En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (27/03/2012), en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en Sala, interpuestas por X, S.A. con NIF ...y actuando en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra las resoluciones desestimatorias de los recursos de reposición de fechas 3 de diciembre de 2008 y 18 de febrero de 2009, interpuestos contra liquidaciones provisionales dictadas por la Unidad de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), referidas al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicio 2007 (períodos julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre), por importes de 26.427,67 euros, 83.964,18 euros y 45.997,54 euros de deuda tributaria, tres de ellas, y 1.735,33 euros de cuota diferencial a compensar y 9.046,23 euros de cuota diferencial a devolver las dos restantes.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:

Con fecha 20 de septiembre de 2007, la entidad X, S.A. presenta ante la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas escrito por el que comunica:

1. Que la sociedad ha sido declarada en concurso voluntario de acreedores mediante auto de 11 de julio de 2007 del Juzgado de Primera Instancia nº ... de ..., dentro del procedimiento ...

            2. Que el cálculo de la parte concursal y la parte de crédito contra la masa correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido del mes de julio de 2007 debe ser calculado de forma separada:

a. Del 1 al 11 de julio que ostentaría el carácter de crédito concursal.

b. Y del 12 al 31 de julio que ostentaría el carácter de crédito contra la masa o crédito a favor de la concursada en el supuesto de tratarse de IVA a devolver.

            3. Se adjunta modelo 332 correspondiente al periodo 1 al 11 de julio por importe de 264.344,52 euros a ingresar, no procediendo a su ingreso ante la imposibilidad legal de efectuarlo por tratarse de un crédito concursal sometido al procedimiento de acreedores.

            4. Se adjunta modelo 332 a devolver, correspondiente al período 12 al 31 de julio de 2007 con solicitud de devolución de 5.589,07 euros.

Con fecha 8 de mayo de 2008 la DCGC de la AEAT, de acuerdo con los datos y los justificantes aportados por el contribuyente o solicitados por la misma y los antecedentes de que dispone realiza propuesta de liquidación provisional por el período julio del ejercicio 2007. Con dicha notificación se inicia un procedimiento de Gestión Tributaria de Verificación de Datos.

La entidad presenta en fecha 6 de junio de 2008 alegaciones a la propuesta de liquidación anterior.

Con fecha 15 de julio de 2008, la DCGC de la AEAT, una vez examinada la autoliquidación por el período julio de 2007, y desestimando las alegaciones presentadas por la entidad, dicta liquidación provisional por el concepto y períodos indicados, con el siguiente desglose:

Total IVA Devengado                                         2.131,19 euros

Total IVA Deducible                                    - 250.693,28 euros

Cuotas a compensar de

periodos anteriores                                              3.188,34 euros

Cuota                                                               249.636,13 euros

Intereses de demora                                          13.791,54 euros

Deuda tributaria                                           263.427,67 euros

De las actuaciones de verificación de datos se extrae, entre otra, la siguiente información relevante:

1. No es procedente la presentación de dos declaraciones liquidaciones por un mismo período, ya que ninguna es complementaria o sustitutiva de la anterior, por lo que mediante esta liquidación provisional se unifican las dos autoliquidaciones presentadas (del 1 al 11 de julio y del 12 al 31 de julio de 2007).

            2. La deuda tributaria resultante de la liquidación provisional es un crédito contra la masa. Con independencia del devengo en el IVA operación por operación, la obligación de determinar la deuda tributaria es por cada período de liquidación y surge al final del mismo (31/07), es decir, en una fecha posterior a la declaración del concurso.

Contra la liquidación provisional descrita, la entidad presenta recurso de reposición el día 20 de octubre de 2008. La Unidad de Control Tributario y Aduanero de la DCGC, examinado el recurso de reposición, dicta resolución desestimatoria con fecha 18 de febrero de 2009. Dicha resolución fue notificada a la entidad el día 2 de marzo de 2009.

SEGUNDO: También con fecha 20 de septiembre de 2009 la entidad presenta otro escrito ante la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas en el que en síntesis expone:

            1. Que la sociedad ha sido declarada en concurso voluntario de acreedores mediante auto de 11 de julio de 2007 del Juzgado de Primera Instancia nº ... de ..., dentro del procedimiento ...

            2. Que ha recibido facturas rectificativas de las entidades que detalla en el escrito.

            3. Que la entidad no procede al ingreso de las cuotas rectificadas por imposibilidad legal al tratarse de un crédito concursal.

Con fecha 3 de septiembre de 2008, la Unidad de Control Tributario y Aduanero de la DCGC de la AEAT, de acuerdo con los datos y justificantes aportados por el contribuyente y los antecedentes de que dispone, dicta a la entidad X, S.A. propuesta de liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2007, período agosto.

Con fecha 1 de octubre de 2008, la entidad presenta escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación anterior.

Con fecha 8 de octubre de 2008, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la DCGC, dicta liquidación provisional por el IVA 2007, período agosto, con el siguiente desglose:

Cuota  IVA devengado                                        5.744,34 euros

Total cuotas IVA deducible                              -72.613,47 euros

Diferencia                                                           78.357,84 euros

Cuotas a compensar de

periodos anteriores                                                     0,00 euros

Cuota a ingresar                                                 78.357,84 euros

Intereses de demora                                             5.606,34 euros

Deuda tributaria                                              83.964,18 euros

De las actuaciones desarrolladas con la entidad se extrae entre otra la siguiente información relevante:

            1. Se disminuyen las cuotas del IVA que son deducibles como consecuencia de la rectificación de la base imponible efectuada por las entidades vendedoras según consta en los documentos rectificativos y ello de conformidad con el artículo 114.Dos 2º de la Ley del IVA.

            2. La entidad, tras recibir las facturas rectificativas emitidas por los proveedores, no procedió a rectificar las deducciones, motivo por el que se regulariza su situación tributaria.

            3. En el período en que se reciban las facturas rectificativas de las operaciones, el destinatario deberá hacer constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducibles.

            4. La DCGC dictó liquidación provisional respecto del período julio de 2007 por la que minora a 0,00 euros las cuotas a compensar en períodos siguientes.

            5. De conformidad con el artículo 99.cinco de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), las cuotas a compensar en períodos posteriores al mes de julio de 2007, ascienden a 0 euros, por lo que procede minorar las cuotas a compensar procedentes de períodos anteriores en este período.

Contra la liquidación provisional descrita, la entidad interpone recurso de reposición. La DCGC, con fecha 3 de diciembre de 2008, dicta resolución desfavorable del recurso de reposición confirmando el acto administrativo impugnado en el mismo.

Dicha resolución desfavorable se notifica a la entidad el día 10 de febrero de 2009.

TERCERO: Con fecha 20 de noviembre de 2007, la entidad X, S.A. presenta varios escritos ante la Delegación Especial de ... en los que en síntesis expone:

            1. Que la sociedad ha sido declarada en estado de concurso voluntario, mediante auto de 11 de julio de 2007, Juzgado de Primera Instancia nº ... de ..., dentro del procedimiento ...

            2. Que ha recibido facturas rectificativas de las entidades que detalla en los escritos.

            3. Que la Sociedad no procede al ingreso de las cuotas rectificadas por imposibilidad legal al tratarse de un crédito concursal.

Con fecha 3 de septiembre de 2008, la DCGC, de acuerdo con los datos y los justificantes aportados por el contribuyente y los antecedentes de que dispone, dicta a la entidad propuesta de liquidación provisional por el IVA del período octubre de 2007. Con la notificación de la propuesta de liquidación se inicia un procedimiento de Gestión Tributaria de Verificación de Datos.

Con fecha 1 de octubre de 2010, la entidad presenta alegaciones a la propuesta de liquidación anterior. La Delegación Central desestima las alegaciones presentadas y dicta con fecha 8 de octubre de 2008 liquidación provisional por el concepto y período indicado. Dicha liquidación tiene el siguiente desglose:

Cuota  IVA devengado                                        932,52 euros

Total cuotas IVA deducible                          -42.416,29  euros

Diferencia                                                        43.348,81 euros

Cuota a ingresar                                               43.348,81 euros

Intereses de demora                                           2.648,73 euros

Deuda tributaria                                            45.997,54 euros

De las actuaciones de verificación de datos desarrolladas con la entidad se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

            1. Se disminuyen las cuotas del IVA que son deducibles como consecuencia de la rectificación de la base imponible efectuada por las entidades vendedoras según consta en los documentos rectificativos y ello de conformidad con el artículo 114.Dos 2º de la Ley del IVA.

            2. La entidad, tras recibir las facturas rectificativas emitidas por los proveedores, no procedió a rectificar las deducciones, motivo por el que se regulariza su situación tributaria.

            3. En el período en que se reciban las facturas rectificativas de las operaciones, el destinatario deberá hacer constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducibles.

            4. No existe saldo de cuotas a compensar en períodos siguientes.

Contra la liquidación provisional practicada, la entidad presenta recurso de reposición. La DCGC en fecha 3 de diciembre de 2008 dicta resolución desfavorable del recurso de reposición confirmando el acto de liquidación objeto de impugnación.

Dicha resolución desfavorable del recurso de reposición fue notificada a la entidad el día 22 de diciembre de 2008.

CUARTO: Con fecha 3 de septiembre de 2008 la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la DCGC, dicta propuesta de liquidación provisional a la entidad X, S.A. por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2007, período noviembre.

La entidad presenta con fecha 1 de octubre de 2010 alegaciones a la propuesta de liquidación anterior.

La DCGC desestima las alegaciones presentadas por la entidad, y dicta liquidación provisional por el concepto y período indicados. La liquidación tiene el siguiente desglose:

Cuota  IVA devengado                                     3.888,90 euros

Total cuotas IVA deducible                            12.615,39 euros

Diferencia                                                        -8.726,49 euros

Cuota a compensar de                                                             

ejercicios anteriores                                                 0,00 euros

A devolver                                                        6.991,16 euros

Cuotas a compensar en

periodos siguientes                                           1.735,33 euros

De las actuaciones de comprobación anteriores, se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

            1. La DCGC dictó liquidación provisional respecto del período octubre de 2007 por la que minora a 0,00 euros las cuotas a compensar en períodos siguientes.

            2. De conformidad con el artículo 99.cinco de la LIVA, las cuotas a compensar en períodos posteriores al mes de octubre de 2007, ascienden a 0 euros, por lo que procede minorar las cuotas a compensar procedentes de períodos anteriores en este período.

            3. El saldo de cuotas a compensar en períodos posteriores a noviembre de 2007 asciende a 1.735,33 euros.

Contra la liquidación provisional anterior, la entidad presenta recurso de reposición. La DCGC, con fecha 3 de diciembre de 2008 dicta resolución desfavorable del recurso de reposición, confirmando la liquidación provisional impugnada.

Dicha resolución desfavorable del recurso de reposición se notifica a la entidad el día 10 de febrero de 2009.

QUINTO: Con fecha 29 de enero de 2008, la entidad X, S.A. presenta escrito ante la Delegación Especial de ... en el que en síntesis expone:

            1. Que la sociedad ha sido declarada en estado de concurso voluntario, mediante auto de 11 de julio de 2007, Juzgado de Primera Instancia nº ... de ..., dentro del procedimiento ...

            2. Que ha recibido facturas rectificativas de las entidades que detalla en el escrito.

            3. Que la Sociedad no procede al ingreso de las cuotas rectificadas por imposibilidad legal al tratarse de un crédito concursal.

Con fecha 3 de septiembre de 2008, la Unidad de Control Tributario y Aduanero de la DCGC, dicta propuesta de liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido del período diciembre de 2007, de acuerdo con los datos y justificantes aportados por la entidad X, S.A. o solicitados por la misma, y de los antecedentes de que dispone.

La entidad presenta con fecha 26 de septiembre de 2008 alegaciones a la propuesta de liquidación anterior.

La Delegación Central, desestima las alegaciones presentadas por la entidad y dicta con fecha 9 de octubre de 2008, liquidación provisional por el IVA del período diciembre de 2007 con el siguiente desglose:

Cuota  IVA devengado                                     4.467,79 euros

Total cuotas IVA deducible                            11.778,69 euros

Diferencia                                                        -7.310,90 euros

Cuota a compensar de

ejercicios anteriores                                          1.735,33 euros

A devolver                                                        9.046,23 euros

Cuotas a compensar en

periodos siguientes                                                  0,00 euros

De las actuaciones de comprobación anteriores, se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

            1. Se disminuyen las cuotas del IVA que son deducibles como consecuencia de la rectificación de la base imponible efectuada por las entidades vendedoras según consta en los documentos rectificativos y ello de conformidad con el artículo 114.Dos 2º de la LIVA.

            2. La entidad, tras recibir las facturas rectificativas emitidas por los proveedores, no procedió a rectificar las deducciones, motivo por el que se regulariza su situación tributaria.

            3. La DCGC dictó liquidación provisional respecto del período noviembre de 2007 por la que minora a 1.735,33 euros las cuotas a compensar en períodos siguientes.

            4. De conformidad con el artículo 99.cinco de la LIVA, las cuotas a compensar en períodos posteriores al mes de noviembre de 2007, ascienden a 1.735,33 euros, por lo que procede minorar las cuotas a compensar procedentes de períodos anteriores en este período.

Contra la liquidación provisional descrita, la entidad presenta en fecha 2 de enero de 2009 recurso de reposición. La DCGC dicta con fecha 18 de febrero de 2009 resolución desestimatoria del recurso de reposición, confirmando la liquidación impugnada. Dicha resolución fue notificada a la entidad el día 2 de mazo de 2009.

SEXTO: Contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional por el IVA período julio de 2007, la entidad interpone con fecha 2 de abril de 2009 la reclamación económico administrativa nº 2042/09 en única instancia que se examina ante este TEAC.

Notificada la puesta de manifiesto del expediente, la entidad presenta escrito de fecha 12 de junio de 2009, en el que en síntesis expone las siguientes alegaciones:

            1. La entidad reclamante ha sido declarada en concurso voluntario mediante Auto del Juzgado de ... Instancia nº ... de ..., de fecha 11 de julio de 2007, procedimiento ...

            2. La primera autoliquidación presentada abarca del 1 al 11 de julio de 2007, siendo el devengo del IVA anterior a la fecha de declaración de concurso, por lo que no es procedente su calificación como crédito contra la masa, sino como crédito concursal.

            3. En relación con la segunda autoliquidación presentada, no procede rectificar las cuotas en su día deducidas, pues corresponden a operaciones comerciales que fueron realizadas con anterioridad a la fecha del concurso, de manera que se trata de un crédito concursal y no de un crédito contra la masa, ya que el crédito sigue siendo el mismo aunque se modifique parcialmente su titularidad en la persona del acreedor, es decir la AEAT.

            4. Como consecuencia de lo anterior, la AEAT no puede reducir el IVA soportado deducible en julio de 2007, sino que debe ser tratado como un crédito concursal y en consecuencia ser comunicado al Juzgado de lo Mercantil.

            5. La entidad manifiesta que en el sentido expuesto se expresa reiterada jurisprudencia.

Contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional por el IVA del período agosto del 2007, la entidad interpone con fecha 10 de marzo de 2009 la reclamación económico administrativa nº 1757/09 en única instancia que se examina ante este TEAC.

Notificada la puesta de manifiesto del expediente, la entidad presenta escrito de fecha 12 de junio de 2009, en el que, en relación con la rectificación de las cuotas en su día deducidas, expone las mismas alegaciones que frente a la reclamación nº 2042/09.

Contra la resolución desfavorable del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional dictada por el IVA del periodo octubre de 2007, la entidad presenta en fecha 22 de enero de 2009 la reclamación económico administrativa nº 872/09 en única instancia que se examina ante este TEAC.

Notificada la puesta de manifiesto del expediente, no consta que la entidad haya presentado alegaciones.

Contra la resolución desfavorable del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional dictada por el IVA del período noviembre de 2007, la entidad interpone la reclamación económico administrativa nº 1758/09 en única instancia que se examina ante este TEAC.

Notificada la puesta de manifiesto del expediente, la entidad presenta escrito de fecha 10 de marzo de 2009, en el que en síntesis expone:

            1. La entidad reclamante ha sido declarada en concurso voluntario mediante Auto del Juzgado de ... Instancia nº ... de ..., de fecha 11 de julio de 2007, procedimiento ...

            2. Que en relación con la liquidación provisional practicada por el período 10, la entidad considera que el crédito tributario derivado de las cuotas de IVA rectificadas es crédito concursal y no crédito contra la masa, ya que el crédito tributario nace como tal en el momento en que se entiende realizado el hecho imponible.

            3. En el caso que nos ocupa, todas las operaciones comerciales que dieron lugar al nacimiento del Impuesto sobre el Valor Añadido fueron realizadas con anterioridad a la fecha del concurso.

            4. Como consecuencia de lo anterior, la Administración no puede reducir el importe del IVA a compensar en períodos posteriores, tal y como pretende la liquidación correspondiente al mes de octubre de 2007, y consecuentemente reducir el saldo de cuotas a compensar procedentes de períodos anteriores en el mes de noviembre de 2007.

            5. La entidad manifiesta que en el sentido expuesto se expresa reiterada jurisprudencia.

Contra la resolución desfavorable del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional dictada por el IVA del período diciembre de 2007, la entidad interpone la reclamación económico administrativa nº 2045/09 en única instancia que se examina ante este TEAC.

Notificada la puesta de manifiesto del expediente, la entidad presenta escrito de fecha 12 de junio de 2009, en el que en síntesis expone:

            1. La entidad reclamante ha sido declarada en concurso voluntario mediante Auto del Juzgado de ... Instancia nº ... de ..., de fecha 11 de julio de 2007, procedimiento ...

            2. Todas las operaciones comerciales que dieron lugar al nacimiento del IVA fueron realizadas con anterioridad a la fecha del concurso, de manera que se trata de un crédito concursal y no de un crédito contra la masa, ya que el crédito sigue siendo el mismo aunque se modifique parcialmente su titularidad en la persona del acreedor, es decir la AEAT.

            3. Como consecuencia de lo anterior, la AEAT no puede reducir el IVA soportado deducible en diciembre de 2007, sino que debe ser tratado como un crédito concursal y en consecuencia ser comunicado al Juzgado de lo Mercantil.

            4. La entidad manifiesta que en el sentido expuesto se expresa reiterada jurisprudencia

            5. Además de lo anterior, la Administración no puede reducir el importe del IVA a compensar en períodos posteriores, tal y como pretende la liquidación correspondiente al mes de noviembre de 2007, y consecuentemente reducir el saldo de cuotas a compensar procedentes de períodos anteriores en el mes de diciembre de 2007.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:

Este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria (LGT) y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), de aplicación a este procedimiento, y resolviendo de forma acumulada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 230 de la LGT.

La cuestión a resolver por este TEAC consiste en determinar si son ajustadas a derecho las liquidaciones provisionales practicadas a la entidad y en particular: 1).- Posibilidad de la Administración de dictar liquidaciones a sujetos pasivos que se encuentran en situación de concurso de acreedores, esto es, la competencia de los órganos gestores e inspectores de la AEAT para liquidar.. 2).- En relación con la liquidación correspondiente al mes de julio de 2007, período en el que se dictó el auto de admisión a trámite del concurso, si es procedente la presentación de dos autoliquidaciones por el sujeto pasivo (desde el inicio del período de autoliquidación hasta la fecha del auto; y desde el día siguiente hasta la finalización del período de autoliquidación), o por el contrario es correcta la liquidación provisional dictada por la administración que comprende todo el período de autoliquidación, en este caso mensual. 3).- Si la deuda resultante de la liquidación dictada por la Administración referida al período de julio de 2007 tiene la calificación de crédito concursal o de crédito contra la masa, y la competencia de este TEAC para su calificación. 4).- Respecto de las liquidaciones provisionales correspondientes a los meses de agosto y de octubre de 2007, debe de determinarse si es procedente dictar liquidación provisional por parte de la Administración tributaria al no haber incluido el sujeto pasivo en las autoliquidaciones correspondientes a los períodos en que se recibieron, las facturas rectificativas de los acreedores por la causa prevista en el artículo 80.tres de la LIVA en relación con el artículo 24 del RIVA; en definitiva, si son ajustadas a derecho las liquidaciones practicadas a la entidad en las que se minora el importe de las cuotas del IVA que son deducibles como consecuencia de la rectificación de bases imponibles por los acreedores de la reclamante, al haber sido ésta objeto de declaración de concurso mediante auto judicial. 5).- Determinación de la calificación de los créditos derivados de dichas liquidaciones provisionales como concursales o contra la masa, y la competencia de este TEAC para su calificación. 6).- En relación con las liquidaciones correspondientes a los meses de noviembre y diciembre de 2007, deberá determinarse la procedencia de la disminución del saldo a compensar como consecuencia de la liquidación correspondiente al mes de octubre, al trasladarse el resultado de ésta a los períodos siguientes.

SEGUNDO:

La liquidación practicada a la entidad reclamante, correspondiente al mes de julio de 2007 (la entidad estaba inscrita en el Registro de Exportadores y otros Operadores Económicos, como gran empresa, siendo el período de autoliquidación en este caso mensual de conformidad con lo dispuesto en el artículo 71.3º del RIVA, en la redacción vigente en el año 2007) tiene su fundamento en la actuación previa de la entidad, que había presentado dos autoliquidaciones modelo 332, por el citado período, una que comprendía los días 1 a 11 de julio (fecha en la que se dicta auto de declaración del concurso de acreedores) con resultado de 261.156,18 euros a ingresar (que no ingresa ante la imposibilidad legal de efectuarlo, por considerar la entidad que se trataba de un crédito concursal sometido al procedimiento de acreedores) y otra desde el día 12 al 31 de julio de 2007 con resultado de 10.007,37 euros negativo (5.589,07 euros a devolver y 4.418,30 euros a compensar, de acuerdo con los límites a la devolución que fija el sistema de autoliquidación para los sujetos pasivos inscritos en el Registro citado anteriormente, tal como señala el artículo 116 de la LIVA, en la redacción vigente en el ejercicio 2007).

Frente a ello, la Administración tributaria dicta liquidación provisional comprensiva de todo el período correspondiente a julio de 2007; haciéndose constar en el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto por la entidad frente a aquella liquidación que "el devengo del impuesto con respecto a las concretas operaciones realizadas por la entidad en el período objeto de recurso, el período 07 del ejercicio 2007, se va produciendo, con carácter general, conforme a cada entrega de cada uno de los bienes o prestación de los servicios realizados por al entidad, la determinación de la concreta deuda tributaria, crédito a favor de la Hacienda Pública no surge sino al término del período de liquidación, el 31 de julio de 2007 cuando se determina la deuda tributaria correspondiente al mismo y, a cuya fecha se ha de estar para entender si se está ante un crédito concursal".

A la vista de lo expuesto es procedente diferenciar las cuestiones que suscitan la liquidación provisional y el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición, en cuanto a la determinación de los períodos de liquidación, la posibilidad de dictar una liquidación comprensiva de todo el período por parte de la Administración, y a la calificación de los créditos resultantes.

En relación con la primera de estas cuestiones, cabe señalar que en el artículo 164.uno de la LIVA (en la redacción vigente en el ejercicio 2007, que es la que debemos tomar para la resolución de esta reclamación), se establece entre las obligaciones de los sujetos pasivos, la de presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante (número 6º del citado apartado uno).

En desarrollo del precepto anterior, en el artículo 71.1, párrafo primero del RIVA reitera la obligación anterior, especificando su párrafo segundo que se presentarán en los períodos comprendidos en los apartados 3 y 4. En el apartado 3, después de establecerse la regla general de liquidación coincidente con el período trimestral, excluye a algunos sujetos pasivos de esta regla para concretar que el período de liquidación será mensual. Entre estos sujetos pasivos se encuentran aquellos acogidos al sistema de devolución mensual, previsto en el artículo 30 del RIVA (número 2º de este apartado 3), esto es, a los inscritos en el Registro de Exportadores y otros Operadores Económicos.

El legislador recoge así el principio de declaración-liquidación única para cada sujeto pasivo y período de liquidación, sin establecer la posibilidad de autorizar períodos de liquidación distintos de los coincidentes con los fijados por la norma reglamentaria del impuesto.

Por ello no resulta conforme a la normativa reguladora del impuesto la presentación de autoliquidaciones por períodos inferiores a los que fijan los preceptos indicados, fraccionando el período de liquidación legalmente establecido.

TERCERO:

La situación de la entidad reclamante, incursa en un procedimiento concursal no modifica lo anteriormente expuesto, ni la posibilidad de que la Administración Tributaria dicte los acuerdos oportunos determinando o fijando la liquidación correspondiente o importe debido por la entidad sujeta a concurso, delimitando el período de liquidación correcto, de acuerdo con la normativa reguladora del impuesto.

El hecho de que una entidad societaria se encuentre inmersa en un procedimiento concursal, y haberse dictado por el Juez competente de lo Mercantil el correspondiente auto de declaración de concurso, no inhibe ni suspende las facultades de comprobación e investigación de la Administración Tributaria, en aras a la correcta determinación de los créditos públicos, de la deuda tributaria, o bien en la concreción de los créditos a favor de la entidad reclamante, pues el resultado de las actuaciones y delimitación del resultado de las liquidaciones bien podrían dar un saldo a favor del sujeto pasivo (bien a compensar, bien a devolver). Todo ello culmina en la práctica de liquidaciones tributarias, que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 101 de la LGT, son el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración tributaria realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria.

Ni la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, ni la LGT, incluyen precepto alguno que anule las facultades de la Administración tributaria para practicar liquidaciones tributarias por el hecho de que el obligado tributario se encuentre en situación de concurso, cualquiera que sea la fase de tramitación en que se encuentre el mismo; respetando así el ámbito competencia atribuido a la jurisdicción civil y mercantil y a la Administración tributaria.

Si bien en la disposición adicional octava de la LGT, "Procedimientos concursales", se indica por el legislador que "lo dispuesto en esta ley se aplicará de acuerdo con lo establecido en la legislación concursal vigente en cada momento"; ello no implica sino que la Administración tributaria deberá actuar con respeto y sometimiento a las normas reguladoras del procedimiento concursal; aunque ello no impide, en absoluto, como venimos apuntando, la posibilidad de que la Administración tributaria fije, en la forma y procedimientos fijados en la LGT, los créditos a su favor debidos por la persona sometida a concurso, o los saldos a favor del sujeto pasivo (a compensar o a devolver), pues se trata de una competencia administrativa exclusiva y excluyente (así lo pone de manifiesto el Tribunal de Conflictos de Jurisdicción, entre otras, en sentencias de 25 de junio de 2007, recurso 3/2007; 6 de noviembre de 2007, recurso 4/2007; de 22 de junio de 2009, recurso 7/2008; y de 14 de diciembre de 2011, recurso 4/2011). El Tribunal indica expresamente que el reconocimiento de la deuda tributaria incumbe a la Administración Tributaria "de acuerdo con las normas propias del tributo, y cuya liquidación ha de hacerse al final del período fiscal"; y añade que "parece que se exceden los límites del principio de universalidad si el Juez del concurso niega o desconoce las atribuciones administrativas para modificar la base imponible y cuota tributaria del IVA -mediante la oportuna liquidación-".

Implícitamente, la propia Ley Concursal de 2003 así parece reconocerlo en el artículo 92.1º, cuando determina que son créditos subordinados, "los créditos que, habiendo sido comunicados tardíamente, sean incluidos por la administración concursal en la lista de acreedores o que, no habiendo sido comunicados oportunamente, sean incluidos en dicha lista por el Juez al resolver sobre la impugnación de ésta, salvo que se trate de créditos cuya existencia resultare de la documentación del deudor, constaren de otro modo en el concurso o en otro procedimiento judicial, o que para su determinación sea precisa la actuación inspectora de las Administraciones públicas, teniendo en todos estos casos el carácter que les corresponda según su naturaleza" (redacción vigente en el ejercicio 2007, que es el objeto de comprobación en la liquidación objeto de esta reclamación).

La limitación que la Ley Concursal impone a la actuación administrativa afecta al procedimiento de ejecución forzosa, es decir al procedimiento de apremio, regulando la preferencia en caso de éste o del concurso en caso de concurrencia en sus artículos 55, 84 y 154 (que han sido objeto de aplicación e interpretación, entre otras, por las Sentencias del Tribunal de Conflictos de Jurisdicción de 18 de octubre 2010, recurso 272010; de 8 de noviembre de 2007, 19 diciembre de 2008, 4 de julio de 2008).

La conclusión que debe alcanzarse es que la Administración tributaria al dictar la liquidación impugnada actuó con arreglo a Derecho.

CUARTO:

Cuestión distinta de la anterior es la de la calificación y el tratamiento jurídico que deba recibir el crédito resultante de la liquidación tributaria en el proceso concursal.

No desconocemos la jurisprudencia existente en el ámbito civil en relación con la naturaleza del crédito determinado por la Administración tributaria en supuestos análogos al que estamos examinando, al dilucidar sobre la controversia de si estos créditos son concursales o contra la masa. Basta para ello citar las sentencias del Tribunal Supremo (TS), Sala de lo Civil, de 1 de septiembre de 2009 (recurso 253/2007), 20 de septiembre de 2009 (recurso 202/2007), y 31 de enero de 2011 (recurso 844/2007); así como las numerosas manifestaciones de las Audiencias Provinciales en materia civil, que confirman la misma postura sustentada por el TS, entre otras, sin ánimo de exhaustividad, las sentencias de la Audiencia Provincial de ... (Sección 1) de 22 de septiembre de 2006 (recurso 63/2006) y de 23 de marzo de 2009 (recurso 38/2009), de la Audiencia Provincial de ... (sección 15) de 26 de abril de 2007 (recurso 686/2006), de la Audiencia Provincial de ... (Sección 5) de 15 de diciembre de 2008 (recurso 567/2008) y de 13 de febrero de 2009 (recurso 589/2008), o de la Audiencia provincial de ... (Sección 3) de 20 de febrero de 2009 (recurso 485/2008). Concluye esta jurisprudencia que por más que la mecánica de la liquidación del IVA y los sujetes previstos por la Ley reguladora de este impuesto una vez devengado determine, a efectos exclusivamente tributarios, que desde la rectificación de las deducciones el obligado al pago es el concursado, no por ello estamos ante una obligación nacida de la Ley con posterioridad a la declaración de concurso.

       Ahora bien, según lo expuesto, esta jurisprudencia no afectará al análisis de la conformidad a Derecho de la liquidación tributaria en esta sede, que compete a este Tribunal de acuerdo con los artículos 226 y 227 LGT, sino que implicará, en su caso, un determinado tratamiento del crédito tributario en el proceso de concurso, según la calificación de los créditos que compete al Juez de lo Mercantil, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley Concursal.

Por tanto, en orden a conocer de la conformidad a Derecho de una liquidación, no compete a los Tribunales Económico Administrativos realizar la calificación concursal de los créditos, ni siquiera a efectos prejudiciales.

QUINTO:

Ni lo expuesto hasta ahora, ni la actuación de la Administración, son contradictorias con la jurisprudencia en materia concursal que hemos señalado.

La Administración Tributaria tiene el cometido de fijar el resultado de la liquidación del impuesto en el período objeto de comprobación (a ingresar, a devolver, o a compensar en el caso del IVA), y los problemas de calificación de los créditos resultantes de esta actuación deberán ser resueltos por los órganos jurisdiccionales de lo mercantil, que en el orden civil, tienen atribuida esta competencia, de acuerdo con la Ley Concursal.

No estamos con ello confirmando ni la calificación del crédito que pudiera haber realizado la Administración Tributaria en sus acuerdos, ni señalando tampoco que deba estarse a la fecha de presentación de la autoliquidación para calificar el crédito, puesto que, como hemos señalado, los órganos de la vía revisora económico-administrativa no son competentes para ello. Pero si afirmamos la competencia de los órganos gestores e inspectores para proceder a liquidar, a concretar el resultado de la liquidación periódica, puesto que, como indica el Tribunal de Conflictos de Jurisdicción, en la jurisprudencia antes citada, corresponde al órgano administrativo tributario la investigación y comprobación del sujeto pasivo en la determinación de la deuda tributaria o del saldo a favor del sujeto pasivo, resultante de la liquidación del impuesto en los períodos de declaración-liquidación correspondientes fijados en la norma.

Y ello no afecta, como señalamos, a la concreción de la calificación del crédito como concursal o contra la masa, ni tampoco a la parte del mismo que deba calificarse de una u otra naturaleza, puesto que ello sí es competencia del órgano jurisdiccional mercantil. En ningún caso estamos prejuzgando esta naturaleza, ni tampoco la parte del crédito que deba incorporarse a una u otra calificación, ni tampoco nos pronunciamos sobre qué parte del crédito debe ser considerado como concursal o contra la masa. Y ello, a pesar de que, no desconociendo la jurisprudencia existente en esta materia dictada por el orden jurisdiccional civil (anteriormente puesta de manifiesto, esencialmente la jurisprudencia del TS y del Tribunal de Conflictos de Jurisdicción), no dudamos que debe ser en el seno del procedimiento concursal donde se califique el crédito y, en su caso, se fraccione el crédito.

Bien es cierto que la Administración no puede ir más allá (como indica el Tribunal de Conflictos de Jurisdicción, esencialmente en su sentencia de 14 de diciembre de 2011, recurso 4/2011) y perseguir que el crédito de la hacienda Pública resultante de las liquidaciones provisionales del IVA giradas con posterioridad a la declaración del concurso sea considerado como un "crédito contra la masa" cuyo pago deba realizarse antes que el de los "créditos concursales", puesto que, como venimos señalando la competencia para clasificar los créditos (contra la masa o concursal) resultantes de las liquidaciones tributarias corresponde al Juez del concurso.

SEXTO:

En relación con las liquidaciones provisionales correspondientes a los meses de agosto y octubre de 2007, tienen su fundamento en la rectificación de las bases imponibles de las operaciones sujetas al IVA, realizadas por las entidades proveedoras (teniendo como fundamento jurídico para dicha modificación, la declaración de concurso de la entidad deudora de las mismas con posterioridad al devengo de las operaciones, sin que haya hecho efectivo el pago de las cuotas).

Dichas entidades proveedoras, han emitido las correspondientes facturas rectificativas de las operaciones y se las remitieron a la entidad reclamante. Estas facturas rectificativas constituyen la base para la minoración de las deducciones practicadas a la entidad reclamante en la liquidación impugnada en las presentes reclamaciones.

Para la resolución de la cuestión que se plantea en este expediente, es necesario partir de la propia naturaleza del IVA. El IVA, es un tributo de naturaleza indirecta, que recae sobre el consumo. El principio de neutralidad debe presidir la aplicación práctica del impuesto, ya que lo que se pretende es gravar al consumidor final haciendo que el impuesto pase a través de toda la cadena de fabricación y distribución sin que el empresario o profesional se vea gravado. Para que dicho principio de neutralidad sea efectivo, se arbitra el mecanismo de la deducción por fases, habilitando a cada empresario o profesional a que minore el Impuesto que repercute como consecuencia de su actividad, en las cuotas de IVA que soporta para la realización de la misma. En todo caso siempre es indispensable que dichas cuotas respondan efectivamente a entregas de bienes o prestaciones de servicios de las que el empresario o profesional ha sido destinatario.

En este sentido, el régimen de deducciones, tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA.

El mecanismo elegido por el IVA para garantizar dicho principio de neutralidad es el mecanismo de la repercusión y la obligación del destinatario de la operación de soportar dicha repercusión, el cual a su vez, si es empresario o profesional y no consumidor final, deducirá las cuotas soportadas de las cuotas devengadas en las operaciones que realice, de forma que sólo se grave el valor añadido en cada fase, hasta que el producto llegue al consumidor final.

El artículo 88 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) dispone:

"Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos"

(....)

Dos. La repercusión del impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente."

En el caso presente, las entidades proveedoras de la entidad reclamante, repercutieron el IVA sobre la entidad reclamante, que era la destinataria de las operaciones gravadas, quedando ésta obligada a soportarlo. La entidad reclamante no hizo efectivo el pago de las cuotas repercutidas, y fue declarada en situación de concurso con posterioridad al devengo de las operaciones.

En estas situaciones, la LIVA, arbitra un procedimiento para que las entidades proveedoras, y acreedoras de la entidad declarada en situación de concurso, pueda modificar la base imponible y consecuentemente las cuotas devengadas que declaró inicialmente.

Dispone el artículo 80.Tres de la LIVA:

"La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal".

Añadiendo el apartado séptimo del anterior precepto de la Ley:

"En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan."

Por su parte, el artículo 89 se refiere a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas:

"Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan la demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

(....)

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca."

El artículo 24 del Real Decreto 1624/1992 que regula el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA) dispone:

"En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.

La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido

2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:

a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1.º Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.

2.º El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, a créditos adeudados o afianzados por entes públicos ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos:

La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.

En el supuesto de concurso, la copia del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o certificación del Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquel.

En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor.

(....)

Cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor.

c) La aprobación del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera efectuado previamente.

(...)

En cuanto a la regulación reglamentaria de las obligaciones de facturación, debemos acudir al Real Decreto 1496/2003 de 28 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Facturas o documentos sustitutivos rectificativos. Dispone el artículo 13 de dicho reglamento:

"2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible

          (...)

3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado."

No es cuestión controvertida en la presente reclamación la procedencia de la rectificación de las bases imponibles en los términos que recoge el transcrito artículo 80.Tres de la LIVA.

El debate se centra en si como consecuencia de dicha modificación en la base imponible, y consecuentemente en las cuotas repercutidas de las entidades proveedoras y acreedoras de la entidad reclamante, ésta quedaba obligada a rectificar las cuotas del IVA soportadas que fueron objeto de deducción, previa comunicación a la Administración tributaria.

Para la resolución de esta cuestión, acudimos nuevamente a la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dispone el artículo 80.Cinco de la LIVA:

"En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:

(...)

4.ª La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2.º, segundo párrafo de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.

Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible.

(....)"

Por su parte, el artículo 24 del RIVA dispone:

"(...)

b) En caso de que el destinatario de las operaciones tenga la condición de empresario o profesional, deberá comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el párrafo siguiente. El incumplimiento de esta obligación no impedirá la modificación de la base imponible por parte del acreedor, siempre que se cumplan los requisitos señalados en el párrafo a).

Además de la comunicación a que se refiere el párrafo anterior, en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones el citado destinatario deberá hacer constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.

Y el artículo 114 de la LIVA relativo a la rectificación de deducciones, dispone:

"Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.

La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.

Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:

1.º (....)

2.º Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.

No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de Derecho o en las causas del artículo 80 de esta Ley, éste deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas"

Teniendo en cuenta todo lo que llevamos expuesto, la entidad reclamante además del deber de comunicar a la AEAT la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le enviaron las entidades acreedoras, que no realizó, debió consignar las cuotas rectificadas y el de las cuotas no deducibles en la correspondiente declaración liquidación del período en que recibió las facturas rectificativas.

La rectificación de las cuotas deducibles resulta obligatoria en este caso, y puesto que la entidad no procedió a la rectificación de las deducciones inicialmente practicadas, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la DCGC, practicó la liquidación impugnada minorando las cuotas soportadas que son deducibles.

Esto es, además de desprenderse la obligación de la entidad reclamante de comunicar a la AEAT la recepción de las facturas rectificativas emitidas por sus acreedores, también lo es la de modificar las cuotas del IVA soportadas que son deducibles, y se desprende que dicha rectificación de las deducciones determinará la existencia de un crédito a favor de la Hacienda Pública.

En este sentido nos hemos pronunciado con anterioridad en supuestos análogos como el que estamos examinando, en relación con el procedimiento a seguir, tanto por el sujeto pasivo proveedor del bien o prestador del servicio que rectifica las cuotas repercutidas, como por el destinatario de las operaciones, sometido a un procedimiento concursal, que debe rectificar también las cuotas de IVA soportado deducible.

SÉPTIMO:

Al igual que hemos señalado en el fundamento de derecho tercero, al que nos remitimos reiterando lo expuesto en él, la situación de la entidad reclamante, incursa en un procedimiento concursal no modifica lo anteriormente expuesto, ni la posibilidad de que la Administración Tributaria dicte los acuerdos oportunos determinando o fijando la liquidación correspondiente o importe debido por la entidad sujeta a concurso, en relación con los períodos de agosto y octubre de 2007; concluyendo que la Administración tributaria al dictar las liquidaciones impugnadas actuó con arreglo a Derecho.

Como señala expresamente el Tribunal de conflictos de Jurisdicción en la jurisprudencia citada (esencialmente la sentencia de 14 de diciembre de 2011, recurso 4/2011, que examina precisamente la existencia de una liquidación tributaria girada por el órgano gestor como consecuencia de la rectificación de facturas llevadas a cabo por los acreedores en base a la existencia de concurso y que el concursado no había efectuado corrección alguna en sus autoliquidaciones a presentar con posterioridad a la declaración de concurso) "parece que se exceden los límites del principio de universalidad si el Juez del concurso niega o desconoce las atribuciones administrativas para modificar la base imponible y cuota tributaria del IVA -mediante la oportuna liquidación- cuando, como en le presente caso, los acreedores emiten facturas rectificativas del IVA repercutido a la entidad concursada".

La actuación administrativa es correcta cuando el órgano gestor se somete a las atribuciones administrativas conferidas por la normativa reguladora del IVA para la modificación de la base imponible y de la cuota tributaria de este impuesto cuando, como en este caso, los acreedores emiten facturas rectificativas del IVA repercutido a la entidad concursada.

Como señalamos también en el fundamento de derecho cuarto, al que nos remitimos reiterando lo expuesto en él, cuestión distinta de la anterior es la de la calificación y el tratamiento jurídico que deban recibir los créditos resultantes de las liquidaciones tributarias en el proceso concursal.

La jurisprudencia civil y mercantil existente sobre este extremo, citada en dicho fundamento de derecho, no afecta al análisis de la conformidad a Derecho de las liquidaciones tributarias en esta sede, que compete a este Tribunal de acuerdo con los artículos 226 y 227 LGT, sino que implicará, en su caso, un determinado tratamiento del crédito tributario en el proceso de concurso, según la calificación de los créditos que compete al Juez de lo Mercantil, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley Concursal.

Si bien en los acuerdos impugnados la Administración se hace constar que nos encontramos ante un crédito contra la masa, discrepamos de esta conclusión, en cuanto que la Administración tributaria no es competente para determinar la naturaleza del crédito que surge en este caso, máxime cuando existe discrepancia en ello; como así ha puesto de manifiesto la jurisprudencia que venimos señalando.

Ahora bien, no compete a los Tribunales Económico-Administrativos realizar la calificación concursal de los créditos, ni siquiera a efectos prejudiciales; puesto que su competencia se ciñe al ajuste de la liquidación girada por la el órgano gestor a los dictados de la normativa tributaria y concreción de la deuda tributaria de acuerdo con aquella.

OCTAVO:

Impugna la entidad interesada finalmente las liquidaciones correspondientes a los períodos de noviembre y diciembre de 2007. En ellas, la Administración tributaria minora el saldo a compensar en el período de noviembre (el sujeto pasivo había declarado 3.391,88 euros a compensar y se reduce a 1.735,33 euros) y elimina dicho saldo en el período de diciembre de 2007 (el sujeto pasivo había declarado 5.127,23 euros a compensar). Todo ello, debido a la liquidación provisional correspondiente al mes de octubre de 2007, dictada en la misma fecha que aquellas y que se ha examinado en los FUNDAMENTOS DE DERECHO anteriores, en la que no se reconoció cuotas a compensar en períodos posteriores.

Ya hemos señalado en relación con todos los períodos anteriores la posibilidad de la Administración tributaria de dictar los acuerdos oportunos determinando o fijando la liquidación correspondiente o importe debido por la entidad sujeta a concurso; y al igual que en relación a ellos, debemos concluir que la Administración tributaria al dictar las liquidaciones impugnadas referidas a los períodos de noviembre y diciembre de 2007, actuó con arreglo a Derecho.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 99.cinco de la LIVA, cuando la cuantía de las deducciones procedentes declaradas por el sujeto pasivo en la autoliquidación de un período (trimestral o mensual) supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo, deberá compensar dicho exceso en las declaraciones-liquidaciones de los períodos posteriores, en el plazo de cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso, salvo la correspondiente al último período mensual o trimestral del año en que puede optar por solicitar la devolución o la compensación en períodos posteriores (todo ello a salvo de que el sujeto pasivo se acoja al sistema de devolución mensual previsto en los artículos 115 y 116 de la LIVA).

En el supuesto de que resulte un saldo a compensar en un período y se traslade al siguiente, el sujeto pasivo lo computará después de que en la declaración-liquidación de este período siguiente haya efectuado el cálculo relativo a las cuotas devengadas y soportadas deducibles. Esto es, tras minorar el saldo de cuotas devengadas en el de las cuotas soportadas deducibles, traslada el saldo a compensar procedente del período anterior, minorando el resultado de la declaración-liquidación si éste era positivo (en cuyo caso puede ser absorbido totalmente o, si es parcial y el saldo a compensar era superior al resultado positivo quedará un saldo pendiente a compensar que lo trasladará al período siguiente), o incrementándolo si era negativo (en cuyo caso lo trasladará como saldo a compensar al período siguiente).

En el artículo 167 bis de la LIVA se prevé expresamente, al margen de las facultades previstas en la LGT, la posibilidad de que la Administración pueda efectuar ulteriormente a la presentación de las declaraciones-liquidaciones por el sujeto pasivo, la comprobación de su situación tributaria, practicando las liquidaciones que procedan con arreglo a lo dispuesto en la LGT; reiterándose en el artículo 168.cuatro. Se otorga a la Administración la facultad de proceder a la regularización de la situación fiscal del sujeto en la medida en que existan en su poder antecedentes u otros elementos de prueba, regularización que puede tener como vehículo la liquidación provisional. Comúnmente esta liquidación se va a efectuar mediante contraste de los datos consignados por el sujeto pasivo en su declaración con cualquier otra información que pueda figurar en los registros administrativos. Y esto es lo que ha efectuado precisamente la Administración tributaria, pues una vez comprobada la situación del sujeto pasivo en relación con el período de octubre de 2011, en el que elimina el saldo a compensar (el resultado de dicha liquidación fue el de ingresar), tiene la facultad de comprobar los períodos siguientes, en tanto en cuanto en ellos se había trasladado el saldo a compensar del mes de octubre, que se elimina en la liquidación del mes de octubre.

No es impedimento para ello, como se ha expuesto, ni el hecho de que el sujeto pasivo se encuentre en concurso, como se ha expuesto, ni tampoco que estas liquidaciones provisionales que ahora examinamos deriven de un acto de la administración que no es firme; posibilidad que ha sido reconocida habitualmente por la Audiencia Nacional (AN), entre otras en sentencias de 10 de junio de 2004 (recurso 881/2001), y de 21 de abril de 2010 (recurso 70/2009); así como el TS, entre otras, en sentencias de 11 de junio de 2008 (recurso 30/2007), y de 17 de febrero de 2010 (recurso 10679/2004).

Queremos señalar que con estas liquidaciones provisionales la Administración tributaria no está compensando, con posterioridad al Auto de declaración de concurso, en pago de deudas tributarias, cantidades de la que sea deudora frente al concursado; no estamos ante un acuerdo administrativo de declaración de compensación expreso, existiendo deudas recíprocas, vencidas, líquidas y exigibles; ni tampoco ante una compensación automática de las deudas (no desconocemos la jurisprudencia existente sobre ello, entre otras las sentencias del Tribunal de Conflictos de Jurisdicción de 28 de junio de 2004, recurso 2/2004; de 19 de octubre de 2005, recurso 3/2005; de 24 de abril de 2006, recurso 8/2005; de 25 de junio de 2007, recurso 5/2007; de 22 de junio de 2009, recurso 4/2009; y de 14 de diciembre de 2011, recurso 4/2011), sino que está determinando el importe del crédito o de la deuda resultante de la declaración-liquidación correspondiente a los períodos objeto de comprobación, facultad de liquidar (de determinar el resultado de una declaración - liquidación correspondiente a un período determinado) que está atribuida a la Administración tributaria, como así ha expuesto el Tribunal de Conflictos de Jurisdicción en las sentencias que se ha expuesto en FUNDAMENTOS DE DERECHO anteriores.

En definitiva, la Administración no pretende una compensación de créditos, prohibida por el artículo 58 de la Ley Concursal, sino el estricto reconocimiento de su potestad para la determinación de la deuda tributaria.

            Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistas las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por X, S.A. con NIF ..., contra las resoluciones señaladas en el encabezamiento de esta resolución, ACUERDA desestimarlas, confirmando las liquidaciones impugnadas.