En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (03/11/2009), en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia penden de resolución ante este Tribunal Central, interpuestas por W, S.L. con NIF ..., por X, S.A. con NIF ..., y por Y, S.L. con NIF ..., como sucesoras de la sociedad disuelta y liquidada, Z, S.L. con NIF ..., y en su nombre y representación por Don F y por Doña G con domicilio, a efectos de notificaciones en ... y en ..., contra el Acuerdos de liquidación, dictado con fecha de 15 de diciembre de 2006, por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en ... relativo a la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), por el ejercicio 2003, y de forma acumulada contra el Acuerdos de imposición de sanción, dictado por el mismo órgano y en la misma fecha, por el mismo concepto y ejercicio. La cuantía acumulada de las reclamaciones es de 232.491,81 euros, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 230.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Dependencia Regional de Inspección de ... sobre la entidad, disuelta y liquidada, Z, S.L. se iniciaron mediante las correspondientes comunicaciones notificadas a los socios de aquella; en concreto:

- Comunicación de inicio notificada con fecha de 18 de abril de 2005 a la entidad X, S.A.

- Comunicación de inicio notificada con fecha de 18 de abril de 2005 a la entidad W, S.L.

- Comunicación de inicio notificada con fecha de 9 de junio de 2005 a la entidad T, S.A.

- Comunicación de inicio notificada con fecha de 28 de junio de 2005 a la entidad Y, S.L.

En la comunicación de inicio, se hacía constar que las presentes actuaciones se extenderían al concepto impositivo IVA de todos los períodos de 2003.

SEGUNDO-. Las actuaciones de comprobación e investigación dieron lugar a la incoación, el día 20 de julio de 2006, del acta de disconformidad, modelo A02 número ..., correspondiente al IVA de 2003, en relación con las entidades X, S.A, W, S.L., T, S.A. y Y, S.L. como socios sucesores de la entidad disuelta y liquidada, Z, S.L. En la misma fecha se emitió el preceptivo Informe Ampliatorio. El  acta incoada tiene el carácter de definitiva.

En el acta se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:

1. A efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones del artículo 150.1 de la LGT, se produjeron dilaciones por causas no imputables a la Administración tributaria por un total de 27 días.

2. La sociedad Z, S.A. se constituyó con fecha de 2 de junio de 1989; su objeto social, según consta en sus Estatutos sociales, era "la compraventa, administración y explotación de bienes inmuebles y de bienes muebles para la construcción".

3. Con fecha de 8 de noviembre de 1989, Z, S.A. llevó a cabo dos ampliaciones de capital; la primera de 35.000 ptas, desembolsada en efectivo; y la segunda, de 7.000.000 ptas, que se desembolsó por D. A, D. B, D. C, D.ª D, y D.ª E, con la aportación no dineraria de una finca (porción de terreno) sita en el término municipal de ..., que comprende tres manzanas delimitadas por las calles, en proyecto, números, ... de la Urbanización.

4.Tras sucesivas variaciones en la composición de su accionariado, y de su transformación social (Z, S.A. pasa a convertirse en sociedad de responsabilidad limitada, pasando a ser su denominación social, Z, S.L.); con fecha de 24 de diciembre de 2002, Z, S.L. firmó un contrato privado con la entidad V, S.L. en virtud del cual, esta entidad, en garantía de la futura venta, entregaba la cantidad de 127.400 euros a Z, S.L. en concepto de arras penitenciales para la reserva de la finca (el terreno sito en ...). Dicho terreno figuraba contabilizado en los libros de Z, S.L. por importe de 7.000.000 ptas (42.070,85 euros).

En el contrato privado se fija como precio de venta del terreno, 1.274.000 euros, y se destacan las siguientes cláusulas, a saber:

"SEGUNDO. La parte adquirente se reserva el derecho a firmar la futura compraventa en escritura pública a favor de la persona física o jurídica que este designe al efecto antes de la citada forma, asimismo la parte vendedora por medio de la firma del presente contrato le reconoce el mencionado derecho.

TERCERO. La parte vendedora, se reserva la posibilidad de proceder, si lo considera oportuno, de forma previa a la formalización de la escritura pública de la compraventa, a disolver la sociedad y adjudicar proindiviso la citada finca a los partícipes de esta, tras lo cual, esta finca sería vendida a V, S.L. por sus titulares, según resulte de esta disolución.

CUARTO. La decisión que adopte la parte vendedora sobre como y en nombre de quién comparecer en el momento de elevación a público de la citada compraventa, nunca deberá afectar de forma más gravosa a efectos fiscales a la parte adquirente, que la adquisición directa del solar a la sociedad vendedora.

QUINTO. V, S.L. acepta de forma expresa lo expresado en el cardinal tercero y declara no tener ningún problema en adquirir la citada finca, bien sea por parte de la propia mercantil Z, S.L. o de sus titulares proindiviso si se practicara la disolución y adjudicación antes indicada, previa a la fecha de la escrituración.

NOVENO....la firma de la escritura de compraventa tendrá lugar como máximo el 30 de abril de 2003".

5. Con fecha de 24 de abril de 2003, los socios, personas físicas, de Z, S.L. proceden a otorgar escritura pública de compraventa de sus participaciones sociales en la entidad, siendo las partes compradoras, W, S.L., X, S.A. y Y, S.L.

La composición del capital social de Z, S.L. pasa a ser la siguiente:

SOCIO                   % PARTICIPACIÓN    FECHA ADQUISICIÓN  

X, S.A.                  49,79%                                24/04/2003

Y, S.L.                  20%                                     24/04/2003

W, S.L.                 15,25%                                24/04/2003

T, S.A.                14,96%                                10/09/2002

6. Con fecha de 30 de abril de 2003 Z, S.L. y V, S.L. introducen las siguientes modificaciones en el contrato de arras firmado con fecha de 24 de diciembre de 2002; a saber:

- Se amplía la fecha para el otorgamiento de la escritura pública de compraventa del terreno al 15 de julio de 2003.

- V, S.L. amplía la cantidad entregada en concepto de arras en 258.800 euros, quedando, en consecuencia, entregado a cuenta del precio un total de 382.200 euros.

- Acuerdan que "el vendedor reconoce expresamente la propiedad por parte del comprador del 30% de los bienes objeto de dicho contrato, y se obliga, en caso de no llevarse a cabo por cualquier causa la operación objeto del contrato de arras, a otorgar escritura pública a favor del adquirente o quién éste designe, previo pago del IVA y demás impuestos que graven la operación, del mencionado 30% de participación indivisa de los terrenos".

7. Con fecha de 21 de mayo de 2003 se otorga escritura pública de disolución y liquidación de Z, S.L. que fue inscrita en el Registro Mercantil con fecha de 11 de junio de 2003. Podemos destacar los siguientes extremos del acuerdo de disolución elevado a público, a saber:

- Acuerdo primero: Disolución de la sociedad y solicitud de sujeción de la operación al régimen previsto en la Disposición transitoria 2º de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y por las que se modifican los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de No Residentes.

- Acuerdo tercero: se aprueba el balance final de liquidación, se fija la cuota de liquidación por participación, y se procede al reparto del haber social; el balance final de liquidación presenta el siguiente detalle:

Terrenos y bienes naturales:                         42.371,35 euros

TOTAL ACTIVO:                                      42.371,35 EUROS

Capital social:                                              42.371,35 euros

Resultados negativos ejerc. anteriores:          -24.899,68 euros

Pérdidas y ganancias:                                   24.899,68 euros

TOTAL PASIVO:                                       42.371,35 EUROS.

El terreno que figura en el activo de la entidad es la finca sita en ..., adquirida por Z, S.L. en la ampliación de capital realizada con fecha de 8 de noviembre de 1989.

Resultando de dicho balance un neto de 42.371,35 euros, se fija la cuota de liquidación en 30,050602 euros por participación.

8. Entre el 10 de octubre de 2003 y el 3 de marzo de 2004, los socios de Z, S.L. venden su porción de terreno a la entidad S, S.L. sociedad a la que V, S.L. había cedido su derecho, tal y como se había previsto en la cláusula SEGUNDA del contrato.

9. De acuerdo con lo establecido en el artículo 4 y artículo 8.Dos 2º de la Ley 37/1992, de  28 de diciembre, reguladora del IVA (en adelante, la Ley 37/1992), están sujetas al Impuesto las adjudicaciones (no dinerarias) efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto a sus socios, en el caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas.

Por consiguiente, la regularización practicada por la Inspección de los Tributos consistió en incrementar la base imponible del IVA correspondiente al 2º trimestre de 2003 en 1.274.000,00 euros, que es el valor de mercado del terreno adjudicado por Z, S.L. a sus socios, como consecuencia de su disolución y liquidación; la cuota de IVA devengada en dicha operación asciende a 203.840,00 euros (el resultado de aplicar el tipo general del 16% a la contraprestación acordada o valor de mercado del terreno).

10. Por otra parte, dado que Z, S.L. otorgó la escritura pública de disolución con fecha de 21 de mayo de 2003 (inscrita en el Registro Mercantil, el día 11 de junio de 2003), no procede deducir el IVA soportado en el 4º trimestre de 2003, en virtud de lo dispuesto en el artículo 92.Dos de la Ley 37/1992.

TERCERO.-

Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio, fundamentando la propuesta de liquidación contenida en el acta, y de conformidad con el artículo 157.3 de la LGT y el artículo 56 del RD 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, (en adelante, RGIT), se concedió al obligado tributario un plazo de quince días para formular las alegaciones que estimara oportunas.

Con fecha de 4 de agosto de 2006 el obligado tributario presentó escrito de alegaciones, en el que en síntesis, manifiesta que su disconformidad con la propuesta de liquidación, manifestando que las actas se han extendido a nombre de los socios de una entidad disuelta y liquidada; y que la adjudicación del terreno a los socios no se encuentra sujeta al IVA, puesto que autoliquidó el ITP-AJD, remitiéndose a dos Resoluciones de este Tribunal Central, con fechas de 28 de septiembre y de 13 de octubre, ambas del 2005.

CUARTO-. Con fecha de 15 de diciembre de 2006, el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección, dictó Acuerdo de liquidación tributaria, confirmando la propuesta inspectora contenida en el acta.

La liquidación definitiva es, en síntesis, la siguiente:

CUOTA ACTA                                    203.840,00 EUROS

INTERESES DEMORA                       28.651,81 EUROS

DEUDA TRIBUTARIA                        232.491,81 EUROS 

Dicho Acuerdo se notificó a W, S.L. y a X, S.A. con fecha de 21 de diciembre de 2006, y a la entidad Y, S.L. el día 16 de enero de 2007.

            QUINTO-.Con posterioridad a la incoación del acta se notificó el Acuerdo de inicio y propuesta de sanción del expediente sancionador por infracciones tributarias graves, en relación con los hechos regularizados en el Acta de disconformidad a la que se asocia, de acuerdo con la tramitación abreviada prevista en el artículo 210.5 de la LGT.

            Teniendo en cuenta que la comisión de las infracciones tributarias se realizó en fecha anterior a la entrada en vigor de la Ley 58/2003, General Tributaria (en vigor desde 1 de julio de 2004) y lo dispuesto en la Disposición Transitoria Cuarta del referido cuerpo legal, se ha de comparar la normativa sancionadora vigente en la fecha de comisión de las infracciones (básicamente la Ley 230/1963, General Tributaria) con la contenida en la actual LGT, a efectos de aplicar la norma sancionadora que resulte más favorable al interesado.

            En la propuesta de imposición de sanción se establece que la normativa más favorable es la contenida en la Ley 230/1963, estimándose la comisión de las siguientes infracciones:

            - 2º trimestre de 2003: Infracción regulada en el artículo 79 a) "dejar de ingresar"; se propone la imposición de la sanción del artículo 87.1 de la Ley 230/1963 (50% de las cantidades dejadas de ingresar), incrementada en  25 puntos porcentuales, como consecuencia de aplicar el criterio de graduación regulado en el artículo 82.1.d) de la Ley 230/1963 (Ocultación de datos a la Administración).

            - 2º trimestre de 2003: Infracción regulada en el artículo 79 d) "acreditación improcedente de créditos tributarios aparentes"; se propone la imposición de la sanción del artículo 88.1 de la Ley 230/1963 (15 % de las cantidades indebidamente acreditadas).

            - 2º trimestre de 2003: Infracción regulada en el artículo 79 c) "obtención indebida de devoluciones tributarias"; se propone la imposición de la sanción del artículo 87.1 de la Ley 230/1963 (50 % de la devolución indebida).

            Junto a la propuesta de imposición de sanción  se comunicó al interesado su derecho a presentar alegaciones; con fecha de 4 de agosto de 2006, el obligado tributario presentó escrito de alegaciones manifestando su disconformidad con la sanción propuesta, al entender que no actuó de  una forma negligente, sino al amparo de una interpretación razonable de la norma.

Con fecha de 15 de diciembre de 2006 el Jefe de la Oficina Técnica dictó el Acuerdo de Imposición de Sanción, por el que se confirmaba la sanción propuesta, por importe de 152.747,96 euros, que fue notificado a W, S.L. y a X, S.A. con fecha de 21 de diciembre de 2006, y a la entidad Y, S.L. el día 16 de enero de 2007.

SEXTO-. Disconformes con los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, con fecha de 19 de enero de 2007 (W, S.L. y X, S.A.) y de 15 de febrero de 2007 (Y, S.L.), interpusieron reclamaciones económico-administrativas, referenciadas con los números 00/00891/2007 y 00/00893/2007, respectivamente, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, al amparo del artículo 235 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Puesto de manifiesto el expediente administrativo, los interesados presentaron escrito de alegaciones, en virtud de lo dispuesto en el artículo 236.1 de la LGT,  en el que, en síntesis, manifestaban lo siguiente:

- Caducidad del procedimiento inspector por el transcurso del plazo máximo de duración establecido en el artículo 150.1 de la LGT (12 meses); de lo que deriva que se declare el archivo de las actuaciones.

- Que la adjudicación del único activo de la sociedad inactiva Z, S.L. (el terreno de ...), realizada a favor de sus socios como consecuencia de su disolución con liquidación, no es una entrega sujeta al IVA por no haber sido realizada en el seno de una actividad empresarial o profesional; es más, aún en el caso de que se considerara una entrega realizada por un empresario en el desarrollo de su actividad empresarial, dicha entrega no estaría sujeta al IVA por aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.Uno a) de la Ley 37/1992.

En este sentido, el interesado cita jurisprudencia comunitaria por la que se sienta el principio de "la posible ausencia de carácter empresarial de las entregas de bienes realizadas por sociedades mercantiles cuyo único objeto sea la mera tenencia de bienes"; es decir, considera que la presunción iuris et de iure establecida en la Ley 37/1992, de que toda entrega de bienes realizadas por sociedades mercantiles se entiende realizada en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, no goza de cobertura en la Sexta Directiva, por lo que debe ser interpretada como una presunción iuris tantum, debiendo probarse la ausencia del carácter empresarial de la operación.

Asimismo, el interesado se remite a la Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT), con número V1703 de 30 de agosto de 2006, y a una Resolución de este Tribunal Central de 28 de septiembre de 2005.

- Que la conducta de Z, S.L. no debe ser constitutiva de infracción tributaria, por haber seguido una interpretación razonable de la norma: por la ausencia de ánimo defraudatorio; y porque la imposición de la sanción no ha respetado el principio de proporcionalidad que debe informar la potestad sancionadora.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:

Concurren en las presentes reclamaciones económico- administrativas, los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuestos para su admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central.

SEGUNDO-. Dentro de las cuestiones planteadas en el expediente se distinguen, las formales o procedimentales, y las que inciden en el fondo del asunto.

Como cuestión formal se plantea si se ha producido la caducidad del procedimiento inspector.

            Mientras que las cuestiones materiales invocadas por el interesado son las siguientes:

            - La sujeción al IVA de la adjudicación del terreno realizada por la entidad Z, S.L. a sus socios, con motivo de su disolución y liquidación.

- La procedencia de la sanción impuesta por la Inspección de los Tributos.

            TERCERO-.La cuestión formal es la relativa a si se ha producido la caducidad del procedimiento inspector por haberse incumplido el plazo del artículo 150.1 de la LGT, que en su primer párrafo establece:

"Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley".

Y el artículo 104.2 de la LGT dispone:

"A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución".

          En el presente, las actuaciones se iniciaron el día 18 de abril de 2005 (en el caso de W, S.L. y X, S.A.), y el día 28 de junio de 2005 (en el caso de Y, S.L.); y concluyeron con la notificación del Acuerdo de liquidación, que tuvo lugar el día 21 de diciembre de 2006 (en el caso de W, S.L. y X, S.A.), y el día 16 de enero de 2007 (en el caso de Y, S.L.). En el curso del procedimiento se produjeron dilaciones por causas no imputables a la Administración tributaria por un total de 27 días, la cual no es discutida por las entidades interesadas; ello determina que las actuaciones tuvieron una duración superior al plazo general de doce meses previsto en el artículo 150.1 de la LGT, ya que el plazo general de duración de las actuaciones (doce meses más 27 días) finalizó en las siguientes fechas:

         - En el caso de W, S.L. y X, S.A. el día 15 de mayo de 2006.

         - En el caso de Y, S.L. el día 25 de julio de 2006.

         Los efectos derivados del incumplimiento del plazo se regulan en los apartados 2 y 3 del artículo 150 de la LGT, que establecen:

         "2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

          a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

           En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

          b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley.

          Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.

         3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento".

         Por consiguiente, y trasladando lo expuesto al caso que nos ocupa, las consecuencias del incumplimiento del plazo se podrían resumir en tres:

         - La continuación del procedimiento inspector hasta su terminación, al declararse expresamente que no se produce su caducidad.

         - La no interrupción de la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo general (doce meses más 27 días en concepto de dilaciones). La prescripción se interrumpirá con la actuación inspectora realizada con posterioridad a la finalización de dicho  plazo; en el presente, el día 25 de mayo de 2006 para W, S.L. y X, S.A. (fecha en la que se extendió una diligencia); y el día 4 de agosto de 2006 para Y, S.L. (fecha en la que el interesado presentó ante la Inspección de los Tributos las alegaciones oportunas frente a la propuesta de liquidación contenida en el acta de referencia).

- La no exigencia de intereses de demora desde que se produjo la finalización del citado plazo, hasta la finalización del procedimiento.

Estas tres consecuencias han sido respetadas por la  Inspección de los Tributos; en particular, por lo que respecta a la prescripción, queda claro que en la fecha en la que se notificó el Acuerdo de liquidación no se encontraba prescrito el derecho de la Administración tributaria a liquidar el IVA del 2º trimestre de 2003, puesto que dicho plazo se inició con fecha de 21 de julio de 2003 y la interrupción de la prescripción como consecuencia de la realización de actuaciones inspectoras con posterioridad al plazo de doce meses (más 27 días de dilaciones) se produjo, como se indicó, con fecha de 25 de mayo 2006 y de 4 de agosto de 2006.

          En este sentido, la Inspección de los Tributos comunicó al obligado tributario (diligencia nº 8 de 25 de mayo de 2006, página 76 del expediente), el incumplimiento del plazo general del artículo 150.1 párrafo 1º, y las consecuencias derivadas del mismo (respecto a la interrupción de la prescripción, a la no exigencia de intereses de demora, y a la continuación de las actuaciones al no producirse la caducidad del procedimiento). En este orden de ideas, se ha de aclarar al interesado que la normativa tributaria no contempla la caducidad como forma de terminación del procedimiento inspector, sin que proceda acudir con carácter supletorio a las normas administrativas generales, por no existir laguna que deban suplirse mediante normas ajenas a las tributarias; en este sentido, la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, en su redacción actual dada por la Ley 4/1999,  establece expresamente:

         "En los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria".

          En definitiva, la caducidad alegada por el interesado no es una forma de terminación del procedimiento inspector (Sentencias de 30 de septiembre de 2004 y de 22 de enero de 2004 de la Audiencia Nacional, entre otras), y ello, repetimos, porque la normativa tributaria no la contempla; en concreto, el 1º párrafo del artículo 31 quarter del RGIT señala que "Iniciadas las actuaciones....deberán proseguir hasta su terminación... aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto"; Y con mayor fuerza se pronuncia el artículo 150.2 de la LGT, ya citado, al señalar expresamente que "el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento...no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación".

Por otra parte, y aunque resulte irrelevante a los efectos pretendidos por el interesado (es decir, a la ordenación del archivo de las actuaciones por la reclamada "caducidad" del procedimiento inspector), también  alega que las actuaciones inspectoras estuvieron interrumpidas de manera injustificada durante más de seis meses; en concreto, desde el día 23 de junio de 2005 (fecha en la que se extendió la diligencia número 5), hasta el día 7 de febrero de 2006 (fecha en la que se extendió la diligencia número 6); lo que se hizo constar por parte de la Inspección de los Tributos en el punto 2 de la diligencia nº 6, que señala: "...la visita fijada para el 20 de agosto de 2005 fue retrasada hasta el día de hoy a solicitud de la Inspección".

Tras el examen de la documentación incorporada al expediente, este Tribunal considera que, en efecto, no se realizaron actuaciones inspectoras durante el intervalo temporal señalado por el interesado; no obstante, las consecuencias de esta interrupción injustificada son las señaladas anteriormente en orden a la prescripción (artículo 150.2 de la LGT), esto es, que no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada (hasta el día 23 de diciembre), interrumpiéndose la prescripción con la reanudación de actuaciones con su conocimiento formal (lo que tuvo lugar, según reconoce el interesado, el día 7 de febrero de 2006); por consiguiente, y dado que en la fecha en la que se notificó el Acuerdo de liquidación no había transcurrido el plazo de prescripción de 4 años del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, correspondiente al IVA de 2003, mediante la oportuna liquidación, resultan irrelevante, a los efectos solicitados, las alegaciones del interesado.

Finalmente, hemos de  referirnos a la existencia de una dilación por causa no imputable a la Administración tributaria que aparece documentada en el expediente en la diligencia número 9 de 12 de junio de 2006 (en concreto, en la página 95 del expediente); la Inspección de los Tributos comunicó al obligado tributario la apertura del trámite de audiencia previo a la firma de las actas, fijándose la próxima comparecencia para el día 11 de julio de 2006; no obstante, el día 10 de julio de 2006, el  obligado tributario, mediante fax (página 96), solicitó a la Inspección de los Tributos un aplazamiento. Finalmente, la visita se fijó, mediante fax (páginas 97 y siguientes) para el día 20 de julio de 2006. Por tanto, existe una nueva dilación de 9  días, que  la Inspección de los Tributos, por error, no consignó en el Acuerdo de liquidación impugnado.

            CUARTO-. La cuestión de fondo consiste en determinar si la finca adjudicada por Z, S.L. a sus socios, con motivo de su disolución con liquidación, es una operación sujeta y no exenta de IVA.

El artículo 4 de la Ley 37/1992, se refiere al hecho imponible "Entrega de bienes y prestaciones de servicios", y en sus dos primeros apartados establece lo siguiente:

"Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las Entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al impuesto".

Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992, bajo la rúbrica "Concepto de empresario o profesional", establece en su apartado Uno:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

...

b) Las sociedades mercantiles, en todo caso".

Y el artículo 8 de la Ley 37/1992, bajo la rúbrica "Concepto de entrega de bienes" señala en su apartado Dos:

"Dos. También se considerarán entregas de bienes:

...

2.º Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".

En relación al hecho imponible, y teniendo en cuenta lo anterior, la Ley establece que cuando las sociedades mercantiles realizan operaciones económicas, lo hacen indefectiblemente en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional. Ello es coherente con el carácter mercantil de estas personas jurídicas, y guarda una lógica relación con la definición del sujeto pasivo a efectos del IVA, que no puede ser sino quien tenga la condición de empresario o profesional; por ello el artículo 5 de la Ley, ya citado, dice que las sociedades mercantiles se reputarán empresarios o profesionales, en todo caso.

Por tanto, es necesario concluir que, como regla general, y expresada de manera bastante literal, la Ley quiere que, en principio, cualquier entrega de bienes o prestación de servicios que efectúe una sociedad mercantil, se halle comprendida en el ámbito objetivo y subjetivo de aplicación del IVA.

De este modo y en principio, la entrega o la adjudicación de la finca por Z, S.L. sociedad mercantil, a sus socios estaría sujeta al Impuesto. No obstante, esta regla general que, como hemos dicho, establece la Ley 37/1992 de manera expresa, encuentra su excepción en el marco de la interpretación que la jurisprudencia comunitaria ha hecho del concepto de actividad económica, a efectos de delimitar el ámbito de aplicación del IVA. En la jurisprudencia comunitaria encontramos de manera reiterada la confirmación del carácter extensivo del ámbito de aplicación del IVA. Por ejemplo, en la Sentencia de 4 diciembre 1990 Asunto C-186/1989 (Van Tiem), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) afirma que "el artículo 4 de la Sexta Directiva asigna un ámbito de aplicación muy amplio al Impuesto sobre el Valor Añadido, que engloba todas las fases de producción, de distribución y de prestación de servicios (véanse las sentencias del Tribunal de Justicia de 26 de marzo de 1987, Comisión/Países Bajos, 235/85, Rec. 1987, p. 1487, apartado 7, y de 15 de junio de 1989, Stichting, 348/87, Rec. 1989, p. 1737, apartado 10)", auque dicha disposición "sólo contempla las actividades de carácter económico... y este concepto de "explotación" se refiere, conforme a las exigencias del principio de la neutralidad del sistema común del IVA, a todas esas operaciones, independientemente de su forma jurídica.... A este respecto, de la jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia se desprende que sólo los pagos que constituyen la contraprestación de una operación o de una actividad económica están comprendidos en el ámbito de aplicación del IVA y que no es ése el caso de los derivados de la mera propiedad del bien.... Además, del artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva se desprende que para que una operación pueda estar sujeta al IVA, el sujeto pasivo tiene que actuar "como tal"". (sentencia de 11 de julio de 1996, C-306/94, Régie dauphinoise, apartados 15 y 17).

Este Tribunal Central se ha hecho eco de la jurisprudencia comunitaria en diversas Resoluciones, entre otras, la Resolución de 28 de septiembre de 2005 (RG 7303/03), a la que el propio interesado nos remite en su escrito de alegaciones, en la que se señala que existen determinadas sociedades que, a pesar de que revisten forma mercantil, realizan una actividad que no tiene carácter económico a efectos del IVA, y que por tanto quedarán fuera de su ámbito de aplicación. Esta doctrina se ha confirmado en repetidas ocasiones respecto a las sociedades holding, las cuales, por la mera tenencia de participaciones sociales en sus filiales no desarrollan una actividad económica y por tanto no son sujetos pasivos del IVA, ni pueden deducir las cuotas impositivas soportadas. Así lo establece la Sentencia de 29 de abril de 2004, asunto C-77/2001, anteriormente  citada:

"57. A este respecto, es preciso recordar de entrada que, conforme a reiterada jurisprudencia, la mera adquisición y la sola tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, que confiera a quien la realiza la calidad de sujeto pasivo. En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien, y no la contrapartida de una actividad económica (véanse las sentencias, antes citadas, Harnas & Helm, apartado 15, y Floridienne y Berginvest, apartado 21)". Y no sólo para el supuesto de que los ingresos obtenidos tengan la calificación de dividendos, sino incluso cuando dichos ingresos procedan de una "verdadera" entrega de bienes a efectos del IVA; ya que la sentencia reproducida continúa diciendo que "lo mismo sucede respecto a las [actividades] que consisten en ceder tales participaciones (véanse las sentencias Wellcome Trust, antes citada, apartado 33; y de 26 de junio de 2003, KapHag, C-442/01, Rec. p. I-6851, apartados 38 y 40)". Lo mismo debe aplicarse en el caso de la mera adquisición y posterior venta de valores negociables -de nuevo, entregas de bienes a efectos del IVA, realizadas por sociedades mercantiles-, ya que "la única retribución de esas operaciones la constituye un eventual beneficio en el momento de la venta de dichos valores".

Asimismo, la Audiencia Nacional en la Sentencia de 5 de junio de 2006 (recurso nº 255/2004), señala en su Fundamento de Derecho 5º:

"En relación con el fondo del asunto, la deducibilidad de las cuotas reseñadas en el acta de la Inspección y a las que se ha hecho referencia en el fundamento de derecho segundo, la Administración tributaria ha rechazado la deducibilidad de esas cantidades por entender que no se había justificado la realización de los servicios recibidos o por tratase de prestaciones para la administración del patrimonio empresarial pero no para la actividad de promoción inmobiliaria, alegando la recurrente que las prestaciones fueron realmente recibidas y que eran necesarias para la actividad desarrollada por la empresa.

Tanto la Administración como la recurrente centran la cuestión litigiosa en la circunstancia de que la deducibilidad de las cuotas se vincula a la circunstancia de que el bien o servicio adquirido o utilizado esté o no directamente relacionado con el ejercicio de la actividad profesional o empresarial, entendiendo la recurrente que se trata de servicios de gestión o administración del patrimonio empresarial.....

La STJCE de 27 de septiembre de 2001, recaída en el asunto C-16/2000 (TJCE 2001\250), recuerda que (apartados 18 y 19) conforme a jurisprudencia reiterada (sentencias del propio TJCE de 20/6/91 y 14/11/2000 ), no tiene la condición de sujeto pasivo del IVA, ni derecho a deducir, según el artículo 17 de la Sexta Directiva , una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en la gestión de dichas empresas.

Esto es, la mera adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, que confiera a quien la realice la condición de sujeto pasivo. La mera tenencia de participaciones financieras de otras empresas no constituye la explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuos en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esa participación, es resultado de la mera propiedad del bien.

La misma sentencia del TJCE considera, por el contrario (apartados 20 y 21), que el caso es distinto cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la adquisición de la participación. Porque tal intervención en la gestión de las filiales debe considerarse una actividad económica en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva , en la medida que implique la realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva , tales como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos por la sociedad holding a sus filiares.

Por tanto, la posición del TJCE sobre este punto, queda resumida en el apartado 22 de la sentencia de 27 de septiembre de 2001, que estamos examinando:

"la intervención de una sociedad holding en la gestión de las sociedades en las que participa constituye una actividad económica en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva (LCEur 1977\138 ) en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva , tales como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos por la sociedad holding a sus filiales".

En este caso, a la vista de cómo se han facturado los servicios litigiosos, entiende esta Sala que no se ha acreditado la concurrencia de las circunstancias tenidas en cuenta por la jurisprudencia comunitaria examinada para entender realizada una actividad empresarial en el sentido previsto en la Sexta Directiva.

Este criterio jurisprudencial del TJCE ha sido confirmado por sentencias posteriores. Así, la sentencia de 29 de abril de 2004, dictada en el asunto C-77/2001, (TJCE 2004\131 ), señala que una empresa que se dedica a actividades consistentes en la mera venta de acciones y otros valores negociables, como participaciones en fondos de inversión, debe considerarse, por lo que se refiere a dichas actividades, que se limita a gestionar una cartera de inversiones como un inversor privado...".

En el mismo sentido se pronuncia la Audiencia Nacional, en la Sentencia de 12 de noviembre de 2008 (recurso nº 174/2007).

QUINTO-.La aplicación de esta doctrina a nuestro caso requiere precisar las características de Z, S.L. Nos encontramos con los siguientes hechos:

- Z, S.L. es una sociedad mercantil que se constituyó con fecha de 2 de junio de 1989.

- El activo de la entidad estaba integrado por un solo elemento patrimonial, la finca adjudicada a sus socios en su liquidación; la cual figuraba contabilizada por su precio de adquisición, 42.371,35 euros. El neto patrimonial de la entidad asciende a 42.371,35 euros, que es la cifra de su capital social, puesto que no figuraba ninguna partida en el pasivo de la entidad; recordemos, que el balance de la entidad presentaba el siguiente detalle:

Terrenos y bienes naturales:                        42.371,35 euros

TOTAL ACTIVO:                                     42.371,35 EUROS

Capital social:                                             42.371,35 euros

Resultados negativos ejerc. anteriores:       -24.899,68 euros

Pérdidas y ganancias:                                  24.899,68 euros

TOTAL PASIVO:                                      42.371,35 EUROS.

- Es una sociedad transparente de mera tenencia de bienes; extremo éste, que fue confirmado por la Inspección de los Tributos en el curso de las presentes actuaciones (Acta relativa al IS de 2003, modelo A01, con número ...). Esto es, se parte de la base de que Z, S.L. era una sociedad de mera tenencia de bienes, puesto que su único activo, el terreno, no estaba afecto a ninguna actividad económica.

- La finca fue adquirida con fecha de 8 de noviembre de 1989 como consecuencia de una aportación no dineraria de los socios de la entidad.

- Desde la fecha de adquisición de la finca (el 8 de noviembre de 1989), hasta la fecha de su disolución (el 21 de mayo de 2003), la entidad no realizó actividad empresarial alguna, esto es, era una  sociedad inactiva. A la vista de la documentación obrante en el expediente, las únicas operaciones realizadas, y que determinaron que la entidad incurriera en gastos, fueron las relativas al cumplimiento de las obligaciones, ya fiscales o contables, que incumben a una entidad mercantil; y las derivadas del cumplimiento de las obligaciones impuestas por el Ayuntamiento de ..., respecto a la limpieza de la finca propiedad de la entidad.

Asimismo, no podemos obviar, que Z, S.L. también suscribió, el 24 de diciembre de 2002, con la entidad V, S.L. un contrato privado de arras en garantía de la futura venta de la finca (modificado con fecha de 30 de abril de 2003). En este punto, hemos de recordar que el objeto social de la  entidad era "la compraventa, administración y explotación de bienes inmuebles y de bienes muebles para la construcción"; la cuestión crucial consiste en determinar si la firma del anterior contrato determina que Z, S.L. adquiera la condición de empresario por realizar "operaciones empresariales", y al propio tiempo, que la citada finca, objeto del contrato, se considere afecta al desarrollo de dicha actividad económica.

SEXTO-. La regularización practicada por la Inspección de los Tributos aplica de una manera literal el principio general contenido en la Ley del IVA (respecto a que todas las entregas de bienes realizadas por las sociedades mercantiles se entienden efectuadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, y por tanto, están sujetas al Impuesto); esto es, la Inspección de los Tributos no se hace eco de la jurisprudencia comunitaria anteriormente aludida, aplicada por este Tribunal Central, y también aceptada por la Dirección General de Tributos (Consulta Vinculante, número V1703, de 30 de agosto de 2006).

Esta jurisprudencia comunitaria es fruto de una interpretación finalista, lógica y técnica de la norma, interpretación que actualmente tiene reflejo legal en las nuevas redacciones del apartado Dos del artículo 4 y del apartado Uno del artículo 5 de la Ley 37/1992, dadas por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria; el artículo 4.Dos dispone en su nueva redacción:

"Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto".

Y el apartado Uno del artículo 5 queda redactado de la siguiente forma:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

...".

Al hilo de lo expuesto, no podemos obviar la contradicción en la que incurre la Inspección de los Tributos, puesto que, por una parte, reconoce a efectos del IS, que Z, S.L. era una sociedad inactiva, una sociedad de mera tenencia de bienes que no desarrollaba actividad económica alguna, y por consiguiente la totalidad de su activo (la finca) no estaba afecto a actividad empresarial o profesional (y en particular, la delimitada en su objeto social: "la compraventa, administración y explotación de bienes inmuebles y de bienes muebles para la construcción"). Y por otra parte, a efectos del IVA, señala que la finca estaba afecta a la actividad de "compraventa" de inmuebles, por el mero hecho de ser objeto de un contrato de arras en garantía de su futura venta.

Es decir, resulta razonable que la Inspección de los Tributos considere que la entrega de un terreno efectuada por una sociedad mercantil es una operación sujeta a IVA (en virtud de una aplicación automática del principio general contenido en la Ley del IVA); lo que no resulta de recibo, es que una concreta operación (la entrega de un terreno) se califique como "no empresarial" a efectos del IS y como "empresarial" a efectos del IVA. Aún cuando el concepto de actividad empresarial o profesional, examinado pormenorizadamente, difiere en el IVA del concepto acogido en la imposición directa, la definición genérica, al margen de otros supuestos específicos recogidos en el IVA, contenida en el artículo 5 Dos de la Ley 37/1992 es análoga a la que recoge la imposición directa y en concreto, la Ley del Impuesto sobre Sociedades. El artículo 5 Dos de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales del siguiente modo:

"Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas".

Y en el ámbito de la imposición directa, el concepto de actividades empresariales o profesionales (actividades económicas), lo encontramos en el artículo 25 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, que señala:.

"Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas".

Por consiguiente, e independientemente de que en el ámbito de la imposición directa e indirecta se establezcan especialidades en la delimitación del sujeto pasivo respectivo, resulta evidente, que el concepto genérico de actividad económica es unívoco. De este modo, las circunstancias concretas del presente supuesto, nos permiten afirmar, sin ningún género de dudas, que Z, S.L. no realizaba ningún tipo de actividad empresarial o profesional, lo que imposibilita que su  único activo (el terreno) estuviera afecto a las mismas. Z, S.L. era una sociedad inactiva, calificada como sociedad de mera tenencia de bienes. Son hechos ciertos, que durante un dilatado período de tiempo (desde la constitución de Z, S.L. hasta su disolución), la entidad no realizó operación alguna; la mera firma de un contrato de aras en garantía de una futura venta no se enmarca en el seno de lo que se entiende por actividad empresarial de compraventa de inmuebles; por lo que no puede sostenerse que exista una afección del terreno a una actividad empresarial. La Sentencia del TJCE de 21 marzo de 2000 (asunto Gabalfrisa), que motivó un cambio de la Ley 37/1992, recogía que la posibilidad, (que fue posteriormente recogida por el legislador español en la nueva redacción del artículo 111.Uno de la Ley 37/1992 que se hizo por la Ley 14/2000), de que se exija al empresario o profesional que acredite la concurrencia de elementos objetivos con el fin de probar su intención de iniciar una actividad económica; ya que se señalaba: "En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado. En las situaciones de abuso o de fraude en las que, por ejemplo, este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas (sentencias Rompelman, apartado 24, e INZO apartados 23 y 24, antes citadas)". Pero así como la condición de sujeto pasivo se adquiere cuando existen indicios suficientes de que los bienes adquiridos se van a destinar al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, de igual manera dicha condición se pierde cuando concurren circunstancias igualmente objetivas que indican que no va a desarrollarse actividad empresarial o profesional alguna. Entre estas circunstancias, y citando de nuevo la jurisprudencia del TJCE, (apartados 10 y 21 de la sentencia de 11 de julio de 1991, asunto C-97/90, Lennartz), se encuentran, entre otras, "la naturaleza de los bienes de que se trate y del período transcurrido entre la adquisición de los bienes y su utilización para las actividades económicas del sujeto pasivo".

En este punto, hemos de traer a colación una reciente Sentencia del Tribunal Supremo, con fecha de 31 de octubre de 2007 (recurso nº 4156/2002), cuyo Fundamento de Derecho 6º señala expresamente:

 

"El IVA es un impuesto indirecto que grava el consumo de bienes y servicios producidos o comercializados en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales. Grava todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios que tienen lugar en las diferentes fases de la cadena de producción-comercialización, consiguiéndose a través del mecanismo de las deducciones gravar en cada fase únicamente el valor incorporado en ella.

Por tanto, el mecanismo de la deducción constituye la nota esencial del impuesto.

En principio, el derecho a deducir las cuotas soportadas alcanza a los que tienen la condición de empresarios o profesionales, y desde luego, según el art. 4 de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que es la aplicable al caso presente, cuando las sociedades mercantiles realizan operaciones económicas lo hacen en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional, por lo que cualquier entrega de bienes o prestación de servicios que efectúe una sociedad mercantil se halla comprendida en el ámbito objetivo y subjetivo de aplicación del IVA.

Sin embargo, esta regla general sólo puede tenerse en cuenta para quienes realizan la adquisición de bienes y servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de su utilización al desarrollo de su actividad empresarial. Si ello no fuera así, las cuotas soportadas no pueden ser objeto de deducción.

Esta excepción aparece admitida en la interpretación que la jurisprudencia comunitaria ha hecho del concepto de actividad económica a efectos de delimitar el ámbito de aplicación del IVA, al entender que existen determinadas sociedades que, a pesar de que revisten forma mercantil, realizan una actividad que no tiene carácter económico a efectos del IVA y que por tanto quedará fuera de su ámbito de aplicación.

Así, esta doctrina se ha confirmado en repetidas ocasiones respecto a las sociedades holding, las cuales, por la mera tenencia de participaciones sociales en sus filiales no desarrollan una actividad económica y por tanto no son sujetos pasivos del IVA, ni pueden deducir las cuotas impositivas soportadas (Entre otras, la sentencia de 29 de Abril de 2004, asunto C-77/2001). También es concluyente la sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 2 de Junio de 2005, As. C-378/02 , Waterschap Zeeuws Vlaanderen, en la que recordando la sentencia de 11 de Julio de 1991, As. C-97/90 , Lennartz, declara que de los artículos 2 y 17 de la Sexta Directiva se desprende que únicamente la persona que tenga la condición de sujeto pasivo y actúe como tal en el momento en que adquiera un bien, dispondrá de un derecho a deducción en relación con dicho bien y podrá deducir el IVA pagado por ésta, y cuando lo utilice para las necesidades de sus operaciones gravadas.

Es cierto que son deducibles las cuotas soportadas o satisfechas con carácter previo al inicio de la realización habitual de entregas o prestaciones de servicios correspondientes a las actividades empresariales o profesionales, como reconoce la doctrina sentada por el TJCE en sus sentencias, entre otras, de 14 de Febrero de 1985, As. 268/83, Rompelman; 11 de Julio de 1991, As. C-97/90, Lennartz; 29 de Febrero de 1996, As. C-110/94, Inzo, y 21 de Marzo de 2000, Asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, Gabalrisa y otros. Ahora bien esta última sentencia, que motivó un cambio de la Ley 37/1992 , tras establecer que "el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al Impuesto", añade además la posibilidad de que exigen al empresario o profesional la acreditación de la concurrencia de elementos objetivos que prueben su intención de iniciar una actividad económica, estableciendo que "En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado. En las situaciones de abuso o de fraude en las que, por ejemplo, este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas (sentencias Rompelman, apartado 24, e Inzo apartados 23 y 24, antes citadas.

En definitiva, así como la condición de sujeto pasivo se adquiere cuando existen indicios suficientes de que los bienes adquiridos se van a destinar al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, de igual manera dicha condición se pierde cuando concurren circunstancias igualmente objetivas que indican que no va a desarrollarse actividad empresarial o profesional alguna. Entre estas circunstancias, y como señala la sentencia de 11 de Julio de 1991 , asunto Lennartz se encuentran, entre otras, “la naturaleza de los bienes de que se trate y del periodo transcurrido entre la adquisición de los bienes y su utilización para las actividades económicas del sujeto pasivo.

(...)”.

El empresario era el que debe probar, para ser considerado como tal, su intención de destinar los bienes adquiridos al desarrollo de su actividad, mediante aportación de cualquier medio de prueba que confirme tal intención, y según la Sala de instancia ello no se ha acreditado".

A la vista de los hechos acreditados en el expediente, y de acuerdo con lo argumentado por la Inspección, el período transcurrido desde la fecha de adquisición del terreno, unido al hecho de  que no se llevaran a cabo ningún tipo de operaciones, por cuanto nos encontramos con una sociedad inactiva, nos conduce a considerar que la entidad no tiene la condición de empresario, ni por tanto de sujeto pasivo a efectos del IVA.

Por todo ello, hemos de estimar lo alegado por el interesado, dado que la sujeción al Impuesto de las entregas de bienes efectuadas por las sociedades mercantiles exige que se aprecie en éstas, la condición de empresario a profesional; en el caso, como ocurre en el presente, que la sociedad mercantil en cuestión, tenga por objeto exclusivo la mera tenencia de bienes inmuebles, sin el propósito o la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, determina que la entrega de bienes no se encuentre sujeta al Impuesto, al no concurrir los requisitos señalados en el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992; luego, la entrega o adjudicación del terreno a sus socios queda excluida del ámbito de aplicación del IVA, dado que la entidad no tiene la consideración de sujeto pasivo.

En coherencia con la citada Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 2007, así como con toda la argumentación expuesta en este Fundamento Jurídico, y en virtud de las facultades que el artículo 237 de la LGT otorga a este Tribunal Central, en orden a la resolución de todas las cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por el interesado, hemos de señalar que no procede deducir las cuotas de IVA soportadas por la entidad Z, S.L. durante el ejercicio comprobado; es decir, dado que Z, S.L. es una sociedad transparente de mera tenencia de bienes que no realizaba operaciones sujetas al Impuesto, y no pudiendo predicarse en dicha entidad la condición de empresario o profesional, no procede deducir el Impuesto soportado por la misma, en virtud de lo dispuesto en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992.

Finalmente en cuanto a la sanción impuesta, habiéndose anulado la liquidación a la que se asocia, procede dejarla sin efecto, sin perjuicio, de que se inicie un expediente sancionador, en función de la regularización de las cuotas de IVA indebidamente deducidas por el interesado.

          En virtud de lo expuesto,

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, resolviendo EN SALA, en las presentes reclamaciones económico-administrativas, ACUERDA: ESTIMARLAS, sin perjuicio de lo señalado en el Fundamento Jurídico SEXTO, en cuento a  la remisión del expediente a los órganos de la Inspección de los Tributos, con el fin de que se eliminen las cuotas soportadas deducidas por el interesado.