Texto de la resolución:

 

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada y en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por Santiago Moleón Parejo, en nombre y representación de X, S.L. con N.I.F: ..., con domicilio a efectos de notificaciones en la calle ,,, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Extremadura de 30 de noviembre de 2009 por la que se desestima la reclamación nº 06/1577/09 interpuesta contra el acuerdo de liquidación de 24 de junio de 2009 dictado por la Dirección General de Hacienda de la Consejería de Administración Pública y Hacienda de la Junta de Extremadura derivada del acta de disconformidad A02-... de fecha 29 de abril de 2009, por el concepto Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, periodos 2005-2006, de cuantía 839.360,81 euros.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

 

PRIMERO: Con fecha 24 de junio de 2009 la Dirección General de Hacienda de la Consejería de Administración Pública y Hacienda de la Junta de Extremadura dicta a la entidad X S.L. acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02 ..., por el concepto Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, periodos 2005 y 2006, del que resulta una deuda tributaria por la compraventa de un a finca con fecha 15/12/2005 de importe de 839.360,81 euros, y por la compraventa de otra finca con fecha 20/04/2006 de importe de 195.775,07 euros. El acuerdo del liquidación se notifica al obligado tributario con fecha 1 de julio de 2009.

 

El Servicio de Inspección Fiscal de la Comunidad Autónoma de Extremadura inició actuaciones de comprobación e investigación en relación con la adquisición por la entidad de los dos terrenos en fechas 15/12/05 y 20/04/06, de las cuales tuvo conocimiento este Servicio en virtud de Diligencia de Colaboración remitida por la Inspección de la AEAT de conformidad con lo dispuesto en el artículo 167.1 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, por entender que no concurren los requisitos legalmente establecidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, para la procedencia de las renuncias realizadas a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido. La Administración concluye que las compraventas efectuadas por la entidad, aún siendo realizadas por una sociedad mercantil, no implican la atribución a dicha entidad de la condición de empresario o profesional, toda vez que las citadas actividades carecen de carácter económico a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

La recurrente alega la literalidad del artículo 4 y 5 de la Ley 37/92 del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que atribuye a la entidad la condición de sujeto pasivo de dicho Impuesto. Manifiesta la imposibilidad de aplicar directamente las disposiciones comunitarias afectadas, o mediante una interpretación de éstas, e indica que el Estado debe adoptar las medidas necesarias para eliminar de su ordenamiento las normas incompatibles con el derecho comunitario o adaptarlas a éste. Por último aporta una liquidación firme en materia de IVA contraria a la liquidación propuesta.

 

Con fecha 29 de abril de 2009 se incoa al obligado tributario acta de disconformidad A02 ..., en el que consta propuesta de liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al considerar sujetas a dicho impuesto las compraventas anteriores dado que, aún siendo realizadas por sociedades mercantiles, tales operaciones no implican la atribución a dichas entidades de la condición de empresario o profesional, toda vez que las citadas actividades carecen de carácter económico a efectos del IVA. En particular, son susceptibles de tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tanto las adquisiciones como las transmisiones realizadas por sociedades patrimoniales de mera tenencia de inmuebles, condición que tiene X.

 

Mediante acuerdo de liquidación de 24 de junio de 2009 el Servicio de Inspección Fiscal confirma la propuesta de liquidación.

 

SEGUNDO: Con fecha 21 de julio de 2009 la entidad X S.L. interpone reclamación económico administrativa contra el acuerdo de liquidación de 24 de junio de 2009 ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Extremadura.

 

Con fecha 30 de noviembre de 2009 el Tribunal Regional acuerda desestimar la reclamación confirmando el acto administrativo impugnado. Se notifica al interesado con fecha 19 de enero de 2010.

 

TERCERO: Con fecha 18 de febrero de 2010 la entidad interpone recurso de alzada contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Extremadura de 30 de noviembre de 2009 ante el Tribunal Económico Administrativo Central.

 

En el escrito de interposición se manifiesta, en síntesis, las siguientes alegaciones:

• El objeto social de la entidad es la compraventa de inmuebles y desde la primera compra hasta la primera venta de inmuebles ha transcurrido tan solo un año, por tanto se ha actuado en el ejercicio de la actividad, esto es, la compraventa de bienes inmuebles. La jurisprudencia citada en la resolución del TEAR de Extremadura es coherente y ajustada a Derecho, pero no es aplicable en este caso, en el que queda acreditada la realización de la actividad empresarial de la empresa, y consecuentemente, su condición de sujeto pasivo.

• Resulta relevante, y debería ser suficiente, atender a la redacción de los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992 del IVA a la fecha de otorgamiento de la escritura pública de compraventa. Así, el artículo 4 disponía que “Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) las entregas de bienes y prestaciones de servcicios efectuadas por las sociedades mercantiles”. Del mismo modo, el artículo 5 del mismo texto legal indicaba que tendrán la consideración de empresarios o profesionales, a los efctos de la Ley del IVA, las entidades mercantiles, en todo caso.

La entidad dispone de un local no afecto en exclusiva a dicha actividad, pero desde donde se gestiona la misma, y un administrador único en el que están concentradas todas las facultades de gestión y administración. Además se cuenta con un órgano societario como es la Junta General, que está formada por varios socios que han venido adoptando decisiones concernientes a toda la actividad desarrollada por la entidad.

Los criterios emanados de la DGT y de la Jurisprudencia del TJCE deben ser tenidos en cuenta a la hora de interpretar las leyes españolas en aquellos casos en los que quepan distintas interpretaciones de éstas, pero en supuestos en los que la claridad de la redacción de la Ley es rotunda, como es el caso, las resoluciones de la DGT que vayan en contra de la Ley sólo pueden considerarse como no ajustadas a Derecho.

• La incompatibilidad de la legislación nacional con el derecho comunitario no puede subsanarse por la Administración de un Estado exclusivamente mediante la aplicación directa de éstas, sino que el Estado debe adoptar las medidas necesarias para eliminar de su ordenamiento las normas incompatibles con el derecho comunitario o adaptárlas a éste.

• Como ha acreditado la entidad adquirente de la finca transmitida por X S.L. existe un acta de conformidad firmada con la Inspección de Hacienda del Estado, número ..., relativa al concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2007, por medio de la cual se reconoce el derecho a la devolución del IVA soportado en la adquisición de la finca transmitida por X. Por tanto, queda probado que la Inspección de Hacienda del Estado practicó liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido en la que se considera a X sujeto pasivo del IVA.

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FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

 

La cuestión a resolver por este Tribunal Económico Administrativo Central consiste en determinar si se ajusta a derecho el acuerdo de liquidación de 24 de junio de 2009, analizando esencialmente las siguiente cuestiones :

1. Si el hecho de constituirse como sociedad mercantil, le otorga al interesado, en todo caso, la condición de empresario o profesional y por lo tanto, de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud del artículo 5.Uno.b de la Ley de IVA.

2. Si ha aportado elementos objetivos suficientes que confirmen que desarrolla una actividad de carácter económico, o por el contrario, se trata de una sociedad patrimonial, de mera tenencia de bienes que no afecta al desarrollo de ninguna actividad.

 

SEGUNDO: El Servicio de Inspección Fiscal de la Comunidad Autónoma de Extremadura incoa al obligado tributario acta de disconformidad A02 ..., en el que consta propuesta de liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al considerar sujetas a dicho impuesto las compraventas de dos terrenos en fechas 15/12/05 y 20/04/06, de las cuales tuvo conocimiento dicho Servicio en virtud de Diligencia de Colaboración remitida por la Inspección de la AEAT de conformidad con lo dispuesto en el artículo 167.1 del Real Decreto 1065/2007.

 

La Inspección de los Tributos, ha regularizado la situación tributaria de la entidad reclamante considerando que el obligado tributario, X, S.L., no tiene la consideración de sujeto pasivo de IVA ya que no ha desarrollado otra actividad que la mera tenencia de unos bienes que no considera afectos al desarrollo de su actividad. La Inspección no admite la deducción de las cuotas de IVA soportado derivados de la adquisición de dos fincas rústicas y en relación con el IVA devengado por la transmisión de la parte segregada de una de las fincas, le comunica que se ha producido un supuesto de repercusión indebida, por lo que debe rectificar las cuotas impositivas repercutidas de acuerdo con el artículo 89 de la Ley del IVA.

 

La cuestión de fondo, consiste en determinar si la reclamante, constituida como sociedad mercantil, ha desarrollado una actividad económica, o por el contrario, lo que existe es una mera tenencia de bienes que no afecta al desarrollo de ninguna actividad.

 

El interesado, alega en primer lugar que la reclamante es una sociedad mercantil y, por lo tanto, es empresario o profesional según el artículo 5.Uno.b de la Ley. Para resolver esta cuestión habrá que acudir a lo dispuesto en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, en concreto los artículos 4 y 5, en los que se delimita el hecho imponible en las entregas de bienes y prestaciones de servicios y se establece el concepto de empresario o profesional a efectos del impuesto, respectivamente.

 

El artículo 4 de la Ley, que se refiere al hecho imponible, establece que:

 

““Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las Entidades que las realicen.

 

Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

 

a)Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al impuesto”.

 

Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992, bajo la rúbrica “Concepto de empresario o profesional” dispone:

 

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo (...)

 

b) Las sociedades mercantiles, en todo caso

(...)”

 

 

La sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a los artículos transcritos, requiere en relación a los sociedades mercantiles la realización en todo caso de operaciones económicas, del ejercicio de una actividad empresarial o profesional. Ello es coherente con el carácter mercantil de estas personas jurídicas, y guarda una lógica relación con la definición del sujeto pasivo a efectos del IVA, que no puede ser sino quien tenga la condición de empresario o profesional.

 

El artículo 5 de la Ley, ya citado, dice que las sociedades mercantiles se reputarán empresarios o profesionales, en todo caso. No obstante, la condición de empresario o profesional otorgada por la Ley del Impuesto a las sociedades mercantiles en todo caso, no excluye del cumplimiento del artículo 4 de la Ley, el cual impone la realización de una actividad empresarial o profesional. Se han de entender sujetas en todo caso, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles siempre que las mismas se efectúen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional y respecto de bienes afectos a dicha actividad.

El artículo 5 de la Ley, que determina entre otros la condición de empresario o profesional a las sociedades mercantiles en todo caso, ha de conjugarse con el artículo 4 de la misma, el cual exige la realización de una actividad empresarial o profesional. No cabe interpretar el artículo 5 al margen del artículo 4 de la Ley. La sujeción al Impuesto precisa no sólo ostentar la condición de empresario o profesional, sino desempeñar una actividad empresarial, de modo que en todo caso que se efectúe una actividad empresarial, toda entrega de bienes afecta a la misma queda sujeta al Impuesto.

 

De otro lado, además de lo dispuesto en la normativa nacional, en la jurisprudencia comunitaria encontramos también la interpretación que los Tribunales han hecho del concepto de actividad económica, a efectos de delimitar el ámbito de aplicación del IVA.

 

En la jurisprudencia comunitaria encontramos de manera reiterada la confirmación del carácter extensivo del ámbito de aplicación del IVA. Por ejemplo, en la Sentencia de 4 diciembre 1990 Asunto C-186/1989 (Van Tiem), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) afirma:

 

“El artículo 4 de la Sexta Directiva asigna un ámbito de aplicación muy amplio al Impuesto sobre el Valor Añadido, que engloba todas las fases de producción, de distribución y de prestación de servicios (véanse las sentencias del Tribunal de Justicia de 26 de marzo de 1987, Comisión/Países Bajos, 235/85, Rec. 1987, p. 1487, apartado 7, y de 15 de junio de 1989, Stichting, 348/87, Rec. 1989, p. 1737, apartado 10), aunque dicha disposición “sólo contempla las actividades de carácter económico... y este concepto de «explotación» se refiere, conforme a las exigencias del principio de la neutralidad del sistema común del IVA, a todas esas operaciones, independientemente de su forma jurídica.... A este respecto, de la jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia se desprende que sólo los pagos que constituyen la contraprestación de una operación o de una actividad económica están comprendidos en el ámbito de aplicación del IVA y que no es ése el caso de los derivados de la mera propiedad del bien.... Además, del artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva se desprende que para que una operación pueda estar sujeta al IVA, el sujeto pasivo tiene que actuar “como tal”. (sentencia de 11 de julio de 1996, C-306/94, Régie dauphinoise, apartados 15 y 17).

 

Este Tribunal Central se ha hecho eco de la jurisprudencia comunitaria en distintas Resoluciones, entre otras, la Resolución de 28 de septiembre de 2005 (RG 7303/03) y la Resolución de 3 de noviembre de 2009(RG 891/2007). En dichas resoluciones se señala que el hecho de que una sociedad revista forma mercantil no la convierte automáticamente en empresario o profesional a efectos de IVA, sino que es necesario que realice una actividad de carácter económico también a efectos del Impuesto y que, en caso contrario, quedaría fuera de su ámbito de aplicación.

 

Esta doctrina se ha confirmado en repetidas ocasiones respecto a las sociedades holding, las cuales, por la mera tenencia de participaciones sociales en sus filiales no desarrollan una actividad económica y por tanto no son sujetos pasivos del IVA, ni pueden deducir las cuotas impositivas soportadas. Así lo establece la Sentencia de 29 de abril de 2004, Asunto C-77/2001, según la cual:

 

““57. A este respecto, es preciso recordar de entrada que, conforme a reiterada jurisprudencia, la mera adquisición y la sola tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, que confiera a quien la realiza la calidad de sujeto pasivo. En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien, y no la contrapartida de una actividad económica (véanse las sentencias, antes citadas, Harnas & Helm, apartado 15, y Floridienne y Berginvest, apartado 21)”.

 

Y esto no sólo para el supuesto de que los ingresos obtenidos tengan la calificación de dividendos, sino incluso cuando dichos ingresos procedan de una “verdadera” entrega de bienes a efectos del IVA; ya que la sentencia reproducida continúa diciendo: “lo mismo sucede respecto a las [actividades] que consisten en ceder tales participaciones (véanse las sentencias Wellcome Trust, antes citada, apartado 33; y de 26 de junio de 2003, KapHag, C-442/01, Rec. p. I-6851, apartados 38 y 40)”. Lo mismo debe aplicarse en el caso de la mera adquisición y posterior venta de valores negociables –de nuevo, entregas de bienes a efectos del IVA, realizadas por sociedades mercantiles–, ya que “la única retribución de esas operaciones la constituye un eventual beneficio en el momento de la venta de dichos valores”.

 

Más recientemente nos encontramos con la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 29 de octubre de 2009 (Asunto C –29/08), donde se reitera la jurisprudencia expuesta.

 

En este sentido también se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sentencia de 31 de octubre de 2007 (recurso 4156/2002) a la que se alude tanto en el acuerdo de liquidación como en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional impugnada en el presente recurso de alzada.

 

Asimismo, la Audiencia Nacional en la Sentencia de 5 de junio de 2006 (recurso nº 255/2004), señala en su Fundamento de Derecho 5:

 

“En relación con el fondo del asunto, la deducibilidad de las cuotas reseñadas en el acta de la Inspección y a las que se ha hecho referencia en el fundamento de derecho segundo, la Administración tributaria ha rechazado la deducibilidad de esas cantidades por entender que no se había justificado la realización de los servicios recibidos o por tratase de prestaciones para la administración del patrimonio empresarial pero no para la actividad de promoción inmobiliaria, alegando la recurrente que las prestaciones fueron realmente recibidas y que eran necesarias para la actividad desarrollada por la empresa.

 

Tanto la Administración como la recurrente centran la cuestión litigiosa en la circunstancia de que la deducibilidad de las cuotas se vincula a la circunstancia de que el bien o servicio adquirido o utilizado esté o no directamente relacionado con el ejercicio de la actividad profesional o empresarial, entendiendo la recurrente que se trata de servicios de gestión o administración del patrimonio empresarial.....

 

La STJCE de 27 de septiembre de 2001, recaída en el asunto C-16/2000 (TJCE 2001\250 ), recuerda que (apartados 18 y 19) conforme a jurisprudencia reiterada ( sentencias del propio TJCE de 20/6/91 y 14/11/2000 ), no tiene la condición de sujeto pasivo del IVA, ni derecho a deducir, según el artículo 17 de la Sexta Directiva, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en la gestión de dichas empresas.

 

Esto es, la mera adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, que confiera a quien la realice la condición de sujeto pasivo. La mera tenencia de participaciones financieras de otras empresas no constituye la explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuos en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esa participación, es resultado de la mera propiedad del bien.

 

La misma sentencia del TJCE considera, por el contrario (apartados 20 y 21), que el caso es distinto cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la adquisición de la participación. Porque tal intervención en la gestión de las filiales debe considerarse una actividad económica en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva , en la medida que implique la realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva , tales como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos por la sociedad holding a sus filiares.

 

Por tanto, la posición del TJCE sobre este punto, queda resumida en el apartado 22 de la sentencia de 27 de septiembre de 2001, que estamos examinando:

 

"la intervención de una sociedad holding en la gestión de las sociedades en las que participa constituye una actividad económica en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva (LCEur 1977\138 ) en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva, tales como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos por la sociedad holding a sus filiales".

 

En este caso, a la vista de cómo se han facturado los servicios litigiosos, entiende esta Sala que no se ha acreditado la concurrencia de las circunstancias tenidas en cuenta por la jurisprudencia comunitaria examinada para entender realizada una actividad empresarial en el sentido previsto en la Sexta Directiva.

 

Este criterio jurisprudencial del TJCE ha sido confirmado por sentencias posteriores. Así, la sentencia de 29 de abril de 2004, dictada en el asunto C-77/2001, (TJCE 2004\131 ), señala que una empresa que se dedica a actividades consistentes en la mera venta de acciones y otros valores negociables, como participaciones en fondos de inversión, debe considerarse, por lo que se refiere a dichas actividades, que se limita a gestionar una cartera de inversiones como un inversor privado...”

 

En el mismo sentido se pronuncia la Audiencia Nacional, en la Sentencia de 12 de noviembre de 2008 (recurso nº 174/2007).

 

Esta jurisprudencia comunitaria es fruto de una interpretación finalista, lógica y técnica de la norma, interpretación que actualmente tiene reflejo legal en las nuevas redacciones del apartado Dos del artículo 4 y del apartado Uno del artículo 5 de la Ley 37/1992, dadas por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria; el artículo 4.Dos dispone en su nueva redacción:

 

“Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

 

a)Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

 

b)Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.

 

Y el apartado Uno del artículo 5 queda redactado de la siguiente forma:

 

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

 

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

 

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

 

b ) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

 

Por todo lo expuesto, podemos afirmar que el hecho de que la entidad X, S.L. revista forma mercantil, no le otorga automáticamente la condición de empresario o profesional a efectos de IVA sino que además, es necesario que desarrolle una actividad de carácter económico también a efectos del Impuesto, ya que, en caso contrario quedaría fuera de su ámbito de aplicación.

 

TERCERO: Sentado lo anterior, habrá que determinar si la reclamante desarrolla una actividad económica, o por el contrario, tal y como establece la Inspección, nos encontramos con una sociedad patrimonial, de mera tenencia de bienes, que no desarrolla actividad alguna.

 

Aún cuando el concepto de actividad empresarial o profesional, difiere en el IVA del concepto acogido en la imposición directa, la definición genérica, al margen de otros supuestos específicos recogidos en el IVA, contenida en el artículo 5 Dos de la Ley 37/1992 es análoga a la que recoge la imposición directa y en concreto, la Ley del Impuesto sobre Sociedades. El artículo 5 Dos de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales del siguiente modo:

 

“Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

 

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.

 

El hecho de determinar si la reclamante ejerce o no una actividad empresarial, es una cuestión de prueba, ya que la Inspección, a la vista de los hechos constatados, llega a la conclusión de que el interesado no ejerce ninguna actividad empresarial, no admitiendo la deducción de las cuotas de IVA soportado declaradas por el mismo, y en relación con el IVA devengado le comunica que se ha producido un supuesto de repercusión indebida, por lo que debe rectificar las cuotas impositivas repercutidas de acuerdo con el artículo 89 de la Ley del IVA. En consecuencia, posteriormente el Servicio de Inspección Fiscal de la Comunidad Autónoma de Extremadura dicta liquidación derivada del acta de disconformidad A02 ..., por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al considerar sujetas a dicho impuesto las compraventas de dos terrenos en fechas 15/12/05 y 20/04/06, y que es objeto de impugnación en el presente recurso de alzada.

 

En el ámbito del derecho tributario, no existe una regulación específica sobre los medios de prueba adecuados para acreditar la realidad de los hechos acaecidos. La Ley General Tributaria establece en su artículo 105 que:

“1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.”

Y el artículo 106, establece que:

“1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.

(...)”

 

Este Tribunal Central reitera las conclusiones del Tribunal Regional en el Fundamento de Derecho Sexto de la resolución impugnada en orden a probar la realización o no de una actividad empresarial por parte de la entidad recurrente. La Inspección de Hacienda determina que:

• No existe estructura que apoye actividad económica alguna.

• El activo está integrado exclusivamente por los terrenos, tesorería y cantidades adeudadas por la Administración tributaria,

• Carece de personal

• Sobre los terrenos adquiridos no se ha realizado obra, promoción o mejora alguna,

• No existe local afecto a actividad.

• Derivado de la enajenación de la la parte segregada de una de las fincas adquiridas, el resultado obtenido tributó en el Impuesto sobre Sociedades al tipo del 15% conforme las reglas especiales de tributación de las sociedades patrimoniales.

 

En el presente recurso de alzada, la recurrente manifiesta que la entidad dispone de un local no afecto en exclusiva a dicha actividad, pero desde donde se gestiona la misma, y un administrador único en el que están concentradas todas las facultades de gestión y administración. Además se cuenta con un órgano societario como es la Junta General, que está formada por varios socios que han venido adoptando decisiones concernientes a toda la actividad desarrollada por la entidad. Cabe indicar, que tanto la Junta General como el administrador forman parte de la estructura organizativa de toda sociedad mercantil, pero ello no conlleva ni prueba que efectivamente se llevan a cabo actividades empresariales. La existencia de órganos de decisión en ningún caso acredita y conforma prueba del desarrollo de una actividad emperesarial.

 

De otro lado, alega la entidad que existe un acta de conformidad firmada con la Inspección de Hacienda del Estado, número ,,,, relativa al concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2007, por medio de la cual se reconoce el derecho a la devolución del IVA soportado en la adquisición de la finca transmitida por X a la entidad Y SL. Por tanto, según la recurrente queda probado que la Inspección de Hacienda del Estado practicó liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido en la que se considera a X sujeto pasivo del IVA.

 

En el acta de conformidad incoada a Y SL consta que “al tratarse de una actuación parcial se ha comprobado la contabilidad del sujeto pasivo únicamente en relación con su concordancia con los datos declarados”. En el cuerpo del acta se indica “Las actuaciones han tenido alcance parcial al haberse limitado la comprobación a la verificación de la deducibilidad de las cuotas soportadas declaradas por el obligado tributario y concordancia de los datos declarados con los consignados en los libros registros, conforme al artículo 148.2 de la LGT y 178.3 a) y c) del RGGI”. La Administración se ha limitado a verificar el cumplimiento de los requisitos formales, pero no ha comprobado el cumplimiento de los requisitos materiales o sustantivos. La Administración al objeto de determinar cuál es el tributo aplicable a la operación controvertida, analiza la sujeción o no al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones controvertidas y el cumplimiento de los requisitos materiales del derecho a la renuncia de la exención. En consecuencia, la mera verificación de la procedencia de la deducibilidad realizada por la Administración General del Estado en el acta alegada, no impide la posterior comprobación de la realidad de las operaciones y del resto de requisitos exigidos por la normativa, sustantivos o materiales.

 

De acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi".

 

La prueba del desarrollo de una actividad empresarial asicomo de la afectación de los bienes a la actividad empresarial corresponde a la entidad recurrente, por cuanto es quien alega la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones consistentes en la adquisición de las dos fincas y transmisión de parte de una de las fincas y la no sujeción de tales operaciones al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

 

A la vista de todo lo expuesto, la Inspección, de acuerdo con los hechos, alegaciones y pruebas aportadas por el recurrente, ha llegado a la conclusión de que el obligado tributario no ejerce actividad económica alguna, sino que se trata de una sociedad patrimonial, de mera de tenencia de bienes.

 

Si analizamos los indicios y circunstancias señalados anteriormente, por sí mismos, y de forma individualizada, no son lo suficientemente elocuentes para llegar a la conclusión alcanzada por la Inspección. No obstante, del análisis conjunto de los mismos, este Tribunal considera, en aplicación del criterio reiteradamente mantenido por el Tribunal Supremo respecto de la prueba de indicios, que son lo suficientemente determinantes para concluir, compartiendo el criterio manifestado por la Inspección, que el obligado tributario no ejerce actividad económica alguna, sino que lo que hace es, al amparo de ostentar la condición de empresario o profesional al constituirse como sociedad mercantil pretende con la entrega de bienes y enajenación de alguno de ellos, que dichas operaciones queden sujetas al impuesto sobre el Valor Añadido, sin que se exista ninguna prueba de la realización de su actividad empresarial, la promoción inmobiliaria. El fin de la sujeción de las operaciones al Impuesto sobre el Valor Añadido es deducir las cuotas de IVA soportado de bienes que únicamente forman parte del patrimonio de la sociedad, pero que no están afectos al desarrollo de actividad empresarial alguna, ya que la recurrente no realiza ninguna ordenación de medios humanos y/o materiales con el objeto de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

 

Por último, la reclamante, no desvirtúa, por ninguno de los medios de prueba admitidos en derecho, las conclusiones a las que llega la Inspección.

 

En su escrito de alegaciones, se limita a hacer una serie de manifestaciones y objeciones al acuerdo de liquidación y el informe ampliatorio emitido por la Inspección, sin aportar pruebas relevantes que acrediten el desarrollo de una actividad económica, en concreto la promoción inmobiliaria, y que confirmen su intención de destinar los bienes y servicios adquiridos al desarrollo de dicha actividad.

 

CUARTO: En consecuencia, de acuerdo con lo expuesto en los Fundamentos de Derecho anteriores, las adquisiciones efectuadas por la entidad recurrente con fecha 15 de diciembre de 2005 y 20 de abril de 2006 no se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no estar afectas a la realización de actividades empresariales de la entidad.

 

Dispone el artículo 7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que:

 

“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

1. Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

(...)

5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 

En consecuencia, las adquisiciones de las fincas referidas son operaciones sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada, que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por el X, S.L. con N.I.F: ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Extremadura de 30 de noviembre de 2009, ACUERDA: desestimar el recurso de alzada.