismo se requiere al compareciente para que aporte nueva
documentación.
- Con fecha de 2 de diciembre de 2003 (páginas 160 y 161) se extiende
la siguiente diligencia, en la que refleja la aportación por parte del
compareciente de parte de la documentación requerida por la Inspección de los
Tributos, así como su manifestación de que "no encuentra justificación
alguna para las diferencias que se le manifestaron en la diligencia de 17 de
enero de 2002 entre las existencias finales de 1998 y las iniciales de
1999".
Luego, del total de las dilaciones imputables al contribuyente
señaladas por la Inspección de los Tributos (813 días), hemos de excluir los
aplazamientos analizados, que suman un total de 143 días, por no encontrarse en
el expediente documentación alguna que permita esclarecer la causa de los
mismos. Ello determina que el total de dilaciones imputables al contribuyente
sea de 670 días.
No obstante, esta rectificación no supone que este Tribunal comparta
los criterios del interesado, puesto que el intenso examen realizado, pone de
manifiesto la inconsistencia de sus alegaciones respecto a lo siguiente:
- En primer lugar, la fecha en la que según el mismo aporta la
documentación requerida, no fue el 4 de diciembre de 2001.
- En segundo lugar, en cuanto a la "exigencia ilegal"
de la Inspección de los Tributos para que las actuaciones se lleven a cabo en
sus oficinas; en la diligencia de 7 de noviembre de 2001, la Inspección de los
Tributos le indica expresamente que "el examen de la documentación
requerida se realizará, a su elección, en el lugar que indique el compareciente
o en las oficinas de la Inspección".
- Y en tercer lugar, hemos de dejar constancia que la Inspección de
los Tributos no está obligada a advertir al contribuyente que "si no
tiene o no va a aportar la documentación requerida, la reiteración de esta
petición no puede computarse como dilación", y ello, porque el
contribuyente está obligado a colaborar con la Inspección y a poner a su
disposición toda la documentación requerida (artículo 32 bis del RGIT), y más
concretamente, el artículo 31 bis apartado 2 del RGIT establece expresamente
que la Inspección de los Tributos sólo está obligada a advertir al interesado
que las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas se tendrán por
no recibidas hasta que no se cumplimenten debidamente; por tanto, si le resulta
imposible cumplir con dicho deber es el propio contribuyente quién debe ponerlo
en conocimiento de la Inspección de los Tributos. A mayor abundamiento, dicha
"falta de advertencia" no tuvo ninguna incidencia en el caso que nos
ocupa, puesto que el obligado tributario fue aportando a lo largo de las
actuaciones, inclusive el 2 de diciembre de 2003, la documentación requerida, y
es precisamente el 2 de diciembre, el día final del cómputo de las dilaciones
imputables al contribuyente, y el día en el que el compareciente manifiesta a
la Inspección de los Tributos la imposibilidad de aportar la justificación de
las diferencias apreciadas en las existencias.
Por todo ello, se ha de
concluir que las presentes actuaciones inspectoras se han desarrollado con
sujeción al plazo general del artículo 29.1 de la Ley 1/1998, plazo que
finalizó el 1 de noviembre de 2004 (12 meses desde el inicio, más 670 días),
dado que el Acuerdo de liquidación se dictó con fecha de 12 de julio de 2004. Y
en consecuencia, no ha prescrito el derecho de la Administración tributaria
para determinar la deuda tributaria del IVA correspondiente al 4º trimestre de
1997, mediante la oportuna liquidación. Y al hilo de lo expuesto, también se ha
de desestimar la pretensión del interesado que solicita que se declare la
prescripción de la acción de la Administración tributaria para imponer
sanciones, basándose en la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de
2005.
Ya que dicha Sentencia señala
que
a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, que establece la separación
entre el procedimiento de comprobación e investigación y el procedimiento
sancionador, el inicio del primer procedimiento no interrumpe el plazo de
prescripción del derecho de la Administración para sancionar las infracciones
cometidas. Por ello, a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, no
resulta admisible que unas actuaciones ajenas al expediente sancionador puedan
interrumpir la prescripción de unas ulteriores sanciones. Todo ello sin
perjuicio, de que tal efecto sí se produce a partir de la entrada en vigor de
la Ley 14/2000, que modifica el artículo 66.1 a) de la LGT para establecer
expresamente que los plazos de prescripción de las sanciones se interrumpen
también por las actuaciones de comprobación e investigación.
En efecto, el artículo 66.1.a) de la LGT en su redacción dada por el
artículo 20.Dos de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, que entró en vigor el 1
de enero de 2001, establece que el plazo de prescripción de la acción de la
Administración tributaria para imponer sanciones se interrumpirá:
"a) Por cualquier acción administrativa, realizada con
conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento,
regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y
recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible. Asimismo, los
plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además
de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del
correspondiente procedimiento sancionador".
Pero, como viene señalando este Tribunal desde una resolución de 19 de
julio de 2002 (RG 5816/1999), la Ley 14/2000 vino a confirmar la regulación del
artículo 66.1 a) de la Ley General tributaria de 1963, aclarando que la
iniciación del expediente sancionador es un supuesto más de interrupción de la
prescripción.
Finalmente, hemos de realizar una breve aclaración, puesto que la
parte actora reproduce en el escrito de alegaciones diversos artículos del Capítulo
IV del Título III de la actual LGT dedicados a las actuaciones y al
procedimiento de inspección. Las presentes actuaciones inspectoras se iniciaron
con anterioridad a la entrada en vigor de la actual LGT (la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, aplicable desde el 1 de julio de 2004), por lo que el
procedimiento inspector se rige por lo dispuesto en la Ley 230/1963, General
Tributaria (Disposición Transitoria Tercera de la Ley 58/2003), y no por la
regulación contenida en la actual LGT. No obstante, entre ambas normas no se
contemplan diferencias sustanciales de regulación, que pudieran afectar a la
resolución del presente recurso.
QUINTO.-
La siguiente
cuestión formal es la relativa a la supuesta omisión del trámite de audiencia
previo al acta, que "daría lugar a indefensión y a la nulidad de pleno
derecho del Acuerdo de liquidación", según manifiesta el interesado.
La audiencia al interesado es un trámite que
persigue tres fines, a saber, garantizar el derecho de defensa del interesado
para que no se produzca indefensión, garantizar el acierto de la resolución, y
garantizar el interés público, ya que la Administración debe disponer de toda
la información necesaria para resolver.
A través del trámite de audiencia, la
Inspección de los Tributos está obligada a poner de manifiesto al contribuyente
toda la documentación que figure en el expediente y que vaya a ser tenida en
cuenta al redactar la propuesta de resolución contenida en el acta, al objeto
de que aquél pueda alegar y presentar los documentos y justificantes que estime
pertinentes (entre otras, Resoluciones de este Tribunal con fecha de ..., RG
..., y de ..., RG ...). Y ello, porque la regulación del procedimiento
inspector busca preservar el derecho a la defensa del obligado tributario,
evitando que la Administración pueda causar la indefensión "material"
a la que se refieren tanto el Tribunal Supremo como el Tribunal Constitucional.
Dichos Tribunales y, en particular, el
Constitucional en Sentencia de 1 de julio de 1986 ha declarado que "Para
que pueda estimarse una indefensión con relevancia constitucional, que sitúa al
interesado al margen de toda posibilidad de acceder a un proceso judicial en el
que pueda obtener la tutela o de alegar y de defender en el mismo sus derechos,
no basta con una simple vulneración meramente formal sino que es necesario que
el efecto material de indefensión se produzca ...".
En el presente, consta en diligencia (páginas 205 y 206), que el 29 de
marzo de 2004 la Inspección de los Tributos comunica al compareciente, de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 22.1 de la Ley 1/1998, la apertura
del "trámite de audiencia para que alegue lo que convenga a su derecho
durante un plazo de 10 días". La próxima visita se fijó para el 22 de
abril de 2004.
Con fecha de 12 de abril de 2004 el obligado tributario remitió a la
Inspección de los Tributos, mediante correo y también mediante fax, una
solicitud para que ampliara en 10 días el plazo inicial señalado para presentar
alegaciones, por considerar "que, no obstante haberlo intentado, se ha
visto imposibilitado de cumplimentar dicho trámite de audiencia en el plazo
concedido", (páginas 209 a 211).
En el expediente no se encuentra el escrito de alegaciones del
contribuyente. En el acta incoada se hace referencia al mismo, así como en el
Informe ampliatorio que la acompaña; asimismo, al contrario de lo que ahora
alega la parte actora, el interesado también hace referencia explícita a dichas
alegaciones, en las presentadas el 1 de julio de 2004 con ocasión del trámite
de 15 días previsto en el artículo 56 del RGIT para las actas de
disconformidad, en donde manifiesta expresamente que "insiste y se
ratifica en las alegaciones formuladas con anterioridad a la presente" (este
Tribunal entiende que el contribuyente se refería a las presentadas con ocasión
del trámite de audiencia previo a la incoación del acta).
En
cualquier caso, se hayan presentado o no alegaciones con ocasión del trámite de
audiencia, lo que resulta evidente es que la Inspección de los Tributos
comunicó su apertura conforme a Derecho, y que en ningún caso el interesado se
ha visto inmerso "en una clara situación de indefensión", y
ello porque partiendo del concepto de indefensión "material" acuñado
por nuestros Tribunales, en el caso que nos ocupa no se ha producido la misma,
habida cuenta de la posibilidad que tiene el contribuyente de presentar
alegaciones en los quince días siguientes a la fecha de incoación del acta
(artículo 56 del RGIT).
Por ello, en las Actas de disconformidad el
trámite de audiencia previo a la propuesta de liquidación se configura como una
formalidad, cuya ausencia no acarrea, ni siquiera, vicio de anulabilidad al no
dar lugar a indefensión; en definitiva, nos encontraríamos con una mera
irregularidad no invalidante (artículo 63.2 de la Ley 30/1992). Todo ello,
tiene actualmente reflejo legal en la Ley 58/2003, de 17 de julio, General
Tributaria, en concreto, en su artículo 99.8 que dispone que: "En los
procedimientos tributarios se podrá prescindir del trámite de audiencia previo
a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en
las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de
alegaciones posterior a dicha propuesta".
Por lo que respecta a la omisión del informe
de estimación indirecta de bases imponibles, tan sólo señalar que las bases
imponibles comprobadas por la Inspección de los Tributos se han determinado
bajo el régimen general de estimación directa, de acuerdo con las declaraciones
presentadas por el contribuyente, así como los datos consignados en sus libros
y registros comprobados administrativamente, y los demás documentos,
justificantes y datos relacionados con las obligaciones tributarias
comprobadas. Finalmente, tampoco son de recibo las alegaciones del interesado
respecto a la nulidad de las actuaciones por "faltar en el expediente
una serie de diligencias, con fechas de 22 de mayo, 24 de mayo, 12 de junio y
31 de julio, todas de 2001, y la diligencia de 31 de mayo de 2004",
puesto que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 7 de septiembre de 2001
y la primera diligencia extendida en el curso de las mismas tiene que tener,
necesariamente, fecha posterior a su inicio (en el presente, como se analizó en
el Fundamento jurídico anterior, tiene fecha de 7 de noviembre de 2001). El
hecho de que en las actas incoadas se haga referencia a las citadas diligencias
es un mero error material que no tiene incidencia en la eficacia de las
actuaciones ni le causa indefensión alguna al interesado. Y por lo que respecta
a la diligencia de 31 de mayo de 2004, que tiene por objeto documentar "la
restitución de la contabilidad y la documentación aportada por el obligado
tributario", obra en la página 212 del expediente, y fue expedida por
duplicado, entregándose una copia al compareciente, tal y como consta en la
misma.
SEXTO.-
Por lo que respecta al fondo de la liquidación
tributaria, la cuestión controvertida se centra en determinar si resultan
deducibles o no las cuotas de IVA relativas al importe facturado por Y, S.A.
al obligado tributario.
De la documentación obrante en el expediente, y del tenor de las
alegaciones presentadas por el interesado ante la Inspección de los Tributos,
ante el Tribunal Regional de ... y también en el presente recurso de alzada,
quedan claros los siguientes extremos:
- Las facturas emitidas por Y,
S.A. al obligado tributario no documentaban entregas de bienes o
prestaciones de servicios.
- Dichas facturas tenían por
objeto compensar un crédito que el obligado tributario ostentaba frente a Y,
S.A. (o una deuda de ésta última frente al obligado tributario), como
consecuencia del desacuerdo "unilateral" de Y, S.A. respecto
de determinados servicios prestados previamente por el obligado tributario.
Es decir, de acuerdo con el
contrato de distribución suscrito entre ambas partes, el obligado tributario
prestó determinados servicios a Y, S.A. contabilizando el
correspondiente ingreso, junto a la cuota de IVA repercutida, con cargo a una
cuenta de clientes.
Posteriormente, el 18 de
diciembre de 1997, Y, S.A. no consideró conformes dichos servicios, y
emitió dos facturas, que el obligado tributario las contabilizó como gasto con
abono, junto con el IVA soportado, a una cuenta de pasivo (anticipos) la cuenta
437.00800, al objeto de compensar el ingreso anteriormente contabilizado y el
crédito que ostentaba frente a la misma.
- Asimismo, el obligado
tributario no conforme con este proceder de Y, S.A. interpuso demanda
judicial frente a la misma, el 28 de julio de 1999, reclamándole parte del
crédito; asunto que aún se encuentra pendiente de resolución ante el Tribunal
Supremo, al haber sido recurrida la Sentencia dictada en primer instancia por
la Audiencia Provincial de ...
Estos son los hechos
acaecidos, sobre los cuales no existe controversia, puesto que la misma se centra
en determinar las consecuencias jurídicas y tributarias derivadas de los hechos
expuestos, lo que conlleva la previa calificación de los mismos.
Resulta evidente que si el
obligado tributario interpone demanda judicial contra Y, S.A.
reclamándole el pago de determinadas cantidades por los servicios prestados,
las operaciones que originaron su devengo no han quedado sin efecto, esto es,
no han sido resueltas "con arreglo a los usos del comercio",
como interpreta el interesado. La resolución de estas operaciones tendrá lugar,
en su caso, cuando así lo declare el Tribunal Supremo por "resolución
judicial firme". Mientras no recaiga sentencia nos encontramos,
simplemente, con el impago de un crédito que el obligado tributario ostenta
frente a Y, S.A..
Por todo ello, no son de recibo las alegaciones formuladas por el
interesado argumentando la deducción de las facturas emitidas por Y, S.A.,
por considerar que las mismas, de acuerdo con las cláusulas contractuales, son "facturas
rectificativas de unas operaciones que, insisto, según el parecer unilateral de
Y, S.A. y conforme a los usos generales de comercio, quedaban totalmente
sin efecto". Pues, reiteramos, dichas operaciones quedarán sin efecto
por resolución judicial, pero no con arreglo a los usos generales del comercio.
Es decir, el artículo 80 de la Ley 37/1992, en su redacción vigente en
el período regularizado, establecía los siguientes supuestos de modificación de
la base imponible, a saber:
"Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en
los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:
1.º El importe de los envases y embalajes susceptibles de
reutilización que hayan sido objeto de devolución.
2.º Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al
momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente
justificados.
Dos. Cuando por resolución firme, judicial a administrativa, o con
arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o
parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento
en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la
cuantía correspondiente.
Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las
operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas
repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se
dicte providencia judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos o auto
judicial de declaración de quiebra de aquél...".
En consecuencia, la modificación de la base imponible únicamente se
producirá en los supuestos señalados, y por lo que concierne al caso debatido,
cuando por resolución firme, en el presente judicial, queden sin efecto las
operaciones controvertidas; tampoco cabe hablar de que dichas operaciones han
quedado sin efecto "con arreglo a Derecho" o con arreglo
"a los usos de comercio", puesto que es claro, y así se
infiere del propio contenido del recurso de alzada interpuesto por el
interesado, que nos encontramos con el impago de un crédito por parte de Y,
S.A. En este sentido, hemos traer a colación la nueva redacción del
artículo 80 de la Ley 37/1992, dada por la Ley 66/1997,de 30 de diciembre, de
Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que introdujo un apartado
4 al citado artículo 80, previendo una reducción en la base imponible cuando
los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones
gravadas sean incobrables, y a estos efectos, "un crédito se
considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes
condiciones:
1.º Que hayan transcurrido dos años desde el devengo del impuesto
repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito
derivado del mismo.
2.º Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros
registros exigidos para este impuesto.
3.º Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación
judicial al deudor".
Ahora bien, este nuevo apartado del artículo 80 sólo resulta aplicable
a las operaciones, respecto de las cuales no se haya hecho efectivo el pago del
Impuesto repercutido y cuyo devengo se haya producido a partir de 1 de enero de
1998, circunstancia esta última que no concurre en el presente.
Por otra parte, tampoco compartimos el criterio del interesado cuando
afirma que "la presunción que pueda establecer el inspector actuante
sobre la invalidez de las facturas, supondría juzgar la calificación de un
hecho que en estos momentos se encuentra sometido a resolución del Tribunal
Supremo", y ello porque en el presente, la Inspección de los Tributos
no está enjuiciando "la invalidez de las facturas" o "el
posible carácter fraudulento de los servicios prestados por el obligado
tributario que se niega a pagar Y, S.A.", sino, simplemente, si
resultan deducibles o no las correspondientes cuotas de IVA que figuran
documentadas en las misma. Y considerando que dichas facturas las emite Y,
S.A. para compensar la deuda que ésta soportaba frente al obligado
tributario, deuda que no estaba dispuesta a pagar, la Inspección de los
Tributos se ha limitado a calificar como de "dudoso cobro" el
crédito que X, S.L. ostentaba frente a Y, S.A., a resultas de la
calificación definitiva que realicen nuestros Tribunales.
Por lo demás, resta señalar que la emisión de "autofactura"
por parte de Y, S.A. supone un incumplimiento de las obligaciones de
facturación contenidas en el RD 2402/1985, por el que se regula el deber de
expedir y entregar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales, pues
es a partir del 1 de enero de 2003, en virtud de la modificación introducida
por la Ley 53/2002 en el artículo 97.Uno 1º de la Ley 37/1992 reguladora del
IVA, cuando se permite la emisión de facturas por un cliente o por un tercero,
en nombre y por cuenta de quien realice la entrega o preste el servicio, y
siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos
establecidos reglamentariamente, y ello, independientemente de las cláusulas
contractuales que reglamenten el contrato de distribución entre X, S.L.
y Y, S.A.
Asimismo, tampoco nos parece que la contabilidad del obligado
tributario, como el interesado señala, "refleje en todo momento la
imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de
la sociedad", ya que, entre otros extremos, la cuenta de Anticipo, es
una cuenta de pasivo, que tiene por objeto registrar un cobro parcial a cuenta
del precio de una operación pactada, y no la anulación de un crédito, y a mayor
abundamiento, el obligado tributario tampoco respetó el principio de no compensación
de ingresos y gastos, anulando un ingreso devengado por servicios efectivamente
prestados, con un cargo en una cuenta de gastos.
SÉPTIMO.-
Finalmente en cuanto a la sanción, el interesado
alega que en el Tribunal Regional de ... en la Resolución impugnada, tan sólo
se refiere a la concurrencia del elemento subjetivo de "no se sabe de
qué"... "¿Qué hay del elemento objetivo? ¿En qué consiste el elemento
objetivo, en la interpretación y aplicación correcta de una norma jurídico
contable como es la posibilidad de dotar una provisión por impago".
Pues bien, los elementos objetivos de la infracción tributaria, son la
antijurídicidad y la tipicidad; una conducta es antijurídica cuando no es
conforme a derecho; en el presente, la deducción de cuotas de IVA para
compensar el impago de cuotas de IVA devengadas (cuando es necesario que medie
la correspondiente resolución judicial dejando sin efecto las operaciones por
las que el sujeto pasivo repercutió el IVA) . Mientras que la tipicidad
significa que la consecuencia de la conducta antijurídica aparezca claramente
reconocida como infracción tributaria, de acuerdo con la legislación vigente en
el momento de su comisión; en el presente, la consecuencia de la incorrecta
deducción de las cuotas de IVA dio lugar a una falta de ingreso en el Tesoro
Público, y a una acreditación improcedente de créditos del impuesto a compensar
en declaraciones liquidaciones de períodos futuros, conductas que aparecen
tipificadas como infracciones tributarias en el artículo 79 letras a) y d) de
la LGT.
En consecuencia, concurren los elementos objetivos de la infracción
tributaria. En cuanto al elemento subjetivo, hemos de señalar que la Ley fiscal
sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple
(artículo 87.1 de la Ley 230/1963, y artículo 183 de la actual LGT, la Ley
58/2003); conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya
esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de
respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso,
son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no
exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de
defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la
apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Asimismo, el Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido
manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el
ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la
apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una
exigencia que surge directamente de los principios constitucionales",
entre otras, la Resolución de 21 de octubre de 1987.
El
interesado a la hora de enjuiciar los hechos acaecidos y que motivaron la
intervención de la Inspección de los Tributos con el objeto de regularizar su
situación tributaria, considera que los mismos son consecuencia de una conducta
diligente amparada en una interpretación razonable de la norma (causa
exoneratoria de responsabilidad contemplada en el artículo 179.2 d) de la
actual LGT y en el artículo 77.4 d) de la anterior LGT), y reclama su
aplicación.
La diligencia exigible estará en función
de las circunstancias que rodean a cada contribuyente, y será directamente
proporcional a las obligaciones que la normativa mercantil, fiscal y contable
imponen a los sujetos pasivos del Impuesto; en consecuencia, no ha de reputarse
diligente la actuación de X, S.L. que se dedujo cuotas de IVA que, en
puridad, no se soportaron; máxime, cuando ni siquiera respetó principios
contables de obligada observancia. A lo anterior, hemos de añadir que tampoco
se apreciamos que actuara al amparo de una interpretación razonable de la norma,
causa excluyente de la culpabilidad, que ha de ser precisada a fin de no
amparar el abuso de la interpretación jurídica parte de los obligados
tributarios. De suerte, que esta causa no opera de modo automático sino que ha
de ser ponderada, caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes,
de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea
por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación
de la norma.
En esta línea se manifiesta el Tribunal
Supremo que, en Sentencia de 19 de diciembre de 1997, indica que para que una
discrepancia sobre las normas jurídicas excluya la existencia de infracción es
necesario que la misma sea razonable en cuanto respaldada por un fundamento
objetivo, sin que baste cualquier alegación contraria a la sostenida por la
Administración para que conductas objetivamente sancionables resulten impunes.
Este Tribunal Económico-Administrativo
Central en numerosas Resoluciones, entre otras, las de fechas 7 de febrero de
2003 (RG 4071/00), (...) viene a decirnos que cuando una norma es lo
suficientemente clara, no suscitando lagunas, dudas interpretativas o
disparidades de criterios que pudieran inducir a interpretaciones alternativas
razonables, tal conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable.
En el presente, el artículo 80 de la Ley
37/1992 en su redacción vigente en el período regularizado, es claro, puesto
que no incluye entre los supuestos que autorizan una modificación de la base
imponible del Impuesto, aquellos que traigan su causa en el impago por parte
del destinatario del servicio, o cliente del sujeto pasivo; es más, el citado
precepto, hace expresa referencia a que la modificación de la base imponible
tendrá lugar cuando recaiga una resolución judicial firme que deje sin efecto
la operación controvertida, lo que no ha acontecido en el supuesto que nos
ocupa, y es reconocido por el propio interesado.
En definitiva, y sin necesidad de
mayores pronunciamientos, este Tribunal Central considera que concurren todos
los elementos de dan lugar a la infracción tributaria, y confirma la sanción
impuesta por la Inspección de los Tributos, en los términos aprobados por el
Tribunal Regional.
En virtud de lo expuesto,
ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO
CENTRAL, resolviendo EN SALA, en el
presente Recurso de alzada, ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando la
Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...
