Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA SEGUNDA
FECHA: 17 de marzo de 2021
RECURSO: 00-00749-2018
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA
RECURRENTE: XZ SRL - NIF ...
REPRESENTANTE: ...
DOMICILIO: ...- España
En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra la resolución del Tribunal económico-administrativo Regional (TEAR) de Cataluña, de fecha 31 de octubre de 2017, que resuelve las reclamaciones económico-administrativas nº 08-09784-2014 y 08-09671-2015, interpuestas por la entidad XZ, S.R.L. (NIF: ...), contra los acuerdos dictados por la Unidad de Gestión de Grandes empresas de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración tributaria (AEAT), por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodos 11 y 12 del ejercicio 2011; 01 a 12 del 2012; 01 a 12 del 2013 y 01 a 12 del 2014.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
El día 12/02/2018 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 18/01/2018 por la entidad XZ, S.R.L. (NIF: ...), contra la resolución del TEAR de Cataluña citada en el encabezamiento.
SEGUNDO.-
De acuerdo con la información obrante en el expediente, con fecha 7 de febrero de 2014 y 16 de abril de 2015 fueron notificados requerimientos a la entidad XZ, S.R.L. por los que se iniciaron cuatro procedimientos de comprobación limitada del IVA de los ejercicios y periodos arriba identificados.
Con fecha 9 de marzo de 2014 y 18 de junio de 2015, fueron notificadas a la entidad interesada las propuestas de resolución y trámites de alegaciones.
Con fecha 5 de junio de 2014 y 13 de julio de 2015, fueron dictados los acuerdos de liquidación provisional. El motivo de la regularización practicada fue del siguiente tenor, siendo muy similar en los periodos comprobados:
"- Se modifican las Bases Imponibles y Cuotas devengadas en régimen general del Impuesto por los siguientes motivos:
- La entidad XZ SRL ha emitido en fecha 31/12/2013 las facturas rectificativas números 15 y 16, serie FM, que constan anotadas en el Libro Registro de Factura Expedidas en concepto N/Fact.15 y 16 RD Ley 8/2010, respectivamente, y que minoran el IVA repercutido.
- Dicha factura rectificativa ha sido expedida en virtud de los descuentos que se deben aplicar a los medicamentos de acuerdo con lo establecido en el Real Decreto-Ley 8/2010, de 20 de mayo, por el que se adoptan medidas extraordinarias para la reducción del déficit público.
El tratamiento que debe darse a los referidos descuentos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se establece en la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos número V2340-10, de 27-10-2010. No obstante, debe tenerse en cuenta que la entidad XZ SRL en las ventas efectuadas en el ejercicio de su actividad no repercute el Impuesto sobre el Valor Añadido al tratarse de operaciones en las que el sujeto pasivo es el destinatario de la operación, según establece el artículo 84.Uno.2º a) de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (operaciones con inversión del sujeto pasivo). Por tanto, si las facturas originarias se emitieron sin repercutir el Impuesto, en consecuencia la emisión de facturas rectificativas para considerar cualquier descuento posterior debió haberse realizado sin tener en consideración el Impuesto.
- Se modifica el importe declarado en concepto de "cuotas a compensar de períodos anteriores" al haber sido minorado este saldo según actuaciones de comprobación realizadas por la Administración correspondientes al período inmediato anterior.
- La entidad presenta en fecha 27 de marzo de 2014 escrito de alegaciones en el que, en síntesis, manifiesta: que el crédito de XZ SRL en España es por notas de crédito emitidas en consecuencia al descuento obligatorio en España establecido en el Real Decreto-Ley 8/2010; la modalidad de reconocimiento de este descuento a los clientes está reglada en el informe 141 del 2010 del 14/07/2010 Ministerio de Hacienda y Economía, respuesta de la Agencia Tributaria del 01/01/2010 a la consulta de Farmaindustria y no se halla prevista en la Directiva UE; según estas disposiciones, XZ SRL debe emitir nota de crédito a las farmacias (parte final de la cadena distributiva de los medicamentos y no clientes directos de XZ SRL) con el IVA. Que XZ SRL no recibe el IVA, en consecuencia no puede compensar el crédito. Esta situación discrimina XZ SRL hacia los laboratorios farmacéuticos españoles. Se desestiman las alegaciones presentadas por cuanto esta Unidad entiende que tanto el informe referido como la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos mencionada anteriormente contemplan el supuesto general en el que un sujeto pasivo repercute el Impuesto sobre el Valor Añadido en las ventas que realiza. Y no resulta aplicable a una entidad no residente en España sin establecimiento permanente en territorio de aplicación del Impuesto, como es XZ SRL, que en las ventas que realiza no repercute el Impuesto sobre el Valor Añadido, pues el sujeto pasivo de las mismas es el destinatario de las operaciones, en aplicación del artículo 84 Uno 2º a de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (inversión del sujeto pasivo). Por tanto, si las facturas originarias se emitieron por XZ SRL, en aplicación del artículo 84 Uno 2º a mencionado, sin repercutir el Impuesto, la emisión de facturas rectificativas para considerar cualquier descuento posterior debe realizarse, en consecuencia, sin tener en consideración el Impuesto."
Los referidos acuerdos constan notificados con fecha 10 de junio de 2014 y 13 de julio de 2015, respectivamente.
TERCERO.-
Frente a los referidos acuerdos de liquidación provisional la entidad interesada interpuso recursos de reposición en fechas 8 de julio de 2014 y 5 de agosto de 2015, los cuales fueron desestimados mediante acuerdos de resolución de la Unidad de Gestión de Grandes empresas de Cataluña de la AEAT, de 21 de julio de 2014 y 12 de agosto de 2015 y notificados, respectivamente, el 22 de julio y el 7 de septiembre.
CUARTO.-
Disconforme la entidad interesada con los acuerdos de resolución de recursos de reposición referidos en el antecedente tercero previo, interpuso, en fecha 20 de agosto de 2014 y 5 de octubre de 2015, sendas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de Cataluña, que fueron registradas con nº 08-09784-2014 y 08-09671-2015.
En esencia, la reclamante muestra su disconformidad con los acuerdos dictados porque considera que el descuento en el precio de los medicamentos que él fabrica, que fue impuesto por el Gobierno, le sitúa en una posición desfavorable con respecto a los laboratorios farmacéuticos establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, puesto que éstos recuperan el IVA en su día ingresado por la parte rebajada en el precio de venta de los medicamentos producidos, mientras que el interesado no recupera ese "menor coste" por estar establecido en la República Italiana, entendiéndose por "menor coste" las cuotas del IVA rectificadas en autoliquidaciones y después anuladas en los acuerdos de liquidación provisional impugnados ante el Tribunal Regional.
Con fecha 31 de octubre de 2017, el Tribunal Regional resolvió las reclamaciones de referencia, desestimándolas íntegramente. El TEAR, tras analizar la contestación a consulta vinculante V2340-10, de 27 de octubre de 2010, de la Dirección General de Tributos, y la resolución del TEAC de la reclamación R.G. 703/2013, de fecha 17 de marzo de 2016, concluye lo siguiente:
"SÉPTIMO.- Pues bien, en el presente caso el reclamante es el "laboratorio" dentro de la cadena farmacéutica a que se refiere el artículo 8 del Real Decreto Ley, un laboratorio farmacéutico que está establecido en la República Italiana y como podemos ver claramente realiza operaciones en el territorio de aplicación del impuesto (España). Es de ver que la citada norma va dirigida a controlar los precios de los medicamentos en parte financiados por el Sistema Nacional de Salud y que van a ser dispensados en los establecimientos farmacéuticos, dando lugar a un coste que debe ser repartido entre los agentes de la cadena farmacéutica tal y como indica la norma. En definitiva, la nacionalidad del laboratorio no va a condicionar la aplicación de la norma. Ahora bien, en lo tocante a la tributación indirecta, el esquema de la cadena farmacéutica, en el presente caso, es diferente pues el sujeto pasivo de la primera entrega es el adquirente en el territorio de aplicación del impuesto y no el laboratorio farmacéutico.
El artículo 84.Uno de Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido 37/1992, establece, a efectos de los sujetos pasivos:
1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
Además el artículo 85 de la misma Ley dispone:
En las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos del impuesto serán quienes las realicen, de conformidad con lo previsto en el artículo 71 de esta Ley.
OCTAVO.-
Las operaciones realizadas entre la aquí reclamante y los distribuidores y/o establecimientos farmacéuticos en España y en condiciones normales no generan ningún tipo de controversia o discusión siendo perfectamente neutro el IVA en la operativa intracomunitaria, hasta que la norma de reducción de déficit público fija la forma de repartir el coste para los distintos agentes de la cadena con el fin de reducir el precio del medicamento que paga el consumidor final, pero ello no afecta a la neutralidad del IVA como veremos a continuación. Es decir, tal y como dicen el alto Tribunal y el Centro Directivo, los distintos agentes de la cadena deberán, simplificando el esquema, rectificar sus cuotas repercutidas y devengadas pero no las deducciones que por el mismo concepto hubieran soportado; lo que en definitiva conlleva minorar el IVA en la proporción del descuento y en las distintas fases de la cadena que ha acotado el artículo 8 del Real Decreto Ley, o sea desde el laboratorio hasta el establecimiento farmacéutico. En el planteamiento teórico el laboratorio, que es quién inicia la cadena del medicamento, rectifica las cuotas repercutidas y en las subsiguientes entregas del mismo se rectificarán las cuotas repercutidas en la parte del margen de valor añadido pero no las deducciones por las cuotas soportadas en la adquisición del medicamento. En definitiva, la mecánica para que el ente público devuelva el IVA en la proporción del descuento del precio se efectúa a través del sujeto pasivo que lo repercutió, devengó e ingresó tal y como indica el artículo 89.Cinco b) de la Ley del IVA, al señalar "Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes: b) Regularizar la situación tributaria en la declaraciónliquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso".
En el presente supuesto la entrega de los medicamentos al destinatario en el territorio de aplicación del impuesto no dio a la repercusión del IVA por parte del transmitente bien por tratarse de una operación intracomunitaria o bien un supuesto de inversión del sujeto pasivo. Es el adquirente que por el mecanismo de autorrepercusión devengó e ingresó el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido. Siendo así, correspondería a este la rectificación del impuesto pues, en definitiva, él fue el sujeto pasivo en las compraventas, de lo contrario, la neutralidad del IVA no operaría para quienes lo hubieran soportado y satisfecho. Como señala la Oficina Gestora, no procede la rectificación del impuesto por la entidad transmitente aquí reclamante cuando esta no repercutió el impuesto al no ser sujeto pasivo del Impuesto. La alegada discriminación respecto a los laboratorios farmacéuticos establecidos no se produce en el ámbito fiscal puesto que en este último caso estos en sus ventas repercuten el impuesto que posteriormente deben minorar, como rectificación, en la cuantía de los descuentos certificados. En este caso al no haber repercusión alguna no cabe la paralela rectificación en sede del transmitente."
La resolución se notificó a la entidad interesada con fecha 22 de diciembre de 2017.
QUINTO.-
Disconforme la reclamante con la resolución del Tribunal Regional referida, con fecha 18 de enero de 2018, interpuso el presente recurso de alzada registrado con R.G. 749/2018, reiterando lo alegado ante el Tribunal Regional respecto a su disconformidad con el planteamiento de la Dirección General Tributos, pues la minoración del precio de los medicamentos deben considerarse prestaciones patrimoniales de carácter público y no descuentos comerciales. Esto supone una desigualdad de trato respecto de las compañías establecidas en España, lo que también resulta contrario al principio de neutralidad del IVA. Solicita el planteamiento de una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de la resolución del TEAR de Cataluña, referida en el encabezamiento de la presente resolución.
TERCERO.-
De acuerdo con la información obrante en el expediente, la entidad XZ, S.R.L. emitió las facturas rectificativas que constan anotadas en el Libro Registro de Facturas Expedidas en concepto "N/Factura xxxxxx RD Ley 8/2010", y que, en conjunto, minoran el IVA repercutido de las autoliquidaciones de los periodos arriba referenciados. Dichas facturas rectificativas fueron expedidas en virtud de los descuentos que se debían aplicar a los medicamentos, de acuerdo con lo establecido en el Real Decreto-Ley 8/2010, de 20 de mayo, por el que se adoptan medidas extraordinarias para la reducción del déficit público.
La entidad XZ es un laboratorio farmacéutico residente en Italia, sin establecimiento permanente en España, que vende sus productos a distribuidores mayoristas en el territorio de aplicación del impuesto (España). Como la propia entidad señala, en la venta de estos productos XZ emite sus facturas sin IVA, aplicando los clientes el mecanismo de la inversión del sujeto pasivo para la autorepercusión del impuesto.
Dispone el artículo 84 de la Ley del impuesto, Ley 37/1992, de 28 de diciembre (Ley del IVA, en adelante):
"Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(...)"
Como bien señala la resolución del Tribunal Regional impugnada, la norma referida, el Real Decreto-Ley 8/2010, iba dirigida a controlar los precios de los medicamentos en parte financiados por el Sistema Nacional de Salud y que iban a ser dispensados en los establecimientos farmacéuticos, dando lugar a un coste que debía ser repartido entre los agentes de la cadena farmacéutica tal y como indica la norma. Por tanto, la nacionalidad del laboratorio no va a condicionar la aplicación de la norma, que es igualmente aplicable a una entidad establecida en otro Estado miembro de la Unión Europea, como es este caso, por lo que no puede sostenerse que se produzca una desigualdad de trato, como alega la reclamante.
Lo que sí ocurre, no obstante, es que el mecanismo del IVA cuando la entidad vendedora (en este caso, el laboratorio farmacéutico) se encuentra establecido en otro Estado miembro, es diferente a cuando se encuentra establecido en el territorio de aplicación del impuesto, puesto que en el primer caso se ha de aplicar la regla de inversión del sujeto pasivo, siendo así que el destinatario de la venta se convierte en sujeto pasivo del impuesto, debiendo proceder a la repercusión e ingreso del impuesto en la Hacienda Pública.
Como señala la entidad reclamante, XZ solicitó a la Dirección General de Tributos (DGT, en adelante) la emisión de un informe en el que se aclarara el tratamiento fiscal en el ámbito del IVA de las deducciones practicadas por una entidad no residente en cumplimiento del Real Decreto Ley 8/2010, dado que se trataba de un supuesto que no estaba explícitamente previsto ni en el informe de 14 de julio de 2010 ni en ninguna contestación a consulta vinculante.
En respuesta a dicha petición. la DGT emitió, con fecha 4 de septiembre de 2015, un informe en el que estableció lo siguiente:
"Cuando el laboratorio farmacéutico no se encuentre establecido en el territorio de aplicación del impuesto sino en otro Estado miembro de la Unión Europea, como sucede en el presente caso, la referida minoración del precio deberá efectuarse tanto en la entrega de medicamentos efectuada por la empresa farmacéutica consultante que concede el descuento (sin perjuicio de la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo) como por la empresa distribuidora que hubiera realizado la consiguiente adquisición con aplicación del citado mecanismo de inversión. Por lo que respecta a esta segunda entidad, la reducción del precio como consecuencia del descuento supondrá una modificación de la base imponible del Impuesto.
A estos efectos. será necesario que la empresa farmacéutica consultante envíe el documento justificativo de la rectificación (factura rectificativa) a la entidad que hubiera efectuado la adquisición, con el fin de que ésta pueda, igualmente proceder a efectuar la rectificación de la base imponible y, por tanto, también de la cuota devengada correspondiente a tal adquisición (recordemos que procedía la aplicación del mecanismo de inversión del sujeta pasivo). Sin embargo, de conformidad con la mencionada sentencia del Tribunal de Justicia antes citada, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición realizada por el distribuidor permanecerá inalterado. De este modo, no procederá reducir las citadas cuotas soportadas deducibles como consecuencia de la factura rectificativa recibida de la empresa farmacéutica consultante. En este mismo sentido se ha manifestado este Centro Directivo con anterioridad, entre otras, en su contestación a la consulta con número de referencia V1832-11, de 19 de julio.
Cabe aclarar que si XZ hubiera realizado entregas de medicamentos con aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo que finalmente hubieran sido dispensados con cargo a la prestación farmacéutica del Sistema Nacional de Salud, sin que fuera posible identificar a cada uno de los distribuidores a través de los cuales se han distribuido tales medicamentos así como el volumen de los mismos, podrá reducir el precio de dichas entregas en función de un criterio razonable y homogéneo, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
A falta de cualquier otro criterio más ajustado a la realidad, se podrá atender a la proporción existente entre el importe de cada entrega susceptible de rectificación y el importe total de todas las entregas de medicamentos susceptibles de ser dispensados con cargo a la prestación farmacéutica del sistema Nacional de salud realizadas durante un periodo determinado.
Finalmente. debe advertirse que, en el caso como el presente, de que la empresa farmacéutica consultante, hubiera satisfecho al fondo la parte del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al descuento realizado por la misma en lugar de la empresa mayorista que efectivamente habría realizado su ingreso a la Hacienda Pública y, consecuentemente con lo señalado en los párrafos anteriores, obteniendo la correspondiente devolución del mismo, debería obtener el reembolso de dicho importe por parte de tal empresa distribuidora a través de un procedimiento que, en todo caso, quedaría fuera del mecanismo del impuesto."
Este TEAC comparte plenamente el criterio sostenido por la DGT en el informe referido, que sigue la línea de argumentación que la misma DGT había establecido en su contestación de 19 de julio de 2011, V1832-11, la cual, para el caso de descuentos relativos a operaciones intra-Unión satisfechos directamente por parte del proveedor que no había repercutido el tributo, al tratarse de operaciones en las que a la exención de la entrega en el Estado de origen sigue la sujeción de la correlativa adquisición en el de destino, dispuso lo siguiente:
6.- En consecuencia con todo lo anterior, en el caso que se plantea en la consulta, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 78.Uno y 89.Uno de la Ley 37/1992 y en las normas que los desarrollan, en la interpretación que debe darse a los citados preceptos según la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el asunto C-317/94, de fecha 24 de octubre de 1996, el reembolso por la sociedad consultante (o por la sociedad central) a consumidores finales del importe del precio final de compra para promocionar la venta de determinados productos por ella comercializados, dará derecho a la sociedad consultante (o a la sociedad central) a minorar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de los citados productos efectuadas por la misma a sus clientes (distribuidores mayoristas o minoristas), en las siguientes condiciones y con el cumplimiento de los requisitos que asimismo se indican a continuación según los supuestos planteados por la entidad consultante:
A) SUPUESTO 1: Los productos fueron originariamente vendidos a los distribuidores por la entidad consultante, sucursal establecida en el territorio de aplicación del Impuesto.
a) La sociedad consultante podrá minorar la base imponible de las entregas de bienes por ella realizadas en el importe del descuento efectuado a los consumidores finales, excluida la parte de dicho descuento que se corresponda con la parte de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la venta efectuada por el distribuidor minorista al consumidor final.
(...)
La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la venta del producto promocionado efectuada por el minorista al consumidor final no debe ni puede ser minorada por el hecho de que el consumidor final obtenga la devolución de todo o parte del precio final de compra por parte de la entidad consultante, dado que el minorista no es quien está concediendo un descuento al consumidor final.
La aplicación de los criterios señalados anteriormente garantiza que el importe total que en concepto de cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido es soportado por el consumidor final adquirente del bien (aunque todo o parte sea satisfecho por la entidad consultante), coincida con el importe total que debe ser ingresado por dicho Impuesto en la Hacienda Pública por los distintos empresarios que han intervenido en el proceso de producción y distribución del mismo y que es el que asimismo corresponde al valor añadido total del producto. De esta forma queda garantizada la neutralidad en la aplicación del Impuesto a que hace referencia el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 24 de octubre de 1996, anteriormente citada.
b) La entidad consultante no estará obligada a rectificar las facturas correspondientes a las entregas de bienes efectuadas a sus clientes (distribuidores) cuya base imponible sea objeto de minoración según lo indicado en la letra a) anterior ni, por tanto, a rectificar la repercusión del Impuesto que inicialmente les efectuó.
No obstante lo anterior, y a semejanza de lo previsto por el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación para los descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, la sociedad consultante deberá documentar la referida minoración mediante documentos expedidos por ella al efecto en los que consten los datos relativos a la minoración de la base imponible que realice (identificación de la devolución efectuada a los consumidores finales; importe total de la minoración de la base imponible y de la cuota del Impuesto; período de tiempo a que la minoración se refiere). Dichos documentos deberán ser numerados correlativamente dentro de una serie especial fijada para los mismos y anotados por separado por la sociedad consultante en su Libro Registro de facturas emitidas.
La entidad consultante deberá expedir únicamente el original del referido documento, que será conservado por la misma en su contabilidad.
c) La entidad consultante deberá acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, la realización efectiva del reembolso del importe del precio final de compra a los clientes finales.
En particular, podrá utilizar a tales efectos el documento expedido por ella misma a que se refiere la letra c) anterior si en el mismo se hace constar el reconocimiento por el cliente de la percepción de tales importes.
B) SUPUESTO 2: Los productos fueron originariamente vendidos por la sociedad central establecida en otro Estado miembro de la Unión Europea (Alemania).
Las mismas conclusiones que se alcanzan en el supuesto 1 son predicables en este supuesto 2, con la particularidad de que en este segundo supuesto se producen entregas intracomunitarias de bienes efectuadas por la sociedad que concede el descuento en lugar de entregas interiores.
Como consecuencia de esta característica, la minoración de la base imponible a la que se refiere el apartado a) anterior deberá efectuarse tanto en la entrega intracomunitaria de bienes efectuada por la entidad central que concede el descuento (sin perjuicio de la calificación como exenta de tal operación) como por la empresa distribuidora que hubiera realizado la consiguiente adquisición intracomunitaria de bienes.
A estos efectos, será necesario que la sociedad central envíe el documento justificativo de la rectificación a la entidad que hubiera efectuado la adquisición intracomunitaria, con el fin de que ésta pueda, igualmente, proceder a efectuar la rectificación de la base imponible y, por tanto, también de la cuota repercutida correspondiente a tal adquisición. Sin embargo, de conformidad con la mencionada sentencia del Tribunal de Justicia antes citada, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición intracomunitaria realizada por el distribuidor permanecerá inalterado. De este modo, no procederá reducir las citadas cuotas soportadas como consecuencia de la factura rectificativa recibida de la entidad central.
De este modo, y en la línea de lo ya señalado por este TEAC, entre otras, en su resolución R.G. 703/13, de fecha 17 de marzo de 2016, la realización de los pagos a que obliga la normativa sobre medicamentos habilita la reducción de la base imponible por parte de quienes los satisfacen.
Considerando la aplicación del mecanismo de autoliquidación del IVA en la operativa de la reclamante, la efectiva realización de esta minoración ha de distinguir entre:
1º. Entregas de medicamentos efectuadas a clientes que deben considerarse como consumidores efectivos de los mismos, esto es, que no procederán a su posterior transmisión como tales, supuesto en el cual la reclamante habrá de proceder, como se explica por la DGT con claridad, a la emisión de facturas rectificativas para que sean estos quienes procedan a la rectificación del IVA liquidado por ellos, al ser estos quienes habrán debido liquidar e ingresar el impuesto. La deducción practicada, de ser este el caso, no debería modificarse.
Corolario de lo anterior, es improcedente la modificación, por parte del reclamante, de un IVA que no repercutió ni ingresó al erario público.
2º. Entregas efectuadas a distribuidores, para las que la modificación de la base imponible ha de efectuarse del mismo modo que se ha señalado en relación con los consumidores efectivos de medicamentos.
Para este caso, ha de destacarse la opción que apunta la DGT para el caso de que los distribuidores a través de los cuales se hayan comercializado los medicamentos no se puedan identificar con precisión. De este modo, y si así fuera, se debería, previos los ajustes oportunos por ventas efectuadas a quienes no tuvieran la condición de distribuidores, hacer una imputación proporcional de las ventas efectuadas que atendiera a la cifra total de operaciones efectuadas para con ellos y la cifra específica de cada uno de ellos, expidiendo de este modo las correspondientes facturas rectificativas al objeto de que sean estos quienes corrijan el IVA por ellos liquidado e ingresado por sus compras.
Es de ver que la citada modificación en ningún caso afectaría al recargo de equivalencia, de haberse procedido a su liquidación e ingreso conforme dispone el artículo 158 de la Ley del IVA, por cuanto los descuentos a cuyo efecto se contrae esta reclamación, satisfechos por el laboratorio reclamante, en modo alguno afectan al margen comercial obtenido por estos últimos en su normal operativa.
Tampoco en este caso la reclamante podría, como es su pretensión, recuperar de la Hacienda Pública un impuesto que nunca liquidó ni ingresó.
Como apunta asimismo el TEAR en su resolución, la mecánica para que el Ente público devuelva el IVA, en la proporción del descuento del precio, se efectúa a través del sujeto pasivo que lo repercutió, devengó e ingresó, tal y como indica el artículo 89.Cinco b) de la Ley del IVA, al señalar:
"(...) Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
(...)
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso."
Como ha quedado expuesto, en el presente supuesto la entrega de los medicamentos al destinatario en el territorio de aplicación del impuesto no dio lugar a la repercusión del IVA por parte del transmitente, pues, tratándose de una entidad establecida fuera del territorio de aplicación del impuesto, se aplicó la regla de inversión del sujeto pasivo, siendo el adquirente el que, por el mecanismo de autorrepercusión, devengó e ingresó el correspondiente IVA. Por tanto, correspondería a este la rectificación del impuesto pues, en definitiva, él fue el sujeto pasivo en las compraventas, de lo contrario, la neutralidad del IVA, alegada por la reclamante, no operaría para quienes lo hubieran soportado y satisfecho.
En consecuencia, no procede la rectificación del impuesto por la entidad transmitente, aquí reclamante, pues ésta no repercutió el impuesto al no ser sujeto pasivo, por lo que no se puede rectificar una cuota de IVA que nunca se repercutió.
Debe notarse que la discriminación territorial a que hace referencia la reclamente no es tal. Antes bien, y considerando que muchos de sus clientes, como así se infiere de la observación del libro registro de facturas emitidas que obra en el expediente, no tienen derecho a la deducción de un IVA que habrán debido liquidar e ingresar a la Hacienda Pública, de prosperar la pretensión de la reclamante se daría la paradoja de que, habiendo ingresado estos unas cuotas de IVA no deducibles, para el caso de haber adquirido los medicamentos a operadores que les hubieran repercutido el tributo y procediesen a su posterior rectificación, verían minorada su deuda tributaria, siendo que si la menor cuota correspondiente a las operaciones se hiciera efectiva a la reclamante, que en ningún momento la ingresó, serían los citados clientes, sin derecho a su deducción, quienes acabarían soportando una carga fiscal superior a la efectivamente correspondiente al precio real de los medicamentos adquiridos, lo que carece de sentido.
Adicionalmente, si como señala la DGT en su informe, la reclamante hubiese satisfecho al fondo la parte del IVA correspondiente al descuento en lugar de la empresa mayorista que efectivamente habría realizado su ingreso a la Hacienda Pública, debería obtener el reembolso de dicho importe por parte de tal empresa distribuidora, lo cual quedaría, en todo caso, fuera del mecanismo del impuesto.
Por tanto, de acuerdo con lo expuesto, no cabe admitir las pretensiones de la reclamante, debiéndose confirmar la resolución impugnada.
CUARTO.-
Respecto a la solicitud del recurrente de elevar cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (antiguo artículo 234 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea) establece:
"El Tribunal de Justicia de la Unión Europea será competente para pronunciarse, con carácter prejudicial:
a) sobre la interpretación de los Tratados;
b) sobre la validez e interpretación de los actos adoptados por las instituciones, órganos u organismos de la Unión;
Cuando se plantee una cuestión de esta naturaleza ante un órgano jurisdiccional de uno de los Estados miembros, dicho órgano podrá pedir al Tribunal que se pronuncie sobre la misma, si estima necesaria una decisión al respecto para poder emitir su fallo.
Cuando se plantee una cuestión de este tipo en un asunto pendiente ante un órgano jurisdiccional nacional, cuyas decisiones no sean susceptibles de ulterior recurso judicial de Derecho interno, dicho órgano estará obligado a someter la cuestión al Tribunal.
Cuando se plantee una cuestión de este tipo en un asunto pendiente ante un órgano jurisdiccional nacional en relación con una persona privada de libertad, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se pronunciará con la mayor brevedad."
Es relevante señalar que, conforme a la interpretación que hacía el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea del concepto "órgano jurisdiccional", (véase, en ese sentido, la sentencia de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros, C-110/98 a C-147/98, EU:C:2000:145 apartado 39) a partir de la resolución de 29 de marzo de 1990, se estableció la doctrina de que el Tribunal Económico- Administrativo Central, es un "órgano jurisdiccional" al reunir los cuatro requisitos exigidos por dicha jurisprudencia, esto es: a) origen legal, b) permanencia, c) jurisdicción obligatoria, y d) decisión en Derecho.
A este respecto, el TJUE ha adoptado una posición más matizada en su reciente sentencia de 21 de enero de 2020, Banco de Santander, S. A., C-274/14, interpretando que los Tribunales económico- administrativos no son "órganos jurisdiccionales" a efectos del artículo 267 TFUE. No obstante lo anterior, este hecho no los exime de la obligación de garantizar la aplicación del Derecho de la Unión al adoptar sus resoluciones e inaplicar, en su caso, las disposiciones nacionales que resulten contrarias a las disposiciones de Derecho de la Unión dotadas de efecto directo, ya que esa obligación recae sobre el conjunto de autoridades nacionales competentes y no solamente sobre las autoridades judiciales (véanse, en ese sentido, las sentencias de 22 de junio de 1989, Costanzo, 103/88, EU:C:1989:256, apartados 30 a 33; de 14 de octubre de 2010, Fuß, C-243/09, EU:C:2010:609, apartados 61 y 63, y de 4 de diciembre de 2018, Minister for Justice and Equality y Commissioner of An Garda Síochána, C-378/17, EU:C:2018:979, apartados 36 y 38).
A la vista de lo expuesto y dado que nos movemos en un sector armonizado, en el que la normativa doméstica ha de ser aplicada con arreglo a los criterios interpretativos señalados por el TJUE, este Tribunal Económico-administrativo debe corregir su doctrina, en el sentido de que los Tribunales económico- administrativos no son "órganos jurisdiccionales" a efectos del artículo 267 TFUE.
Consecuencia de lo anterior es que no le cabe a los Tribunales Económico-administrativos la posibilidad de elevar cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, por lo que la pretensión de la reclamante no puede prosperar.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso, confirmando la resolución impugnada.
