Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

          En la Villa de Madrid, a 10 de septiembre de 2003 en el recurso extraordinario de alzada para Unificación de Criterio que ha de resolver este Tribunal Económico-administrativo Central, en Sala, interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 23 de octubre de 2002, dictada en la reclamación nº ..., relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio de 2.000.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

          Con fecha 31 de mayo de 2001, con motivo de la inspección realizada al Ayuntamiento de ..., en relación con el Impuesto y ejercicios citados, se incoa Acta de Disconformidad A02 número 7041855 en la que se regulariza la situación tributaria dando lugar a una minoración de la cuota negativa declarada en el período, fijándola en la cantidad de 5.283.548 pesetas (31.754,76 €). En ella se hace constar entre otros extremos:

          - Que durante el ejercicio objeto de comprobación la entidad realizó directamente la prestación del servicio de recogida de basuras y saneamiento de aguas residuales, cobrando de los destinatarios una tasa, si bien la prestación material de estos servicios la efectúan, en todo o en parte, unas empresas que contratan con el Ayuntamiento y que actúan en nombre y por cuenta del mismo, percibiendo a cambio una contraprestación de éste.

          - Que las empresas con las que el Ayuntamiento tiene contratado los citados servicios de recogida de basuras y saneamiento de aguas residuales le facturan el importe de los mismos en los términos pactados, repercutiendo el IVA al 7%. El Ayuntamiento gira a los usuarios una tasa por recogida de basuras, repercute el IVA a los usuarios y deduce las cuotas soportadas correspondientes a la facturación de las empresas contratistas del servicio.

          La Inspección entiende que el Ayuntamiento presta directamente los citados servicios de recogida de basuras y saneamiento del agua y que percibe unas tasas por ello, debido a lo cual han de estimarse como actividades no sujetas, que no dan derecho a la deducción de las cuotas soportadas.

SEGUNDO.-

         Con fecha 31 de julio de 2001 el Inspector Regional dicta liquidación confirmando la propuesta de la Inspección actuaria, que se notifica a la Entidad interesada el 10 de septiembre del mismo año. Frente a ella se interpone reclamación mediante escrito presentado ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... el 24 del mismo mes. El 23 de octubre de 2002, se dicta resolución en cuya parte dispositiva se anula la liquidación practicada en lo que se refiere el rechazo del IVA soportado por adquisiciones de bienes y servicios relacionados con la actividad de recogida de basuras y saneamiento de aguas. Notificado el acuerdo al Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria el 26 de noviembre de 2002, se interpone por él recurso extraordinario para Unificación de Criterio, al amparo del artículo 120.1 del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo. Después de señalar que se está en el caso presente frente a una tasa tanto por los servicios de recogida de basura como por los de abastecimiento de agua potable y saneamiento de aguas residuales, y de citar la resolución de este Tribunal Central, de fecha 6 de junio de 2001, solicita que se dicte resolución por la que, respetando la situación jurídica particular derivada de la resolución que se impugna, "declare que las prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos mediante contraprestación de naturaleza tributaria, como es una tasa, no se encuentran sujetas al impuesto de referencia, y que el impuesto soportado por dichos entes como consecuencia de la contratación de la prestación de tales servicios con terceras personas, no resulta deducible".

FUNDAMENTOS DE DERECHO

        Primero.- Este Tribunal Económico-administrativo Central es competente, por razón de la materia y en atención a la naturaleza del recurso planteado, para conocer del mismo, que ha sido interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, de conformidad con lo establecido en el artículo 126 del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-administrativas, centrándose la cuestión que se plantea en determinar si las actividades desarrolladas por el Ayuntamiento y descritas en la exposición de Hechos que antecede están o no sujetas al Impuesto y, consecuentemente, si las deducciones del IVA soportado, realizadas por el Ente Local, se ajustaban a la normativa del Impuesto.  

SEGUNDO.-

        Para resolver la cuestión planteada es necesario analizar con detenimiento y en todos sus párrafos el apartado Octavo del artículo 7 de la Ley 37/92. Comienza por expresar que "no estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria". En el párrafo siguiente, que es el segundo del apartado, se añade que "lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada o mixta o, en general, de empresas mercantiles". Finalmente, en el tercer párrafo se expresa: "en todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:.......b) distribución de agua..."

        La interpretación del precepto citado exige hacer varias precisiones:

        En primer lugar, qué se entiende por entregas y prestaciones "realizadas directamente por los Entes públicos", teniendo en cuenta que, a continuación, la norma se refiere al supuesto en que dichos Entes actúen por medio de empresas mercantiles. La norma parte del supuesto de que se está ante una actividad de los Entes públicos que procede calificar como empresarial o profesional por reunir los requisitos que al efecto señalan los artículos 4 y 5 de la Ley y, no obstante, considera no sujetas al Impuesto determinadas operaciones, aquellas que realizan directamente y sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

        Para establecer lo que debe entenderse por actuación directa de los Entes públicos son oportunas las consideraciones que se contienen en la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de marzo de 2000. Abarca en su estudio tanto la primera Ley del Impuesto, la Ley 30/1985, como la vigente, pero debe tenerse en cuenta que el párrafo primero del artículo 5, apartado 6º, de la Ley de 1985 se repite literalmente en el también párrafo primero del artículo 7, apartado 8º, de la Ley de 1992. Con referencia al  mismo, se expresa en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia citada:

        <<La interpretación de este requisito (adverbio de modo, "directamente"), debe hacerse, como dispone el artículo 23, apartado 2, de la Ley General Tributaria, entendiéndolo conforme a su sentido jurídico, que no puede ser otro, sino el desarrollado en el artículo 85 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases de Régimen Local, vigente cuando se promulgó la Ley del IVA , que claramente dispone: "2. Los servicios públicos locales pueden gestionarse de forma directa o indirecta. (...). 3. La gestión directa adoptará alguna de las siguientes formas: a) Gestión por la propia entidad local . b) Organismo autónomo local. C) Sociedad mercantil, cuyo capital social pertenezca íntegramente a la entidad local.

        El artículo 103, apartado 1, del Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local, aprobado por Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, precisó que: "1. En los casos en que el servicio o actividad se gestione directamente en forma de empresa privada habrá de adoptarse una de las formas de Sociedad mercantil de responsabilidad limitada. La Sociedad se constituirá y actuará conforme a las disposiciones legales mercantiles, y en la escritura de constitución constará el capital, que deberá ser aportado íntegramente por la Entidad Local, la forma de constituir el Consejo de Administración y la determinación de quienes tengan derecho a emitir voto representando al capital social.

        Mantenida esta interpretación, la Sala debe enjuiciar el texto del artículo 8º, apartado 9º, del Reglamento del IVA, de 30 de octubre de 1.985, que después de reproducir "ad pedem litterae" el artículo 5º, apartado 6º de la Ley del IVA añadió el siguiente párrafo: "Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos entes (se refiere a los entes territoriales) actúen por medio de empresa privada o empresa mixta o en general de empresas mercantiles".

        La entidad recurrente ha mantenido que el artículo 8º, apartado 9º, del Reglamento del IVA implica "una extralimitación de este precepto reglamentario en relación con las normas legales invocadas sobre el IVA y sobre las técnicas de actuación de los entes locales.

        La Sala comparte este argumento, porque el segundo párrafo (el añadido) del apartado 9º del artículo 8º del Reglamento del IVA no ha sabido distinguir entre las Sociedades mercantiles, pertenecientes íntegramente a las Entidades Locales, reguladas específicamente por las normas que hemos reproducido, y que son una modalidad de la prestación directa de los servicios públicos municipales y provinciales, y las Sociedades mercantiles, pertenecientes parcialmente a las Entidades Locales, que como dispone claramente el artículo 85, apartado 4, letra e) de la Ley 7/1985, de 2 de abril, constituyen una modalidad de la gestión indirecta (...) El artículo 8º, apartado 9º, del Reglamento del IVA es contrario a Derecho, porque ignora la diferenciación dicotímica de las sociedades mercantiles, según sea la participación de las entidades Locales en el capital social de las mismas, total o parcial, diferenciación que comporta un régimen distinto de prestación de los servicios públicos directo o indirecto que el Reglamento no ha sabido distinguir al tratarlas por igual.

        Buena prueba de ello es que la nueva Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, ha corregido la extralimitación del artículo 8º, apartado 9º, del Reglamento del IVA, al disponer que: "Que los supuestos de no sujeción a que se refiere este número (las entregas de bienes y prestación de servicios realizadas directamente por los entes públicos mediante contraprestación de naturaleza tributaria) no se aplicarán cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada o mixta o, en general, de empresas mercantiles", precepto que denota claramente la ilegalidad del segundo párrafo del apartado 9º del artículo 8º del Reglamento del IVA de 30 de octubre de 1.985, y que muestra cómo ha sido necesario dictar un precepto con rango de ley que excluya del concepto de prestación por gestión directa, según nuestro Derecho Local, y a efectos puramente del IVA, la prestación de servicios públicos mediante sociedades privadas, pertenecientes íntegramente a los entes locales>>.

        La Sentencia concluye afirmando en su Fundamento de Derecho Octavo:

        <<Por último, la Sala debe aclarar que, a partir de la vigencia de la nueva Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, la prestación de servicios públicos por Sociedades mercantiles, pertenecientes íntegramente a los entes locales (...) sí está sujeta al IVA>>. 

TERCERO.-

       En el caso presente no está debidamente aclarado en el expediente si las Sociedades a través de las que el Ayuntamiento de ... ha desarrollado sus actividades de saneamiento de aguas residuales y de recogida de basuras, están íntegra o parcialmente participadas por él y, por tanto, no es posible determinar si el Ente Local ha realizado o no "directamente" las entregas y prestaciones de servicios citadas. No obstante, la cuestión es mas doctrinal que práctica porque, al situarse el período comprobado por la Inspección dentro del ámbito temporal de la vigente Ley del Impuesto, debe entenderse que los supuestos de no sujeción a que se refiere el párrafo primero del apartado 8º no son aplicables, como expresa el precepto en un párrafo posterior, cuando los Entes Locales "actúen por medio" de empresa mercantil. Ahora bien, ante la redacción de este segundo párrafo, resulta necesario igualmente precisar el alcance del mismo. Viene a expresar, desde luego, que a pesar de que los Entes actúen directamente, las operaciones en que tal actuación se traduzca estarán sujetas al Impuesto siempre que se realicen por medio de empresas, pero además, dada la amplitud con la que está redactado el párrafo, permite concluir que estarán sujetas al Impuesto las operaciones de los Entes públicos realizadas a través de sociedades mercantiles, sean o no participadas por el ente público, incluso en los supuestos propios de la gestión indirecta, tales como la concesión, el concierto o el arrendamiento. Y que, cuando los Entes locales actúen de esta forma, ya no tendrá trascendencia la naturaleza tributaria de la contraprestación. 

       La Dirección General de Tributos ha precisado (Resolución de 11 de noviembre de 1993) que, en el supuesto a que nos estamos refiriendo, la exclusión del supuesto de no sujeción opera cuando el Ayuntamiento encomienda a las citadas empresas mercantiles la prestación del servicio al usuario "mediante concesión o cualquier otro título de actuación en nombre propio, pero que no será de aplicación la referida exclusión cuando sigue siendo el Ente público el que presta el servicio directamente y en nombre propio al usuario, aunque contrate a una empresa la prestación, al Ente público, del referido servicio". Y, a continuación, concreta que "si el Ayuntamiento encomienda al contratista la prestación del servicio, de manera que sea el empresario el que lo preste en nombre propio y por su cuenta y riesgo, autorizándole incluso a la percepción de la tasa municipal como contraprestación de sus servicios, el contratista deberá facturar a los destinatarios el importe total de la contraprestación (tasa o precio), repercutiéndole el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido" y, por el contrario, "si el Ayuntamiento realiza la prestación del servicio a los destinatarios finales mediante el cobro de una tasa, pero la prestación material del mismo la efectúa una empresa contratista que actúa en nombre y por cuenta del Ayuntamiento, percibiendo de éste, a cambio, una determinada contraprestación, el Ayuntamiento deberá facturar al usuario el importe de la tasa sin impuesto, dado que se trata de un servicio prestado por un Ente público mediante contraprestación tributaria; por otra parte, el contratista deberá facturar al Ayuntamiento el importe de la contraprestación del servicio prestado con repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente, que no podrá ser objeto de deducción por el referido Ente público".

       De estas puntualizaciones se desprende la gran importancia que tienen los pactos o contratos existentes entre el Ayuntamiento y las empresas prestadoras materialmente del servicio. En el caso presente tampoco está debidamente aclarada en el expediente la naturaleza jurídica de las relaciones del Ayuntamiento con las Sociedades a través de las que aquél ha desarrollado sus actividades de saneamiento de aguas residuales y de recogida de basuras. En el escrito de alegaciones frente al acta, que recoge la resolución del Tribunal Regional, el Ayuntamiento afirmaba que los servicios citados eran prestados "por las empresas concesionarias ... y ...", pero se ignora si la denominación atribuida a la relación entre ambas partes responde a la realidad, en términos jurídicos, porque no figuran en el expediente los contratos otorgados. Ante las imprecisiones señaladas no es posible ni conveniente enjuiciar la adecuación o no a Derecho de la resolución dictada por el Tribunal Regional de ...

CUARTO.-

       Continuando con el análisis del precepto, de la redacción de su párrafo tercero se desprende que no cabe otorgar idéntico trato a los servicios de suministro de agua que a los de saneamiento de agua y a los de recogida de basuras, porque a los primeros corresponde un tratamiento singular, al igual que ocurre con el resto de los citados en el párrafo citado del apartado Octavo del artículo 7º de la LIVA, a cuyo tenor estarán sujetos aunque se presten directamente por el Ente público y su contraprestación tenga naturaleza tributaria. Así se desprende de la redacción del precepto de la Ley 37/92 citado, antes y después de la modificación operada en él por la Ley 66/97, de 30 de diciembre; antes de ella se decía: "no obstante lo establecido en los párrafos anteriores de este número, estarán sujetas al Impuesto..." y después: "en todo caso, estarán sujetas al Impuesto...."

QUINTO.-

        Volviendo a la declaración que se pretende en el recurso extraordinario para Unificación de Criterio, en consideración a todo lo expuesto y respetando la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, se establecen las siguientes conclusiones:

        Primera.- La prestación del servicio de suministro de aguas está siempre sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque se preste directamente por el Ayuntamiento y su contraprestación tenga naturaleza tributaria.

       Segunda.- En cuanto a la prestación de los servicios de saneamiento de aguas residuales y de recogida de residuos, si se prestan directamente por los Entes públicos, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo si los referidos Entes actúan por medio de empresas públicas, privadas, mixtas o, en general, de empresas mercantiles de manera tal que sea el empresario el que preste los servicios en nombre propio y por su cuenta y riesgo; por tanto, en los casos en los que no opere la excepción, el impuesto soportado por dichos entes como consecuencia de la contratación de la prestación material de tales servicios con terceras personas, que actúan en nombre y por cuenta de los Entes citados, no será deducible. 

       Tercero.- En cada caso habrá de tenerse en cuenta, a efectos de establecer si los Entes públicos son o no sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza de sus relaciones jurídicas con las empresas a través de las cuales actúen.

       En su virtud,

       EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso de alzada extraordinario para la Unificación de Criterio interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria a propósito de la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... el 31 de julio de 2001, en la reclamación ..., relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ACUERDA: Estimarlo parcialmente, declarando: 1º) Que la prestación del servicio de suministro de aguas está siempre sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque se preste directamente por el Ayuntamiento y su contraprestación tenga naturaleza tributaria; y 2º) Que en cuanto a la prestación de los servicios de saneamiento de aguas residuales y de recogida de residuos, si se prestan directamente por los Entes públicos, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo si los referidos Entes actúan por medio de empresas públicas, privadas, mixtas o, en general, de empresas mercantiles, de manera tal que sea el empresario el que preste los servicios en nombre propio y por su cuenta y riesgo; 3º) Que en los casos en los que no opere la excepción citada, el impuesto soportado por dichos entes como consecuencia de la contratación de la prestación material de tales servicios con terceras personas, que actúan en nombre y por cuenta de los Entes citados, no será deducible.