PRIMERO. La obligada tributaria DOÑA X era titular de un bien inmueble que arrendaba desde el período impositivo 2017 declarando en la autoliquidación correspondiente a su obligación personal por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) los correspondientes rendimientos íntegros del capital inmobiliario. Además, para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario la interesada minoraba los rendimientos íntegros en determinados gastos tales como gastos por conservación y reparación, gastos de comunidad, contrato de seguro, tributos y un gasto por amortización del bien inmueble.
Así, en la autoliquidación IRPF 2022 consignó un gasto por amortización por importe de 2.518,10 euros.
SEGUNDO. En fecha 15 de febrero de 2024, mediante la notificación a DOÑA X de una propuesta de liquidación provisional por el concepto y periodo, IRPF 2022, se inició un procedimiento de comprobación limitada referido a la citada obligación tributaria cuyo alcance se constreñía a “comprobar la correcta aplicación de la amortización de inmuebles arrendados”.
En dicha propuesta de liquidación la Administración le puso de manifiesto a la obligada que, si bien la normativa del IRPF establece que, tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3% sobre el mayor del coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo, en todo caso, el límite de la amortización acumulada sería el valor de adquisición del inmueble generador de los rendimientos. Así, “dado que el importe de adquisición (100 %) asciende a 3.762,61 euros. El porcentaje correspondiente al valor de la construcción (sin el valor del suelo) es de un 96,70 %. El valor de adquisición, menos el valor del suelo da como resultado 3.638,44 euros, siendo esta cantidad la que se toma como límite de la amortización. Con los datos obrantes en la administración, se comprueba que el interesado declara el arrendamiento de dicho inmueble, desde el ejercicio 2017, superando en el ejercicio 2018 el importe de la amortización acumulada, por lo que en el ejercicio 2019 no corresponde amortización”.
Propuesta que fue íntegramente confirmada por la Oficina Gestora, dictando liquidación por el IRPF, periodo 2022.
TERCERO. Disconforme con la anterior liquidación, DOÑA X interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (en adelante, TEAR) de Aragón aduciendo que la regulación IRPF únicamente establecía como límite anual a la amortización el 3% del mayor entre el coste de adquisición y el valor catastral pero sin regular un límite global de amortización acumulada.
El TEAR de Aragón resolvió en fecha 24 de julio de 2024 la reclamación nº 50/741/2024 estimando la pretensión de la interesada en los siguientes términos:
Resolución TEAR de Aragón impugnada (RG50/741/2024) (el subrayado se contiene en la resolución que se transcribe):
<<La oficina gestora ha regularizado el importe de amortización declarada por el interesado en la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario por el arrendamiento del inmueble con referencia catastral ...AA por considerar que en el ejercicio 2018 ya se había amortizado la totalidad del valor de adquisición correspondiente a la construcción (3.638,44 euros). La ahora reclamante, por el contrario, considera que en el ejercicio 2019 todavía no se ha amortizado la totalidad del valor del inmueble, por considerar que la base de amortización que se debe tener en consideración es el valor catastral de la construcción, al ser el mayor entre el valor de adquisición y el valor catastral, de acuerdo con lo señalado por el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía en sentencia n.º 683/2021, de 23 de febrero de 2021.
Por lo tanto, la cuestión se centra en determinar cuál la base de amortización del inmueble con referencia catastral ...AA.
El Tribunal Supremo en su sentencia STS 3483/2021 (rec casación n.º 5664/2019), de 15-09-2021, en el fundamento de Derecho primero dice (el subrayado es nuestro)
<<La ley no distingue entre inmuebles adquiridos a título oneroso o gratuito, en ambos casos, como no puede ser de otra forma por la ausencia de distinción de ambos supuestos, contrasta el coste de adquisición satisfecho, que no puede ser otro que el valor del bien junto con los gastos y tributos para su adquisición con el valor catastral, magnitudes homogéneas, sin que entrañe dificultad alguna la determinación del valor resultante en el primer caso, esto es, en las adquisiciones onerosas, se comprende dentro del conjunto de elementos conformadores, junto con los gastos y tributos, el precio pagado por la adquisición, determinantes todos ellos del valor del inmueble a efectos de su amortización, que entra en contraste con el valor catastral, para acoger como valor de aplicación a efectos de determinar el rendimiento neto mediante la reducción del 3% del mayor de ambos valores. En las adquisiciones a título gratuito, no cabe distorsionar el precepto contrastando magnitudes que ninguna relación tienen entre ellas y desconoce cuál es el sentido de la amortización como depreciación que sufre el inmueble por su uso o transcurso del tiempo, por lo que al valor catastral sólo cabe contraponer el valor resultante del valor del bien adquirido mediante título gratuito compuesto junto a los gastos y tributos necesarios por el valor del propio bien. “ El coste de adquisición satisfecho” se aplica tanto para las adquisiciones onerosas como gratuitas, y, para ambos, debe comprenderse el valor del propio bien cuya determinación se hace depender en cada caso de la propia característica de la forma de adquisición, en las adquisiciones a título oneroso el valor real del bien, y en las gratuitas el importe real del valor, determinado según las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, esto es, el consignado en la escritura de donación o de adquisición de la herencia o el comprobado por la Administración.
Reducir en las adquisiciones a título gratuito la amortización a los gastos ocasionados y tributos satisfechos para su adquisición, desvirtúa de todo punto la previsión normativa, desconoce el correcto significado de la amortización como concepto unívoco puesto que no cabe delimitar como gasto la amortización o depreciación del valor del bien inmueble y prescindir del valor de dicho bien para calcular el gasto a deducir, e introduce la incoherencia de contrastar magnitudes diferentes con merma de la lógica y propia sistemática normativa.
En este último sentido no estorba recordar que es la propia Ley la que viene a otorgar a los bienes inmuebles adquiridos a título gratuito un valor, de suerte que viene a equiparar el valor de adquisición con el valor dado al inmueble en la sucesión o donación, más los gastos y tributos. En el régimen de alteraciones patrimoniales para calcular el importe de las alteraciones, se prevé que las ganancias o pérdidas patrimoniales se deberán calcular por la diferencia entre los “valores de adquisición y transmisión”, art. 34. En las transmisiones a título oneroso, art. 35, el valor de adquisición está formado por el importe real de la adquisición más los costes de inversiones y mejoras efectuadas sobre los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, sin intereses satisfechos por el adquirente; y el valor de transmisión es el importe real de la enajenación menos los mismos tipos de gastos y tributos satisfechos por el transmitente. Pero del mismo modo se calcula en las adquisiciones o transmisiones a título lucrativo, art. 36, de suerte que el importe real de los valores respectivos, será aquel que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; valor que es el que debe considerarse a efectos de futuras transmisiones del bien.>>
Pues bien, este Tribunal a la vista del tenor de los preceptos de la Ley y el Reglamento de la sentencia anteriormente reproducidos considera que el límite anual de la amortización deducible deriva de una base de amortización que es la mayor entre el coste de adquisición y el valor catastral. A partir de ahí, la oficina gestora obtiene una conclusión que, a juicio de este Tribunal, no se corresponde con un criterio de interpretación literal, lógico ni finalista (criterios de interpretación de las normas según el artículo 3.1 del Código Civil). Ya que introduce una distinción donde la ley no distingue entre límite anual frente a cómputo global de amortización.
No es lógico que si la ley permite explícitamente una amortización anual sobre el valor catastral (si es mayor que el coste de adquisición), sin embargo implícitamente se entienda que hay un límite global máximo en el coste de adquisición. Y si la finalidad de la norma es amortizar sobre el valor catastral, ello debe aplicarse tanto anual como globalmente.
En este sentido se ha pronunciado anteriormente este tribunal, en la resolución 50- 899-23, de 28 de febrero de 2024.
En consecuencia, no concurre el obstáculo aducido por la oficina gestora para la deducción del rendimiento íntegro obtenido por el arrendamiento del inmueble con referencia catastral 50(…)K, por lo que se anula la liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019>>
CUARTO. Frente a la citada resolución del TEAR de Aragón, notificada a la Agencia Estatal de Administración Tributaria el 4 de septiembre de 2024 ha interpuesto la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT el día 12 de noviembre de 2024, el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.
La Directora recurrente delimita del siguiente modo la controversia jurídica a resolver en el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio:
<<La cuestión controvertida en el presente recurso se centra en determinar si, para el cálculo de los rendimientos netos del capital inmobiliario, en la determinación del importe de los gastos fiscalmente deducibles por concepto de amortización, en el cómputo global, debe aplicarse como límite de la amortización acumulada el valor de adquisición del inmueble generador de los rendimientos, con independencia del límite anual previsto en el artículo 14 del RIRPF>>.
Cuestión que delimita en aplicación de distintos preceptos contenidos en la Ley 35/2006 reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (artículo 15.2.1º LIRPF, artículo 23.1.b) LIRPF, artículo 35.1 LIRPF y Artículo 36 LIRPF) y de los artículos 13, 14 y 40.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF) aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
Tras exponer la normativa aplicable, cita la STS n.º 1130/2021 de 15/09/2021 (rec. Casación 5664/2019) y sendas consultas de la Dirección General de Tributos (DGT)( la negrita y el subrayado son los contenidos en el escrito de interposición):
STS n.º 1130/2021 de 15/09/2021 (rec. Casación 5664/2019)
<<SEGUNDO. Fijación de doctrina sobre el art 23.1.b) de la LIRPF y su proyección al caso concreto.
Dicho lo anterior la interpretación correcta del art. 23.1.b) de la LIRPF, es, tal y como se recoge en la sentencia de instancia, la que entiende que para calcular la determinación del rendimiento neto se deducirán las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, y tratándose de inmuebles adquiridos a título gratuito en el coste de adquisición satisfecho está incluido el valor del bien adquirido en aplicación de las normas sobre Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones o su valor comprobado en estos gravámenes>>
Consultas de la Dirección General de Tributos
DGT: V1449-21 de 18/05/2021:
<<Se permite deducir un importe en concepto de amortización como forma de tener en cuenta la depreciación que sufren los inmuebles generadores de los rendimientos por el uso o transcurso del tiempo. Dicha amortización se calculará aplicando el porcentaje del 3 por ciento al mayor de los dos siguientes valores:
a) Coste de adquisición satisfecho, incluidos los gastos y tributos inherentes a la adquisición (notaría, registro, impuestos, gastos de agencia etc.), sin incluir en el cómputo el valor del suelo.
A estos efectos, por coste de adquisición satisfecho debe entenderse, en el caso de inmuebles adquiridos a título lucrativo, la parte de los gastos y tributos inherentes a la adquisición y, en su caso, el coste de las inversiones y mejoras efectuadas.
Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año reflejados en el correspondiente recibo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI).
b) Valor catastral, excluido el valor del suelo.
No obstante lo anterior, a los efectos de determinar en valor de adquisición de los inmuebles correspondientes, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 40 del RIRPF
(…)
el valor de adquisición de los inmuebles queda vinculado a las amortizaciones fiscalmente deducibles en la forma señalada, de tal suerte que, considerando que el valor de adquisición de un bien no puede resultar negativo, la amortización acumulada tendrá como límite precisamente el valor de adquisición, pues no es posible amortizar un bien más allá del mismo. A estos efectos se tendrá en cuenta la amortización resultante de aplicar el porcentaje según tablas que corresponda conforme a la normativa vigente (porcentaje que fue modificado pasando del 2 al 3 por ciento) tal y como según manifiesta el consultante, ha ido aplicado durante los años de arrendamiento de los inmuebles.
De lo anterior resulta que, a efectos del gasto fiscalmente deducible por amortización, si bien el artículo 14 del RIRPF establece el límite anual del mismo, en el cómputo global, el límite de la amortización acumulada será el valor de adquisición del inmueble generador de los rendimientos>>.
DGT: V0716-22, de 01/04/2022: (importe de amortización a efectos del cálculo de los rendimientos netos del capital inmobiliario, en relación a un inmueble adquirido por herencia):
<<El límite de la amortización acumulada, en cómputo global, no podrá superar el valor de adquisición en los términos del artículo 36 de la Ley de IRPF (excluido del cómputo el valor del suelo)>>
• DGT: V1245-23 de 11/05/2023
<<el valor de adquisición de los inmuebles queda vinculado a las amortizaciones fiscalmente deducibles en la forma señalada, de tal suerte que, considerando que el valor de adquisición de un bien no puede resultar negativo, la amortización acumulada tendrá como límite precisamente el valor de adquisición, pues no es posible amortizar un bien más allá del mismo.
De lo anterior resulta que, a efectos del gasto fiscalmente deducible por amortización, si bien el artículo 14 del RIRPF establece el límite anual del mismo, en el cómputo global, el límite de la amortización acumulada será el valor de adquisición del inmueble generador de los rendimientos>>
DGT: V1163-21, de 29/04/2021:
De esta forma, a tenor de lo dispuesto en dicho precepto, el valor de adquisición de los inmuebles queda vinculado a las amortizaciones fiscalmente deducibles en la forma señalada, de tal suerte que, considerando que el valor de adquisición de un bien no puede resultar negativo, la amortización acumulada tendrá como límite precisamente el valor de adquisición, pues no es posible amortizar un bien más allá del mismo.
De lo anterior resulta que, a efectos del gasto fiscalmente deducible por amortización, si bien el artículo 14 del RIRPF establece el límite anual del mismo, en el cómputo global, el límite de la amortización acumulada será el valor de adquisición del inmueble generador de los rendimientos. (…)>>
Tras las citas anteriores, la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT formula las siguientes alegaciones (la negrita y el subrayado son los contenidos en el escrito de interposición):
<<Este Departamento se remite al contenido de las consultas de la DGT antes transcritas, cuyo criterio comparte, sin perjuicio de su efecto vinculante para la Administración (art. 89 LGT).
Según este criterio, la amortización acumulada no puede superar el valor de adquisición del inmueble generador de los rendimientos (que será el que venga determinado de la aplicación de los artículos 35 y 36 LIRPF: el coste de adquisición en los bienes adquiridos a título oneroso, o el valor a efectos del ISD en los bienes adquiridos a título lucrativo).
El bien no puede sufrir una depreciación efectiva superior a su propio valor de adquisición pues, de lo contrario, resultaría un valor fiscal de adquisición negativo.
Un valor de adquisición negativo sería un contrasentido en sí mismo, una ficción de contenido económico imposible que supondría una minoración en la tributación de los RCI injustificada y sin fundamento ni legal ni económico. No obstante, de admitirse, debería tenerse en cuenta a los efectos del cómputo de la ganancia o pérdida patrimonial que se pudiera producir con la transmisión de dicho inmueble. Es decir, de admitirse amortizaciones fiscales por encima del valor de adquisición del bien, dichas amortizaciones deberían revertir con su posterior transmisión, determinando así una mayor ganancia o una menor pérdida patrimonial. No parece que sea esta la intención del legislador del IRPF en la cuantificación de los rendimientos netos del capital inmobiliario en los que no hay actividad económica>>
Seguidamente, la Directora afirma que el artículo 23.1.b) LIRPF contiene una “fórmula de cuantificación objetiva se consigue salvar la dificultad probatoria de la determinación de la depreciación. Pero ello no debe interpretarse al margen de la regla general. Ciertamente, nada dice el legislador “expresamente” acerca de la amortización acumulada, pero tampoco resulta necesario, por cuanto ya lo dice implícitamente al exigir el requisito de “depreciación efectiva”. No puede existir depreciación efectiva por encima del valor de adquisición”.
Al tiempo que critica la tesis defendida por el TEAR de Aragón en la resolución impugnada cuando afirmó:
<<No es lógico que si la ley permite explícitamente una amortización anual sobre el valor catastral (si es mayor que el coste de adquisición), sin embargo implícitamente se entienda que hay un límite global máximo en el coste de adquisición. Y si la finalidad de la norma es amortizar sobre el valor catastral, ello debe aplicarse tanto anual como globalmente>>
Ya que, a juicio de la Directora recurrente (el subrayado y la negrita se contienen en el escrito de interposición):
<<La finalidad de la norma no es “amortizar sobre el valor catastral”, sino amortizar la depreciación efectiva. Lo que pretende el legislador con la referencia al valor catastral en el art. 23.1.b) LIRPF es facilitar el cálculo de esa depreciación efectiva, mediante la ficción de considerar cumplido el requisito de acreditación de depreciación efectiva cuando ésta no excede del resultado de aplicar determinados porcentajes (3% del mayor entre el valor catastral o el coste de adquisición). Pero ello no nos puede llevar a admitir la deducibilidad de importes por encima de esa depreciación efectiva máxima que viene dada por el valor de adquisición del inmueble. Cualquier deducción por encima de ese importe no respetaría el límite de la depreciación efectiva.
Es el mismo motivo por el que la Ley excluye el valor del suelo de la base de amortización: porque el suelo no se deprecia, de tal forma que cualquier amortización que incluyese el valor del suelo, excedería de lo que es “depreciación efectiva” del inmueble. Carece de sentido, por ser absolutamente contradictorio, excluir el valor del suelo de la base de amortización por un lado, y permitir deducir una amortización acumulada superior al valor de adquisición, por el otro.
Además, con su resolución, el TEAR estaría olvidando el principio de correlación ingreso-gasto en el que descansa el cálculo del rendimiento neto en base a una interpretación literalista y contraria a la finalidad y el sentido económico de la figura de la amortización.
En casos como el que nos ocupa, en los que el valor catastral es muy superior al coste de adquisición del inmueble, la amortización del 3% sobre valor catastral implicará una “amortización acelerada” del inmueble (frente a la amortización del 3% aplicada sobre la base del coste de adquisición). Pero en ningún caso puede suponer la deducción de forma acumulada un importe superior a la depreciación real máxima que puede tener dicho inmueble, que será, en todo caso su valor de adquisición.
La aplicación del art. 23.1.b) LIRPF permite deducir, como máximo el 3% de dicho valor catastral, en concepto de amortización. Lo que no permite dicho artículo es amortizar ese 3% del valor catastral una vez que el obligado ya se ha deducido toda la posible depreciación efectiva que haya podido sufrir el inmueble. Dicho de otro modo, no permite perpetuar ese gasto deducible por encima de la depreciación efectiva del bien, que vendrá en todo caso determinada por el importe de la amortización acumulada que iguale su valor de adquisición.
Cosa distinta es cómo ha de calcularse dicho valor de adquisición, que opera como límite máximo de la amortización acumulada deducible. Para el cálculo de este valor de adquisición debemos remitirnos a los artículos 35 y 36 LIRPF y 40 RIRPF, así como al criterio jurisprudencial establecido en la STS n.º 1130/2021 de 15/09/2021 (rec. Casación 5664/2019), para el caso de adquisiciones a título lucrativo.
Por tanto, el criterio defendido por este Departamento no se opone en modo alguno al criterio jurisprudencial establecido en la STS n.º 1130/2021 de 15/09/2021 (rec.Casación 5664/2019), por cuanto que en el cálculo del límite de la amortización acumulada se tiene en cuenta dicho criterio, al computarse como valor de adquisición de los inmuebles adquiridos a título lucrativo el valor del bien en aplicación de las normas sobre el ISD o su valor comprobado en estos gravámenes.>>
Finalmente, concluye la Directora su escrito solicitando de este TEAC la fijación del siguiente criterio en la presente resolución dictada en unificación de criterio:
<<Para el cálculo de los rendimientos netos del capital inmobiliario, en la determinación del importe de los gastos fiscalmente deducibles por concepto de amortización, en el cómputo global, debe aplicarse como límite de la amortización acumulada el valor de adquisición del inmueble generador de los rendimientos, con independencia del límite anual previsto en el artículo 14 del RIRPF>>.
QUINTO. En fecha 17 de diciembre de 2024 se notificó al obligado tributario que en su día ostentó ante el TEAR la condición de interesada (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo 242.3 de la LGT), la interposición del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio y la puesta de manifiesto del expediente.
En fecha 30 de diciembre de 2024 ha formulado alegaciones ante este TEAC en las que afirma “ratificar las alegaciones formuladas en el escrito de interposición de reclamación económico-administrativa”.
PRIMERO. Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
SEGUNDO. Sobre la controversia jurídica y la normativa aplicable.
Según hemos detallado en los antecedentes de hecho, la controversia jurídica que se suscita en el presente expediente radica en determinar si el gasto por amortización fiscalmente computable para la determinación de los rendimientos netos del capital inmobiliario procedentes del alquiler de un bien inmueble titularidad de una persona física está sujeto, además del límite anual previsto en el artículo 14 del RIRPF, a un límite global de amortización acumulada coincidente con el valor de adquisición del inmueble.
Así, recordemos que el TEAR de Aragón en la resolución impugnada ha entendido que la normativa del IRPF permite deducir como gasto anual por amortización el 3% del mayor entre el valor catastral y el coste de adquisición sin que pueda constreñirse su dotación anual por la existencia de un límite global máximo de amortización coincidente con el valor de adquisición del inmueble.
Tesis con la que discrepa la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT al entender que la posibilidad reconocida legalmente de amortizar anualmente sobre el valor catastral no ampara que el mismo pueda arrojar una amortización acumulada superior al valor de adquisición del inmueble puesto que ello abocaría a la existencia de un valor de adquisición negativo.
Controversia jurídica que hemos de resolver a la luz de la normativa aplicable contenida fundamentalmente en los artículos 22 y siguientes de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del IRPF (LIRPF).
Así, el artículo 22 del citado texto legal califica como rendimientos íntegros del capital inmobiliario los procedentes del arrendamiento de bienes inmuebles urbanos, recogiéndose la cuantificación de tal rendimiento neto en el artículo 23 de ese mismo texto legal, el cual permite la deducción como gasto de diversas partidas entre las que se incluyen las cantidades destinadas a la amortización del inmueble siempre que respondan a su depreciación efectiva:
Artículo 23 LIRPF. Gastos deducibles y reducciones. Redacción dada a la entrada en vigor LIRPF.
<<1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:
Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:
1º (…)
b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.
En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, será igualmente deducible en concepto de depreciación, con el límite de los rendimientos íntegros, la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho, en las condiciones que reglamentariamente se determinen>>.
Calificación como gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario que también recoge el artículo 13 h) del Real Decreto 439/2007 por el que se aprueba el reglamento del IRPF, si bien, condiciona su deducibilidad al cumplimiento de las “condiciones establecidas en el artículo siguiente de este reglamento”:
Artículo 13 RIRPF. Gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario. Redacción vigente desde 24/12/2020.
<<Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:
Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.
(…)
h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento>>
Artículo 14 RIRPF. Gastos de amortización de los rendimientos del capital inmobiliario. Redacción dada a su entrada en vigor.
<<1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.
2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:
a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.
Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.
b) Tratándose de bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada a que se refiere el artículo 30.1.ª de este Reglamento>>
Normativa del IRPF que pone de manifiesto la aceptación como gasto deducible en aras de la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario procedente de un bien inmueble arrendado de su “amortización” siempre que responda a su “depreciación efectiva”.
Nociones estas que, dicho sea, carecen de definición en la normativa de la imposición personal de las personas físicas y que asimismo figuran en la normativa del Impuesto sobre Sociedades:
Artículo 12 Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades. Correcciones de valor: amortizaciones.
<<1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:
a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la siguiente tabla:
(…)
Reglamentariamente se podrán modificar los coeficientes y períodos previstos en esta letra o establecer coeficientes y períodos adicionales.
b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.
(…)
c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos
(…)
d) Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria.
e) El contribuyente justifique su importe.>>
Artículo 3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto 634/2015). Amortización de elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias: normas comunes.
1. Se considerará que la depreciación de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias es efectiva cuando sea el resultado de aplicar alguno de los métodos previstos en el apartado 1 del artículo 12 de la Ley del Impuesto.
2. Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual. Cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo excluidos, en su caso, los costes de rehabilitación. Cuando no se conozca el valor del suelo se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición. No obstante, el contribuyente podrá utilizar un criterio de distribución del precio de adquisición diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición.
3. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos.
Los elementos patrimoniales del inmovilizado material, inmaterial e inversiones inmobiliarias deberán amortizarse dentro del período de su vida útil.
4. Cuando las renovaciones, ampliaciones o mejoras de los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias se incorporen a dicho inmovilizado, el importe de las mismas se amortizará durante los períodos impositivos que resten para completar la vida útil de los referidos elementos patrimoniales. A tal efecto, se imputará a cada período impositivo el resultado de aplicar al importe de las renovaciones, ampliaciones o mejoras el coeficiente resultante de dividir la amortización contabilizada del elemento patrimonial practicada en cada período impositivo, en la medida en que se corresponda con la depreciación efectiva, entre el valor contable que dicho elemento patrimonial tenía al inicio del período impositivo en el que se realizaron las operaciones de renovación, ampliación o mejora.
Los elementos patrimoniales que han sido objeto de las operaciones de renovación, ampliación o mejora, continuarán amortizándose según el método que se venía aplicando con anterioridad a la realización de las mismas.
Cuando las operaciones mencionadas en este apartado determinen un alargamiento de la vida útil estimada del activo, dicho alargamiento deberá tenerse en cuenta a los efectos de la amortización del elemento patrimonial y del importe de la renovación, ampliación o mejora.
5. Las reglas del apartado anterior también se aplicarán en el supuesto de revalorizaciones contables realizadas en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado contable.
6. En los supuestos de fusión, escisión, total y parcial, y aportación, deberá proseguirse para cada elemento patrimonial adquirido el método de amortización a que estaba sujeto, excepto si el contribuyente prefiere aplicar a los mismos su propio método de amortización>>
Conceptos que, ante la ausencia de definición específica, en virtud del artículo 12.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria deben ser interpretados conforme a su sentido jurídico, técnico o usual lo cual nos remite a la normativa contable recogida en el Plan General de Contabilidad.
Así, la normativa contable establece en relación con el inmovilizado material, un criterio de valoración inicial único que denomina “coste” que puede ser el precio de adquisición o el coste de producción:
<< 2.ª Inmovilizado material
1. Valoración inicial
Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción.
(…)
1.1. Precio de adquisición
El precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista; entre otros: gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares.
Las deudas por compra de inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.
1.2. Coste de producción
El coste de producción de los elementos del inmovilizado material fabricados o construidos por la propia empresa se obtendrá añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables a dichos bienes. También se añadirá la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trate en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación o construcción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas. En cualquier caso, serán aplicables los criterios generales establecidos para determinar el coste de las existencias>>
Una vez determinada la valoración inicial del bien del inmovilizado, la normativa contable establece lo que denomina “valoración posterior” la cual dista de la valoración inicial puesto que va reflejando de manera sistemática las reducciones del valor del bien que pueden producirse por su “funcionamiento, uso y disfrute” (amortización) como por su deterioro:
<<2. Valoración posterior
Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los elementos del inmovilizado material se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.
2.1. Amortización
Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.
Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta del resto del elemento.
Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo, se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, salvo que se tratara de un error.
Cuando de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente proceda reconocer correcciones valorativas por deterioro, se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable. Igual proceder corresponderá en caso de reversión de las correcciones valorativas por deterioro>>
TERCERO. La normativa anteriormente expuesta pone de manifiesto que la norma fiscal acepta la deducibilidad de un gasto anual por amortización del bien inmueble objeto de arrendamiento; aceptación que no es sino fruto de un reflejo en la normativa tributaria de la noción de amortización económica y contable.
Así, bajo tales perspectivas, la adquisición de un bien inmueble por una persona física o jurídica no conlleva un “gasto” (esto es, un decremento en el patrimonio del adquirente), sino la adquisición de un “activo” (esto es, de un bien susceptible de reportar a su titular beneficios o rendimientos económicos futuros) o, dicho sea de otro modo, la realización de una inversión.
Sin embargo, tal inversión sufre una minoración de su valor por el mero transcurso del tiempo y/o por su uso, al margen del valor del suelo que no se considera minorado en atención a tales factores.
Así, las nociones anteriores (esto es, el hecho de que tal adquisición es una inversión y no un gasto y el extremo comúnmente aceptado de que los bienes pierden valor incluso por el mero transcurso del tiempo), confluyen y nutren la razón de ser de lo que comúnmente se conoce como “amortización”, esto es, la dotación de manera sistemática y periódica de un gasto de forma que se consigue distribuir el importe de la inversión realizada de manera gradual a lo largo del tiempo.
Lógica económica y contable que asimismo acoge la normativa del IRPF en el caso de los bienes inmuebles objeto de arrendamiento en tanto que, en aras de gravar la verdadera capacidad económica imputable al titular del bien inmueble por su arrendamiento, se permite minorar los rendimientos íntegros en la cuantía de la depreciación efectiva que sufra el bien puesto que, bajo una perspectiva puramente lógica, el uso que hace el arrendatario del bien inmueble arrendado conlleva una minoración de su valor.
CUARTO. Una vez que hemos abordado la razón de ser de la aceptación como gasto fiscalmente deducible de la amortización del bien inmueble arrendado, hemos de ahondar en la regulación legal de tal concepto en aras de determinar si es procedente la determinación de la existencia de un límite global a la amortización.
Así, y como se desprende del literal del artículo 23.1.b) LIRPF, los contribuyentes pueden minorar los rendimientos íntegros en la “depreciación efectiva” la cual se considera tal cuando “no excede del 3% del mayor del valor catastral o del coste de adquisición satisfecho”; esto es, la normativa del IRPF en aras de la simplicidad del cálculo ha establecido una presunción de que la depreciación es efectiva cuando “no excede del 3% del mayor del valor catastral o del coste de adquisición satisfecho”.
Regla que, en definitiva, aboga por la seguridad jurídica, a la par que reduce la conflictividad que, dentro de la relación jurídico-tributaria entre la Administración y una persona física arrendadora contribuyente del IRPF, podría generarse en relación con la determinación del importe computable de amortización.
Presunción normativa que, en definitiva, supone el reconocimiento de lo que comúnmente se denomina “puerto seguro” o “safe harbor” y que, por ende, legitima al contribuyente a realizar una deducción de gasto hasta tal importe sin necesidad de realizar un esfuerzo o acerbo probatorio distinto de la mera acreditación de que el bien inmueble se encuentra arrendado.
Y no debe pasar desapercibido que la normativa del IRPF a estos efectos en la medida en que sólo regula un puerto seguro, no ha establecido que la decisión del contribuyente sobre amortizar un determinado porcentaje y sobre una determinada base de amortización, deba mantenerse invariada durante el período de amortización del bien en los períodos impositivos en que el mismo se encuentre arrendado. Esto es, en puridad, a efectos de la cuantificación anual del gasto, no existiría óbice alguno para que la cuantificación del gasto por amortización anual se hiciera unos años partiendo del coste de adquisición del inmueble y otros de su valor catastral en la medida en que la norma acepta como depreciación efectiva, con independencia de la base de cálculo elegida (pero excluyendo en todo caso el valor del suelo), el gasto por amortización que no exceda del límite anual fijado por ella misma.
Realizadas las reflexiones anteriores, hemos de precisar que si bien la razón de ser de la fijación de tal presunción era otorgar seguridad jurídica, el resultado no ha sido plenamente satisfactorio puesto que se han suscitado diversos problemas interpretativos en relación con la presunción, fundamentalmente, ante la ausencia de definición en la regulación del IRPF del concepto de “coste de adquisición satisfecho”.
Así, tradicionalmente, la Administración Tributaria con base en la distinción normativa recogida en los artículos 35 y 36 LIRPF que diferencia, a efectos del cálculo de la alteración patrimonial, entre las adquisiciones a título oneroso y las adquisiciones a título lucrativo, ha entendido que el concepto de “coste de adquisición” que debe ser tenido en cuenta a efectos del cálculo de la amortización del inmueble arrendado también estaría condicionado en atención a si el bien inmueble arrendado se adquirió a título oneroso o lucrativo.
De este modo, los órganos de aplicación de los tributos entendían que el “coste de adquisición satisfecho” sería el precio pagado por el bien junto con los gastos y tributos inherentes a su adquisición a título oneroso y, en cambio, en los casos de adquisición a título gratuito tal “coste de adquisición satisfecho” únicamente estaría conformado por el importe del impuesto pagado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pero sin incluir el valor del bien.
Interpretación histórica administrativa que rechazó el Tribunal Supremo en la sentencia de 15/09/2021 (recurso de casación 5664/2019) invocada por el TEAR de Aragón en la resolución impugnada.
En ella el Alto Tribunal sentó jurisprudencia en virtud de la cual declaró, en interpretación del artículo 23.1. b) LIRPF que aquí nos ocupa, que en los bienes inmuebles adquiridos a título gratuito debía entenderse que en el “coste de adquisición satisfecho está incluido el valor del bien adquirido en aplicación de las normas sobre el Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones o su valor comprobado en estos gravámenes”.
Así, afirmó que la disyuntiva entre amortizar tomando de base el valor catastral o el “coste de adquisición satisfecho” debía realizarse comparando “magnitudes homogéneas” siendo que “la Ley expresamente pone en relación dos valores resultantes”.
En este sentido, afirmó expresamente el Alto Tribunal en la sentencia citada que si se compara por un lado, el valor catastral con “los estrictos gastos y tributos satisfechos para adquirir el bien inmueble que, mire como se mire, en absoluto incorpora un valor de dicho inmueble” se estaría, en definitiva, “contrastando magnitudes entre las que no existiría relación alguna”. Esto es, “reducir en las adquisiciones a título gratuito la amortización a los gastos ocasionados y tributos satisfechos para su adquisición introduce la incoherencia de contrastar magnitudes diferentes con merma de la lógica y propia sistemática normativa”.
Sentencia que es trascendente puesto que puso de manifiesto el equívoco de la Administración Tributaria en la cuantificación del “coste de adquisición satisfecho” en el caso de los bienes inmuebles adquiridos a título gratuito, de forma que con independencia de la forma en que hubieran sido adquiridos, tal coste debe incluir no sólo el importe de los gastos y tributos necesarios para su adquisición a título oneroso o lucrativo, sino también el valor del propio bien (el cual, como afirma la STS citada “su determinación se hace depender en cada caso de la propia característica de la forma de adquisición, en las adquisiciones a título oneroso el valor real del bien, y en las gratuitas el importe real del valor, determinado según las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, esto es, el consignado en la escritura de donación o de adquisición de la herencia o el comprobado por la Administración”).
No obstante y, pese a la trascendencia de la citada sentencia, la misma no resuelve la controversia que aquí nos ocupa y, asimismo, a nuestro juicio, tampoco es posible de ella extraer una argumentación jurídica tal que nos lleve a estimar o desestimar el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.
La razón es que una vez que se delimita correctamente de acuerdo con la STS citada la base de amortización y que, en definitiva, conlleva que la disyuntiva se produzca entre el valor catastral y el “coste de adquisición” -que con independencia de si el mismo se adquirió a título oneroso o lucrativo debe comprender en todo caso el valor del propio bien-, puede seguirse suscitando la problemática que aquí nos ocupa: a saber, plantearnos si además del límite anual a la amortización puede existir un límite global de amortización acumulada.
Respuesta que, a nuestro juicio, sólo puede establecerse en atención a la razón de ser de la regulación normativa prevista en el IRPF siendo, a estos efectos relevante, la precisión anteriormente realizada de que existía una interpretación generalmente aceptada de que la base de amortización estaba constituida por el “coste de adquisición”
En este sentido, no debe pasar desapercibido que pese a que el legislador del IRPF ha planteado la disyuntiva entre el “coste de adquisición” y el “valor catastral” este último no guarda relación causal con el “coste de adquisición satisfecho”- si bien, claro está, a raíz de la interpretación realizada por el Tribunal Supremo en la sentencia anterior, ambas son magnitudes homogéneas en tanto que en ambas se expresa el valor del bien-.
Consecuentemente, lo suyo es que ambas magnitudes no coincidan, pues si el artículo 22 del Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, establece que el valor catastral se determina objetivamente para cada bien inmueble a partir de los datos obrantes en el Catastro Inmobiliario tomando ciertos criterios previstos normativamente (artículo 23),se concluye en la ya afirmada ausencia de cualquier relación causal entre valor catastral y coste de adquisición lo que implica esa ausencia de coincidencia en la magnitud.
Se prevé asimismo en el apartado segundo del citado artículo 23 que “El valor catastral de los inmuebles no podrá superar el valor de mercado, entendiendo por tal el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un inmueble libre de cargas, a cuyo efecto se fijará, mediante orden del Ministro de Hacienda, un coeficiente de referencia al mercado para los bienes de una misma clase”, lo que supone, bajo una perspectiva teórica que el valor catastral no puede ser superior al valor de mercado, extremo que a su vez conlleva una consecuencia práctica , a saber, que en la determinación de la base de amortización de los bienes inmuebles adquiridos a título oneroso arrendados, se suele tomar el coste de adquisición satisfecho por ser superior a su valor catastral.
Así, en la práctica, la utilización del valor catastral como base de amortización de los bienes inmuebles arrendados se ha relegado tradicionalmente a los supuestos en los que el bien inmueble había sido adquirido a título gratuito en la medida en que, como detallamos anteriormente, existía un consenso interpretativo por parte de la Administración Tributaria de que tal “coste de adquisición” estaría conformado únicamente por los estrictos gastos y tributos satisfechos para adquirir el bien de forma que, en el caso de la adquisición a título gratuito del inmueble arrendado, el valor catastral podía otorgar una mayor base de amortización que el “coste de adquisición satisfecho”.
Sin embargo, tras la sentencia del Tribunal Supremo, en la medida en que el “coste de adquisición” de los bienes inmuebles adquiridos a título gratuito debe incluir su valoración a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -la cual se determina tomando, como mínimo, el valor de referencia el cual, a su vez, se determina con el límite máximo del valor de mercado-, en la práctica va a ser poco habitual que el valor catastral supere el “coste de adquisición”.
Así, si bien el caso analizado por el TEAR de Aragón en la resolución aquí impugnada pone de manifiesto que el valor catastral era superior al coste de adquisición y venir amortizando el interesado tomando como base de amortización la primera de las partidas anteriores, ello no es y menos a futuro- el supuesto de hecho más habitual.
No obstante y, pese a las precisiones anteriores, hemos de retomar la idea que avanzábamos en líneas precedentes y que no es otra que la razón de ser de la amortización: esto es, la dotación de manera periódica de un gasto de forma que se consigue distribuir el importe de la inversión realizada de manera gradual a lo largo del tiempo.
Es precisamente por ello que bajo la perspectiva que nos brinda el Plan General de Contabilidad, se evidencia que los bienes susceptibles de amortización no pueden amortizarse por encima de su coste histórico, esto es, su valor de adquisición (en el caso de adquisiciones a terceros) o su coste de producción (en el caso de que el bien haya sido producido por la propia empresa) siendo, por ende, tal partida un límite absoluto.
Y ello no es sino consecuencia de la razón de ser de la dotación contable de la amortización y de su necesario reconocimiento periódico y sistemático con la finalidad, anteriormente expuesta, de distribuir el coste del bien a lo largo de su vida útil de manera que no se reconozca como gasto el importe de la adquisición en el ejercicio de su adquisición al ser tal desembolso reflejo de una inversión y no del decremento patrimonial propio de la realización de un gasto.
Perspectiva contable que consideramos relevante a efectos de la presente controversia pues nos proporciona una lógica jurídica y económica que, al margen de la concreta figura impositiva que estemos analizando, debe regir nuestras consideraciones.
Lógica contable que nos pone de manifiesto de modo indiscutible la improcedencia jurídica de amortizar un bien por encima de lo que denomina el Plan General de Contabilidad su “coste” y que, en la práctica, hemos de entender equiparable en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a lo que el citado impuesto denomina “valor de adquisición”: esto es, el importe real de la adquisición (ya sea el precio pagado o el valor atribuido al bien en la normativa del ISD más, en ambos casos, los gastos y tributos inherentes a su adquisición).
Improcedencia que no es sino fruto de que amortizar un bien por encima de su valor de adquisición sería, en puridad, un oxímoron puesto que pasaría a tener un valor negativo en tanto en cuanto las amortizaciones minoran el valor del bien tanto bajo la perspectiva contable como bajo la normativa fiscal puesto que como ya afirmamos en líneas precedentes, el legislador del IRPF ha expresamente establecido que el valor de adquisición cuantificado en aras de la determinación de la alteración patrimonial debe minorarse en “el importe de las amortizaciones” (artículo 35.1 in fine y artículo 36 LIRPF).
Valor negativo que implicaría, en última instancia, que ese bien lejos de ser un activo ostentaría las características propias de un pasivo.
Así, si la lógica de dotar la amortización es repartir de manera sistemática el “coste” o, en el ámbito del IRPF, el valor de adquisición del bien, permitir dotar la amortización por encima de tal umbral supondría un reparto anual de una base inexistente.
Y, ciertamente, es indiscutible que la normativa del IRPF no regula expresamente la existencia de más límite a la amortización del bien inmueble arrendado que el límite anual que venimos analizando. Sin embargo, la fijación de un límite global a la amortización acumulada debe entenderse coherente y necesaria en atención al fin normativo perseguido por el legislador y ello con independencia de la base que se haya tomado para el cálculo de la depreciación efectiva anual (esto es, con independencia de si se ha venido tomando el “coste de adquisición” o el “valor catastral”) puesto que de entenderse que ante la ausencia de previsión específica de un límite global no habría límite alguno, los contribuyentes terminarían amortizando sine die el bien inmueble arrendado incluso con posteridad a que la suma del 3% anual de amortización superase el 100% de cualquiera de las bases de amortización.
Extremo que conduciría a incongruencias puesto que como bien afirmó el Tribunal Supremo en la STS anteriormente citada de 15/09/2021 Nº de Recurso: 5664/2019 “no es posible desvincular la amortización de un inmueble del elemento que la caracteriza, de su valor y de la recuperación, en definitiva, de dicho valor que se persigue con la efectividad de la amortización”.
Así, y parafraseando la sentencia citada, una interpretación que prescindiera de dicho elemento sustancial (el valor de adquisición del bien) supondría desconocer el significado del término amortización.
Por ello, debe entenderse que existe y, con independencia de la base de amortización que tome el obligado tributario, un límite global máximo de amortización acumulada coincidente con el valor de adquisición del elemento generador de los rendimientos. Y en el caso, concreto de los bienes inmuebles, en los que el suelo no es amortizable, el citado límite es la parte del valor de adquisición que corresponda a la construcción, es decir, el valor de adquisición excluido el valor del suelo.
Así, si bien es cierto que, como se alega, la normativa sólo recoge un límite anual, y no global, el citado límite de amortización acumulado nace del sentido económico propio del concepto de amortización.
La función económica de la amortización es repartir el coste que ocasionó la adquisición del activo entre todos los ejercicios económicos en los que el bien a amortizar genera rendimiento.
En consecuencia, una vez "repartido" todo el valor de adquisición "amortizable" (en el caso de los inmuebles, la construcción), carece de sentido económico seguir "repartiendo" un valor inexistente.
Dicha carencia de sentido económica, impide que la misma puede admitirse en el ámbito jurídico, pese a no existir una norma expresa que lo prohíba.
Conclusión jurídica que coincide con la que este TEAC fijó con ocasión de la resolución de la reclamación tramitada con número de RG 2086/2021 y acumulada 23 de febrero de 2023 en la que afirmamos:
Resolución TEAC de 23 de febrero de 2023, RG 2086/2021 el subrayado es añadido-:
<<OCTAVO. Entrando en las cuestiones de fondo, y alterando el orden en que las mismas son planteadas, se alega, afectando sólo a la regularización del ejercicio
2017, la deducibilidad de la amortización del inmueble sito en calle Murcia para el cálculo del rendimiento de capital inmobiliario.
Se defiende que el importe consignado en la autoliquidación del IRPF como gasto deducible por amortización cumple el requisito de efectividad contemplado en la normativa (3% del valor catastral excluida el suelo). Considera que el criterio de la AEAT no tiene amparo legal y que usa una interpretación analógica incorrecta pues usa el termino “amortización acumulada” al que se refiere la normativa del Impuesto sobre Sociedades (IS), cuando se está tributando como rendimiento de capital inmobiliario, que no es una actividad económica.
Es decir, argumenta que, en el ámbito de los rendimientos de capital inmobiliario, la Ley no impone ningún límite temporal ni cuantitativo global más que el límite del 3% anual sobre el mayor del coste de adquisición o catastral.
La Administración considera que el importe deducido en concepto de amortización de inmueble sito en calle M no es deducible, ya que, de conformidad al cuadro de amortización acumulada de dicho inmueble aportado, la citada amortización supera el coste de adquisición del mismo (excluido el valor del suelo). El citado inmueble fue adquirido a título lucrativo por lo que, de conformidad con el artículo 36 de la LIRPF, el valor de adquisición está compuesto del valor declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y los gastos que le han ocasionado su adquisición.
En este sentido, citando en apoyo de su argumentación la contestación de la Dirección General de Tributos (DGT) del Ministerio de Hacienda de fecha 12-12-2019 a la consulta vinculante 3410-2019, concluye la Administración que el límite de la amortización acumulada es el valor de adquisición del inmueble generador del rendimiento.
En consecuencia, como la amortización acumulada (125.093,33 euros), había superado, y por mucho, el valor de adquisición del inmueble (23.187,42 euros) no se admite la amortización deducida para la determinación del rendimiento de capital inmobiliario del inmueble sito en calle Murcia.
El artículo 23 de la LIRPF, precepto en el que se regulan los gastos deducibles de los rendimientos de capital inmobiliario, señala que:
<<(…)>>
El desarrollo reglamentario de los citados gastos deducibles se encuentra en los artículo 13 y 14 del Reglamento del IRPF (RIRPF), aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que por lo que aquí nos interesa, dispone lo siguiente:
<<(…)>>
Asimismo, la citada normativa, debe completarse con varias contestaciones de la DGT a consultas vinculantes, entre las que se puede citar, además de la señalada en el acuerdo de liquidación, las de fecha 05-05-2021 (CV1239-21) y de 18/05/2021 (CV 1449-21).
Así, siendo todas ellas de contenido muy similar, cabe reproducir el contenido de la contestación de la CV1239-21:
<Partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, los rendimientos derivados del arrendamiento del inmueble constituyen rendimientos del capital inmobiliario, según lo dispuesto en el artículo 22 de la LIRPF.
Para la determinación del rendimiento neto el artículo 23.1 de la LIRPF recoge los gastos deducibles señalando, entre otros
(...)
De esta forma, a tenor de lo dispuesto en dicho precepto, el valor de adquisición de los inmuebles queda vinculado a las amortizaciones fiscalmente deducibles en la forma señalada, de tal suerte que, considerando que el valor de adquisición de un bien no puede resultar negativo, la amortización acumulada tendrá como límite precisamente el valor de adquisición, pues no es posible amortizar un bien más allá del mismo.
De lo anterior resulta que, a efectos del gasto fiscalmente deducible por amortización, si bien el artículo 14 del RIRPF establece el límite anual del mismo, en el cómputo global, el límite de la amortización acumulada será el valor de adquisición del inmueble generador de los rendimientos.
Por tanto, en el caso de los inmuebles adquiridos a título lucrativo, considerando, como ya se ha dicho, que estos sufren igualmente la depreciación por el uso o transcurso del tiempo, el uso del término “coste de adquisición satisfecho” resulta aplicable al cálculo del gasto anual deducible por amortización, pero no debe entenderse como un límite de la amortización acumulada, ya que se estaría limitando sustancialmente la amortización de estos inmuebles que han sido adquiridos a título lucrativo, pero que no por ello dejan de tener un valor de adquisición, igualmente amortizable a lo largo de la vida útil del mismo.
En conclusión, de acuerdo con todo lo expuesto, en el supuesto de los inmuebles adquiridos a título lucrativo, el importe de las amortizaciones acumuladas deducibles no podrá exceder del valor de adquisición en los términos del artículo 36 de la LIRPF (excluido del cómputo el valor del suelo).>
De acuerdo con todo lo expuesto, este TEAC, compartiendo el razonamiento de la DGT, así como la argumentación de la Administración, considera que el importe de la amortización acumulada no puede superar el valor de adquisición del elemento generador de los rendimientos. Y en el caso, concreto de los bienes inmuebles, en los que el suelo no es amortizable, el citado límite es la parte del valor de adquisición que corresponda a la construcción, es decir, el valor de adquisición excluido el valor del suelo.
Así, si bien es cierto que, como se alega, la normativa sólo recoge un limite anual, y no global, el citado límite de amortización acumulado nace del sentido económico propio del concepto de amortización.
La función económica de la amortización es repartir el coste que ocasionó la adquisición del activo entre todos los ejercicios económicos en los que el bien a amortizar genera rendimiento. Y de hecho la amortización no se ve afectada para nada por los importes de los rendimientos que el citado bien genere cada año, pues el gasto va a ser cada año el mismo.
En consecuencia, una vez “repartido” todo el coste de adquisición “amortizable” (en el caso de los inmuebles, la construcción), carece de sentido económico seguir “repartiendo” un coste inexistente.
Dicha carencia de sentido económica, impide que la misma puede admitirse en el ámbito jurídico, pese a no existir una norma expresa que lo prohíba.
Es más, no considera este TEAC desorbitado entender que, una vez superado el valor total de adquisición, el importe deducido en concepto de amortización no se corresponde a una depreciación efectiva, de conformidad con el sentido económico señalado, incumpliendo así el requisito exigido en el artículo 23 de la LIRPF.
Por tanto, siendo un hecho no discutido que la amortización acumulada por el inmueble supera el valor de adquisición del mismo, se desestima la cuestión alegada sobre la deducibilidad del concepto de amortización>>
Así, y a modo de conclusión, debemos entender que existe un límite global a la amortización acumulada de los bienes inmuebles objeto de arrendamiento coincidente con su valor de adquisición; límite global que debe existir con independencia de la base de amortización anual que hubiera podido tomar el obligado tributario: esto es, el coste de adquisición o el valor catastral puesto que tal regla está prevista únicamente en aras de conseguir una mayor seguridad jurídica facilitando la relación jurídico-tributaria pero sin que de la misma quepa inferir que el límite global de la amortización podría estar conformado por el valor catastral del bien en el hipotético caso de que el mismo fuera superior al “coste de adquisición”; máxime si tenemos en cuenta que, como ya advertimos anteriormente, el obligado tributario puede decidir dotar la amortización o no dotarla así como afirmar, en función de sus intereses, que cada año dota la amortización con base en uno de esos valores. De este modo, sólo mediante la fijación de un límite global es posible garantizar que el gasto por amortización dotado efectivamente a lo largo del plazo de arrendamiento del bien inmueble tenga una coherencia intrínseca puesto que de no fijarse tal límite se generarían graves incoherencias en la aplicación normativa.
De lo dicho se deduce que la amortización y, por lo tanto, su deducción como gasto fiscal no es posible eternizarla en el tiempo pues en todo caso ha de tener el límite correspondiente al valor de adquisición del bien con independencia del título de adquisición del inmueble.
Finalmente indicar que el criterio de este Tribunal Central es asimismo el mantenido por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en la sentencia de 29/10/2025 (recurso 408/2023) en la que se planteaba la misma cuestión que aquí nos ocupa:
STSJ Cataluña de 29/10/2025 (recurso 408/2023):
<< La controversia jurídica objeto de enjuiciamiento se centra en determinar si el importe acumulado de las cantidades aplicadas a la amortización de un inmueble afecto a la obtención de rendimientos del capital inmobiliario puede, o no, superar el valor de adquisición del citado bien, a efectos de su deducibilidad fiscal conforme a lo previsto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) y su Reglamento de desarrollo. Alega la parte actora que ni el artículo 23.1.b) de la LIRPF ni el artículo 14 del RIRPF establecen de forma expresa un límite total a la amortización acumulada del bien, sino únicamente un porcentaje anual máximo deducible (el 3 % sobre el mayor entre el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, excluido el suelo), lo que a su entender permitiría continuar deduciendo cantidades año tras año, incluso si en el cómputo global se supera el importe del valor de adquisición. Tal interpretación no puede ser acogida por este Tribunal. En primer lugar, la función de la amortización fiscal no es otra que reflejar contablemente la depreciación efectiva de los elementos patrimoniales afectos a la obtención de ingresos, vinculada al desgaste, obsolescencia o pérdida de valor derivada del uso o del paso del tiempo. Esta naturaleza intrínseca de la amortización impone, por lógica, que la deducción no pueda prolongarse más allá del valor amortizable del bien, pues ninguna pérdida superior a dicho valor puede producirse en términos económicos ni jurídicos.
En este sentido, conviene recordar que el artículo 12.2 de la Ley General Tributaria dispone que, en defecto de definición expresa en la normativa tributaria, "los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda". El término "amortización", en su acepción jurídica y contable, implica la recuperación sistemática del valor de adquisición de un bien hasta su extinción. Una vez íntegramente amortizado, carece de sentido económico seguir imputando importes a tal concepto y ello, al contrario de lo que defiende la recurrente, supone una interpretación armónica del instituto de la amortización con la legislación citada en orden a la determinación del valor de un bien, pues de otro modo, de aplicar la pretensión de la recurrente se llegaría al ilógico material de bienes con valor negativo.
En este sentido se pronuncia, la Consulta Vinculante V1903-21, de 18 de junio, de la Dirección General de Tributos, ha señalado que “el importe total de las amortizaciones fiscalmente deducidas no podrá superar en ningún caso el valor de adquisición satisfecho por el contribuyente por el inmueble arrendado”. Esta doctrina administrativa refuerza el criterio interpretativo conforme al cual el porcentaje anual deducible actúa como límite máximo por ejercicio, sin que ello suponga desconocer la existencia de un límite absoluto derivado del propio valor de adquisición.
(…)
El argumento de la actora, según el cual la norma no contempla expresamente un límite acumulado, no puede prosperar, ya que obvia la función teleológica y sistemática de la amortización en el ámbito tributario. La ausencia de una prohibición expresa no puede interpretarse como autorización para la deducción ilimitada de cantidades, pues ello implicaría una interpretación extensiva de los beneficios fiscales en contra de lo dispuesto en el artículo 14 de la LGT.
En efecto, los beneficios fiscales, entre los que se incluye la posibilidad de deducir amortizaciones, están sujetos a interpretación estricta, no extensiva, conforme al principio de legalidad tributaria y de acuerdo con el artículo 14 de la LGT, que proscribe las exenciones, bonificaciones y deducciones tácitas. Así las cosas, corresponde afirmar que la deducibilidad fiscal de las cantidades aplicadas en concepto de amortización del inmueble arrendado se encuentra limitada, en el cómputo global, por el valor de adquisición del bien, y no puede sobrepasarlo, pues ello equivaldría a permitir una deducción superior al coste incurrido, con el consiguiente perjuicio para la integridad del sistema tributario. Por lo tanto, cuando se haya alcanzado, mediante la aplicación del porcentaje máximo anual, la amortización íntegra del valor de adquisición, excluido el valor del suelo, cesa la posibilidad de seguir computando dicho gasto en ejercicios sucesivos, salvo que el contribuyente acredite de manera motivada y objetiva la existencia de una base amortizable adicional no computada, circunstancia que no concurre en el presente supuesto>>
Por todo lo anteriormente expuesto, concluimos que no compartimos la interpretación jurídica defendida por el TEAR de Aragón en la resolución de 24 de julio de 2024, recaída en la reclamación nº 50/741/2024 aquí impugnada, considerando jurídicamente procedente el criterio defendido por la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT en el marco del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AEAT, acuerda ESTIMARLO y fijar criterio en el sentido siguiente:
Para el cálculo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los rendimientos netos del capital inmobiliario, en la determinación del importe de los gastos fiscalmente deducibles por concepto de amortización, en el cómputo global, debe aplicarse como límite de la amortización acumulada el valor de adquisición del inmueble generador de los rendimientos (excluido el valor del suelo), con independencia del límite anual previsto en el artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007 , de 30 de marzo.
