En Madrid, en la fecha
indicada (26/05/2009) y en el recurso de alzada interpuesto ante este
Tribunal Económico-Administrativo Central por Don ... que actúa en nombre de la
sociedad X, S.A., en liquidación, con NIF ... y domicilio a efectos de
notificaciones en ..., contra la resolución dictada el ... del 2006 por el
Tribunal Regional de ... que resolvió de forma acumulada las reclamaciones
números .../2005 y .../2005 interpuestas contra dos acuerdos de liquidación
giradas por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2002, que se
confirmaron en esa resolución. La cuantía de la reclamación ha quedado fijada
en 1.204.263,33 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Como consecuencia de
las actuaciones de comprobación seguidas ante la sociedad interesada se propuso
por la Inspección la regularización de una operación consistente en la
adquisición por ésta de la totalidad de sus propias acciones para su posterior
amortización y consiguiente disolución, contra la entrega a sus dos accionistas
y en proindiviso del único activo inmobiliario de la sociedad que había sido
aportado al tiempo de su constitución en 1979 por sus socios. (Según se recoge
en el informe complementario el Activo del Balance en ese ejercicio estaba
integrado por el Inmueble de referencia contabilizado en 58.516.064 pesetas,
caja por 16.140.478 pesetas y Gastos de constitución por 1.281.747 pesetas).
La operación se
instrumentó en forma de permuta, documentada en escritura publica de fecha 13
de febrero del 2002, en la que el inmueble se valoró por su valor contable
(antes citado) y, al renunciar el vendedor a la exención del IVA repercutió
sobre los adquirentes la cantidad de 9.362.570 pesetas, resultante de aplicar
sobre la cifra indicada el tipo general del 16%. Pese ello, la sociedad no
autoliquidó el impuesto repercutido ni emitió la correspondiente factura.
La Inspección formalizó
dos Actas ante el contribuyente, una de conformidad, que posteriormente fue
impugnada por el interesado, sobre una base imponible igual al valor declarado
para el terreno en la permuta, es decir, por el impuesto que se dijo
repercutido y que no fue ingresado; y otra de disconformidad, sobre la
diferencia entre esta cifra y la valoración hecha por la Inspección para la
transmisión del terreno, que se fijó en 1.206.360.000 pesetas, que es la
cantidad pagada por los accionistas por las acciones, que ahora las transmiten
para su amortización, adquiridas en 2000 por Y, S.L. (50%) y en 2002 por
Z, S.L. (50%). No consta en el expediente si fue satisfecho por la
interesada el ITP correspondiente a la adquisición de las acciones, en
aplicación del artículo 4.Cuatro.b) de la LIVA.
Otros datos de interés
que se recogen en las actuaciones son los siguientes: que la sociedad no
figuraba de Alta en el IAE; que pese a la amplitud de su objeto social, no
había realizado operación comercial alguna desde su constitución, limitándose a
satisfacer los gastos de la propiedad del terreno; que sobre el terreno
transmitido no se habían realizado obras de urbanización; que el terreno
adquirido por los accionistas fue por estos vendido a continuación por
1.702.308.544 pesetas.
SEGUNDO.-
Tramitado en forma el
expediente se dictó el acuerdo definitivo de liquidación que confirmó la
propuesta de la Inspección. Se tramitó el correspondiente expediente
sancionador en relación con los hechos calificados de infracción tributaria
grave que fue resuelto por acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección.
TERCERO.- Contra estos dos
acuerdos se formularon reclamaciones ante el Tribunal Regional que fueron
desestimadas. Este Tribunal recoge los motivos de oposición del reclamante, que
se referían a, la no condición de sujeto pasivo por el IVA de la sociedad
reclamante por no haber realizado operaciones empresariales y por tanto a la no
sujeción a este impuesto de la transmisión liquidada; también a la incorrecta
aplicación del artículo 79.Cinco.Norma 3ª de la LIVA a efectos de la valoración
de la base imponible; subsidiariamente, a la no sujeción de la operación al
impuesto por tratarse de una transmisión global de su patrimonio por aplicación
del artículo 7,1º de la LIVA; se opuso igualmente a la procedencia de la
sanción.
En la resolución que
ahora se recurre, el Tribunal afirma la condición de sujeto pasivo del impuesto
de la recurrente, por tener la condición de empresario tal como lo define el
artículo 5 de la LIVA y, frente a la alegación de que era una sociedad de pura
tenencia de bienes, opone el que la condición de sujeto pasivo en el caso de sociedades
mercantiles no depende de la cantidad de operaciones realizadas sino que deriva
de la propia naturaleza de la entidad, ya que al ser sociedad mercantil la LIVA
presume "en todo caso" su condición de sujeto pasivo; y respecto de
una resolución de este TEAC de 28 de septiembre del 2005 que el interesado
alega para reclamar la aplicación de la doctrina en ella recogida sobre la
condición de sujeto pasivo, destaca la no identidad de los supuestos de hecho y
en todo caso el que no se cumplen las previsiones del artículo 237 de la ley
58/2003. Define el terreno como urbano por la existencia de un Proyecto de
urbanización provisionalmente aprobado el 31 de julio del 2000 y porque según
el artículo 49 de la LBRL, la aprobación provisional se convierte automáticamente
en definitivo si no se hubiera presentado reclamación o sugerencia alguna y no
habiendo probado estas circunstancias el interesado hay que entender que fue
aprobado definitivamente. En relación con la base imponible y su valoración
confirma que es aplicable la invocada regla 3ª del apartado Tres del artículo
79 de la LIVA porque es evidente que ha habido una revalorización del solar
(como lo prueba su segunda y próxima en el tiempo transmisión a un tercero no
vinculado por un precio de 1.702.308.544 pesetas), y porque en definitiva las
acciones en una sociedad, cuyo único activo relevante es un inmueble, deben
reflejar en su precio con mucha aproximación el valor del inmueble. En cuanto a
la sanción, la no existencia de dudas interpretativas en relación con los
preceptos aplicables y la propia repercusión que hizo el vendedor del impuesto,
confirman la existencia de culpa en su conducta y la procedencia de la sanción
impuesta.
En este recurso de
alzada, en el que el recurrente hace una expresa invocación al principio de la
reformatio in peius aunque no precisa el alcance que reclama de éste en
relación con este procedimiento revisor, el interesado insiste en: 1º- la no
cualidad de sujeto pasivo del IVA, alegando la no realización de actividades empresariales,
su carácter de sociedad holding y la doctrina de la sentencia del TJCE de 20 de
junio de 1991, así como la doctrina de la resolución de este TEAC de 28 de
septiembre del 2005; 2º- la aplicabilidad de la no sujeción del artículo 7.1º
a) de la LIVA; 3º- la improcedente aplicación del artículo 79 Cinco de la LIVA
a efectos de valorar la base imponible, por suponer un supuesto de inaplicación
del artículo 11 de la Sexta Directiva del Consejo sin haber seguido el
procedimiento del artículo 27 de aquella Directiva; 4º - la ausencia de culpa
en la conducta que justifique la sanción. Y, solicita la anulación de los
acuerdos impugnados y el planteamiento de una cuestión prejudicial sobre la
conformidad del artículo 79 de la LIVA con el artículo 11 de la Sexta Directiva
o sobre la infracción del artículo 27 de ésta por aquel.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal Central
es competente para conocer de este recurso de alzada interpuesto contra una
resolución dictada en primera instancia por un Tribunal Regional, por razón de
la cuantía de la reclamación. Los motivos de la impugnación son los ya alegados
en la primera instancia, es decir, la no sujeción al impuesto de la operación
por la falta de la condición de sujeto pasivo en el transmitente;
subsidiariamente, la no sujeción de la operación por tratarse de una
transmisión global del patrimonio empresarial; la inadecuada forma de
determinación de la base imponible; y la improcedencia de la sanción.
SEGUNDO.- Por lo que se refiere
al primero de estos motivos, el interesado defiende la no sujeción de la
transmisión del terreno sobre la base de entender que el transmitente no tenía
la condición de sujeto pasivo del impuesto por no haber venido realizando actividades
económicas con anterioridad al acto liquidado, sino que se trataba de una
sociedad de simple tenencia de bienes y su actividad quedó durante el largo
periodo de tenencia limitada a cumplir las obligaciones relativas a su simple
mantenimiento, sin haber explotado el inmueble, ni realizado obras destinadas a
la adaptación del terreno con vista a futuras edificaciones.
El artículo 84 de la
LIVA recoge la definición general del sujeto pasivo en el impuesto: "Uno.
Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas físicas
o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen
las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo
dispuesto en los números siguientes."
La definición de quienes
tienen a efectos del impuesto la condición de empresarios o profesionales se
recoge en el artículo 5º de la misma Ley, que la atribuye en el apartado Uno.
b) a " Las sociedades mercantiles, en todo caso".
Y en cuanto al segundo término de la definición del sujeto pasivo, el
relativo a qué entregas de bienes o prestaciones de servicios están sujetas al
impuesto, el articulo 4º de la LIVA al definir el hecho imponible dice que:
"Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de
servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o
profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el
desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en
favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades
que las realicen.
Dos. Se entenderán, en
todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o
profesional:
a) Las entregas de
bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
..."
Por tanto, es necesario
concluir que como regla general y, expresada de manera tajante, la previsión de
la Ley es que cualquier entrega de bienes o prestación de servicios que efectúe
una sociedad mercantil, se halla comprendida en el ámbito objetivo y subjetivo
de aplicación del IVA.
Partiendo de este
precepto, este TEAC en su resolución de fecha 28/9/2005 (número 7303/03), que
invoca el recurrente, aunque dictada en relación con el alcance del artículo
7.1º de la Ley 37/92 y más concretamente con la determinación de qué debe
entenderse por "transmisión de un patrimonio empresarial, estableció la
siguiente doctrina respecto de las sociedades de tenencia que no realizaban
actividades empresariales:
“En relación al hecho
imponible, y teniendo en cuenta lo anterior, la Ley establece de manera muy
clara, que cuando las sociedades mercantiles realizan unas operaciones
económicas, lo hacen indefectiblemente en el ejercicio de una actividad
empresarial o profesional. Ello es coherente con el carácter mercantil de estas
personas jurídicas, y guarda una lógica relación con la definición del sujeto
pasivo a efectos del IVA, que no puede ser sino quien tenga la condición de
empresario o profesional; por lo cual, en el siguiente artículo, la Ley dice
que las sociedades mercantiles se reputarán empresarios o profesionales, en
todo caso. Por tanto, es necesario concluir que como regla general, y expresada
de manera bastante tajante, la Ley quiere que cualquier entrega de bienes o
prestación de servicios que efectúe una sociedad mercantil, se halle
comprendida en el ámbito objetivo y subjetivo de aplicación del IVA. Por todo
ello, para considerar que una operación de compraventa realizada por una
sociedad mercantil no tiene carácter empresarial por no estar afectos a su
actividad los bienes vendidos habría que justificar que, o bien dichos bienes
no son objeto de una actividad económica a efectos del IVA, o bien que la
actividad del transmitente era ajena y distinta a la que podría haberse
desarrollado con los mismos. En el primer caso lo que ocurre es que al no
considerarse como actividad económica a efectos del IVA, su realización queda
fuera del ámbito de aplicación del mismo. En el segundo caso, lo que se produce
es que los bienes no están afectos a la actividad del sujeto pasivo -o dicho de
otro modo, no se integran en su patrimonio empresarial- y, en consecuencia, las
cuotas soportadas en su adquisición no serán deducibles (artículo 95.Dos 4º) y
su posterior transmisión estará exenta (artículo 20.Uno.25º).
Esa regla general que,
como hemos dicho, establece la Ley 37/1992 de manera tan tajante, encuentra su
excepción en el marco de la interpretación que la jurisprudencia comunitaria ha
hecho del concepto de actividad económica a efectos de delimitar el ámbito de aplicación
del IVA. En la jurisprudencia comunitaria encontramos de manera reiterada la
confirmación del carácter extensivo del ámbito de aplicación del IVA. Por
ejemplo, en la Sentencia de 4 diciembre 1990 Asunto C-186/1989 (Van Tiem), el
Tribunal afirma que "el artículo 4 de la Sexta Directiva asigna un ámbito
de aplicación muy amplio al Impuesto sobre el Valor Añadido, que engloba todas
las fases de producción, de distribución y de prestación de servicios (véanse
las sentencias del Tribunal de Justicia de 26 de marzo de 1987, Comisión/Países
Bajos, 235/85, Rec. 1987, p. 1487, apartado 7, y de 15 de junio de 1989,
Stichting, 348/87, Rec. 1989, p. 1737, apartado 10)". Pero ello no obsta a
que el Tribunal haya entendido que existen determinadas sociedades que, a pesar
de que revisten forma mercantil, realizan una actividad que no tiene carácter
económico a efectos del IVA y que por tanto quedará fuera de su ámbito de
aplicación. Esta doctrina se ha confirmado en repetidas ocasiones respecto a
las sociedades holding, las cuales, por la mera tenencia de participaciones
sociales en sus filiales no desarrollan una actividad económica y por tanto no
son sujetos pasivos del IVA, ni pueden deducir las cuotas impositivas
soportadas. Así lo establece, por todas, la Sentencia de 29 de abril de 2004,
asunto C-77/2001 (EDM):
"57. A este
respecto, es preciso recordar de entrada que, conforme a reiterada
jurisprudencia, la mera adquisición y la sola tenencia de participaciones
sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de
la Sexta Directiva, que confiera a quien la realiza la calidad de sujeto
pasivo. En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras en otras
empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos
continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta
participación, es resultado de la mera propiedad del bien, y no la
contrapartida de una actividad económica (véanse las sentencias, antes citadas,
Harnas & Helm, apartado 15, y Floridienne y Berginvest, apartado 21)".
Y no sólo para el supuesto de que los ingresos obtenidos tengan la calificación
de dividendos, sino incluso cuando dichos ingresos procedan de una
"verdadera" entrega de bienes a efectos del IVA; ya que la sentencia
reproducida continúa diciendo que "lo mismo sucede respecto a las
(actividades) que consisten en ceder tales participaciones (véanse las
sentencias Wellcome Trust, antes citada, apartado 33; y de 26 de junio de 2003,
KapHag, C-442/01, Rec. p. I-6851, apartados 38 y 40)". Lo mismo debe
aplicarse en el caso de la mera adquisición y posterior venta de valores
negociables -de nuevo, entregas de bienes a efectos del IVA, realizadas por
sociedades mercantiles-, ya que "la única retribución de esas operaciones
la constituye un eventual beneficio en el momento de la venta de dichos
valores".
La aplicación de esta
doctrina a nuestro caso requiere, en primer lugar, precisar si las
características de las entidades involucradas son equivalentes. Nos encontramos
con que XXX S.L. es una entidad cuyo activo está constituido principalmente por
unos terrenos susceptibles de desarrollo urbanístico. Inicialmente, se alega
que intentó llevar a cabo dicho desarrollo mediante ciertas obras de excavación
y desmonte; pero lo cierto es que por causa de la anulación del PERI. no pudo
obtener las correspondientes licencias urbanísticas, según alega.
Independientemente de las causas determinantes de su inactividad, lo cierto es
que durante un dilatado período de tiempo, la entidad no realizó operación
alguna, y finalmente decidió vender los terrenos. La Inspección ha reconocido
que es posible que en los años 1991 y 1992 hubiera una actividad empresarial,
pero que transcurridos diez años sin operación económica alguna ya no puede
sostenerse que exista una afección de los activos a una actividad empresarial.
La Sentencia del TJCE de 21 marzo de 2000 (asunto Gabalfrisa), que motivó un
cambio de la Ley 37/1992, recogía que "el principio de neutralidad del IVA
respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de
inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se
consideren como actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el
que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se
explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso
sujeto al Impuesto"; pero además añadía la posibilidad, que fue
posteriormente recogida por el legislador español en la nueva redacción del
artículo 111.Uno de la Ley 37/1992 que se hizo por la Ley 14/2000, de que se
exigiera que el empresario o profesional debía acreditar la concurrencia de
elementos objetivos que probaran su intención de iniciar una actividad
económica; y añadía: "En este contexto, es importante subrayar que la
condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración
de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha
de buena fe por el interesado. En las situaciones de abuso o de fraude en las
que, por ejemplo, este último ha fingido querer ejercer una actividad económica
concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado
bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede
solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas,
puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas
(sentencias Rompelman, apartado 24, e INZO apartados 23 y 24, antes
citadas)".
Y con fundamento en esta
misma doctrina, el Tribunal Supremo en sentencia de 31 de octubre del 2007
Recurso nº 4156/2002) concluía que : "En definitiva, así como la condición
de sujeto pasivo se adquiere cuando existen indicios suficientes de que los
bienes adquiridos se van a destinar al desarrollo de una actividad empresarial
o profesional, de igual manera dicha condición se pierde cuando concurren
circunstancias igualmente objetivas que indican que no va a desarrollarse
actividad empresarial o profesional alguna. Entre estas circunstancias, y
citando de nuevo la jurisprudencia del TJCE, (apartados 10 y 21 de la sentencia
de 11 de julio de 1991, asunto C-97/90, Lennartz), se encuentran, entre otras,
"la naturaleza de los bienes de que se trate y del período transcurrido
entre la adquisición de los bienes y su utilización para las actividades
económicas del sujeto pasivo".
A la vista de los hechos
acreditados en el expediente, y de acuerdo con lo argumentado por la
Inspección, el período transcurrido unido a que no se llevaron a cabo las obras
de promoción necesarias para edificar las naves que se iban a destinar al
arrendamiento, nos conduce a considerar que la entidad dejó de realizar su
actividad empresarial y perdió su condición de sujeto pasivo a efectos del IVA.
Pero ello, y es aquí donde debemos discrepar con la Inspección y estimar lo
alegado por la reclamante, no sólo impide la aplicación del supuesto de no
sujeción del artículo 7.1 de la Ley 37/1992, sino que además va a determinar
que la entidad no tenga la consideración de sujeto pasivo, y la transmisión
efectuada quede en consecuencia excluida del ámbito de aplicación del IVA.»
Las circunstancias que
concurren en el presente caso, donde la sociedad no figuraba de alta en el IAE,
donde pese a la amplitud de su objeto social no había realizado operación
comercial alguna desde su constitución, limitándose a satisfacer los gastos de
la propiedad del terreno y donde sobre el terreno transmitido no se habían
realizado obras de urbanización permiten, aplicando la misma doctrina,
considerar que la sociedad recurrente no tenía al tiempo de la transmisión la
condición de sujeto pasivo del impuesto y esa operación estaba excluida de su
ámbito de aplicación, lo que conduce a la anulación de las liquidaciones
impugnadas.
TERCERO.- Apreciada la
improcedencia de las liquidaciones impugnadas de acuerdo con lo argumentado en
el fundamento anterior, sería innecesario entrar en el examen de los otros
motivos de oposición formulados con carácter subsidiario por el recurrente. No
obstante y aunque la valoración de estos no contribuya ni de forma
complementaria al fundamento de esta resolución, dado el carácter de las
cuestiones planteadas en esos motivos se considera conveniente el pronunciarse
sobre los mismos.
CUARTO.- Reclama el
recurrente, aunque con carácter subsidiario, la aplicación de la no sujeción
del artículo 7º de la LIVA al considerar que la transmisión del terreno
constituye una transmisión global de un patrimonio empresarial.
Al examinar el alcance
de la no sujeción del artículo 7.1.a) de la LIVA y más concretamente, el
significado de la expresión "transmisión de la totalidad del patrimonio
empresarial o profesional", es obligada la remisión al concepto de
transmisión de "una universalidad total o parcial de bienes" que
utiliza el artículo 5.8º de la Sexta Directiva cuando faculta a los Estados
miembros a considerar que tales operaciones puedan no constituir entregas de
bienes. Porque, como recoge la sentencia del TJCE de 29 de noviembre del 2003
(de constante cita en múltiples resoluciones de la DG de Tributos) aquel
concepto es un concepto autónomo del Derecho comunitario, que no está definido
en la Sexta Directiva, pero que tampoco contiene ésta una remisión al Derecho
de los Estados miembros, por lo que debe ser objeto de una interpretación
autónoma y uniforme en toda la Comunidad.
A los efectos que aquí
interesan la cuestión prejudicial planteada fue si: "¿debe interpretarse
el artículo 5º apartado 8 de la Sexta Directiva en el sentido de que por
transmisión de una universalidad de bienes a un sujeto pasivo debe entenderse
una transmisión total o parcial de una empresa a un sujeto pasivo que continúe
la actividad total de la empresa cedente o continúe la actividad del sector
correspondiente a la universalidad parcial cedida, o simplemente en el sentido
de una transmisión total o parcial de una universalidad de bienes a un sujeto
pasivo que continúe el tipo de actividad total o parcial del cedente, sin que
haya transmisión de empresa o de un área de empresa?.
Anticipamos ya que la
decisión del Tribunal fue que: "cuando un Estado miembro ha hecho uso de
la facultad, conferida por la primera frase de dicho apartado, de considerar
que, a efectos del IVA, la transmisión de una universalidad de bienes no supone
la realización de una entrega de bienes, esta regla de la no entrega se aplica
... a toda transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma
de una empresa con elementos corporales y, en su caso, incorporales que,
conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de
desarrollar una actividad económica autónoma. El beneficiario de la
transmisión, no obstante, debe tener la intención de explotar el
establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente
de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender
las existencias".
Los argumentos más
relevantes para llegar a esta conclusión son: "... 39. A la luz del
contexto del artículo 5º apartado 8 de la Sexta Directiva y del objetivo de
ésta, tal como se describen en los apartados 36 a 39 de la presente sentencia,
queda de manifiesto que esta disposición está encaminada a permitir a los
Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas,
simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una
carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente
mediante una deducción del IVA soportado. 40. Habida cuenta de esta finalidad,
el concepto de "transmisión a titulo oneroso o gratuito o bajo la forma de
aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes"
debe interpretarse en el sentido que comprende la transmisión de un
establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa con elementos
corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una
empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica
autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de
existencias...".
Al tratarse en este caso
de la transmisión de un terreno sobre el que el transmitente no había realizado
actividad alguna y cuando, como consta en el expediente, fue objeto a su vez de
inmediata transmisión por el adquirente, resulta claro que no se dieron en la
primera transmisión las circunstancias que permitieran hablar de la existencia
de la transmisión total o parcial de una empresa cuya explotación, aunque en
otro sector, continuaría en el adquirente. No hubiera, por tanto, prosperado
este motivo.
QUINTO.- El recurrente
formulaba también su oposición a la forma en que se había determinado la base
imponible en la liquidación impugnada y que se confirmó en la resolución
recurrida, atendiendo al que se ha considerado como valor de mercado y no al de
adquisición del terreno en 1979, que fue la valoración que a la operación le
dieron las partes.
Se ha aplicado lo
dispuesto en el artículo 79 Cinco de la LIVA en relación con las operaciones
entre partes vinculadas, pues no cabe duda de que la operación considerada se
produce entre partes que tiene esta condición, que establece que cuando
"se convengan precios notoriamente inferiores a los normales en el
mercado, la base imponible no podrá ser inferior a la que resultaría de aplicar
las reglas establecidas en los apartados Tres y Cuatro anteriores."
El apartado Tres, en
relación con el autoconsumo y las transferencias del artículo 9º y el Cuatro en
relación con el autoconsumo de servicios, establecen una reglas de valoración
distintas según que los bienes se transmitan en el mismo estado en que se
adquirieron o elaborados; pero además, establece el apartado Tres que: "si
el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como
consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento,
revalorización o cualquier otra causa, se considerara como base imponible el
valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega". La
evidencia de la revalorización justificó la aplicación de ese apartado Tres en
la liquidación.
El interesado sostiene
que la aplicación de la regla del apartado Cinco citado contradice la
definición que de la base imponible armonizada recoge el artículo 11 de la
Sexta Directiva (la totalidad de la contraprestación ) y que España no estaba
protegida para esta excepción por el artículo 27 de esa Directiva, al no
haberse solicitado y obtenido del Consejo CE la adopción de esta medida
excepcional con la finalidad de evitar el fraude y la evasión fiscal. Solicita
el planteamiento de una cuestión prejudicial ante el TJCE sobre este punto.
No obstante y rectificando
el criterio mantenido tanto en el acuerdo de liquidación como en la resolución
recurrida, la Sala entiende que el precepto aplicable para la cuantificación de
la base imponible no es el citado apartado Cinco del artículo 79 de la LIVA,
sino su apartado Primero, a cuyo tenor: "En las operaciones cuya
contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la
que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de
producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes. No
obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se
considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la
parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la
misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación
de lo dispuesto en el párrafo anterior".
La base imponible es el
importe de la contraprestación como reclama el artículo 11 de la Sexta
Directiva; pero cuando la contraprestación no consiste en dinero, como aquí
ocurre, siempre es necesario proceder a su conversión a dinero, porque siendo
la deuda tributaria una deuda dineraria siempre será necesario convertir a
dinero la magnitud que define el hecho imponible. La Sexta Directiva guarda
silencio sobre la forma de proceder cuando la contraprestación no consiste en
dinero sino que se trata de prestación in natura y sólo para un supuesto
concreto, cuando el precio no está fijado en dinero de curso legal en el
Estado, establece una regla de valoración por referencia al tipo vendedor
registrado en el momento en que el impuesto sea exigible.
Por ello, el párrafo Uno
del artículo 79 de la LIVA al recurrir al valor normal de mercado para fijar la
base imponible cuando la contraprestación no consista en dinero, no contradice
la Sexta Directiva, dado que la base imponible sigue siendo el importe de la
contraprestación, sino que la completa en este punto, valorando los bienes o
servicios entregados o prestados como retribución de la prestación sujeta al
impuesto en su precio normal de mercado en la misma fase de producción o
comercialización entre partes independientes.
Tampoco este motivo
hubiera sido estimado porque la determinación de la base imponible se hizo de
acuerdo con lo previsto en la Ley del impuesto que no contradice la Sexta
Directiva.
Por ello y atendiendo a
lo recogido en el Fundamento Segundo de esta resolución,
ESTE TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzad interpuesto
por la de la sociedad X, S.A., en liquidación, contra la resolución
dictada el ... del 2006 por el Tribunal Regional de ... que resolvió de forma
acumulada las reclamaciones números .../2005 y .../2005 interpuestas contra dos
acuerdos de liquidación giradas por el Impuesto sobre el Valor Añadido del
ejercicio 2002, ACUERDA: Estimarlo y revocando la resolución impugnada,
anular las dos liquidaciones de referencia.
