En la Villa de Madrid, a 18 de mayo
de 2005 en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio,
que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala,
interpuesto por el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y
Hacienda, con domicilio a estos efectos en calle de Alcalá número 5, 1ª
planta, 28014 - MADRID, contra resolución estimatoria dictada por el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 30 de octubre de 2.002, en
la reclamación número ..., interpuesta por ..., representada por D.ª ...., y
domicilio en ..., contra acuerdo del Delegado de ... de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria (expediente ...), por el que se denegaba la exención
de gravamen por el Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con la compra e
instalación de un ascensor en la Residencia de ancianos de ..., cuyo costo
ascendía, según factura, a 23.128,15 euros (3.848.200 pesetas), al amparo de lo
dispuesto en la Orden de 29 de febrero de 1.988.
ANTECEDENTES DE HECHO
Primero.- De los antecedentes que obran en el expediente
resultan acreditados los siguientes hechos:
1).- Por escrito de fecha 12 de mayo de 1.999 ...,
solicitó la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en la ejecución de
obra de instalación de ascensor en la residencia de ancianos de ..., en virtud
de lo establecido en el apartado segundo de la Orden de 29 de febrero de 1.988.
2).- Por acuerdo de 9 de junio de 1.999, el Delegado de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria de ... denegó la solicitud
mencionada, al señalar que "las exenciones recogidas en el acuerdo entre
el Estado Español y la Santa Sede respecto al IVA, comprende la venta de
inmuebles y las ejecuciones de obra para nueva construcción o ampliación de las
existentes, así como la rehabilitación. La instalación de un ascensor no
obedece a ninguno de los casos a los que puede aplicarse la exención".
3).- Interpuesta reclamación contra dicho acuerdo, fue
estimada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 30
de octubre de 2.002, en el que, tras señalar lo dispuesto en los artículos III
y IV del Instrumento de ratificación del acuerdo entre el Estado Español y la
Santa Sede sobre asuntos económicos, firmado en la Ciudad del Vaticano el 3 de
enero de 1.979, y la Orden Ministerial de 29 de febrero de 1.988, considera que
"a falta de disposición específica en el ámbito del derecho tributario,
se ha de acudir al artículo 334 del Código Civil, en cuyo apartado 5º se dice
que son bienes inmuebles "las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios
destinados por el propietario de la finca a la industria o explotación que se
realice en un edifico o heredad y que directamente concurran a satisfacer las
necesidades de la explotación de la misma", lo que resulta perfectamente
aplicable a los ascensores instalados en un edificio, que adquieren la
condición de inmuebles por estar destinados a satisfacer las necesidades de
utilización de las distintas plantas del mismo y al que se hallan unidos de
forma permanente".
SEGUNDO.-
Mediante escrito de 14 de febrero de 2.003, el
Director General de Tributos interpuso recurso de alzada, presentado escrito de
alegaciones el 22 de mayo de 2.003, en el que, en síntesis, alega lo siguiente:
1).- Después de transcribir el
artículo 2.2 de la Ley 37/1.992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el
Valor Añadido, así como el artículo IV, apartado 1, letra c) del Instrumento de
Ratificación del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos
Económicos, firmado el 3 de enero de 1.979, y el apartado segundo de la orden
de 29 de febrero de 1.988, así como la Resolución de 30 de mayo de 1.988, de la
Dirección General de Tributos, sobre cuestiones suscitadas por la interpretación
de la Orden Ministerial anterior; entiende la Dirección General de Tributos que
se puede concluir que la exención relativa a las entregas de bienes inmuebles
en el IVA a que se refiere la Orden de 29 de febrero de 1.988 comprende las
siguientes operaciones: entregas o transmisiones de bienes inmuebles,
ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción de nuevas
edificaciones o la ampliación de las existentes, y las ejecuciones de obra para
la rehabilitación de edificaciones preexistentes. En definitiva, sólo estarán
exentas del IVA aquellas ejecuciones de obra efectuadas por las entidades
enumeradas en el Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede que tengan por
objeto la construcción o rehabilitación, en los términos del artículo 20.uno.22º,
de la Ley 37/1.992, de una edificación destinada al culto, que tengan la
consideración de entregas de bienes, por aportar el empresario que realiza
dicha obra parte de los materiales y exceder el coste de estos del 20 por
ciento de la base imponible.
2).- Concluye sus alegaciones
solicitando que se declare que las ejecuciones de obra para la instalación de
un ascensor en una residencia de ancianos no tienen la consideración de
entregas de bienes y, por tanto, no puede considerarse obras de rehabilitación,
a efectos de aplicar la exención regulada en la Orden de 29 de febrero de
1.988, que desarrolla el Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre
Asuntos Económicos.
TERCERO.-
Habiéndose dado traslado del recurso a los
interesados, a los efectos prevenidos en el artículo 126.cinco del Reglamento
de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, presentaron
escrito de alegaciones con fecha 2 de julio de 2.003, en el que, tras la cita
de la normativa expuesta anteriormente, señalan que se cumplen los requisitos
previstos para la aplicación de la exención. Apoyan su postura en los acuerdos
que adjuntan, tanto a dicho escrito, como al de interposición de la
reclamación. Entre los mismos, figura acuerdo de 19 de mayo de 2.003, en el que
el Delegado de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ... deniega
la exención respecto de las obras de modernización de los ascensores de una
residencia de ancianos "toda vez que estaría exenta la ejecución de obra
que tenga la consideración de entrega de bienes a efectos del impuesto, cuyo
resultado sea un ascensor instalado". Figura también acuerdo del
Administrador de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en ..., de
fecha 16 de julio de 1.996, acordando reconocer la exención por la "compra
de un ascensor para ...", así como resolución anterior del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ..., de 30 de septiembre de 1.998, por el
que se estimó la reclamación reconociendo la exención por la compra e instalación
de un ascensor para una residencia de ancianos en ...
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
El presente recurso extraordinario de
alzada para la unificación de criterio ha sido promovido en tiempo y forma por
persona legitimada para hacerlo y este Tribunal Económico-Administrativo
Central es competente para conocer del mismo de conformidad con lo establecido
en el vigente Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones
Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo.
La cuestión objeto
de controversia en el presente recurso de alzada, consiste en determinar si
procede o no el reconocimiento de la exención respecto de la adquisición e
instalación de un ascensor en una residencia de ancianos dependiente de ...
SEGUNDO.-
El artículo IV, apartado 1, letra c) del Instrumento
de Ratificación del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre
Asuntos económicos, firmado el 3 de enero de 1.979, dispone que "la
Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las
Órdenes y las Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y
sus provincias y sus casas tendrán derecho a las siguientes exenciones: (...)
c).- Exención total de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y
Transmisiones Patrimoniales, siempre que los bienes y derechos adquiridos se
destinen al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado y al
ejercicio de la caridad".
La
aparición del Impuesto sobre el Valor Añadido motiva la Orden de 29 de febrero
de 1.988, que aclara el alcance de los supuestos de no sujeción de las
exenciones establecidas en el Acuerdo anterior, en relación con el Impuesto
sobre el Valor Añadido. El apartado segundo de la citada Orden entiende que la
exención es aplicable también a este impuesto cuando se trate de entregas de
bienes inmuebles sujetas al mismo, debiendo concurrir los requisitos que se
relacionan, entre los que cabe destacar, a los efectos de esta resolución, que
los adquirentes de los bienes deben ser la Santa Sede, la Conferencia
Episcopal, las diócesis las parroquias y otras circunscripciones territoriales,
las Órdenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada,
sus provincias o sus casas, además de que los bienes deben destinarse al culto,
a la sustentación del clero, al sagrado apostolado o al ejercicio de la
caridad.
TERCERO.-
En relación con la cuestión controvertida, es cierto
que la Orden Ministerial de 29 de febrero de 1999 por el que se aclara el
alcance de la no sujeción y de las exenciones establecidas en los artículos III
y IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede de 1979, reconoce
aplicable la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de
bienes inmuebles sujetas al mismo en virtud del actual artículo 8 de la Ley
37/1992 que en su redacción original, incluían dentro del concepto de entregas
de bienes a las ejecuciones de obras inmobiliarias en las que el coste de los
materiales aportados por el empresario excediese del 20% de la base imponible.
Ese precepto fue modificado por el Real Decreto-Ley 12/1995 de 28 de diciembre,
de forma que a partir de su entrada en vigor solo se asimilan a las entregas de
bienes, las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o
rehabilitación de una edificación, cuando el empresario aporte una parte de los
materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20% de la
base imponible; y que el concepto de obras de rehabilitación es el que define
el artículo 20.Uno.22° de la Ley 37/1992, como aquellas que tienen por objeto
la reconstrucción de las edificaciones mediante la consolidación y el
tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas, siempre
que el coste global de las operaciones exceda del 25% del precio de adquisición
de aquéllas si se hubiera efectuado durante los dos años inmediatamente
anteriores, o en otro caso, de su verdadero valor antes de la rehabilitación.
Este
cambio legislativo ha modificado el alcance de la exención, de forma que a
partir de 1 de enero de 1996 la exención en el IVA que reconoce el Acuerdo de 3
de enero de 1979, sólo alcanza a las obras de nueva construcción y a las de
rehabilitación que merezcan esta calificación en aplicación del artículo
20.Uno.22° de la Ley del impuesto y cumplidos los demás requisitos exigidos por
la Ley del impuesto y la Orden de 29 de febrero de 1988. Así lo tiene declarado
este Tribunal Central, entre otras Resoluciones en las de 12 de enero, 10 de febrero
y 9 de junio del 2000. También en la Resolución de 9 de octubre de 2.002 (R.G.
259/2.002), dictada al igual que ésta, en recurso de alzada extraordinario para
la unificación de criterio.
En
esta última resolución, este Tribunal declaró, y así lo seguimos manteniendo en
esta resolución también, en relación con la aplicación del artículo IV del
Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede de 3 de enero de 1979, respecto
del alcance de la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las ejecuciones
de obras inmobiliarias, que queda limitada, desde 1 de enero de 1996, a
aquellas cuyo objeto sea la construcción o rehabilitación de una edificación,
porque las ejecuciones de obra inmobiliaria que no tengan este objeto, no son
entregas de bienes tal como se define en el artículo 8. Dos de la Ley del
impuesto, desde la modificación introducida por el Real Decreto-ley 12/1995, de
28 de diciembre.
CUARTO.-
Ahora bien, como señala la Dirección General de Tributos, en su escrito de
alegaciones, la interpretación de las normas relativas a los Acuerdos con la
Santa Sede, lleva a concluir que la exención relativa a las entregas de bienes
inmuebles en el IVA comprende las entregas o transmisiones de bienes inmuebles,
las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción de nuevas
edificaciones o la ampliación de las existentes y las ejecuciones de obra para
la rehabilitación de edificaciones preexistentes. No obstante, la Dirección
General de Tributos, parece entender que la compra e instalación de un ascensor
en un edificio, es una ejecución de obra para la reparación del mismo, o bien
no tiene el carácter de entrega de bienes.
Frente a ello,
el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... plantea en su resolución
la cuestión consistente en determinar si un ascensor tiene el carácter de bien
inmueble y, más concretamente, si su instalación en un edificio puede
encuadrarse dentro de los conceptos de "construcción, ampliación o
rehabilitación de bienes inmuebles", a que alude el acuerdo denegatorio de
la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con referencia al apartado 2
de la Orden de 29 de febrero de 1.988, llegando a una conclusión afirmativa,
acudiendo para ello al artículo 334.5 del Código Civil.
Al margen de la
doctrina ya establecida por este Tribunal Económico-Administrativo Central,
anteriormente citada, el problema planteado se centra en determinar si la
adquisición e instalación de un ascensor en un edificio se puede encajar en
alguno de los supuestos que la Orden Ministerial de 29 de febrero de 1.988
establece como operaciones exentas, y que han sido expuestas por la Dirección
General de Tributos.
Queda claro que
el artículo 8 de la Ley 37/1.992, reguladora del Impuesto sobre el Valor
Añadido, considera dentro del concepto de entrega de bienes a las entregas de
edificaciones, así como las ejecuciones de obra que tengan por objeto la
construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6
de la ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los
materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20 por 100
de la base imponible.
Debemos, por
tanto, determinar el concepto de edificación. En este sentido, la Ley 37/1.992
recoge el concepto de edificación en su artículo 6. En su apartado primero da
un concepto general: "a los efectos de este impuesto, se considerarán
edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros
inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean
susceptibles de utilización autónoma e independiente". Posteriormente,
delimita el concepto desde un punto de vista positivo, concretando en el
apartado unos supuestos específicos que tendrán la consideración de edificios,
si bien no se trata en este caso de una relación cerrada ("en
particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a
continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una
manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la
materia ni deterioro del objeto: A) Los edificios, considerándose como tales
toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser
utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.
B) Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o
cargaderos. C) Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos.
D) Los puertos, aeropuertos y mercados. E) Las instalaciones de recreo y
deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones. F) Los caminos,
canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás
vías de comunicación terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y
túneles relativos a las mismas. G) Las instalaciones fijas de transporte por
cable").
Finalmente, el
propio artículo 6, en su apartado Tres, establece una delimitación negativa del
concepto de edificación, recogiendo una serie de supuestos que no tendrán la
consideración de edificaciones: "A) Las obras de urbanización de
terrenos y en particular las de abastecimiento y evacuación de aguas,
suministro de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones
telefónicas, accesos, calles y aceras. B) Las construcciones accesorias de
explotaciones agrícolas que guarden relación con la naturaleza y destino de la
finca aunque el titular de la explotación, sus familiares o las personas que
con él trabajen tengan en ellas su vivienda. C) Los objetos de uso y
ornamentación, tales como máquinas, instrumentos y utensilios y demás inmuebles
por destino a que se refiere el artículo 334, números 4 y 5 del Código Civil.
D) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares
de extracción de productos naturales".
Pues bien, lo
primero que debemos señalar es que el artículo 6 de la Ley 37/1.992 no se
corresponde con el artículo 334 del Código Civil. Y ello es así por cuanto este
último delimita el concepto de bienes inmuebles, mientras que el primero lo
hace respecto del de edificación. En segundo lugar existen determinados supuestos
que el artículo 334 del Código Civil determina como bienes inmuebles, mientras
que el artículo 6 de la Ley 37/1.992, en su apartado Tres, fija unos supuestos
concretos que no tienen, a efectos fiscales, la consideración de edificaciones.
Entre estos
últimos destaca, como hemos señalado, la letra c), del apartado Tres, del
artículo 6: "los objetos de uso y ornamentación, tales como máquinas,
instrumentos y utensilios y demás inmuebles por destino a que se refiere el
artículo 334, números 4 y 5 del Código Civil". Este último número
califica como bienes inmuebles, a efectos civiles, "las máquinas,
vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca a la
industria o explotación que se realice en un edificio o heredad, y que directamente
concurran a satisfacer las necesidades de la explotación misma".
A la vista de lo
anteriormente expuesto, con independencia de la posible discordancia entre la
norma fiscal y la civil, no cabe duda de que si consideramos a un ascensor como
bien inmueble por destino, conforme a lo dispuesto en el artículo 334 del
Código Civil, siempre que se cumplan las condiciones fijadas en el mismo y
puestas de manifiesto por la jurisprudencia del Tribunal Supremo (carácter
permanente de las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios; afectación a las
necesidades de la explotación; y que éste sea el destino dado por el
propietario), sin embargo, a efectos de la norma fiscal y, en concreto, de la
Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, no tendrá la consideración
de edificación; siempre, debemos entender, que la adquisición e instalación del
mismo se produzca con posterioridad a la conclusión del edificio (o
rehabilitación, puesto que la Ley 37/1.992, equipara a los efectos del concepto
de entrega, la construcción y la rehabilitación) en si mismo, puesto que en
otro caso, si su instalación se produce mientras el edificio se encuentra en
construcción (o rehabilitación, como acabamos de señalar), quedará incorporado
como elemento común del edificio, considerado como un único bien y recibirá el
mismo tratamiento que la construcción o rehabilitación.
En definitiva,
si no puede ser considerado como edificio a los efectos de la norma fiscal, con
independencia como hemos señalado de la norma civil y de la discrepancia entre
ambas normas, la adquisición e instalación de un ascensor no podrá incluirse
dentro del concepto de entrega de edificación, ni tampoco del de ejecución de
obra que tenga por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación,
esto es, falta la premisa principal, su carácter o naturaleza de edificio, lo
que impide que podamos acogernos al artículo 8.Dos.1º de la Ley 37/1.992 para
calificar la operación como de entrega de edificación o de ejecución de obra de
una edificación, al margen del resto de los requisitos que exige el precepto.
En
virtud de lo expuesto,
El
Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en el recurso extraordinario de alzada para la
unificación de criterio, que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central,
en Sala, interpuesto por el Director General de Tributos del Ministerio de
Economía y Hacienda, contra resolución estimatoria dictada por el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 30 de octubre de 2.002, en
la reclamación número ..., interpuesta por ..., representada por D.ª ...,
contra acuerdo del Delegado de ... de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria (expediente ...), por el que se denegaba la exención de gravamen por
el Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con la compra e instalación de
un ascensor en la Residencia de ancianos de ..., al amparo de lo dispuesto en
la Orden de 29 de febrero de 1.988, ACUERDA: estimar el presente
recurso y, respetando la situación jurídica particular de la resolución dictada
por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., declarar en relación
con la aplicación del artículo IV del Acuerdo entre el Estado Español y la
Santa Sede de 3 de enero de 1979, respecto del alcance de la exención en el
Impuesto sobre el Valor Añadido de las ejecuciones de obras inmobiliarias, que
queda limitada, a aquellas cuyo objeto sea la construcción o rehabilitación de
una edificación, entre las que no se encuentra la adquisición e instalación de
un ascensor, en los términos fijados en el último fundamento de derecho de esta
resolución.
