En
Madrid, en la fecha indicada (01/12/2009) y en el recurso de alzada interpuesto
ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por Don ... que actúa en
representación de la sociedad X, S.L. con NIF ... y domicilio a efectos
de notificaciones en ... contra la resolución dictada el día 27 de noviembre
del 2006 por el Tribunal Regional de ... en las reclamaciones acumuladas
números ... y ... que habían sido interpuestas contra dos actos de liquidación
dictados por la Oficina Técnica de la Dependencia de Inspección de la
Delegación en ... de la AEAT por el Impuesto sobre el Valor Añadido
correspondiente a los ejercicios 1997 (1º y 2º trimestre) y 1998 que dieron
lugar, el primero a una deuda tributaria de 316.958,27 euros y el segundo a una
deuda tributaria de 879.304,21 euros, y contra dos acuerdos del mismo órgano
que confirmaron en reposición dos acuerdos sancionadores por importe de
169.955,27 euros y 502.491,86 euros en relación con los hechos regularizados en
aquellas liquidaciones y que se calificaron como constitutivos de infracción
tributaria.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Prescindiendo
de otros antecedentes más remotos que ya no tienen una influencia tan directa
en el contenido de esta resolución, lo que ahora interesa es considerar que se
trata de la impugnación de dos acuerdos de liquidación en los que la Inspección
dio su conformidad a las bases imponibles declaradas por el interesado, pero en
los que se rechazó en su totalidad el IVA deducido en concepto de IVA soportado
en los correspondientes periodos liquidados con fundamento, según el texto de
las Actas, en: "No llevar lo Libros registro oficiales exigidos por la
normativa del Impuesto (art. 95 Dos 3º de la Ley 37/1992)".
Este artículo dispone que. "Uno.
Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o
satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no
se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad
empresarial o profesional, entre otros.... 3º Los bienes o derechos que no
figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o
profesional del sujeto pasivo...".
Hay, no obstante, que consignar que en
diligencia de la Inspección de fecha 30 de octubre de 1997, en relación con
unas actuaciones iniciadas el 21 de junio de 1997 se recoge en cuanto a la
llevanza de la contabilidad que, para los ejercicios 1995, 1996 y 1997 se
reconoce la llevanza sin objeciones de los siguiente libros: libro Diario,
Libro de Inventarios y Balances y Auxiliares. Y que en las Actas de las que
derivan las liquidaciones ahora impugnadas no se consigna la falta de libros de
contabilidad, sino solamente la falta de libros registros de IVA.
En el informe complementario preparado
por el actuario el 13 de enero del 2003 se detallan los antecedentes
relacionados con la falta de exhibición de los libros registros del IVA; y así
que, en la diligencia de 25/5/01 se recoge las manifestaciones del interesado
de que :"no se han llevado tales libros pero sí pueden ponerse a
disposición listados de ordenador de alguno de los ejercicios objeto de
comprobación"; y en la diligencia de 31/5/01 y requerido el interesado
para aportar tales listados, manifiesta que :"los listados de los
ejercicios 95,96, 97 y 98 no se pueden aportar ya que no se dispone de
documentación soportes por haber sido sustituida. Sin embargo se aportan en
este acto los correspondientes a 1999 y 2000 que quedan en poder de la
Inspección"; también manifiesta en esta diligencia que por esos ejercicios
95/98 no pueden aportar las facturas emitidas y recibidas al haber sido
sustraídas. Requerido el interesado el 27/7/01 para justificar la sustracción
de la documentación que él denuncia, se incorpora a otra diligencia de 12/9/01
la manifestación de que la ausencia de documentación e información mercantil y
contable está relacionada con los graves problemas que rodearon la salida del Grupo
de sociedades del socio Don A y se acompañaba de un documento en el que
el citado señor A manifestaba que los documentos incorporados a la
querella "fueron interesadamente manipulados y preparados `por él mismo
con el fin de mostrar una situación irreal de la verdadera gestión y situación
de las compañías del Grupo".
Contradiciendo en parte lo anterior, se
recoge a continuación en el propio informe que : "En el procedimiento
judicial ( el iniciado con el traslado de lo actuado al Ministerio Fiscal por
considerar la Inspección la posible existencia de delito fiscal) se aporta por
la entidad diligencia de constancia de hechos de fecha 30 de octubre de 1997
suscrita por la Inspección provincial de ..., donde se constata que la entidad
llevaba libros registros de IVA de los ejercicios 1996 y primero y segundo
trimestre de 1997. En el ejercicio de 1996 tal y como se infiere de la citada
diligencia, el IVA soportado contabilizado asciende a 53.391.651 pesetas. En el
primer trimestre de 1997 a 12.049.422 pesetas y en el segundo trimestre de ese
ejercicio a 18.337.750 pesetas".
SEGUNDO.-
En los
acuerdos de liquidación se desarrolla el
fundamento legal en los siguientes términos: "Queda por analizar,
por último, la procedencia de la liquidación practicada. Se alega por la
Entidad que se han cumplido los requisitos para la deducibilidad de las cuotas
en cuanto a través de la labor investigadora de la Inspección de los Tributos,
y en particular por los requerimientos de la ONIF, se han conseguido obtener
duplicado de la mayoría de las facturas.
A lo largo del procedimiento inspector,
se ha puesto de manifiesto que la Sociedad no es capaz de aportar los Libros
Registros del IVA. Aduce para ello razones de fuerza mayor sin que las pruebas
aportadas resulten totalmente convincentes pues existe un documento por el que
se devuelve a los actuales representantes de la Entidad toda la documentación.
El Impuesto sobre el Valor Añadido es
un impuesto extremadamente formal, de manera que se exige para ejercitar el
derecho a la deducción estar en posesión de la factura o documento equivalente
(artículo 97.1 LIVA). Pero aún más, el artículo 95 establece que: "Uno.
Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o
satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no
se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad
empresarial o profesional, entre otros: .... 3.º Los bienes o derechos que no
figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o
profesional del sujeto pasivo ...".
Es
decir, este artículo exige de manera imperativa que se haya procedido a
la contabilización también en los Libros Registro de IVA oficiales a efectos
del impuesto. A falta de Libro registro de IVA soportado sólo pueden tenerse en
cuenta las cuotas que se justificaron en la diligencia que se levantó por la
Inspección Provincial el 30/10/1997. Para el resto, es decir, el 3º T y el 4º T
al que se refiere el presenta acta debe operar el apartado 2º del trascrito
artículo 95 que niega imperativamente que dichas cuotas puedan ser
deducidas".
TERCERO.-
Según
ha venido reiterando el interesado a lo largo de las actuaciones de comprobación,
existieron graves problemas entre los socios que se tradujo en la salida de uno
de ellos, contra el que se han formulado de manera directa o indirecta ciertas
acusaciones de haber sustraído o inutilizado información contable de la empresa
y que ésta es la razón de no haber podido cumplir con los requerimientos
formulados por la Inspección.
A estos efectos ha aportado el
interesado unas manifestaciones hechas ante notario el 22 de julio de 1999 y
por tanto antes del inicio de las actuaciones inspectoras, en las que además de
describir los problemas internos se dice: "VII Que el 13 de julio de 1999
el sistema informático UNÍS se bloqueó inesperadamente sin responder a las
peticiones por teclado en ninguna pantalla y avisado el técnico encargado de su
mantenimiento emitió el informe que se acompaña adjunto a la presente Acta de
manifestaciones. VIII Que según resulta de dicho informe técnico, han
desaparecido las copias de seguridad correspondientes a la información
almacenada en los equipos informáticos afectados por el problema técnico, lo
cual implica que dicha información deberá introducirse "a mano",
cuestión que afecta gravemente al normal funcionamiento de la compañía..... IX
Que, coincidiendo con la percepción y valoración técnica realizada por el técnico
informático D. B y consultada buena parte del personal de la empresa,
existe una opinión generalizada por la que se intuye que todos los problemas
informáticos, así como la desaparición de copias de seguridad solo puede
deberse a la actitud intencionada de los Srs, A, si bien consultados los
técnicos y demás especialistas en la materia, estos opinan que será muy difícil
demostrar fehacientemente quien o quienes y como se ha llegado a tan lamentable
situación... (ilegible).. que todos los indicios apuntan hacia la misma
persona".
El informe a que se hace referencia
está emitido por la empresa Y y firmado por el señor B citado en
la que se lee: "Como reflexión a la situación vivida, he de reconocer que
nunca he sido testigo de un caso técnico similar, cuando un sistema de archivos
se corrompe o incluso cuando un disco se estropea físicamente, siempre existen
métodos para recuperar la información o al menos acceder a los datos y en el
caso que nos ocupa el acceso se permitía pero los datos no existían (habían
desaparecido). La coincidencia con una fecha de las llamadas negras (Martes 13)
y lo extraño de las circunstancias, podría llevar a pensar a cualquier persona
no versada en UNÍS, que pudiera tratarse de un virus informático, esta
posibilidad es del todo inaceptable por nosotros, ya que el popular concepto de
virus no existe en los sistemas UNIX. En todo caso podría haberse tratado de
una manipulación intencionada del sistema realizada en la fecha en la que se
detecto el problema o bien programada con anterioridad para que se activara en
el instante previsto".
CUARTO.-
Las
actuaciones inspectoras se interrumpieron con su remisión al Ministerio Fiscal
el día 11 de enero del 2002, con base en un informe de la Inspección de 21 de
diciembre anterior que apreciaba la posible existencia de delito fiscal en los
ejercicios 1996, 1997 y 1998. La denuncia por parte del Fiscal dio lugar a la
apertura de las Diligencias Previas nº ... por el Juzgado de Instrucción nº ...
de ..., que fueron archivadas por Autos de fecha 120 de julio y 4 de septiembre
del 2002. A raíz de este archivo se reiniciaron las actuaciones de la
Inspección de los tributos que concluyeron con las liquidaciones impugnadas y
que se limitaron a la simple puesta de manifiesto del expediente previa a la
formalización de las actas.
Dentro de este Procedimiento Abreviado
nº ... es relevante recoger el contenido de un informe que el Inspector
actuario ante X, S.L. dirige al Secretario del Juzgado de Instrucción nº
... de ... el día 27 de marzo del 2002 y en el que se lee: "Con
posterioridad a la remisión de los informes relativos a las entidades Z,
S.A. y X, S.L. han seguido llegando datos de proveedores que
contestan a la circularización realizada por la Oficina Nacional de
Investigación del Fraude (ONIF) el 23-10-01. Como consecuencia se acreditan
nuevas cuotas de IVA soportado que no se tuvieron en cuenta en las propuestas
de liquidación planteadas. Por lo que dichas propuestas se cuantifican de nuevo
teniendo en cuenta estas nuevas cuotas y partiendo de las liquidaciones
propuestas según escrito remitido a ese Juzgado el 22-02-02. Se deja asimismo
constancia de que en el futuro podría ser necesario modificar de nuevo esas
propuestas al haber llegado nuevos datos de proveedores que no han contestado
hasta la fecha a pesar de estar obligados a suministrar la información
requerida en un plazo de 10 días hábiles desde el siguiente al de la recepción
del requerimiento de información realizado el 23-10-01".
Y en esas nuevas propuestas de
liquidación se recogen las siguientes magnitudes: IVA deducible: 36.326.868 (1996); 74.830.345 (1997);
112.587.961 (1998). Diferencia a ingresar: 17.064.783 (1996); -4.045.535(1997);
7.132.661(1998).
Existió un posterior informe del
actuario de fecha 7 de mayo del 2002 en el que se recoge la siguiente
manifestación: "... Estando las entidades en comprobación en posesión de
los duplicados de las facturas correctamente emitidos, no existe, a juicio de
esta Inspección impedimento alguno a efectos de su deducibilidad".
En consecuencia y siendo estas
circunstancias, anteriores a la fecha de los acuerdos de liquidación, es claro
que en ese momento la facturas o sus duplicados, como requisitos de la
deducibilidad, estaban en poder del contribuyente por lo que es sólo la falta
de justificación de su anotación en los libros registro lo que explica el
rechazo a su deducibilidad, que es el motivo de las liquidaciones.
QUINTO.-
Contra
estos acuerdos de liquidación y contra los que en fase de reposición
confirmaron los acuerdos sancionadores, presentó el interesado reclamación en
primera instancia ante el TEAR de ..., alegando la caducidad del expediente por
haber transcurrido en exceso el plazo máximo de duración de las actuaciones
inspectoras de 12 meses, la improcedencia de iniciar el procedimiento de
comprobación con base en una denuncia presentada, la suficiencia de la prueba
por él aportada para justificar la realidad de las adquisiciones que soportaron
el IVA deducible y el cumplimiento de los requisitos legales para el ejercicio
del derecho a la deducción que se reducen solamente al hecho de estar en
posesión de las facturas regularmente emitidas y no tener este carácter su
anotación en los libros registros que, en todo caso, existieron pero no
pudieron ser exhibidos por causa de fuera mayor, la falta de adecuación entre
los hechos regularizados y los considerados probados en el procedimiento penal
seguido y archivado; y en relación con las sanciones, el incumplimiento de los
plazos del artículo 60 del RGIT (aprobado por RD 1930/1998) en relación con el
artículo 49.2 del mismo reglamento, la falta de culpa en la conducta sancionada
y la falta de motivación en los acuerdos.
En esta alzada reproduce en lo esencial
los mismos motivos de oposición, pero además con fecha 29 de julio del 2008 ha
aportado, pidiendo su incorporación al expediente, un trabajo preparado por la
empresa W a petición de Z, S.A. de fecha 22/7/2008 y que consiste
en la obtención de los antiguos listados de IVA soportado de X, S.L.
(tercer y cuarto trimestre de 1997 y 1998) y de Z, S.A. en los que
figuran la fecha del documento, identificación del emisor y su NIF, importe de
la base imponible y del IVA repercutido, que se encontraban en unas cintas de
backup y un servidor de la compañía a los que no fue posible acceder en el
momento de la comprobación. La presentación del trabajo concluye en la forma
siguiente: "De forma adicional, consideramos relevante mencionar que la
información recuperada de las cintas y que corresponde a los años 1995,1996 y
1997 tiene fecha de modificación anterior a diciembre de 1997 de lo que se
desprende que no ha sido modificada desde entonces. Además, la información
relativa al año 1998 que se encuentra en el propio servido, no ha sido
modificada con posterioridad al 7 de marzo del 2001".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este
Tribunal Central es competente, por razón de la cuantía, parta conocer de este
recurso de alzada interpuesto contra una resolución dictada en primera
instancia.
La cuestión de fondo planteada se
refiere a las condiciones de ejercicio del derecho a la deducción del IVA
soportado y más concretamente a la necesidad del previo registro en los libros
reglamentarios del impuesto de las facturas recibidas.
SEGUNDO.-
En
relación con las alegaciones sobre la posible caducidad del procedimiento de
comprobación, la posible irregularidad de haber iniciado el procedimiento como
consecuencia de la denuncia de un particular y la falta de adecuación de los
hechos regularizados con los considerados probados en el Procedimiento
Abreviado al que se ha hecho referencia, entiende la Sala que las razones
utilizadas por el Tribunal Regional para desestimarlas son plenamente conformes
a derecho.
TERCERO.-
Entrando
en el fondo del asunto y como ya se ha señalado, ha sido la falta de exhibición
de los libros registro, especialmente el de IVA soportado, el que ha
justificado las liquidaciones impugnadas.
En la resolución que aquí se recurre en
alzada, el TEAR confirma, siguiendo la motivación de los acuerdos de
liquidación, el que la inscripción contable en los libros registro del impuesto
es condición para la deducibilidad, de acuerdo con lo que establece el artículo
95 Dos 3º de la LIVA; aunque acepta que los libros registro exigidos por la
normativa de este impuesto no tienen que ser necesariamente distintos de otros
que deban ser llevados como complemento del Libro Diario, si bien en este caso
considera que la empresa ha aportado sólo un Libro Diario con asientos mensuales,
no existiendo libros auxiliares que recojan el desglose que exige el reglamento
del impuesto para el registro del IVA soportado. De todas formas y aunque
considera el registro contable como una condición para el ejercicio del derecho
a la deducción, en la conclusión que recoge en su Fundamento 7º, le atribuye un
significado simplemente probatorio ("En conclusión, lo que aquí se produce
es una insuficiencia probatoria a cargo de la reclamante ...").
El interesado por su parte alega que
sólo el estar en posesión de la factura en la que se recoge la repercusión
procedente es condición legal para el ejercicio del derecho a su deducción. Y,
que no se puede afirmar que no existieran registros suficientes para cumplir
con la exigencia de la anotación contable de las facturas recibidas, sino que
por causa de fuerza mayor, estos listados no pudieron ser aportados al haber
sido presuntamente manipulado el sistema informático de la empresa lo que
impidió acceder a su contenido por los ejercicios anteriores a 1999,
aportándolos ahora con posterioridad al escrito de presentación de esta alzada.
La invocación al artículo 95 Dos 3º de
la LIVA puede parecer desorbitada porque ni su finalidad es la de regular los
requisitos formales del ejercicio del derecho a la deducción, ni su tenor
literal exige el registro o anotación en los libros registros reglamentarios
con el detalle exigido, sino únicamente el que tales adquisiciones figuren
anotadas, y alternativamente, en la contabilidad principal o en los registros
oficiales de la actividad.
Y
en cuanto a la invocación de lo que dispone el artículo 99 Tres de la LIVA como
fundamento del rechazo a la deducción, que también es reiterada a lo largo del
expediente, el recurrente opone el que, a su juicio, el supuesto de hecho
contemplado en este precepto es exclusivamente el de las cuotas soportadas que
no hubieran sido objeto de deducción en las autoliquidaciones presentadas con
anterioridad a las actuaciones inspectoras.
No
es éste, sin embargo, el criterio que sostiene este Tribunal Central que, en
anteriores ocasiones, ha declarado en relación con esta cuestión que si bien en ninguno de los preceptos legales o reglamentarios
citados, salvo en el párrafo segundo del artículo 99.Tres de la Ley 37/1992, el
registro en forma reglamentaria de los documentos justificativos del derecho a
la deducción aparece como requisito previo para el ejercicio del derecho a la
deducción, siendo suficiente con su existencia, del juego de los primeros
párrafos de los apartados Tres y Cuatro del artículo 99 se desprende que el
único requisito previo para el ejercicio del derecho a la deducción es haber
recibido la correspondiente factura; el registro es, sin duda, un requisito
exigido por la norma, aunque ésta no exige que haya de cumplirse antes de la
deducción, entre otras razones porque tal circunstancia puede ser de imposible
comprobación. Por ello, la exigencia de dicho requisito debe ser interpretada
en relación con la situación contemplada por el artículo 99 Tres de la LIVA,
que no es otra que la existencia de una actuación de comprobación desarrollada
por un órgano de gestión o por un órgano de inspección. Lo que establece este
artículo 99.Tres es que, mediando tales actuaciones, en las liquidaciones
resultantes de las mismas sólo pueden tenerse en cuenta las cuotas de IVA
soportadas deducibles que estuviesen contabilizadas con anterioridad al inicio
de las mismas.
Pero también establece
esa doctrina que, el reconocimiento del registro o contabilización de las
facturas como requisito de la deducción y, en particular, como exigencia para
que las cuotas soportadas sean tenidas en cuenta en las liquidaciones
resultantes de una actuación de comprobación, no está recogido en la normativa
del IVA de una forma rígida o excesivamente formalista. Por eso corresponderá
al órgano de gestión o de inspección, y, ulteriormente, en caso de que se
interponga reclamación económico-administrativa, al Tribunal
Económico-Administrativo competente, apreciar si el registro de los documentos
que justifican el derecho a la deducción ha sido realizado por el contribuyente
en la forma reglamentariamente establecida, habiendo también aceptado este
Tribunal Central que tampoco se establece en el Reglamento del Impuesto que las
anotaciones de las facturas recibidas deban hacerse por orden de fechas sino
que lo que se expresa en parecido -pero no exacto- sentido, en el artículo 64.4
es que la anotación de las facturas o documentos sustitutivos debe reflejar
"su número de recepción, fecha, nombre y apellidos...". Es decir se exige
la constancia de la fecha, pero no que haya de guardarse rigurosamente el orden
en que el documento se haya emitido.
Finalmente se destaca
la dicción literal del párrafo antes citado del artículo 99.Tres de dicha Ley,
según el cual, cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o
actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan las
cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los Libros
Registros establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las
cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del
período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. No
basta con que las cuotas de IVA soportado estén contabilizadas, sino que la
normativa exige que estén debidamente contabilizadas.
CUARTO.-
Pero básicamente, la oposición que el recurrente ha venido manteniendo
a lo largo del expediente se basa en que en el caso presente sí se ha cumplido
con el requisito de la anotación contable de las facturas en las que se
repercute el IVA soportado en los listados auxiliares al Libro Diario y que han
sido razones de fuerza mayor las que impidieron en el curso de las actuaciones
inspectoras su aportación al procedimiento, en relación con el segundo semestre
de 1997 y el ejercicio de 1998. Que sí fue posible, en cambio, la aportación de
tales listados para el ejercicio 1996 y primer semestre de 1997 y, también, los
correspondientes a 1999 y 2000, lo que a su juicio contribuye a sustentar su
afirmación de que siempre tales listados fueron formados recogiendo las
facturas recibidas, aunque en un corto periodo de tiempo y por causas ajenas a
la empresa, ésta no pudiera tener acceso a esa información por la manipulación
hecha en los sistemas informáticos.
Sobre
este punto y como se ha recogido en los ANTECEDENTES DE HECHO, el recurrente
aporta ahora esos listados que formalmente parecen cumplir con los requisitos
formales que el reglamento del impuesto exige para la anotación de las facturas
recibidas y siendo así que ha sido precisamente la falta de tales registros lo
que fundamenta la regularización hecha y la liquidación consiguiente, no ofrece
duda el que tales listados tienen el carácter de elemento esencial en la
valoración de los actos impugnados como pretende el recurrente y que hay
razones que permiten suponer que existieron las causas de fuerza mayor
invocadas.
Por
otra parte y si bien es dentro del procedimiento de comprobación donde el
contribuyente debe acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para el
ejercicio de sus derechos y en concreto, el del derecho a la deducción del IVA
soportado, no cabe duda de que si la aparición ahora de un documento esencial
para la decisión que constituye el objeto de un acto administrativo y de
imposible aportación al tiempo de ser ese dictado, es fundamento para la
revisión extraordinaria de un acto ya firme, con más razón debe permitirse su
utilización cuando se trata de la revisión ordinaria de actos que aun no han
adquirido firmeza en esta vía administrativa.
Ahora
bien y dado que la función de comprobación corresponde a la Inspección, lo
procedente es anular los actos que fueron dictados sin haber valorado este
elemento esencial y devolver las actuaciones a esa Dependencia para que a la
vista de los nuevos documentos aportados y cuya aportación fue entonces
imposible, se pueden entender cumplidas las exigencias de contabilización que
determina la normativa de este tributo.
Por
ello,
Este Tribunal Económico
Administrativo Central, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto por X,
S.L. contra
la resolución dictada el día 27 de noviembre del 2006 por el Tribunal Regional
de ... en las reclamaciones acumuladas números ... y ..., ACUERDA: Estimarlo
y anular las liquidaciones y los acuerdos sancionadores impugnados en esas
reclamaciones, devolviendo lo actuado a la Dependencia Regional de Inspección
de la Delegación en ... de la AEAT, para que a la vista de la nueva
documentación aportada determine si se puede o no considerar cumplidas las
exigencias de contabilización de las facturas a efectos de la deducibilidad de
las cuotas soportadas y dicte los acuerdos que procedan.
