En la Villa de Madrid, a 20 de abril
de 2005 en el recurso extraordinario de alzada para Unificación de Criterio que
ha de resolver este Tribunal Económico-administrativo Central, en Sala,
interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE
ECONOMÍA Y HACIENDA, contra la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 23 de octubre de 2002,
dictada en la reclamación nº ..., relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido,
ejercicio de 2.000.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Con fecha 31 de mayo de
2001, con motivo de la inspección realizada al Ayuntamiento de ..., en relación
con el Impuesto y ejercicios citados, se incoa Acta de Disconformidad A02
número 70421855 en la que se regulariza la situación tributaria dando lugar a
una minoración de la cuota negativa declarada en el período, fijándola en la
cantidad de 5.283.548 pesetas (31.754,76 €). En ella se hace constar entre
otros extremos:
- Que durante el ejercicio objeto de comprobación la entidad
realizó directamente la prestación del servicio de recogida de basuras y
saneamiento de aguas residuales, cobrando de los destinatarios una tasa, si bien
la prestación material de estos servicios la efectúan, en todo o en parte, unas
empresas que contratan con el Ayuntamiento y que actúan en nombre y por cuenta
del mismo, percibiendo a cambio una contraprestación de éste.
- Que las empresas con las que el
Ayuntamiento tiene contratado los citados servicios de recogida de basuras y
saneamiento de aguas residuales le facturan el importe de los mismos en los
términos pactados, repercutiendo el IVA al 7%. El Ayuntamiento gira a los
usuarios una tasa por recogida de basuras, repercute el IVA a los usuarios y
deduce las cuotas soportadas correspondientes a la facturación de las empresas
contratistas del servicio.
La Inspección entiende que el
Ayuntamiento presta directamente los citados servicios de recogida de basuras y
saneamiento del agua y que percibe unas tasas por ello, debido a lo cual han de
estimarse como actividades no sujetas, que no dan derecho a la deducción de las
cuotas soportadas.
SEGUNDO.-
Con fecha 31 de julio
de 2001 el Inspector Regional dicta liquidación confirmando la propuesta de la
Inspección actuaria, que se notifica a la Entidad interesada el 10 de
septiembre del mismo año. Frente a ella se interpone reclamación mediante
escrito presentado ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... el
24 del mismo mes. El 23 de octubre de 2002, se dicta resolución en cuya parte
dispositiva se anula la liquidación practicada en lo que se refiere al rechazo
del IVA soportado por adquisiciones de bienes y servicios relacionados con la
actividad de recogida de basuras y saneamiento de aguas. Notificado el acuerdo
al Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda el 19 de noviembre
de 2002, se interpone por él recurso extraordinario de alzada para Unificación
de Criterio a tenor de lo dispuesto en el artículo 126 del Reglamento de
Procedimiento Económico-Administrativo. Una vez puesto de manifiesto el
expediente, con fecha 2 de junio de 2003 presenta escrito de alegaciones en el
que manifiesta que, teniendo en cuenta que la resolución de 23 de octubre de
2002 del Tribunal Regional de ... anula la liquidación en lo que se refiere al
rechazo del IVA soportado por las adquisiciones de bienes y servicios
relacionados con la actividad de recogida de basura y saneamiento de aguas
residuales, y después de mencionar la resolución de este Tribunal Central de 8
de octubre de 1998, solicita que se dicte resolución por la que, respetando la
situación jurídica particular derivada de la resolución que se impugna,
"declare que las prestaciones de servicios objeto de controversia no se
hallan sujetas al Impuesto sobre el valor Añadido".
TERCERO.-
Respecto de esta misma
resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 23
de octubre de 2002, el Director del Departamento de Inspección Financiera y
Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria interpuso recurso
extraordinario para Unificación de Criterio, el 26 de noviembre de 2002, al
amparo del artículo 120.1 del Reglamento de Procedimiento
Económico-Administrativo, tramitándose con el RG 843/2003, y en el que señala
que se está en el caso presente frente a una tasa tanto por los servicios de
recogida de basura como por los de abastecimiento de agua potable y saneamiento
de aguas residuales, y después de citar la resolución de este Tribunal Central
de fecha 6 de junio de 2001, solicitando que se dicte resolución por la que,
respetando la situación jurídica particular derivada de la resolución que se
impugna, "declare que las prestaciones de servicios realizadas directamente
por los Entes públicos mediante contraprestación de naturaleza tributaria, como
es una tasa, no se encuentran sujetas al impuesto de referencia, y que el
impuesto soportado por dichos entes como consecuencia de la contratación de la
prestación de tales servicios con terceras personas, no resulta
deducible". Dicho recurso extraordinario de alzada para unificación de
criterio resultó estimado parcialmente por este Tribunal Central mediante
resolución de fecha 10 de septiembre de 2003.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal
Económico-Administrativo Central es competente, por razón de la materia y en
atención a la naturaleza del recurso planteado, para conocer del mismo, que ha
sido interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y
legitimación suficientes, de conformidad con lo establecido en el artículo 126
del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-administrativas,
centrándose la cuestión que se plantea en determinar si las actividades
desarrolladas por el Ayuntamiento, que se refieren a la actividad de recogida
de basura y saneamiento de aguas residuales, y descritas en la exposición de
Hechos que antecede, están o no sujetas al Impuesto.
SEGUNDO.-
Para resolver la
cuestión planteada es necesario analizar con detenimiento y en todos sus
párrafos el apartado Octavo del artículo 7 de la Ley 37/92. Comienza por
expresar que "no estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y
prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin
contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria".
En el párrafo siguiente, que es el segundo del apartado, se añade que "lo
dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes
actúen por medio de empresa pública, privada o mixta o, en general, de empresas
mercantiles". Finalmente, en el tercer párrafo se expresa: "en todo
caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de
servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades
que a continuación se relacionan:...b) distribución de agua...".
La interpretación del precepto
citado exige hacer varias precisiones:
En primer lugar, qué se entiende
por entregas y prestaciones "realizadas directamente por los Entes
públicos", teniendo en cuenta que, a continuación, la norma se refiere al
supuesto en que dichos Entes actúen por medio de empresas mercantiles. La norma
parte del supuesto de que se está ante una actividad de los Entes públicos que
procede calificar como empresarial o profesional por reunir los requisitos que
al efecto señalan los artículos 4 y 5 de la Ley y, no obstante, considera no
sujetas al Impuesto determinadas operaciones, aquellas que realizan
directamente y sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza
tributaria.
Para establecer lo que debe
entenderse por actuación directa de los Entes públicos son oportunas las
consideraciones que se contienen en la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de
marzo de 2000. Abarca en su estudio tanto la primera Ley del Impuesto, la Ley
30/1985, como la vigente, pero debe tenerse en cuenta que el párrafo primero
del artículo 5, apartado 6º, de la Ley de 1985 se repite literalmente en el
también párrafo primero del artículo 7, apartado 8º, de la Ley de 1992. Con
referencia al mismo, se expresa en el Fundamento de Derecho Tercero de la
sentencia citada:
"La interpretación de este requisito (adverbio de modo,
"directamente"), debe hacerse, como dispone el artículo 23, apartado
2, de la Ley General Tributaria, entendiéndolo conforme a su sentido jurídico,
que no puede ser otro, sino el desarrollado en el artículo 85 de la Ley 7/1985,
de 2 de abril, Reguladora de las Bases de Régimen Local, vigente cuando se
promulgó la Ley del IVA, que claramente dispone:
"(...)
2. Los
servicios públicos locales pueden gestionarse de forma directa o indirecta.
(...).
3. La gestión directa
adoptará alguna de las siguientes formas:
a) Gestión
por la propia entidad local.
b) Organismo autónomo
local.
c)
Sociedad mercantil, cuyo capital social pertenezca íntegramente a la entidad
local".
El
artículo 103, apartado 1, del Texto Refundido de las disposiciones legales
vigentes en materia de Régimen Local, aprobado por Real Decreto Legislativo
781/1986, de 18 de abril, precisó que:
"1.
En los casos en que el servicio o actividad se gestione directamente en forma
de empresa privada habrá de adoptarse una de las formas de Sociedad mercantil
de responsabilidad limitada. La Sociedad se constituirá y actuará conforme a
las disposiciones legales mercantiles, y en la escritura de constitución
constará el capital, que deberá ser aportado íntegramente por la Entidad Local,
la forma de constituir el Consejo de Administración y la determinación de
quienes tengan derecho a emitir voto representando el capital social".
Mantenida
esta interpretación, la Sala debe enjuiciar el texto del artículo 8.º, apartado
9.º, del Reglamento del IVA, de 30 de octubre de 1985, que después de
reproducir ad pedem litterae el artículo 5.º, apartado 6.º de la Ley del IVA
añadió el siguiente párrafo: "Lo dispuesto en el párrafo anterior no se
aplicará cuando los referidos entes (se refiere a los entes territoriales) actúen
por medio de empresa privada o empresa mixta o en general de empresas
mercantiles".
La
entidad recurrente ha mantenido que el artículo 8.º, apartado 9.º, del
Reglamento del IVA implica "una extralimitación de este precepto
reglamentario en relación con las normas legales invocadas sobre el IVA y sobre
las técnicas de actuación de los entes locales".
La
Sala comparte este argumento, porque el segundo párrafo (el añadido) del
apartado 9.º del artículo 8.º del Reglamento del IVA no ha sabido distinguir entre
las sociedades mercantiles, pertenecientes íntegramente a las Entidades
Locales, reguladas específicamente por las normas que hemos reproducido, y que
son una modalidad de la prestación directa de los servicios públicos
municipales y provinciales, y las sociedades mercantiles, pertenecientes
parcialmente a las Entidades Locales, que como dispone claramente el artículo
85, apartado 4, letra e) de la Ley 7/1985, de 2 de abril, constituyen una
modalidad de la gestión indirecta (...) El artículo 8.º, apartado 9.º, del
Reglamento del IVA es contrario a derecho, porque ignora la diferenciación
dicotómica de las sociedades mercantiles, según sea la participación de las
entidades Locales en el capital social de las mismas, total o parcial,
diferenciación que comporta un régimen distinto de prestación de los servicios
públicos directo o indirecto que el Reglamento no ha sabido distinguir al
tratarlas por igual.
Buena
prueba de ello es que la nueva Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, ha
corregido la extralimitación del artículo 8.º, apartado 9.º, del Reglamento del
IVA, al disponer, que: "Que los supuestos de no sujeción a que se refiere
este número (las entregas de bienes y prestación de servicios realizadas
directamente por los entes públicos mediante contraprestación de naturaleza
tributaria) no se aplicarán cuando los referidos entes actúen por medio de
empresa pública, privada o mixta o, en general, de empresas mercantiles",
precepto que denota claramente la ilegalidad del segundo párrafo del apartado 9.º
del artículo 8.º del Reglamento del IVA de 30 de octubre de 1985, y que muestra
cómo ha sido necesario dictar un precepto con rango de Ley que excluya del
concepto de prestación por gestión directa, según nuestro derecho local, y a
efectos puramente del IVA, la prestación de servicios públicos mediante
sociedades privadas, pertenecientes íntegramente a los entes locales".
La
sentencia concluye afirmando en su fundamento de derecho octavo:
"Por
último, la Sala debe aclarar que, a partir de la vigencia de la nueva Ley
37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, la prestación de servicios públicos por
Sociedades mercantiles, pertenecientes íntegramente a los entes locales (...)
sí está sujeta al IVA".
TERCERO.-
En el caso presente no
está debidamente aclarado en el expediente si las Sociedades a través de las
que el Ayuntamiento de ... ha desarrollado sus actividades de saneamiento de
aguas residuales y de recogida de basuras, están íntegra o parcialmente
participadas por él y, por tanto, no es posible determinar si el Ente Local ha
realizado o no "directamente" las entregas y prestaciones de
servicios citadas. No obstante, la cuestión es mas doctrinal que práctica
porque, al situarse el período comprobado por la Inspección dentro del ámbito
temporal de la vigente Ley del Impuesto, debe entenderse que los supuestos de
no sujeción a que se refiere el párrafo primero del apartado 8º no son
aplicables, como expresa el precepto en un párrafo posterior, cuando los Entes
Locales "actúen por medio" de empresa mercantil. Ahora bien, ante la
redacción de este segundo párrafo, resulta necesario igualmente precisar el
alcance del mismo. Viene a expresar, desde luego, que a pesar de que los Entes
actúen directamente, las operaciones en que tal actuación se traduzca estarán
sujetas al Impuesto siempre que se realicen por medio de empresas, pero además,
dada la amplitud con la que está redactado el párrafo, permite concluir que
estarán sujetas al Impuesto las operaciones de los Entes públicos realizadas a
través de sociedades mercantiles, sean o no participadas por el ente público,
incluso en los supuestos propios de la gestión indirecta, tales como la
concesión, el concierto o el arrendamiento. Y que, cuando los Entes locales
actúen de esta forma, ya no tendrá trascendencia la naturaleza tributaria de la
contraprestación.
La Dirección General de Tributos ha
precisado (Resolución de 11 de noviembre de 1993), lo que coincide con el
criterio de este Tribunal Central, que, en el supuesto a que nos estamos refiriendo,
la exclusión del supuesto de no sujeción opera cuando el Ayuntamiento
encomienda a las citadas empresas mercantiles la prestación del servicio al
usuario "mediante concesión o cualquier otro título de actuación en
nombre propio, pero que no será de aplicación la referida exclusión cuando
sigue siendo el Ente público el que presta el servicio directamente y en nombre
propio al usuario, aunque contrate a una empresa la prestación, al Ente
público, del referido servicio". Y, a continuación, concreta que "si
el Ayuntamiento encomienda al contratista la prestación del servicio, de manera
que sea el empresario el que lo preste en nombre propio y por su cuenta y
riesgo, autorizándole incluso a la percepción de la tasa municipal como
contraprestación de sus servicios, el contratista deberá facturar a los
destinatarios el importe total de la contraprestación (tasa o precio),
repercutiéndole el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido" y, por
el contrario, "si el Ayuntamiento realiza la prestación del servicio a
los destinatarios finales mediante el cobro de una tasa, pero la prestación
material del mismo la efectúa una empresa contratista que actúa en nombre y por
cuenta del Ayuntamiento, percibiendo de éste, a cambio, una determinada
contraprestación, el Ayuntamiento deberá facturar al usuario el importe de la
tasa sin impuesto, dado que se trata de un servicio prestado por un Ente
público mediante contraprestación tributaria; por otra parte, el contratista
deberá facturar al Ayuntamiento el importe de la contraprestación del servicio
prestado con repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente,
que no podrá ser objeto de deducción por el referido Ente público".
De estas puntualizaciones se
desprende la gran importancia que tienen los pactos o contratos existentes
entre el Ayuntamiento y las empresas prestadoras materialmente del servicio. En
el caso presente tampoco está debidamente aclarada en el expediente la
naturaleza jurídica de las relaciones del Ayuntamiento con las Sociedades a
través de las que aquél ha desarrollado sus actividades de saneamiento de aguas
residuales y de recogida de basuras. En el escrito de alegaciones frente al
acta, que recoge la resolución del Tribunal Regional, el Ayuntamiento afirmaba
que los servicios citados eran prestados "por las empresas concesionarias X,
S. A. y UTE Z, pero se ignora si la denominación atribuida a la
relación entre ambas partes responde a la realidad, en términos jurídicos,
porque no figuran en el expediente los contratos otorgados. Ante las
imprecisiones señaladas no es posible ni conveniente enjuiciar la adecuación o
no a Derecho de la resolución dictada por el Tribunal Regional de ...
CUARTO.-
Continuando con el
análisis del precepto, si bien la controversia planteada por la Dirección
General de Tributos excluye los servicios de suministro de agua, de la
redacción de su párrafo tercero se desprende que no cabe otorgar idéntico trato
a los servicios de suministro de agua que a los de saneamiento de agua y a los
de recogida de basuras, dado que a los primeros corresponde un tratamiento
singular, al igual que ocurre con el resto de los señalados en el párrafo
citado del apartado Octavo del artículo 7º de la LIVA, a cuyo tenor estarán
sujetos aunque se presten directamente por el Ente público y su
contraprestación tenga naturaleza tributaria. Así se desprende de la redacción
del precepto de la Ley 37/92 citado, antes y después de la modificación operada
en él por la Ley 66/97, de 30 de diciembre; antes de ella se decía: "no
obstante lo establecido en los párrafos anteriores de este número, estarán
sujetas al Impuesto..." y después: "en todo caso, estarán sujetas al
Impuesto....".
QUINTO.-
Por consiguiente, la
presente controversia, indicando el criterio a seguir en lo que se refiere a
los servicios prestados por el Ayuntamiento de ..., ya ha sido resuelta por
este Tribunal Central en el recurso extraordinario de alzada para unificación
de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera
y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, tramitado con
el RG 843/2003, y al que se hace referencia en los ANTECEDENTES DE HECHO,
mediante resolución de fecha 10 de septiembre de 2003, declarando: "1º)
Que la prestación del servicio de suministro de aguas está siempre sujeto al
Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque se preste directamente por el
Ayuntamiento y su contraprestación tenga naturaleza tributaria; y 2º) Que en
cuanto a la prestación de los servicios de saneamiento de aguas residuales y de
recogida de residuos, si se prestan directamente por los Entes públicos, sin
contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria, no
estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo si los referidos
Entes actúan por medio de empresas públicas, privadas, mixtas o, en general, de
empresas mercantiles, de manera tal que sea el empresario el que preste los
servicios en nombre propio y por su cuenta y riesgo; 3º) Que en los casos en
los que no opere la excepción citada, el impuesto soportado por dichos entes
como consecuencia de la contratación de la prestación material de tales
servicios con terceras personas, que actúan en nombre y por cuenta de los Entes
citados, no será deducible".
SEXTO.-
Volviendo a la
declaración que se pretende en el presente recurso extraordinario para
Unificación de Criterio, en consideración a todo lo expuesto y respetando la
situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, se
establecen las siguientes conclusiones, no siendo más que reiteración de las
recogidas en la resolución de este Tribunal Central de 10 de septiembre de 2003
(RG 843/2003), si bien sólo se refiere a los servicios de saneamiento de aguas
residuales y de recogida de residuos:
Primera.- La prestación de los servicios de saneamiento de aguas
residuales y de recogida de residuos, si se prestan directamente por los Entes
públicos, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza
tributaria, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo si los
referidos Entes actúan por medio de empresas públicas, privadas, mixtas o, en
general, de empresas mercantiles de manera tal que sea el empresario el que
preste los servicios en nombre propio y por su cuenta y riesgo; por tanto, en
los casos en los que no opere la excepción, el impuesto soportado por dichos
entes como consecuencia de la contratación de la prestación material de tales
servicios con terceras personas, que actúan en nombre y por cuenta de los Entes
citados, no será deducible.
SEGUNDO.-
En cada caso habrá de
tenerse en cuenta, a efectos de establecer si los Entes públicos son o no
sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza de sus
relaciones jurídicas con las empresas a través de las cuales actúen.
En su virtud,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso de alzada
extraordinario para la Unificación de Criterio interpuesto por el Director
General de Tributos del Ministerio de Hacienda a propósito de la resolución
dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... el 23 de
octubre de 2002 en la reclamación nº ..., relativa al Impuesto sobre el Valor
Añadido, ejercicio de 2.000, ACUERDA: Estimarlo, declarando que en
cuanto a la prestación de los servicios de saneamiento de aguas residuales y de
recogida de residuos, si se prestan directamente por los Entes públicos, sin
contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria, no
estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo si los referidos
Entes actúan por medio de empresas públicas, privadas, mixtas o, en general, de
empresas mercantiles, de manera tal que sea el empresario el que preste los
servicios en nombre propio y por su cuenta y riesgo.
