En Madrid, en la fecha
indicada (12/05/2009), y en el recurso de alzada que ha sido interpuesto ante
este Tribunal Económico-Administrativo Central por Don ... que actúa, en la
representación que ostenta, en nombre de la sociedad ..., S.A. con NIF
... y domicilio en ..., contra la resolución dictada el día 11 de octubre del
2006 por el Tribunal Regional de ... en las reclamaciones acumuladas números
.../2002 y .../2002 que fueron interpuestas contra dos acuerdos de liquidación
por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1999 y 2000
procedentes de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación en ... de
la AEAT y que dieron lugar a unas deudas tributarias de 300.422,70 euros y
142.862,71 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Los acuerdos de liquidación impugnados y que
pusieron término a las actuaciones de comprobación seguidas ante la sociedad
interesada, confirmaron las regularizaciones propuestas en las Actas de la
Inspección y que se referían a los siguientes extremos: 1º- se someta a
gravamen el denominado "premio de cobranza" que se califica como
retribución de una operación y no exenta al impuesto proponiendo su gravamen al
tipo general; 2º- se fija la prorrata definitiva en el 5% para los años 1997,
1998 y 1999, y del 4% para el año 2000; para el cálculo, la Inspección ha
tomado en relación con las operaciones sujetas y no exentas las cantidades
declaradas, incrementadas en la inclusión dentro de la base imponible del
premio de cobranza y en relación con las operaciones sujetas y exentas se han
tomado los ingresos íntegros, sin deducción de los premios pagados, aunque en
relación con los ingresos de las máquinas recreativas y en aplicación de la
sentencia del TJCE de 5 de mayo de 1994 se toma, a efectos de la prorrata, la
cifra de ingresos, pero neta de premios; 3º- aplica la prorrata especial en la
deducción de cuotas soportadas y 4ª practica la regularización de las cuotas
soportadas en adquisiciones de bienes de inversión adquiridos en 1994 y 1996.
Tramitado en forma los
expedientes y presentadas alegaciones por el interesado, se dictaron los
acuerdos definitivos que confirmaron las propuestas de la Inspección.
SEGUNDO.- Contra estos acuerdos se presentaron reclamaciones
ante el Tribunal Regional de ... en las que sostiene que el llamado premio de
cobranza no es retribución de una actividad empresarial sujeta al impuesto,
sino que forma parte de la relación tributaria en la que se encuentra como
obligado tributario, sustituto del contribuyente en el Impuesto sobre el juego,
ni el citado premio es retribución de una actividad recaudatoria, ni es onerosa
porque no se está, frente a la Comunidad Autónoma ..., ante una relación
bilateral y recíproca, en su calidad de obligado tributario por ese impuesto;
reclama también su exención en aplicación del artículo 20 Uno 19º de la LIVA y,
finalmente defiende la minoración, a efectos del cálculo de la prorrata
definitiva, del importe de los premios sobre el total de los ingresos,
invocando el Reglamento del juego de la Comunidad Autónoma ... aprobado
por Decreto ... para fundar su oposición a las liquidaciones en este punto.
Tramitadas en forma
acumulada, fueron resueltas en la resolución que ahora se recurre en alzada y
que confirmó las liquidaciones impugnadas. La resolución, siguiendo la doctrina
común de los Tribunales de esta vía de revisión administrativa, considera que
la reclamante es sujeto pasivo del IVA y que realiza, en relación con la
recaudación del Impuesto sobre el juego que se retribuye con el premio de
cobranza, una actividad empresarial en los términos del artículo 5º de la LIVA,
porque existe una ordenación por cuenta propia y autónoma de medios materiales
y humanos (ha de satisfacer los gastos materiales y de personal necesarios) y
corre el riesgo económico que tal actividad comporta (pues el beneficio
dependerá de su mejor o peor organización y gestión de los recursos o medios
utilizados). Rechaza que calificada la actividad como de prestación de
servicios pudiera apreciarse la aplicación de la no sujeción del artículo 7º.5
de la LIVA para los prestados en régimen de dependencia derivado de relaciones
administrativas o laborales, porque en todo caso no es el reclamante una
persona física y, también rechaza la no sujeción de los apartados 8º y 12º de
este mismo artículo, porque no se trata de operaciones directamente realizadas
por un ente público, ni se trata de prestaciones a título gratuito ya que como
contraprestación recibe el premio de cobranza o, incluso la posible calificación
de éste como indemnización. Y en cuanto a la forma de calcular la proporción de
la prorrata en relación con los premios satisfechos, cita una sentencia de la
Audiencia Nacional y otras de este Tribunal Central para, aplicando el propio
tenor del artículo 104 de la LIVA, concluir afirmando que la cantidad que debe
tomarse en cuenta es el total satisfecho por los jugadores para participar en
el juego sin deducción de los premios.
TERCERO.- En sus alegaciones en esta alzada el interesado
mantiene sus pretensiones y en su fundamento reproduce los argumentos
utilizados en la primera instancia, con especial atención a una sentencia del
Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 20 de enero del 2005, que negó
carácter empresarial a la realizada en la venta de cartones de bingo que no es,
en su criterio, sino el resultado del cumplimiento de una obligación tributaria
y que, en consecuencia, el cobro del premio no es contraprestación en una
obligación recíproca, porque no cabe esta calificación en las relaciones entre
un ente público impositor y el obligado tributario.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal Central es competente para conocer de
este recurso de alzada interpuesto contra una resolución que, en función de la
cuantía da la reclamación que la tiene más elevada de entre las dos acumuladas,
fue dictada por el Tribunal Regional en primera instancia.
La oposición del recurrente
se refiere tanto a la calificación del premio de cobranza sobre la recaudación
del Impuesto sobre el juego como actividad empresarial sujeta a este impuesto,
como a la forma de calcular la regla de prorrata teniendo en cuenta los
ingresos, sin deducción del importe de los premios.
SEGUNDO.- Por lo que se refiere a la primera de esas
cuestiones, es decir, al tratamiento en el IVA del premio de cobranza, la
argumentación que fundamenta la resolución recurrida ha sido la reiterada en
numerosas resoluciones de este Tribunal Central, pero que en este momento debe
ser reconsiderada como consecuencia del diferente criterio que mantienen los
Tribunales de la jurisdicción contencioso administrativa en el ejercicio de su
función de control de legalidad de los actos administrativos.
La sentencia de la Audiencia
Nacional de 26 de junio del 2005 dictada en el recurso número 739/2002 dice en
sus Fundamentos Tercero y Cuarto:
“TERCERO: La primera cuestión
que plantea la demanda es la relativa a si la actividad de liquidación y pago
del Impuesto sobre el Bingo en Cataluña, que realiza la sociedad demandante en
su condición de sujeto pasivo sustituto del contribuyente, está o no sujeta al
IVA .
Para resolver esta cuestión
se hace preciso realizar con carácter previo un breve examen de la normativa
que regula el Impuesto sobre el Bingo en Cataluña.
Este Impuesto, que grava la
práctica del juego del bingo en los locales autorizados, fue establecido por la
Ley 21/1984, de 24 de octubre, parcialmente modificada por la Ley 8/1986, de 2
de junio, ambas de la Generalidad de Cataluña. De acuerdo con dicho textos
legales, el tipo del impuesto es el del 20% y los sujetos pasivos
contribuyentes de este Impuesto son las personas físicas que compren los
cartones para participar en las partidas de bingo, si bien se establece la
figura del sujeto pasivo del contribuyente que son las personas o entidades
titulares de autorizaciones administrativas para explotar el juego o las
sociedades que tengan a su cargo la gestión del mismo.
El sujeto pasivo sustituto
del contribuyente está obligado a repercutir el impuesto sobre el
contribuyente, cuando éste adquiera los cartones en la sala de juego, y a
autoliquidar e ingresar el impuesto.
Los Decretos 343/84, de 25 de
octubre y 166/86, de 5 de junio, del Departamento de Economía y Finanzas de la
Generalidad de la Generalidad, en desarrollo de las leyes antes citadas,
establecieron las normas de autoliquidación e ingreso de las cuotas debidas por
el Impuesto sobre el Bingo. En síntesis, el sujeto pasivo sustituto del
contribuyente, esto es, las sociedades que explotan salas de Bingo como la
recurrente, deben presentar autoliquidaciones del impuesto e ingresar la cuota
liquidada simultáneamente a la presentación de la declaración liquidación.
Los artículos 4 de los
citados Decretos establecen un "premio de cobro", que se concede al
sujeto pasivo sustituto del contribuyente, del 10% del importe de la cuota
autoliquidada. Añaden dichos artículos que "...este premio se deducirá en
la propia declaración-liquidación de la cuota, resultando la cuota líquida a
ingresar.
TERCERO:
Esta misma cuestión
fue resuelta por esta Sala y Sección en la sentencia dictada el día 9 de
octubre de 2002, en el recurso 612/99, conocida por la recurrente, con cita de
las dictadas por la Sala de lo Contencioso Administrativo del T.S.J. de
Cataluña los días 17 y 22 de julio de 2000 (JT 2000M288 y JT 2000M568),
llegando a la conclusión de que la actividad litigiosa no está sujeta al IVA .
Con carácter general, el IVA
es un Impuesto que grava, entre otras operaciones, las entregas de bienes y
prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales. El
artículo 3 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, reguladora del IVA LIVA/85),
delimita su hecho imponible diciendo que están sujetas al impuesto "...las
entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o
profesionales a título oneroso...en el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional. Añade el articulo 4 de la UVA/85 que "...son actividades
empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia
de factores de producción, materiales y humanos, o uno de ellos, con la
finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o
servicios."
En este caso, la entidad
demandante es una sociedad mercantil, cuyo objeto social es la gestión de
locales de bingo y otras actividades accesorias, como la explotación de
servicios de cafetería en dichos locales. Por disposición legal -artículo 4.5
LIVA/85-, todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios que lleve a
cabo deben entenderse hechas en desarrollo de una actividad empresarial. La
intervención que examinamos de liquidación e ingreso de las cuotas del Impuesto
sobre el Bingo, en su calidad de sujeto pasivo sustituto del contribuyente, no
puede considerarse una prestación de servicios, sino que se trata de una
prestación tributaria establecida por el legislador, que le encomienda la
liquidación e ingreso del impuesto.
La Administración apoya su
tesis en la similitud que existe entre este premio de cobranza o deducción (en
palabras de la propia Ley que establece el Impuesto sobre el Bingo) y el premio
de cobranza de los Recaudadores de Tributos, sobre el que existe jurisprudencia
del Tribunal Supremo (sentencia de 19 de junio de 1999, RJ 1999\5763, entre
otras) y del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea (sentencia de 25 de
julio de 1991, asunto C-202/90), que establece la sujeción al IVA de la
prestación de servicios de los Recaudadores.
Sin embargo, las diferencias
entre los dos supuestos no permiten aplicar en este caso la doctrina contenida
en las sentencias señaladas. Los Recaudadores de tributos desarrollaban una
actividad profesional que implicaba la ordenación por cuenta propia de factores
de producción, materiales y/o humanos, con la finalidad de intervenir en la
producción o distribución de bienes o servicios, y se trataba de una actividad
realizada con carácter independiente, sin que la relación jurídica en el marco
de la cual realizaban sus actividades estableciera vínculos de subordinación
respecto de la Corporación que utilizaba sus servicios.
En el caso de la demandante
ordena por cuenta propia factores de producción con la finalidad de intervenir
en la producción o distribución de servicios cuando gestiona el juego del
bingo, que es una actividad sujeta y exenta del IVA , pero tales notas están
ausentes cuando liquida e ingresa el Impuesto sobre el Bingo. No se trata
además de una actividad realizada con carácter independiente, sino nacida de
una norma tributaria, que impone esa liquidación e ingreso con carácter obligatorio.
En definitiva, la
intervención en la liquidación e ingreso del Impuesto sobre el Bingo no es una
actividad que se inserte en el proceso productivo de una empresa en el
ejercicio de su actividad empresarial, giro o tráfico propio, sino el cumplimiento
de una obligación tributaria nacida de la Ley, de forma que la Generalidad de
Cataluña no es para el sujeto pasivo sustituto del contribuyente la consumidora
final de un proceso productivo, sino la acreedora de un crédito tributario.
Procede en consecuencia
estimar el recurso con base en que la actividad litigiosa no está sujeta al
IVA, con la correspondiente anulación de los actos administrativos impugnados”.
Y en su sentencia de 26 de
abril del 2006 dictada en el recurso número ... interpuesto por la misma
sociedad que interviene como interesada en este recurso de alzada, reitera ese
criterio en sus Fundamentos Tercero y Cuarto:
“TERCERO.- Los motivos de
impugnación alegados por la recurrente pueden resumirse como sigue: la
liquidación efectuada por la Comunidad Autónoma ... en relación con el
Impuesto sobre el Juego tiene la condición de factura respecto del premio de
cobranza que recoge, reuniendo los requisitos del R.D. 2402/85 relativos a la
expedición de facturas. En segundo lugar, considera que en relación con los
supuestos previstos en el artículo 89,tres.l de la ley 37/92 ,se da en este
caso la circunstancia de que la Comunidad Autónoma ... actúa como
empresario o profesional y está motivada la rectificación en relación con una
de las causas previstas en el Art. 80, en concreto el apartado seis "Si el
importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo
del impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando
criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe
fuera conocido". Por último sostiene que en el caso de que no se considere
que "existe una modificación al amparo del art. 80.seis esta parte
entiende que nos encontramos en plazo para la repercusión del impuesto
correspondiente a la totalidad de las cuotas exigidas".
CUARTO.-
Esta Sala considera,
con la Administración que la liquidación del premio de cobranza no es una
factura ni es un documento equivalente a los efectos de entender cumplido el
deber de expedir y entregar factura regulado en los arts. 97 de la ley del IVA
y el R.D. 2408/1.985 , por lo que deviene de aplicación el Art. 88 LIVA .
El artículo 88 de la ley
establece que la repercusión del IVA deberá efectuarse al tiempo de expedir y
entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente, y "Se perderá
el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del
devengo".
En el supuesto enjuiciado, ha
transcurrido dicho plazo y la actora plantea como tesis alternativa la
posibilidad de acudir o bien a la previsión del artículo 89 (rectificación de
cuotas impositivas repercutidas) que no encuentra acomodo en el párrafo dos por
no existir la factura o documento análogo; o bien la situación regulada en el
artículo 80 pfo. 6, (art 80 4 ley 37/92 ) al entender que no es sino hasta ese
momento que comprobó que estaba ante una verdadera contraprestación sujeta al
impuesto. Este precepto regula la rectificación de la base imponible, no
justifica la realización de una repercusión fuera de plazo.
En todo caso, esta Sala ha
dictado varias sentencias, entre otras la de 9-X-2002 (recurso 612/99), la de
14-IV-2005 (recurso 698/02 ), así como el T.S.J. de ... ya en el año 2000,
concluyendo que "la intervención en la liquidación e ingreso del Impuesto
sobre el Bingo no es una actividad que se inserte en el proceso productivo de
una empresa en el ejercicio de su actividad empresarial, giro o tráfico propio,
sino el cumplimiento de una obligación tributaria nacida de la ley, de forma
que la Comunidad Autónoma ... no es para el sujeto pasivo sustituto del
contribuyente la consumidora final de un proceso productivo, sino la acreedora
de un crédito tributario. Procede en consecuencia estimar el recurso con base
en que la actividad litigiosa no está sujeta al IVA".
El Tribunal Supremo no se ha
pronunciado directamente aun sobre esta cuestión, pero en su sentencia de 11 de
diciembre del 2006 (Rec nº 6172/2003) dictada en recurso de casación
interpuesto por la Administración del Estado contra un Auto dictado por la Sala
de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Cataluña por el que se acordaba la
extensión de los efectos de su sentencia nº 854/2000 de 17 de junio del 2000 (y
otras análogas de fechas próximas) a favor de la Generalidad de Cataluña (que
concluía que la actividad litigiosa no estaba sujeta al IVA), se refiere de
forma incidental a la cuestión aquí planteada (aunque implícitamente exista una
valoración) cuando al rechazar el motivo de impugnación alegado por el Abogado
del Estado de infracción del artículo 111 y por remisión el 110.5 de la LJCA
("El incidente se desestimará ... b) Cuando la doctrina determinante del
fallo cuya extensión se postule fuere contraria a la jurisprudencia del
Tribunal Supremo o a la doctrina sentada por los Tribunales Superiores de
Justicia en el recurso a que se refiere el artículo 99"), quien apreciaba
esta contradicción con la doctrina recogida en las sentencias del TS de 8 de
noviembre de 1993, 30 de abril de 1994, 19 de julio de 1997 y 19 de junio de
1999, declara el TS que estas sentencias:
"Son decisiones
casuísticas cuya doctrina en relación con la repercusión del IVA no es
necesariamente generalizable, según resulta de los criterios mantenidos por
esta Sala respecto a otros supuestos como, por ejemplo, el de los servicios
prestados por las oficinas liquidadoras de los distritos hipotecarios o en
relación con el premio de cobranza en liquidaciones de ayuntamientos a
Diputaciones Provinciales por recargo porcentual en cuotas de licencia fiscal.
En todo caso, se aprecian las suficientes diferencias entre el supuesto
indicado por el Abogado del Estado y el contemplado por la sentencia de origen
que se examina como para excluir, en el limitado control que permite el
presente incidente, la contradicción con la jurisprudencia invocada. Pues no
cabe ignorar que en el supuesto de origen los demandantes ordenaban por cuenta
propia factores de producción con la finalidad de intervenir en la producción o
distribución de servicios cuando gestionaban el juego del bingo, pero cabe sostener,
en los términos de la sentencia que se examina, que tales notas están ausentes
cuando liquida e ingresa el tributo sobre dicho juego, sin que ello suponga
contradicción con la jurisprudencia de esta Sala señalada por el Abogado del
Estado que se refiere a supuestos distintos".
A la vista de este criterio
judicial sobre la calificación del llamado premio de cobranza que en relación
con el Impuesto sobre el juego reconocen las normas producidas por la Comunidad
Autónoma ... a favor de las empresas explotadoras del juego del bingo, en
la condición que ostentan como sustitutas del contribuyente, es obligado
rectificar el anterior criterio de esta Sala reconociendo que el premio de
cobranza no constituye retribución a una actividad empresarial desarrollada por
la explotadora del bingo como consecuencia del cumplimiento de las obligaciones
tributarias que a su cargo nacen de la ley que regula la imposición sobre el
juego.
QUINTO.- Por lo que se refiere a la segunda cuestión, la
forma de calcular la regla de prorrata en relación con los premios pagados,
conforme a lo dispuesto en los artículos 102 y siguientes de la Ley 37/1992, el
sujeto pasivo discute el importe a considerar como "volumen total de
operaciones" en la explotación de salas de bingo, pues entiende que no
reúne las características definitorias del concepto "importe total de las
operaciones tal como viene definido en la normativa del Impuesto y cita la O.M.
de 9 de enero de 1979 del Reglamento del juego del bingo vigente en ... hasta
la entrada en vigor del decreto ... de donde deduce que las cantidades
destinadas a premios están predeterminadas legalmente y se separan del importe
total al ser afectadas al pago del premio, así como la sentencia del TJCE de 5
de mayo de 1994 dictada en relación con las maquinas recreativas. En definitiva
que las cantidades destinadas a premios no forman parte del volumen de
operaciones porque la empresa no hace suyas estas cantidades, sino que es un
mero depositario de ellas.
La Inspección sin embargo
entiende que debe comprender el importe total obtenido en la venta de los
cartones de juego. El artículo 105 apartado cuatro se remite en la
determinación del "importe total de operaciones" a las reglas
generales de determinación de la base imponible; conforme a éstas, vendría dada
esta cantidad por el importe total de la contraprestación de las operaciones
sujetas procedentes del destinatario o de terceras personas. En el caso del
bingo, dicha contraprestación sería la cantidad total satisfecha por los
jugadores por participar en el juego. Es independiente el hecho de que con
posterioridad parte de lo ingresado se distribuya como premio a algunos de los
jugadores participantes.
Debe advertirse que, conforme al artículo 121.uno, párrafo primero, de
la Ley del IVA, "a efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por
volumen de operaciones el importe total, excluido el propio Impuesto sobre el
Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a
tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas
por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del
Impuesto."
Esto es, el importe a computar para el cálculo del volumen de
operaciones correspondiente a las prestaciones de servicios propias de la explotación
del juego del bingo será en todo caso el importe total de la contraprestación
de dichos servicios, es decir, la cantidad total que aporta el jugador para
poder participar en el juego.
Este criterio ha sido
defendido por este Tribunal en resolución de 29 de mayo de 1998, y de 3 y 22 de
febrero de 1996, así como en diversas consultas de la Dirección General de
Tributos, entre otras en la consulta V1284-08 de 17 de junio de 2008.
Por ello,
Este Tribunal
Económico-Administrativo Central, en
Sala, en el recurso de alzada interpuesto por la sociedad ..., S.A.
contra la resolución dictada el día 11 de octubre del 2006 por el Tribunal
Regional de ... en las reclamaciones acumuladas números .../2002 y .../2002 que
habían sido interpuestas contra dos acuerdos de liquidación por el Impuesto
sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1999 y 2000, ACUERDA: Estimarlo
parcialmente, declarando no sujeta a gravamen las cantidades percibidas en
concepto de premio de cobranza y confirmando la forma en que se ha calculado la
prorrata de deducción al considerar como importe total de operaciones, el
importe íntegro de la venta de cartones sin deducción del importe de los
premios.
