Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

En la Villa de Madrid, a la fecha señalada (12/05/2009), en la reclamación económico-administrativa que pende en única instancia ante este Tribunal Central, interpuesta por X, S.L., con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio, a efecto de notificaciones, en ..., como sociedad beneficiaria de la escisión de Y, S.L., contra acto de liquidación dictado el 19 de enero de 2007 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, dimanante del Acta de Inspección A02, nº ..., por el Impuesto sobre Valor Añadido, período 2002, con una cuantía de 2.123.510,41 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 13 de diciembre de 2006, la Inspección de los Tributos formalizó el acta reseñada en la cabecera de la presente resolución en relación con el sujeto pasivo, Y, S.L., cuyo objeto social era la actividad clasificada en el epígrafe del IAE 9.694, de máquinas recreativas y de azar. En dicha acta se hacía constar que la misma recoge la complementación de las actuaciones ordenada por el Inspector Regional en el acuerdo de fecha 28 de julio de 2006, por el que se anulaba el acta A02 ..., incoada en fecha 8 de junio por el mismo concepto y período. Asimismo, en el acta de 13 de diciembre de 2006, así como en el Informe complementario a la misma, se hacía constar, en síntesis:

1º) Que el sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones por los períodos impositivos comprobados, con los datos que aparecen recogidos en el acta.

2º) Que Y, S.L., se escinde totalmente mediante escritura de 1 de julio de 2002, acogiéndose al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, regulado en los artículos 97 y ss de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades.

Previamente, el capital social de la entidad Y, S.L., estaba repartido al 50% entre las entidades ..., S.A. (hoy Z, S.A.) y W, S.A.

Como resultado de la operación aportó a dos beneficiarias preexistentes elementos patrimoniales que, de acuerdo con las actuaciones inspectoras, puestas de manifiesto el 15 de mayo de 2006, tienen respectivamente los siguientes valores reales: 5.855.134,52 € y 6.798.500,52 €, en total, 12.653.635,04 €. El valor neto contable de los elementos aportados, según la contabilidad de la escindida, asciende en total a 1.786.058,72 € (893.029,36 € a cada beneficiaria).

Se debe señalar que las dos beneficiarias preexistentes eran las entidades V, S.L. y X, S.L., las cuales eran propiedad, respectivamente, de W, S.A., y de Z, S.A. Cada socio de la escindida participa de forma independiente y sin la presencia del otro en cada una de las beneficiarias, concluyendo el actuario en su informe que se trata por tanto de una escisión subjetiva y cualitativamente no proporcional. Se señala por parte del actuario que antes de la escisión solamente existe como actividad la explotación de máquinas recreativas y de azar, que es objeto de segregación entre dos sociedades beneficiarias que realizan idéntica actividad económica.

3º) Que el actuario considera que no resulta de aplicación el régimen especial de los artículos 97 y ss de la LIS por cuanto que en la escisión total no proporcional, el régimen especial exige que aquello que se escinde forme una unidad económica o rama de actividad autónoma, así como por no acreditarse por parte de los administradores motivo económico válido para la operación ni las verdaderas causas de la escisión sino que al contrario, examinada la operación en su conjunto se revela que la finalidad de la misma es la separación de los socios con el menor coste fiscal.

Además, por otro lado, ante la transmisión, por medio de la escisión, de máquinas y otros activos, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo e su actividad empresarial o profesional. A tenor del artículo 7.1.a) y b) de LIVA no estarán sujetas al IVA la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial realizada a favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.

En el presente expediente se transmite el patrimonio a dos sociedades beneficiarias el patrimonio de la escindida, constituido, fundamentalmente, por las autorizaciones o permisos necesarios para la explotación de las máquinas tipo B, lo cual, además de no poderse acoger al régimen especial de fusiones de la LIS por no existir dos ramas de actividad distintas para cada una de las beneficiarias, previamente realizadas en la escindida, es una operación sujeta y no exenta del IVA por tratarse de una cesión de derechos que tiene la consideración de una prestación de servicios. Se considera que la transmisión de las máquinas es accesoria a la de las autorizaciones.

En consecuencia, procede integrar en la base imponible del impuesto sobre sociedades del contribuyente (la escindida) la plusvalía de escisión resultante, por importe de la diferencia entre el valor real de los bienes aportados a las beneficiarias y su valor neto contable en la escindida (12.653.635,04 - 1.786.058,72 = 10.867.576,32 €). cabe señalar que la anterior propuesta ya había quedado formalizada en el acta de inspección A02, nº ..., de fecha 8 de junio de 2006 por el impuesto sobre sociedades, período 2002, con una cuantía de 4.419.712,47 €.

4º) Que de acuerdo con el artículo 104.2 LIS son responsables de las operaciones de la escindida:

a) V, S.L., por una plusvalía de escisión de 4.962.105,16 € y una cuota al tipo general de 1.736.736,81 €.

b) X, S.L., por una plusvalía de escisión de 5.905.471,16 € y una cuota a tipo general de 2.066.914,91 €.

5º) Que, finalmente, y como consecuencia del valor real de los elementos entregados por la escindida a las beneficiarias, superior en 10.867.576,32 € al valor neto contable declarado, operación sujeta y no exenta por el IVA, por tratarse de una cesión de derechos que tiene la consideración de prestación de servicios, habría que integrar esta cantidad en la base imponible del IVA del mes de Julio 2002 de la escindida, con lo que resultaría una cuota al 16% de 1.738.812,21 €, de la que responden V, S.L. (que ha recibido 263 máquinas tipo B) y X, S.L. (que ha recibido 313 máquinas tipo B).

6º) Que el acta es definitiva, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.3 de la Ley General Tributaria.

7º) Que, en consecuencia, se propone liquidación en la que la cuota del acta asciende a 1.738.812,21 €, y los intereses de demora, a 386.195,37 €, resultando una deuda a ingresar de 2.125.007,58 €.

SEGUNDO: A la citada acta se adjuntó el preceptivo informe ampliatorio a que se refiere el artículo 48.2.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos. En fecha 2 de enero de 2007 la entidad aportó escrito de alegaciones, poniendo de manifiesto las que convino a su derecho.

TERCERO:

En fecha 19 de enero de 2007 fue dictado por la Jefa de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de ..., el acuerdo de liquidación, confirmatorio de la propuesta del acta en cuanto a la cuota, rectificándola respecto al cálculo de los intereses de demora, quedando éstos fijados en 384.698,20 €, ascendiendo, en consecuencia, la deuda a ingresar a 2.123.510,41 €.

El acuerdo fue notificado en fecha 25 de enero de 2007.

CUARTO:

La entidad X, S.L. interpuso, como beneficiaria de Y, S.L., en fecha 22 de febrero de 2007, la reclamación económico-administrativa objeto de la presente resolución, al amparo del apartado tercero del artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Puesto de manifiesto el expediente, en fecha 27 de abril de 2007, la interesada alegó, en síntesis, lo siguiente:

1ª) Prescripción de la acción de la Administración Tributaria para liquidar la deuda tributaria por interrupción injustificada de actuaciones inspectoras: Desde la fecha en que se formalizó la primera acta por el concepto de IVA, 2002, A02 ..., en 8 de junio de 2006, hasta que se formalizó el acta A02 ..., en fecha 31 de diciembre de 2006, lo único que ocurrió en relación con el IVA, 2002, fue la presentación de alegaciones por el obligado tributario, en fecha 4 de julio de 2006, y un acuerdo de ampliación de actuaciones, de fecha 26 de julio de 2006 que no consta en el expediente. Pues bien, a su entender, ni una ni otra pueden considerase como actuaciones inspectoras a los efectos de interrumpir el cómputo del plazo de seis meses establecido en el artículo 31. Quater del RGIT.

En consecuencia, de 8 de junio a 13 de diciembre de 2006 habían transcurrido más de seis meses, lo que determina la paralización injustificada de actuaciones inspectoras, y, en consecuencia, la prescripción del derecho a practicar una nueva liquidación por parte de la Inspección. Esto es así por cuanto que la Inspección imputa los efectos de la escisión en el mes de julio de 2002, momento en que se inscribió la misma en el Registro Mercantil. En consecuencia, las cuotas de IVA devengadas con la misma se debieron autoliquidar en la declaración cuyo plazo de presentación finalizaba el 20 de septiembre de 2002. De lo anterior deriva que el plazo de prescripción de la acción de la Administración para liquidar dicho período impositivo finalizaba el 20 de septiembre de 2006, habiendo transcurrido más de cuatro años, produciéndose la prescripción del derecho de la Administración a liquidar.

2ª) Prescripción de la acción de la Administración Tributaria para liquidar la deuda tributaria por superación del plazo previsto para ampliación actuaciones. El artículo 60.4 del RGIT dispone que las actuaciones de complemento de actuaciones deben llevarse a cabo en el plazo de tres meses. El supuesto acuerdo de complemento de actuaciones se dictó el 28 de julio de 2006 y el acta, el 13 de diciembre de 2006, lo cual evidencia el transcurso de más de tres meses entre uno y otro.

En consecuencia, en virtud del artículo 104.4 de la Ley General Tributaria, se debe declarar la caducidad del procedimiento, o, en todo caso, la no interrupción del plazo de prescripción, en virtud del artículo 150 de la Ley General Tributaria, y, por ende, por las mismas razones expuestas en la anterior alegación, la prescripción de la acción para liquidar.

3ª) Improcedencia de la liquidación impugnada en tanto que exige el pago de la totalidad de la deuda a la interesada, aún cuando ésta únicamente resultó beneficiaria del 50% del patrimonio de la sociedad escindida. El artículo 42.1.c) de la Ley 58/2003 General Tributaria aplicado por la Inspección regula la responsabilidad solidaria en que incurren las empresas que suceden a otras en la explotación de actividades económicas, como es el caso de la interesada y V, S.L., respecto de Y, S.L. pero dicha responsabilidad solidaria es respecto a la entidad escindida y no entre las entidades beneficiarias. En consecuencia, la interesada sólo debe responder por las deudas tributarias generadas por Y, S.L. en el desarrollo de la actividad que ésta ahora continúa, es decir, la de la rama de actividad gestionada desde la Delegación de ..., que es la que se le adjudicó.

Por otra parte, señala que la interpretación de la Inspección en relación con la responsabilidad prevista en la Ley de Sociedades Anónimas es incorrecta por cuanto que el artículo 255.3 del TRLSA dispone que "en los casos de extinción de la sociedad que se escinde, cuando un elemento del pasivo no sea atribuido a ninguna sociedad beneficiaria en el proyecto de escisión y la interpretación de éste no permita decidir sobre su reparto, responderán solidariamente de él todas las sociedades beneficiarias". En el caso presente, de los contratos de la escisión acordada se desprende que la intención de las partes es que cada una de ellas asumiera las posibles contingencias que derivasen de la rama de actividad que se le asignaba, por lo que no se daba el caso previsto en el artículo reseñado, en cuanto a pasivos no atribuidos a sociedades beneficiarias en concreto. En este caso, la interesada ha seguido con la actividad que se correspondía a la Delegación de ..., que ya venía ejerciendo Y, S.L., mientras que V, S.L., ha continuado con la explotación de las máquinas recreativas que se llevaba a cabo en la Delegación de ... Cada una de las partes ha asumido tanto los activos como los pasivos que se derivaban de cada una de las ramas de actividad, por lo que no procedería a su entender la aplicación del artículo 255.3 TRLSA.

4ª) No sujeción de la operación al IVA por aplicación régimen especial LIS a la operación. La liquidación es nula por resultar procedente, en contra de la regularización efectuada, la aplicación del Régimen previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS.

La Inspección no acepta la aplicación de dicho Régimen por dos motivos: porque considera que los patrimonios adquiridos por las entidades beneficiarias no constituyen dos ramas de actividad diferenciadas y porque entiende que la operación no se efectuó por motivos económicos válidos, sino que se buscaba la separación de los socios con el menor coste fiscal.

Antes de entrar en tales aspectos, cabe señalar que la operación de escisión se enmarca dentro de un proceso de reestructuración que se había iniciado durante 1999 debido a la paralización de la actividad empresarial de la compañía por la constante confrontación existente entre los dos únicos accionistas (50% cada uno). Se optó por mantener la unidad de la compañía pero gestionar dos patrimonios en zonas geográficas diferentes de forma autónoma y separada por cada uno de los socios. Así, desde 1999 la compañía se dividió en dos bloques patrimoniales (Delegación de ... y Delegación de ...). Ante la inviabilidad de la situación, en 2002, teniendo en cuenta que el nuevo Reglamento ... sobre el Juego permitía la posibilidad de transmitir las máquinas y las autorizaciones de explotación mediante una operación de escisión total, se concluyó que lo conveniente era reorganizar la compañía mediante una operación de escisión total que permitiera distribuir la actividad de la compañía en dos entidades diferentes con la consiguiente transmisión de las "autorizaciones de explotación" a las sociedades beneficiarias de la escisión sin que ello implicara la extinción de dichas autorizaciones que pasarían a las sociedades beneficiarias.

Una vez expuesto lo anterior, la interesada plantea que la Directiva comunitaria 90/434/CEE de 23 de julio, cuya transposición al derecho interno español lo constituye el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS, establece un régimen de neutralidad en los procesos de reorganización empresarial, intentando evitar el coste fiscal que llevan aparejado estas operaciones, lo que impediría en otro caso a las empresas ser suficientemente competitivas para permitir su expansión. En coherencia, la Dirección General de Tributos ha determinado, en su Informe de 5 de febrero de 2005, que "si la finalidad principal de la operación es la reestructuración de las actividades económicas, poco importa ya que se lleve a cabo en la forma fiscalmente más provechosa para el sujeto pasivo, como señala, entre otras, la consulta de la DGT de 30 de junio de 1999". En el presente caso, la Inspección ni siquiera ha demostrado que la operación se llevara a cabo con fines de fraude y evasión fiscal. Es más, se debe tener en cuenta que no se ha producido siquiera ninguna ventaja fiscal, ya que no se han revalorizado activos ni se ha conseguido la aplicación del régimen de empresa familiar. La operación se ha realizado exclusivamente por razones económicas y empresariales.

En cuanto a la consideración por parte de la Inspección de que los patrimonios escindidos no constituían rama de actividad por ser una sola la actividad económica realizada por Y, S.L. (explotación de máquinas recreativas y de azar), muestra su disconformidad por cuanto que desde 1999 la entidad estaba constituida en dos unidades o explotaciones económicas autónomas (Delegaciones de ... y ...), que actuaban como dos empresas independientes, con contabilidades independientes, cuyas cuentas se agrupaban al finalizar cada ejercicio. En este sentido, cada Delegación se hacía cargo del mantenimiento de los vehículos que utilizaba, cada Delegación gestionaba su personal (pago de nóminas, etc.), cada Delegación contaba con sus propios proveedores, sus propios clientes. Todo ello lleva a la conclusión de la existencia de dos ramas de actividad diferenciadas en Y, S.L., tal y como se definen éstas en el artículo 97.4 de la LIS ("conjunto de elementos patrimoniales que constituyan desde el punto de vista de la organización una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, capaz de funcionar por sus propios medios").

Por lo que se refiere a la falta de motivo económico válido, la interesada reitera que la actividad de la empresa estaba paralizada por la confrontación de sus socios, por lo que a efectos de acreditar dicha paralización, aporta copia del escrito presentado ante el Juzgado de ..., por el que uno de los socios solicitaba al órgano jurisdiccional que llevase a cabo la convocatoria judicial de la Junta General Ordinaria de Y, S.L. lo que evidencia que incluso los trámites obligatorios y más esenciales de una entidad mercantil se encontraban paralizados. Asimismo, se aportan escritos de la entidad en los que se ponía de manifiesto la confrontación y discrepancias entre los socios. Las discrepancias entre socios han sido consideradas por la Dirección General de Tributos como motivo económico válido para las operaciones de escisión (Consulta de 17 de mayo de 2006, entre otras).

5ª) No sujeción de la operación al IVA con independencia de la aplicación del régimen de la LIS.

La Sexta Directiva Comunitaria, se constituye como la normativa marco en materia de armonización del IVA. En su artículo 5.8 se dispone que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de la aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes, no supone la realización de una entrega de bienes. Esta norma fue objeto de transposición a nuestro ordenamiento a través del artículo 7.1ª de la Ley del IVA.

Pues bien, la propia Dirección General de Tributos, en recientes contestaciones a consultas vinculantes, haciendo una interpretación del artículo 5.8 de la norma comunitaria acorde con el pronunciamiento del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea (TJCE) acerca del concepto "universalidad total o parcial" ha considerado que en los supuestos en que se transmite una rama de actividad, como es el caso, no cabe tributar en concepto de IVA, aun cuando finalmente no sea de aplicación el régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

La entidad añade que aún cuando no se considere que se ha transmitido una rama de actividad, la operación no está sujeta al IVA por cuanto que la transmisión de activos y pasivos de Y, S.L. es una transmisión, en todo caso, de una universalidad parcial de bienes, que queda no sujeta al IVA en base a la interpretación que el TJCE ha efectuado del artículo 5.8 de la Sexta Directiva. Esto es, en todo caso, lo que se ha transmitido es la totalidad del patrimonio empresarial, por lo que la operación no puede quedar sujeta al IVA, en virtud del artículo 5.8 de la Sexta Directiva. En sentido similar, el artículo 7.1.b) de la Ley del IVA dispone que no quedará sujeta al IVA la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo, sin embargo, condiciona este hecho a que la operación por la que se lleve acabo la transmisión pueda acogerse al régimen de neutralidad fiscal regulado en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Insiste en que el TJCE ha interpretado el artículo 5.8 de la Sexta Directiva en el sentido de que resulta improcedente exigir la aplicación del régimen especial de la LIS para que la operación quede no sujeta al IVA, por lo que a su entender, resultaría inaplicable el requisito exigido por el artículo 7.1.b) de la LIVA.

6º) Continúa la entidad señalando que aún en el caso en que se considere que la operación está sujeta al IVA, estaría exenta en virtud del artículo 20.Uno.24º LIVA, por cuanto que, en contra de lo dispuesto por el Inspector Jefe, la operación debe tener la consideración de entrega de bienes, al tratarse de la adjudicación del patrimonio empresarial de Y, S.L.. El Inspector Jefe había considerado como entrega de bienes la transmisión de las máquinas recreativas y elementos de transporte, y como prestación de servicios, la transmisión de las autorizaciones o permisos necesarios para la explotación de las máquinas, siendo ésta la operación principal y aquélla la accesoria. La entidad considera que la operación principal no es la transmisión de las autorizaciones, sino la adjudicación del patrimonio de la escindida. Incluso la misma Inspección en el acuerdo relativo al Impuesto sobre Sociedades no concede importancia alguna a las licencias administrativas. Sin embargo, en el caso del IVA concluye que las máquinas valen un millón de euros y las licencias, diez millones, lo que resulta incoherente.

El artículo 8.Dos.2º del IVA dispone que la adjudicación del patrimonio a las sociedades beneficiarias de una disolución se considera entrega de bienes. Una vez acreditado que nos encontramos ante una entrega de bienes, sería de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.24º de la Ley del IVA, ya que dicho patrimonio se ha destinado a la realización de operaciones exentas de las que no dan derecho a deducir. Señala en este sentido la interesada que el patrimonio de Y, S.L. estaba destinado a la actividad de explotación de máquinas recreativas tipo B, sujeta la tasa de grava los juegos de suerte, envite o azar, exenta del IVA en virtud del artículo 20.Uno.19º de la LIVA.

Añade la entidad que según este criterio de la Inspección, de considerar que la operación principal en este caso, es la transmisión de las autorizaciones de las máquinas, considerando la operación sujeta y no exenta de IVA; se quebraría el principio de neutralidad del IVA por cuanto que la adquisición de máquinas recreativas quedaría siempre sujeta a IVA pero las compradoras no podrían deducirse el IVA soportado en dicha adquisición por realizar una operación exenta (art. 20.Uno.19º LIVA), mientras que la posterior transmisión de las máquinas quedaría también sujeta al IVA debiendo ingresar IVA repercutido, quedando sin aplicabilidad el artículo 20.Uno.24º de la LIVA.

7º) Ad Cautelam, la entidad considera que se ha calculado erróneamente la base imponible, al haberse efectuado una incorrecta valoración de los bienes transmitidos en la escisión. La Inspección ha entendido que la base imponible es el valor de mercado de los bienes que ha calculado a los efectos del Impuesto sobre Sociedades. Sin embargo, del artículo 79.5 de la LIVA se desprende que para las operaciones vinculadas se produce una equiparación, a efectos de la base imponible del IVA, con los supuestos de autoconsumo de servicios, haciendo coincidir la base imponible con el coste de las prestaciones de servicio, sin hacer referencia en ningún momento al valor de mercado. De hecho, la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, ha modificado la redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 2006 del artículo 79.5 de la LIVA, disponiendo que "cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado". Si la anterior redacción del precepto ya se hubiese referido al valor de mercado no hubiera hecho falta cambiar la redacción en los términos en que lo ha hecho la Ley 36/2006. Este criterio ha sido el mantenido por la Dirección General de Tributos y por el TEAC (R.G. 2875/1999).

Para el caso en que no se admitan las anteriores alegaciones, la interesada pone de manifiesto la errónea, a su juicio, valoración de los elementos transmitidos. La valoración realizada por la Inspección se basa en unas operaciones de compraventa de participaciones celebradas por X, S.L., dos años antes de la operación de escisión de la entidad Y, S.L. El Inspector determina el valor de mercado a partir de la diferencia existente entre el valor contable de las máquinas recreativas existentes en las entidades adquiridas dos años antes (..., S.A., y ..., S.L.) y el valor pagado por la interesada por la totalidad de las participaciones. Esta diferencia la divide por el número de máquinas recreativas existentes en cada una de las entidades, siendo el resultado el exceso pagado sobre el valor teórico contable de cada máquina. Esta diferencia sobre el valor teórico contable individualizada para cada máquina la adiciona la Inspección al valor contable de cada máquina recreativa que constaba en el activo de Y, S.L. en el momento de la escisión total, lo que determina para la Inspección el valor de mercado de cada máquina en dicho momento. El valor individualizado de cada máquina lo multiplica por el número de éstas y así determina el valor total del patrimonio de la entidad Y, S.L. Este valor es erróneo a juicio de la entidad por cuanto que no considera otros elementos tales como el estado en que se encuentran las licencias administrativas que van incorporadas a cada máquina, pudiendo llegar a cero el valor de una máquina si su licencia se encuentra próxima a caducar o caducada. Así, en el presente caso, ninguna licencia había sido renovada, disminuyendo el valor de las máquinas, lo que no ha sido tenido en cuenta por la Inspección. Tampoco se ha tenido en cuenta el lugar en que está ubicada la máquina, no sólo geográficamente, sino también las características del local en que se encuentra. Tampoco se han valorado otros bienes de la entidad (inmuebles, etc.) Por todo ello, la entidad entiende que el método de valoración no se ajusta a lo dispuesto en el artículo 16.3 de la LIS.

8ª) Ad cautelam, aplicación parcial del Régimen de neutralidad fiscal. Criterio del Informe de la Dirección General de Tributos de 14 de octubre de 2005.

En el Informe citado, emitido a solicitud del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria se concluye que si sólo una parte de una operación genera una ventaja fiscal, sólo habría de negarse la aplicación del régimen especial a esa parte, esto es, si lo buscado, según la Inspección era únicamente la separación de socios con el menor coste fiscal, una parte podría haber continuado con su 50% en Y, S.L., mientras que la otra, a través de una escisión parcial podría haber seguido gestionando su 50% del patrimonio de Y, S.L. a través de otra entidad. Es decir, se hubiera podido llevar a cabo una escisión parcial por el 50% y la ventaja fiscal hubiera sido la misma.

9ª) Ad cautelam, aplicación de la regla de prorrata. La Inspección, al definir la operación como de prestación de servicios, no ha tenido en cuenta los efectos a da lugar tal calificación. La actividad llevada a cabo por Y, S.L. es calificada como sujeta y exenta del IVA, por lo que tenía limitado el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado. De esta manera, la supuesta prestación de servicios llevada a cabo con la transmisión de los activos de la escisión, sujeta y no exenta de IVA, afecta irremediablemente al porcentaje de deducción del IVA soportado por Y, S.L. ya que, en 2002, se realizaron operaciones exentas (la actividad habitual de Y, S.L.) y operaciones que generaban derecho a deducir (la transmisión de los activos derivada de la escisión), por lo que la citada prestación de servicios habría de computarse a los efectos del cálculo de la prorrata al no quedar excluida de dicho cálculo la prestación de servicios consistente en una cesión de derechos (art. 104 LIVA).

10ª) Falta de motivación en la liquidación de los intereses de demora. La ausencia de determinación del tipo de interés aplicable a cada período impositivo supone falta de motivación, exigida en el artículo 103 de la Ley General Tributaria.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:

Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación, en la que las cuestiones a resolver son las planteadas por la interesada en sus alegaciones. En concreto, son las siguientes: 1ª) Si se ha producido la prescripción del derecho a liquidar por interrupción injustificada de actuaciones inspectoras, o por superación del plazo previsto para completar de actuaciones; 2ª) Si la operación debe entenderse sujeta o no al IVA, teniendo en cuenta si resulta de aplicación el régimen especial previsto para las operaciones de escisión en la Ley 43/1995; 3ª) Si debe entenderse sujeta o no con independencia de lo anterior, según la LIVA; 4ª) Si la operación, aun considerándose sujeta, debe considerase o no exenta, según la LIVA; 5ª) Si, en caso que las anteriores cuestiones se hubieran resuelto afirmativamente, la responsabilidad de las beneficiarias respecto a la deuda tributaria debe considerarse solidaria o subsidiaria; 6ª) Ad cautelam, si la base imponible debe calcularse según el coste (LIVA) o el valor de mercado (LIS) de los bienes transmitidos en la escisión, determinando si, en caso que debiera hacerse por valor de mercado, la valoración de la Inspección ha sido o no ajustada a Derecho; 7ª) Ad cautelam: aplicación parcial del Régimen de neutralidad fiscal. Criterio del Informe de la Dirección General de Tributos de 14 de octubre de 2005; y 8ª) Ad cautelam, aplicación regla de prorrata.

SEGUNDO:

La primera de las cuestiones planteadas por el presente expediente es la relativa a la posible prescripción del derecho a liquidar por interrupción injustificada de actuaciones inspectoras.

Para el análisis de dicha cuestión, debemos comenzar dejando constancia de la normativa reguladora de la materia aplicable a la interrupción de la prescripción, señalando, al respecto, el artículo 64 de la Ley General Tributaria establecía que:

"prescribirán a los cuatro años (después de la modificación de la Ley 1/1998) los siguientes derechos y acciones:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas.

c) La acción para imponer sanciones tributarias..."

Y el artículo 66 añade: "Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen:

a) Por cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del Impuesto devengado por cada hecho imponible(La Ley 14/2000, de 29 de Diciembre de Medidas Fiscales, administrativas y de orden social sustituyó el término "regulación" por el de "regularización" y el de "impuesto" por "tributo").

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

c) Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda."

El artículo 31.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, establece que: "Se considerarán interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses."

Y el artículo 31.4 del mismo texto legal, que "La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones..."

En consecuencia, el único efecto que produce la inactividad de la Administración cuando no se producen actuaciones inspectoras durante más de seis meses, es que no se tomarán en cuenta para el cómputo de la prescripción.

Se trata, por tanto, de determinar si se han interrumpido las actuaciones de comprobación e investigación por un plazo superior a seis meses que privaría a la actuación de la Inspección de los Tributos del efecto de interrumpir los plazos de prescripción del artículo 64 de la Ley General Tributaria.

TERCERO:

El reclamante considera que se ha producido una interrupción injustificada entre el 8 de Junio de 2006, fecha de la primera acta, hasta el 13 de diciembre de 2006, fecha de la segunda. Alega que en dicho período sólo ocurrió la presentación de alegaciones por ella misma, en fecha 4 de julio de 2006, y un acuerdo de ampliación de actuaciones, de fecha 28 de julio de 2006 que no consta en el expediente, no debiendo ser admitido a estos efectos, en consecuencia. Pues bien, a su entender, ni un suceso ni otro pueden considerase como actuaciones inspectoras a los efectos de interrumpir el cómputo del plazo de seis meses establecido en el artículo 31 del RGIT, la primera porque no es efectuada por la Inspección y la segunda porque dicho acuerdo, citado por el Inspector Jefe en el acuerdo de liquidación, no consta en el expediente.

En relación con su escrito de alegaciones, este Tribunal ya se ha pronunciado en numerosas ocasiones en relación a este asunto, entre otras en la Resolución de ... en donde se señala que es éste (el de puesta de manifiesto para presentación de alegaciones) un trámite preceptivo cuyo cumplimiento excluye la inactividad inspectora prolongada durante más de seis meses a la que se refiere el artículo 29.3 de la Ley 1/98 y 31.quarter del Reglamento. Y así lo ha declarado este Tribunal en resolución de 21 de abril de 2005 (RG:2303/2002) en la que añade que "esta conclusión en nada atenta ni contradice la reiterada doctrina del Tribunal Supremo (sentencia de 4 de junio de 2002), porque una cosa es que el escrito de alegaciones al acta, por no constituir reclamación o recurso de clase alguna, no encaje en el artículo 66 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, (aplicable en este caso por razones temporales) y otra distinta que el trámite de alegaciones, inscrito en el procedimiento de gestión, produzca los efectos que en él le corresponden, concretamente la inactividad administrativa, con imposibilidad de que el Inspector jefe liquide antes del mismo"

Por lo que se refiere al acuerdo de completación de actuaciones, este Tribunal analizando el expediente ha apreciado que, efectivamente, dicho acuerdo por el que el Inspector Jefe debió ordenar completar las actuaciones, no consta en el mismo. Es más, tampoco aparece indicado en la relación de documentos que lo componen. A estos efectos, sin embargo, este Tribunal ha reiterado que la inexistencia en el expediente administrativo de determinadas diligencias y documentos en las que se fundamenta la Inspección para proceder a la regularización tributaria controvertida no es por sí misma causa de indefensión, sino que el hecho de que no haya sido aportada dicha documentación al expediente tendrá el valor probatorio que en Derecho proceda pero no sólo no causa indefensión sino tampoco vulneración del principio de carga de la prueba y contradicción, ni en consecuencia causa de nulidad de las actuaciones inspectoras.

En el presente expediente, en todo caso, se pone de manifiesto no sólo que dicho acuerdo debió existir sino que, además, la interesada debió tener conocimiento del mismo por cuanto que ella misma, en el escrito de alegaciones que presentó al acta, en fecha 2 de enero de 2007 expone en el punto tercero del mismo que "el Inspector Jefe acordó en fecha 28 de julio de 2006 completar las actuaciones inspectoras ya que en el expediente instruido no quedaba suficientemente constatada la consideración de los siguientes extremos (página 2 del citado acuerdo):

- los valores de transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la escisión (...).

- la aplicabilidad de las exenciones contempladas en el artículo 20, apartados 19º y 24º de la Ley 37/1992.

- La deducibilidad del IVA soportado en la adquisición de los elementos patrimoniales adquiridos (bienes de inversión, art. 108 LIVA), conforme a lo previsto en el artículo 110.Uno.1ª que regula las entregas de bienes de inversión durante el período de regularización."

De donde se deduce que la interesada tuvo constancia en su momento del citado acuerdo, que supone que no hubo período de suspensión de la actividad de la Inspección en el período indicado por aquélla.

Por tanto, rechazamos las alegaciones del reclamante en este punto.

CUARTO:

Por lo que se refiere a la prescripción de la acción de la Administración para liquidar la deuda tributaria por superación del plazo previsto para completar de actuaciones, previsto en el artículo 60.4 del RGIT.

Como este Tribunal ha declarado en numerosísimas ocasiones, el plazo del artículo 60.4 del RGIT no es un plazo del que derive ni afecte a derecho alguno del contribuyente su cumplimiento estricto, ni cuyo incumplimiento produzca indefensión (llegado el caso, más bien podría afectar al derecho de la Administración). No rige aquí el artículo 44 de la Ley 30/1992, como resulta de su Disposición Adicional 5ª (redactada por Ley 4/1999): "En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria".

Pues bien, sobre este particular el Tribunal Supremo, y en relación al artículo 105 de la antigua LGT, cuyo párrafo 2 establecía: "La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja", ha manifestado, en Sentencia de 25 de enero de 2005 (recurso de casación en interés de Ley nº 19/2003) que casa la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 4 de noviembre de 2002, la doctrina de la Sala, "cuya reiteración permite considerarla como jurisprudencia", es que "la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 RGIT no es la caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector-Jefe que sea extemporáneo". Y que el precepto del art. 105.2 LGT/1963, "ha servido de constante referencia a la jurisprudencia de esta Sala para entender que el plazo de un mes señalado en el art. 60.4 RGIT no tenía el carácter de determinante o condicionante del derecho, no era un plazo de caducidad, resolutorio ni preclusivo, ya que el retraso no impedía la consiguiente actuación administrativa; y, consecuentemente, su infracción no producía la nulidad de la liquidación".

Y si bien el Alto Tribunal hace constar que resuelve un recurso referido a la situación normativa anterior a la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, es lo cierto que ni en el artículo 29 de ésta ni en ningún otro de la misma se establece el efecto de caducidad que se pretende, como tampoco se ha modificado el art. 60.4 RGIT a pesar de los retoques que ha sufrido tras la vigencia de la Ley 1/98, ni se ha expresado el efecto de caducidad que la reclamante postula.

En este sentido, la reclamante alega la nulidad del acta de disconformidad por haberse superado el plazo de tres meses previsto por el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos para completar las actuaciones practicadas.

Tal pretensión no puede ser aceptada por este Tribunal, no estando previsto en la normativa tributaria la nulidad de pleno derecho del acta como consecuencia de la superación del plazo de tres meses para completar actuaciones. Este efecto ni siquiera está previsto en las normas que regulan el procedimiento administrativo común, de aplicación supletoria al procedimiento tributario, y así, el artículo 63.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, dispone que: "La realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas sólo implicará la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo", lo que no sucede en este caso, por lo que la superación del plazo previsto para completar las actuaciones habrá de calificarse como una mera irregularidad no invalidante. De otro lado, considerando que dicho plazo no tiene el carácter de determinante o condicionante del derecho, no es un plazo de caducidad, ni es circunstancial con aquél, resolutorio ni preclusivo, ya que el retraso no impide la consiguiente actuación administrativa ni ha perjudicado en absoluto al interesado.

Cuestión distinta es, si como consecuencia del desarrollo de las actuaciones complementarias se ha superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 y en el artículo 31 del R.D. 939/1986, de 25 de abril. Y en este sentido se comprueba que el inicio de las actuaciones se notificó al obligado tributario el 21 de febrero de 2006, el primer Acta de disconformidad se incoa el 8 de junio de 2006, se ordena completar actuaciones el 28 de julio de 2006, el acta de disconformidad se formaliza el 13 de diciembre de 2007, y el acuerdo de liquidación se dicta el 19 de enero de 2007, no existiendo dilaciones imputables al contribuyente, por lo que tampoco se habrían producido los efectos señalados en el artículo 29.3 de la Ley 1/1998 y en el artículo 31 del Reglamento General de Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, el cual señala que: "Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento. A los efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento."

Por tanto, procede desestimar las alegaciones formuladas por la interesada al respecto.

QUINTO:

Entrando ya en las cuestiones de fondo que el expediente plantea, cabe señalar que la primera de ellas es la de si la operación debe entenderse sujeta o no al IVA, teniendo en cuenta si resulta de aplicación el régimen especial previsto para las operaciones de escisión en previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, analizando los argumentos de la falta de proporcionalidad en la atribución del patrimonio de la sociedad escindida y de falta de un motivo económico válido.

Al respecto, se debe tener en cuenta que dicha cuestión ya ha sido resuelta en la resolución a la reclamación económico-administrativa nº RG ..., relativa al Impuesto sobre Sociedades por la misma operación. En dicha resolución, de fecha ..., notificada a la interesada en fecha 26 del mismo mes y año, se ponía de manifiesto que dicho régimen fue introducido por la ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, señalándose que el invocado texto legal introdujo un cambio sustancial en el régimen de las fusiones y escisiones de empresas, derogando a la normativa entonces vigente, la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, y su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio, siendo su intención la de adecuar nuestra normativa tributaria a las normas de armonización emanadas de la Comunidad Económica Europea (CEE).

La resolución añadía lo siguiente: "El Título Primero de la invocada ley 29/1991 tiene como finalidad primordial incorporar a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, y canjes de acciones. A través de estos negocios jurídicos se realizan habitualmente importantes operaciones económicas de concentración y reestructuración de empresas; de ahí su relevancia fiscal.

El régimen tributario establecido por la mencionada ley 29/1991, según señala en su Exposición de Motivos, responde a un principio básico: la neutralidad. La regulación contenida en el referido texto legal no estimula la realización de las operaciones antedichas, pero tampoco las obstaculiza, porque su ejecución no origina carga tributaria alguna, ni otro beneficio fiscal que el consistente en el diferimiento de aquélla. La neutralidad se alcanza a través de dos técnicas tributarias: a) No integración en la base imponible del IS, que grava a las entidades transmitentes, de los incrementos y disminuciones patrimoniales correspondientes a los bienes transmitidos. b) Las entidades adquirentes deben valorar los elementos recibidos, a efectos fiscales, por el importe que tenían con anterioridad a la realización de la transmisión (Exposición de Motivos).

La citada Ley 29/1991, en su artículo 1.º 2 establece que: "Lo dispuesto en este Título será de aplicación, con las condiciones y requisitos establecidos en el mismo, a las operaciones a que se refiere el número anterior, cuando se realicen por entidades residentes en España o cuando intervengan en ellas entidades residentes en diferentes países".

El referido Texto legal, dedica el Capítulo 11, de su Título I, al "Régimen de las entidades transmitentes", artículos 3.° al 6.°, debiendo destacarse, por lo que a la cuestión controvertida se refiere, el artículo 3.º que dispone: "Tendrán la consideración de incrementos o disminuciones de patrimonio en el IS las variaciones de valor que se pongan de manifiesto en la entidad transmitente a causa de las transmisiones derivadas de las operaciones mencionadas en el artículo 1.º. El importe del incremento o disminución de patrimonio será la diferencia entre el valor real y el valor neto contable de los bienes y derechos transmitidos, corregido en su caso, por los ajustes extracontables de naturaleza fiscal", y su artículo 4.º 1 (a que añade: "No se integrarán en la base imponible del IS los siguientes incrementos y disminuciones de patrimonio, aunque se hagan lucir en contabilidad: a) Los que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados...".

A su vez, el artículo 16 de la invocada ley 29/1991, establece que:

"1. Para disfrutar del régimen tributario establecido en el presente Título deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda, con carácter previo, la realización de las operaciones a que se refiere el artículo 1.º.

2. Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 1.º, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen tributario establecido en el presente Título y se procederá por la Administración a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos, con las correspondientes sanciones e intereses de demora".

Por su parte, la Ley 43/1995, de 27 de diciembre de 1995, del IS (deroga los Títulos I y 11 de la mencionada Ley 29/1991), aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 1996, como es el caso presente, según su Disposición Final Undécima, dedica el Capítulo VIII de su Título VIII al "Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores". En su artículo 97. 2. dispone que "Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:

a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social..."

Por otra parte, el articulo 110 de la Ley 43/1995, en la redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, establece que: "... 2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal...".

En el presente expediente, la Inspección basa su regularización en dos circunstancias: que no se cumple la definición del artículo 97.2.a), al no existir proporcionalidad en la asignación de participaciones, y que no se cumple el requisito de motivo económico válido.

En cuanto al primer motivo, es un requisito de la escisión, tanto a efectos mercantiles (art. 252 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas) como fiscales, el que se guarde la debida proporción en la atribución a los socios de las acciones de las sociedades adquirentes, en relación con la participación que tenían en la escindida. Este respeto a la proporcionalidad es un requisito inexcusable para la aplicación del régimen fiscal especial.

En el presente supuesto, de acuerdo con el proyecto de escisión y en la escritura pública de escisión, no se respeta la regla de proporcionalidad cualitativa, puesto que la atribución de acciones es distinta a la inicial, dado que el 100% de cada sociedad se atribuye a cada uno de los socios que poseen el 100 por 100 del capital social de las beneficiarias, cuando sería necesario que los socios de la entidad escindida recibieran participaciones de cada una de las sociedades beneficiarias en la misma proporción a la participación que ostentaban en la que se escinde (50%).

Por otra parte, la Inspección hace referencia a que (a partir de 1 de enero de 2001 en que entra en vigor la Ley 14/2000, de 29 de diciembre de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social) la norma fiscal estaría admitiendo las escisiones denominadas subjetivas, al modificar la redacción del artículo 97.2.2º de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pasando éste a establecer que "En los casos en que existan dos o más adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad".

A tal efecto, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS según redacción dada por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece que: "4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios...". Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica" de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio segregado determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, dicha operación cumpliría los requisitos formales del artículo 97 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII. En consecuencia, se requiere que exista una organización empresarial diferenciada en la transmitente para llevar a cabo la gestión de la actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

Sin embargo, en este supuesto, existe una sola actividad económica en sede de la entidad escindida, la explotación de máquinas recreativas, explotación económica a la que parecen estar afectos la totalidad de los elementos patrimoniales destinados a dicho fin y que, como no puede ser de otra forma desde el punto de vista de la racionalidad económica, dispone de una sola organización empresarial, lo cual imposibilita considerar rama de actividad, a los efectos fiscales que aquí nos ocupan, cada uno de los bloques escindidos. Hay que tener en cuenta que lo que se transmite en el presente caso, no son dos organizaciones distintas, sino que, según el proyecto de escisión, se adjudica a una entidad beneficiaria, X, S.L., 313 máquinas tipo B y otros activos y pasivos de la escindida, y a la otra, V, S.L., 263 máquinas tipo B y otros activos y pasivos de la escindida, por lo que se debe concluir que los elementos aportados no constituyen por sí mimos una rama de actividad.

En consecuencia, este Tribunal no puede sino concluir que, como ha considerado la Inspección, parece tratarse, más bien, de una mera distribución del patrimonio entre los socios, debiéndose apreciar que la escisión realizada incumplen claramente el requisito de que los elementos transmitidos constituyan, conforme la LIS, rama de actividad, no siendo, aplicable, por tanto, al no cumplirse tampoco el requisito de la proporcionalidad, el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS.

En relación con el segundo argumento utilizado por la Inspección, el del motivo económico de la escisión, hay que hacer mención a la citada Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros (cuyas normas, como se ha señalado anteriormente, se incorporaron a nuestro Ordenamiento Jurídico a través de la referida Ley 29/1991), y, en concreto, a su artículo 11 que dispone:

"1.Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1.° no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal...".

Asimismo, hay que hacer referencia a la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 17 de julio de 1997 (asunto C-28/1995), en relación con diversas cuestiones sobre la interpretación de la letra d) del artículo 2.º, y de la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la citada Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, debiendo destacarse de la citada Sentencia lo siguiente:

"... la letra a) del apartado 1.º del artículo 11 autoriza a los Estados Miembros a no aplicar, en todo o en parte, las disposiciones de la Directiva, incluidas las ventajas fiscales a que se refiere el procedimiento principal, o a denegar el disfrute de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como objetivo principal o como uno de los principales el fraude o la evasión fiscal.

De las letras d) y h) del artículo 2.°, así como de la letra a) del apartado 1 del artículo 11 se deduce que los Estados miembros deben conceder las ventajas fiscales previstas por la Directiva a las operaciones de intercambio de acciones a que se refiere la letra d) del artículo 2.º de la Directiva, a menos que estas operaciones tengan como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal. A este respecto, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que estas operaciones no se hayan efectuado por motivos económicos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal.

Mediante la letra e) de la segunda cuestión el órgano jurisdiccional nacional pide que se dilucide si una compensación fiscal horizontal de las pérdidas entre las sociedades que participen en la operación constituye un motivo económico válido en el sentido del artículo 11 de la Directiva. Del tenor y de los objetivos del artículo 11, así como de los de la Directiva se deduce que el concepto de motivos económicos válidos es más amplio que la mera búsqueda de una ventaja puramente fiscal. Por consiguiente, una operación de fusión por canje de acciones que sólo persiguiera tal objetivo no puede constituir un motivo válido en el sentido de este artículo.

b) El artículo 11 de la Directiva 90/343 debe interpretarse en el sentido de que, para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes deben proceder, en cada caso, a un examen global de dicha operación...»

Por su parte, la Dirección General de Tributos, en Consulta vinculante de 10 de abril de 2000, en relación al invocado artículo 110-2 de la Ley 43/1995, señala que: «... En definitiva, se requiere la existencia de una finalidad o propósito de la operación que resulte adecuado. La valoración del cumplimiento de dicho requisito requiere un examen global de las circunstancias que concurren en cada operación, lo que deberá efectuarse en fase de comprobación administrativa.

No resulta posible para este Centro, dado su ámbito de competencias, enunciar criterios objetivos y susceptibles de aplicación generalizada que permitan identificar operaciones de fusión que se consideren, por su mera concurrencia, realizadas "principalmente con fines de fraude o evasión fiscal".

Sin embargo, puede señalarse como criterio interpretativo válido, a estos efectos, el que se desprende del artículo 11-1.a) de la Directiva 90/434/CEE...".

En el supuesto examinado, de los antecedentes obrantes en este Tribunal se desprende que la operación de escisión tiene como resultado la adjudicación de máquinas recreativas a dos empresas ya existentes, cuyos objetos sociales son idénticos al de la entidad original, continuándose, desde el momento de la escisión por las dos sociedades beneficiarias, la misma actividad, con las mismas fuentes de ingresos, procedentes, fundamentalmente, de la explotación de máquinas recreativas . En definitiva, como ya se ha dicho, la operación parece tener como único fin el reparto de un patrimonio común, sin que dicho reparto pueda justificarse como un motivo económico válido, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, según lo previsto en la normativa antes citada. Se debe tener en cuenta que la operación se acoge al régimen especial previsto en el capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de modo que las plusvalías que se hubieran podido poner de manifiesto en cada una de las operaciones no son objeto de gravamen, difiriéndose las mismas hacia el futuro, hasta el momento de ulteriores transmisiones. La Inspección concluía así que a la citada operación de escisión no le es aplicable el régimen establecido por la invocada Ley 43/1995, ya que en la misma no existe un motivo económico válido, sino puramente fiscal, concretado en la disolución del vínculo social y el reparto del patrimonio entre los socios, el cual además no se ha realizado con la debida proporcionalidad como se ha visto en los anteriores FUNDAMENTOS DE DERECHO.

Pues bien, este Tribunal concluye que el análisis de las circunstancias expuestas anteriormente, avala la tesis de la Inspección en cuanto que pone de manifiesto que en la controvertida operación de escisión no existe un motivo económico válido que justifique la misma, sino meramente fiscal: la posibilidad de obtener un beneficio fiscal. Por otro lado, con la documentación aportada por la interesada ante la Inspección y ante esta vía procedimental, no ha quedado acreditado fehacientemente que la escisión se realizase por un motivo económico válido, como podía ser la reordenación de la estructura de las sociedades intervinientes.

En definitiva, a la operación de escisión de que se trata no le es aplicable el régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, sino el régimen general previsto en el artículo 15 de la misma, por el que los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de la escisión se han de valorar por su valor normal de mercado, debiendo la entidad transmitente integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. En consecuencia, procede desestimar la pretensión de la entidad recurrente en este punto."

En definitiva, se rechaza la pretensión de la interesada al respecto en relación con la posible aplicación del régimen especial previsto para las operaciones de escisión previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, pretensión que ya había sido rechazada por este Tribunal en fecha ..., concluyendo entonces que la operación ha consistido en una mera distribución del patrimonio entre los socios, incumpliendo los requisitos de que los elementos transmitidos constituyan, conforme la LIS, rama de actividad, y el de la existencia de un motivo económico válido.

SEXTO:

Plantea la interesada seguidamente la no sujeción de la operación al Impuesto sobre Valor Añadido, con independencia de la aplicación del régimen de la LIS.

Al respecto, el artículo 7 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre Valor Añadido, dispone lo siguiente:

"Operaciones no sujetas al impuesto.

No estarán sujetas al impuesto:

1.º Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:

a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.

b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1.º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título I de la citada Ley.

A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2.º de la Ley mencionada en el párrafo anterior."

Como ha quedado expuesto anteriormente, la Inspección, en sede Impuesto sobre Sociedades y a resultas de la comprobación de la operación de escisión desarrollada por la sociedad Y, S.L., se atuvo a lo actuado y a la documentación obrante en el expediente, a la hora de denegar el disfrute por el interesado del régimen especial. Entre otras consideraciones, la Inspección consideró que en la operación no existieron los motivos económicos válidos a que hace referencia el art. 110.2 de la LIS.

En cuanto al IVA, en función del artículo 7.1.b) de la Ley y de acuerdo con lo dispuesto por la remisión Disposición Adicional 8ª de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que indica que debe ser de aplicación en esta materia lo dispuesto por los artículos 97 y siguientes de la propia Ley, en concreto, las normas reguladoras del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad y canje de valores, habrá que interpretar el régimen de no sujeción en relación con la posibilidad de aplicación del régimen especial aludido.

Sin perjuicio, no obstante, de lo establecido en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre el Valor Añadido se configura como un Impuesto armonizado en el ámbito comunitario. Para asegurar la efectividad de este impulso armonizador el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas interpreta si las legislaciones nacionales desarrollan su cometido de carácter general de conformidad con la Sexta Directiva, actuando en esta tarea como garante de la coherencia del sistema de imposición sobre el valor añadido.

Pues bien, es el artículo 5.8 de la Sexta Directiva la raíz del precepto de la Ley 37/92 que nos ocupa. Este artículo indica que:

"5.8. Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente. Llegado el caso, los Estados miembros podrán adoptar las medidas necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total."

Por tanto, y prescindiendo en este momento de la valoración que los motivos económicos de las operaciones merezcan en sede societaria, en el ámbito del IVA cobra una especial significación la determinación de qué situaciones pretende el legislador comunitario excluir de gravamen. En un momento posterior será necesario precisar si la operación objeto de análisis es una de aquellas excluidas.

Para realizar esta tarea debemos partir de lo indicado en el propio artículo 5.8 analizado.

A estos efectos, la Directiva sólo habla de la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes, que podrá no ser considerada como constitutiva de una entrega de bienes. Se completa la definición del supuesto ficticio admitiendo asimismo que se pueda considerar que el beneficiario continúa la personalidad del cedente.

Qué deba interpretarse por universalidad parcial de bienes es algo dificultoso por constituir este concepto algo ajeno a nuestro ordenamiento. Entendiendo la universalidad como un todo (conjunto de derechos y obligaciones, conjunto de relaciones jurídicas de que es titular un sujeto con capacidad jurídica), la universalidad parcial podría apuntar al concepto de rama de actividad, respondiendo por una parte al conjunto global de relaciones jurídicas, en cuanto a universal, pero con carácter restringido, más limitado que la universalidad total a que también se refiere el artículo. El concepto de rama de actividad sí ha sido objeto de desarrollo, sobre todo en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, pero no entramos en el mismo ya que ha quedado sentado en los anteriores FUNDAMENTOS DE DERECHO que en el presente caso no se da el supuesto de transmisión de rama de actividad.

Ahora bien, sí se debe tener en cuenta en relación con el IVA, y así lo invoca la interesada, la interpretación que de las operaciones que nos ocupan realiza el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

En concreto, en su Sentencia de 27 de noviembre de 2003, el Tribunal fijó la siguiente doctrina, en relación con las transmisiones de bienes del patrimonio empresarial:

"39. A la luz del contexto del artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva y del objetivo de ésta, tal como se describen en los apartados 36 a 38 de la presente sentencia, queda de manifiesto que esta disposición está encaminada a permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado.

40. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de "transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes" debe interpretarse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.

41. En efecto, como el Abogado General señaló correctamente en el punto 39 de sus conclusiones, está justificado un tratamiento especial en estas circunstancias, puesto que es posible que el importe del IVA que debe anticiparse por la transmisión sea especialmente elevado en comparación con los recursos de la empresa de que se trate.

42. En segundo lugar, por lo que respecta a la utilización que el beneficiario debe hacer de la universalidad de bienes transmitida, resulta obligado señalar que el artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva no contiene ningún requisito expreso relativo a tal utilización.

43. En cuanto a la circunstancia, prevista en ese apartado 8, de que el beneficiario continúe la personalidad del cedente, debe estimarse que, como acertadamente señala la Comisión, del tenor literal de dicho apartado se desprende que esta continuación no constituye un requisito para la aplicación de éste, sino una mera consecuencia del hecho de considerar que no ha tenido lugar ninguna entrega de bienes.

44. Ciertamente, cabe deducir de la finalidad del artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva y de la interpretación del concepto de "transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes" que se desprende de ésta, según resulta del apartado 40 de la presente sentencia, que las transmisiones a que se refiere esta disposición son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias.

45. En cambio, el artículo 5º, apartado 8, de la Sexta Directiva no exige en modo alguno que, con anterioridad a la transmisión, el beneficiario ejerza el mismo tipo de actividad económica que el cedente.

46. Por consiguiente, procede responder a las cuestiones prejudiciales primera y segunda que el artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que, cuando un Estado miembro ha hecho uso de la facultad, conferida por la primera frase de dicho apartado, de considerar que, a efectos del IVA, la transmisión de una universalidad de bienes no supone la realización de una entrega de bienes, esta regla de la no entrega se aplica -sin perjuicio de una eventual utilización de la posibilidad de limitar tal aplicación en las condiciones previstas en la segunda frase del mismo apartado- a toda transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. El beneficiario de la transmisión, no obstante, debe tener la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias."

Por tanto quedan claras dos cuestiones:

- Por una parte, la cualidad de lo transmitido, una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma.

- Por otra parte, la cualidad del beneficiario. Si bien no debe continuar la misma actividad económica, al menos sí debe tener la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias.

Y estos requisitos no son en ninguna medida arbitrarios, puesto que se limitan a exigir que en la situación a examinar aparezcan los presupuestos que granjean el tratamiento beneficioso que encierra la no sujeción (en nuestra terminología al hilo del art. 7), únicamente, a favor de las transmisiones de empresas.

Una vez expuesto lo anterior resta precisar si el caso objeto de controversia se encuentra entre aquellos para los que el legislador, por mor del cumplimiento de los requisitos legales, reserva el tratamiento discutido. Pero podemos concluir que la cuestión ya ha quedado resuelta en el Fundamento de Derecho anterior, pues en él ya quedó sentado que lo que aquí se ha transmitido no constituía "una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma".

En definitiva, la idea central en la no sujeción va a ser que lo transmitido sea susceptible de determinar el desarrollo de una actividad económica, por constituir un conjunto de bienes y derechos, siendo suficientemente significativo que la Sentencia citada se refiera a un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales (…).

Al respecto, sólo cabe añadir que ya se ha reiterado en la presente resolución que difícilmente los bienes transmitidos por sí mismos (máquinas tipo B) van a poder incardinarse en el concepto de establecimiento mercantil.

Por todo lo expuesto debe desestimarse la alegación formulada.

SÉPTIMO:

La siguiente cuestión planteada es la de si, aun admitiendo que la operación esté sujeta al Impuesto sobre Valor Añadido, si debe considerarse que está exenta. La interesada alega, al respecto, que la Inspección considera que la operación principal ha consistido en la transmisión de las autorizaciones, permisos o derechos relativo a las máquinas, lo que se encuadraría en el concepto de "prestación de servicios", en virtud del artículo 11 de LIVA, y no una entrega de bienes, por lo que no resultarían de aplicación las exenciones previstas en el artículo 20.Uno.24 del IVA para las entregas de bienes. Al respecto, la interesada señala que la Inspección no motiva suficientemente el hecho de que la entrega de las máquinas constituya una operación accesoria a la de las autorizaciones y que, incluso, en la liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades lo que se valoraron fueron las máquinas. Sin embargo, consta en el acuerdo de liquidación, como ya constaba en el relativo al Impuesto sobre Sociedades, que en la valoración de las máquinas se llegaba a la conclusión de que se había pagado un sobreprecio de 1.422.163,7 € con respecto al valor teórico contable de las máquinas y que dicho sobreprecio retribuía precisamente la transmisión de las correspondientes autorizaciones de explotación e instalación, permisos esenciales sin los cuales no se podría ejercer la actividad del juego. Se debe recordar asimismo, que la propia interesada reconoció la pretensión de realizar, conjuntamente con la transmisión de las máquinas (entrega de bienes) la consiguiente transmisión de las autorizaciones de explotación (prestación de servicios), a las sociedades beneficiarias de la escisión sin que ello implicara la extinción de dichas autorizaciones, las cuales pasarían a las beneficiarias (elemento fundamental para las empresas operadoras). Todo ello tenía como razón de ser, según manifestaciones de la propia interesada, la circunstancia de que, respecto a la transmisión de las autorizaciones, la legislación de la Comunidad Autónoma ... vigente en 1999 (Decreto ...), imponía dos restricciones: su transmisión sólo entre empresas operadoras y la utilización de los negocios jurídicos previstos en el artículo ... del Reglamento, el cual no contemplaba la escisión total para el ejercicio 1999. Esta fue la razón por la cual la escisión, si bien fue realizada de facto en 1999, no fue elevada a escritura pública ni registrada hasta 2002, para evitar la restricción de dicho artículo ... en cuanto al mantenimiento de las autorizaciones de explotación, de lo que la Inspección dedujo que la transmisión realizada comprendía no sólo las máquinas tipo B, sino también, y fundamentalmente, las correspondientes autorizaciones inherentes a las máquinas transmitidas.

En consecuencia, este Tribunal confirma que la operación consistió fundamentalmente en la transmisión de las autorizaciones debiendo ser considerada en dicho caso como prestación de servicios, en virtud del artículo 11 de la LIVA, el cual dispone en su primer apartado que "a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes". Este criterio es seguido asimismo por la Dirección General de Tributos, según Contestación a Consulta Vinculante V0096-09, de 20 de enero de 2009.

El artículo 20.uno.24º de la LIVA dispone que estarán exentas:

"Las entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo establecido en este artículo, siempre que al sujeto pasivo no se le haya atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición, afectación o importación de dichos bienes o de sus elementos componentes.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerará que al sujeto pasivo no se le ha atribuido el derecho a efectuar la deducción parcial de las cuotas soportadas cuando haya utilizado los bienes o servicios adquiridos exclusivamente en la realización de operaciones exentas que no originen el derecho a la deducción, aunque hubiese sido de aplicación la regla de prorrata.

Lo dispuesto en este número no se aplicará:

a) A las entregas de bienes de inversión que se realicen durante su período de regularización.

b) Cuando resulten procedentes las exenciones establecidas en los números 20º, 21º y 22º anteriores".

El precepto es transposición a nuestra norma interna de lo dispuesto en el artículo 13, parte B, letra c) de la Sexta Directiva (actual artículo 136 de la Directiva 2006/112/CE), donde se recoge también que sólo quedarán exentas las entregas de bienes que estuvieran afectados exclusivamente a una actividad declarada exenta en el interior del territorio de aplicación del impuesto, como son las actividades recogidas en nuestro artículo 20.uno de la LIVA, entre las que se comprende la del juego.

De otro lado, el artículo 8.uno de la LIVA, en desarrollo de lo dispuesto en el artículo 5 de la Sexta Directiva, y actuales artículos 14 y 15 de la Directiva 2006/112/CE, dispone que se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso se si efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes; permitiendo luego la norma comunitaria que puedan los Estados miembros considerar como bienes determinados derechos sobre bienes inmuebles. Esto es, en ningún caso los derechos, con la excepción que acabamos de señalar, tienen la consideración de bienes.

En definitiva, se confirma la inaplicabilidad de la exención prevista en el artículo 20.Uno.24 de LIVA para las entregas de bienes, al no considerar que los derechos o autorizaciones o permisos tengan la naturaleza de bienes corporales, por lo que no resulta aceptable en el presente caso la invocación de la entidad interesada al principio de neutralidad del Impuesto.

OCTAVO:

Plantea asimismo la interesada la cuestión de la responsabilidad de la deuda tributaria. Al respecto, el artículo 42 de la Ley 58/2003 plantea en su punto 1.c) que "Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: (...)

c) Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar. Cuando resulte de aplicación lo previsto en el apartado 2 del artículo 175 de esta ley, la responsabilidad establecida en este párrafo se limitará de acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo. Cuando no se haya solicitado dicho certificado, la responsabilidad alcanzará también a las sanciones impuestas o que puedan imponerse.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a los adquirentes de elementos aislados, salvo que dichas adquisiciones, realizadas por una o varias personas o entidades, permitan la continuación de la explotación o actividad...".

La reclamante considera que tal responsabilidad solidaria es de la beneficiaria con respecto a la escindida, no entre las beneficiarias, y que en un caso como el presente, ella sólo debería responder por la deuda tributaria generada por el 50% del patrimonio de la entidad escindida que le ha sido adjudicado, tanto en virtud del artículo 42.1.c) de la Ley 58/2003 antes citado como del artículo 255 del TRLSA.

Ahora bien, este Tribunal no puede compartir las manifestaciones de la interesada, basadas en una afirmación inexacta, cual es la de que en la escisión se han adjudicado dos ramas de actividad diferenciadas a sendas entidades beneficiarias, por cuanto que aquél no ha admitido la existencia de tales ramas de actividad. En consecuencia, se desestima la pretensión de la interesada.

NOVENO:

Asimismo, la entidad considera que se ha calculado erróneamente la base imponible, al haberse efectuado una incorrecta valoración de los bienes transmitidos en la escisión. Así, señala la interesada, la Inspección ha considerado el valor de mercado de las máquinas para fijar la base imponible del IVA, cuando la normativa la hace coincidir con el coste del servicio, no con el valor de mercado, en un supuesto como éste de vinculación entre las partes.

Al respecto, se debe señalar que la Inspección hace referencia, en un primer momento, al artículo 79.5 de la LIVA, del cual se desprende que para las operaciones vinculadas se produce una equiparación, a efectos de la base imponible del IVA, con los supuestos de autoconsumo de servicios.

El artículo 79 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, en la redacción vigente en el ejercicio comprobado, dispone, para las reglas especiales de cálculo de la base imponible que: "Cinco. Cuando existiendo vinculación entre las partes que intervengan en las operaciones sujetas al Impuesto, se convengan precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado, la base imponible no podrá ser inferior a la que resultaría de aplicar las reglas establecidas en los apartados tres y cuatro anteriores."

Por su parte, el apartado cuatro del artículo al que alude el apartado cinco expuesto dispone respecto del autoconsumo de servicios, que "En los casos de autoconsumo de servicios se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos".

Por tanto, la conclusión que debemos extraer sería que, dado que la transmisión se realizó entre entidades vinculadas, extremo éste no discutido por la entidad, si el precio fuera notablemente inferior al de mercado, la ley determina que la base imponible, en el caso de prestaciones de servicio en operaciones vinculadas no podrá ser inferior al del coste del servicio.

En consecuencia, el cálculo de la base imponible de las operaciones sujetas exige en primer lugar analizar si el valor determinado por las partes a efectos de la escisión resulta notoriamente inferior al valor de mercado de lo transmitido. Y en segundo lugar, si efectivamente, el valor determinado es inferior al de mercado, se debería acudir a calcular el coste del servicio para determinar como base imponible la mayor de las dos siguientes: la contraprestación fijada por las partes, o la que resultaría de la aplicación de las reglas de autoconsumo, en nuestro caso el previsto en el apartado cuatro del artículo 79.

Sin embargo, en este punto, lo que ha efectuado la Inspección ha sido analizar dos operaciones de fusión que la entidad X, S.L., realizó con anterioridad, cuantificando el sobreprecio satisfecho por cada máquina en cada una de las operaciones de fusión, e identificando dicho sobreprecio con el valor de la respectiva autorización para ejercer la actividad del juego. Así, la Inspección ha calculado el valor medio de dichas autorizaciones en 18.867,32 €, a partir del cual ha calculado la base imponible simplemente multiplicando dicho valor por las 576 máquinas transmitidas en la escisión.

Pues bien, este Tribunal considera que efectivamente se debe dar la razón a la interesada por cuanto que no ha quedado probado por parte de la Inspección que el valor determinado por las partes era inferior al de mercado ni se ha calculado el coste del servicio, debiendo retrotraerse el expediente para que se calcule la base imponible en virtud del artículo 79.5 de LIVA.

DÉCIMO:

La interesada plantea asimismo, ad cautelam, que, como ya planteó a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, subsidiariamente se aplique parcialmente el Régimen especial. Dicha pretensión es apoyada por la interesada en un Informe de la Dirección General de Tributos de 14 de octubre de 2005, emitido a solicitud del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, en el que se concluye que si sólo una parte de una operación genera una ventaja fiscal, sólo habría de negarse la aplicación del régimen especial a esa parte.

Al respecto, cabe señalar que dicha cuestión ya fue resuelta en sede de la Resolución correspondiente a la liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, y que en todo caso, es una cuestión que no afecta a la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que el Tribunal no se pronuncia sobre la misma en la presente resolución.

UNDÉCIMO:

En cuanto a la aplicación de la prorrata en la regularización del ejercicio 2002, la entidad reclamante alega que si la regularización inspectora supone la consideración de la transmisión como una prestación de servicios, sujeta y no exenta, debería aplicarse la regla de prorrata, por cuanto que en 2002, la actividad habitual llevada a cabo por Y, S.L. es calificada como sujeta y exenta del IVA, teniendo limitado el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado. De esta manera, la supuesta prestación de servicios llevada a cabo con la transmisión de los activos de la escisión, sujeta y no exenta de IVA, afecta irremediablemente al porcentaje de deducción del IVA soportado por Y, S.L. ya que, en 2002, se realizaron operaciones exentas (la actividad habitual de Y, S.L.) y operaciones que generaban derecho a deducir (la transmisión de los activos derivada de la escisión).

Al respecto, el artículo 104 de la Ley 37/1992 regula la prorrata general, estableciendo lo siguiente:

"Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

1.º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2.º En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir.

Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación:

1.º Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del impuesto, cuando los costes relativos a dichas operaciones no sean soportados por establecimientos permanentes situados dentro del mencionado territorio.

2.º Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan gravado directamente las operaciones a que se refiere el apartado anterior.

3.º El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional.

4.º El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.

En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.

Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18.º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención.

5.º Las operaciones no sujetas al impuesto según lo dispuesto en el artículo 7.º de esta Ley.

6.º Las operaciones a que se refiere el artículo 9.º, número 1.º, letra d) de esta Ley."

En consecuencia, el citado artículo 104. Tres expresamente señala, cuando regula el cálculo de la prorrata, que se excluyen del mismo entre otras operaciones, "El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional", concepto que, en virtud del artículo 108 de la misma Ley, no incluiría la presente operación que ha quedado enmarcada como prestación de servicios al tratarse de la cesión de un bien incorporal, pues este último precepto sólo califica como de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles, por lo que las autorizaciones, permisos o derechos de que se trata en esta resolución no quedan englobados dentro de esta noción..

En definitiva, la correctamente calificada por la Inspección prestación de servicios habría de computarse efectivamente, a los efectos del cálculo de la prorrata al no quedar excluida del mismo la prestación de servicios.

Al respecto, el artículo 102 de la Ley 37/1992 establece los supuestos en los que ha de utilizarse la regla de prorrata para determinar el importe de las cuotas de IVA que tienen derecho a deducir los empresarios o profesionales. Como señala este precepto, el citado mecanismo es aplicable cuando los sujetos pasivos, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, realizan simultáneamente operaciones que generan el derecho a la deducción y otras que no lo originan, como sucede en el presente caso, tal y como alega la interesada. Esta disposición es transposición al derecho interno del artículo 17.5 de la Sexta Directiva.

Por otra parte, el artículo 103 determina que la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: General (art 105 LIVA) y especial (art. 106 LIVA), disponiendo en el primer apartado que la regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente y en el apartado segundo, que:

"La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:

1.º Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

2.º Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por 100 del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial."

Siendo este último caso de aplicación obligatoria de la prorrata especial, este Tribunal determina que el expediente debe retrotraerse a efectos de que la Inspección efectúe dicho cálculo, y en su caso aplique la prorrata que corresponda, especial o general, en base a los dictados de los preceptos que se han indicado.

DUODÉCIMO:

Por último, en cuanto a la invocada falta de motivación de la liquidación intereses de demora, se comprueba que en la misma se contienen todos los requisitos establecidos en el artículo 103 de la ley general tributaria, incluidos los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, dejando constancia del importe sobre el que se debían calcular, la fecha de inicio, la fecha final del período, los días, así como una referencia al artículo 26.6 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria, para la determinación del tipo aplicado. Sentado lo anterior, no puede ser aceptada la alegación de falta de motivación de la liquidación de intereses, sin perjuicio de que deban corregirse por la inspección si, a resultas de lo señalado en los FUNDAMENTOS DE DERECHO noveno y undécimo se concluye con importes distintos a los fijados en la liquidación impugnada.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL CENTRAL, EN SALA, como resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.L., contra acto de liquidación de la Delegación Especial de ..., ACUERDA: ESTIMARLA EN PARTE, anulando la liquidación impugnada y ordenando la práctica de una nueva según lo indicado en los FUNDAMENTOS DE DERECHO Noveno y Undécimo de la presente Resolución, en cuanto a la determinación de la base imponible a efectos del IVA y la aplicación de la regla de prorrata.