En la Villa de Madrid,
en la fecha indicada (10/03/2009), en el recurso de alzada ordinario que pende
de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala,
interpuesto por X, S.A. con NIF ... y actuando en su nombre y
representación Dña. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ...,
contra la resolución acumulada de las reclamaciones nº .../05 y nº .../05
dictadas en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional
de ..., interpuestas respectivamente contra el acuerdo de liquidación nº...
derivada del Acta de Disconformidad nº A02-... de fecha 31 de marzo de 2005,
dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de
la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referido al Impuesto
sobre el Valor Añadido ejercicios 2001, 2002 y 2003, por importe de 326.625,08
euros de deuda tributaria y contra el acuerdo de imposición de sanciones
derivado del anterior de fecha 26 de mayo de 2005 y dictado por el mismo
órgano, por importe de 166.464,29 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con fecha 14 de octubre
de 2004 se notifica a la entidad X, S.A. por la Dependencia Regional de
Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración
Tributaria de ..., comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e
investigación de su situación tributaria, en relación con el concepto y
períodos que se detallan a continuación:
CONCEPTO PERÍODOS
Impuesto sobre el Valor
Añadido 2001, 2002 y 2003
Las mencionadas
actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 17 de febrero de
2005 con la incoación al sujeto pasivo de un Acta de Disconformidad nº A02-...
en la que se regulariza su situación tributaria por el concepto y períodos
indicados. El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual
fecha.
La entidad presenta
alegaciones a la propuesta de regularización contenida en el Acta.
La Dependencia de
Inspección de ..., dicta con fecha 31 de marzo de 2005, acuerdo de liquidación
nº ... con el siguiente desglose:
(...)
Es decir,
Cuota................................294.140,67
euros
Intereses de
demora............32.484,41 euros
Deuda Tributaria..........326.625,08
euros
De las actuaciones de
comprobación e investigación se extrae entre otra, la siguiente información
relevante:
1. La actividad de la
entidad se encuentra clasificada en el epígrafe ... del Impuesto sobre
Actividades Económicas, relativo a la fabricación de ...
2. Las facturas
recibidas de Y, S.A. (entidad que tiene una participación del 100% en el
capital de X, S.A.) no cumplen los requisitos exigidos por los artículos
2.3 y 3.1.3 del Real Decreto 2401/1985, al faltar la descripción de la
operación objeto de la factura, y en consecuencia dichos documentos no
justifican el derecho a la deducción según el artículo 97.2 de la Ley 37/1992.
3. Tampoco queda
acreditada la afectación directa y exclusiva de los servicios a la actividad
empresarial de conformidad con el artículo 95 de la Ley del IVA, por lo que no
son deducibles las cuotas soportadas correspondientes al concepto servicios
administrativos realizados de las facturas mensuales recibidas de Y, S.A.,
que ascienden a los siguientes importes: (...)
4. La regularización del
Impuesto sobre el Valor Añadido coincide en el tiempo con la regularización
efectuada al sujeto pasivo por el Impuesto sobre Sociedades, fundamentada en la
falta de justificación de la efectividad de los gastos facturados por
determinados servicios.
La liquidación
practicada fue notificada a la entidad el día 8 de abril de 2005.
SEGUNDO:
Con fecha 20 de abril
de 2005 se acuerda el inicio de expediente sancionador por infracción
tributaria, cometida en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido,
períodos 2001 a 2003, y se formula propuesta de resolución (tras efectuar la
comparativa entre los regímenes sancionadores conforme la Ley 230/1963 General
Tributaria y la Ley 58/2003 General Tributaria y aplicar la primera por no
resultar ésta última más favorable).
Se concede a la entidad
el plazo de quince días para la presentación de alegaciones previa puesta de
manifiesto del expediente.
Con fecha 26 de mayo de
2005, el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección dicta acuerdo de imposición
de sanción, confirmando la propuesta anterior. Dicho acuerdo fue notificado a
la entidad el día 3 de junio de 2005.
TERCERO: La entidad X, S.A.
interpone con fecha 22 de abril de 2005, reclamación económico-administrativa
en primera instancia nº .../05 ante el Tribunal Económico-Administrativo
Regional de ..., contra la liquidación derivada del Acta de Disconformidad
descrita en los antecedentes anteriores.
Por otra parte, el día
16 de junio de 2005, la entidad interpone reclamación económico-administrativa
en primera instancia nº .../05 ante el Tribunal Económico-Administrativo
Regional de ..., contra el acuerdo de imposición de sanción descrito en el
antecedente anterior.
El Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ..., en resolución de ... de 2005,
resuelve de forma acumulada las resoluciones anteriores, desestimando las
pretensiones de la entidad, y confirmando los acuerdos impugnados.
Dicha resolución fue
notificada a la entidad el día 11 de diciembre de 2008.
CUARTO: Contra la resolución
desestimatoria de las reclamaciones acumuladas dictada por el Tribunal
Regional, la entidad X, S.A. interpone el recurso de alzada ordinario
que se examina con fecha 9 de enero de 2009.
En el escrito de
interposición la entidad expone en síntesis las siguientes alegaciones:
1. La naturaleza de los
servicios queda meridianamente patente en el contrato de 30 de diciembre de
2000, pues la entidad Y, S.A. como cabecera del grupo, presta servicios
relacionados con la gestión y administración de sus filiales.
2. La relación entre la
cantidad facturada y el coste efectivo de la prestación de servicios de apoyo a
la gestión se especifica en los documentos aportados al expediente.
3. En cuanto al
principio de correlación de ingresos y gastos, es necesario acudir al artículo
16.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, relativo a la deducción de gastos
en concepto de servicios de apoyo a la gestión prestados entre entidades
vinculadas.
4. Debe reputarse
equivocado pensar que los gastos repercutidos por la sociedad matriz a las
sociedades filiales no responden a servicios efectivamente prestados.
5. El procedimiento
utilizado por la entidad Y, S.A. de imputación de costes, permite
demostrar que las cantidades mensualmente facturadas por la sociedad al
obligado tributario X, S.A. responden a un servicio prestado
efectivamente, y que no han sido en modo alguno arbitrariamente establecidos.
6. Estamos ante
operaciones vinculadas reguladas en el artículo 16.5 de la Ley del Impuesto sobre
el Valor Añadido, y consecuentemente, o bien no existe tributación inferior en
España, o bien procedería realizar un ajuste bilateral en la sociedad matriz Y,
S.A.
7. En el caso de que no
se atiendan las alegaciones formuladas, se están vulnerando los principios de
neutralidad fiscal e igualdad de trato, y consecuentemente se está produciendo
un enriquecimiento injusto de la Administración.
8. Solicita la entidad,
como sujeto legitimado, la devolución de ingresos indebidos de conformidad con
lo dispuesto en el artículo 9.2.3º del Real Decreto 1163/1990, por las cuotas
del Impuesto sobre el Valor Añadido indebidamente soportadas.
9. En cuanto al acuerdo
de imposición de sanciones, no se debería reprochar al obligado tributario, que
haya actuado con descuido y lasitud ante el cumplimiento de los requisitos
establecidos en el IVA para la deducibilidad de las cuotas del Impuesto.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal
Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de
alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por
persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003
de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el
que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 General
Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este
procedimiento.
Son cuestiones a
resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central las siguientes: 1)
Determinar si es ajustada a derecho la no admisibilidad de la deducción de
determinadas cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en los
ejercicios 2001, 2002 y 2003. 2) Determinar si es ajustado a derecho el acuerdo
de imposición de sanción.
SEGUNDO:
Lo primero que debemos
poner de manifiesto en la presente resolución es que el artículo 99 de la Ley
37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que en
las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de
liquidación, los sujetos pasivos PODRÁN deducir globalmente el montante
total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de
las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo
período de liquidación en el territorio de aplicación del impuesto como
consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de
bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. Es decir, la deducción
de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los sujetos
pasivos del impuesto, en la adquisición de bienes y servicios en el ámbito de
una actividad económica constituye un derecho ejercitable por el propio
sujeto pasivo.
Al tener la deducción de
las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de un derecho,
debemos recordar que tanto la Ley General Tributaria 230/1963 en su artículo
114, como la nueva Ley General Tributaria 58/2003 en el artículo 105, atribuyen
la carga de la prueba del mismo a quien pretenda hacer valer su derecho. Así,
si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de
aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento inspector, o en
el procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, debe ser el
propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.
Por tanto, en relación
con el presente caso, si la entidad reclamante pretende deducir el importe de
las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en las facturas
especificadas en los ANTECEDENTES DE HECHO y objeto de la regularización, es a
ella a la que le corresponde acreditar los hechos y circunstancias que amparan
la existencia del derecho a la deducción, lo que, de acuerdo con la sentencia
del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 1988, comporta la necesidad no sólo
de "hacer valer" sino también de "probar" la
procedencia del beneficio que se pretende, para lo cual la actora bien podía
haber acudido a cualquiera de los medios de prueba recogidos de forma indirecta
en el artículo 115 de la Ley 230/1963 General Tributaria (o artículo 106 de la
Ley 58/2003) que se remite en cuanto a ellos y a su valoración a las
disposiciones del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil, sin establecer
limitaciones a los mismos.
Una vez sentado lo
anterior, debemos profundizar en los requisitos que deben exigírsele a un
sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido para el ejercicio del derecho
a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado. La regulación la
encontramos principalmente en los artículos de la Ley 37/1992 del Impuesto
sobre el Valor Añadido, en concreto en el artículo 92 relativo a las cuotas
tributarias que son deducibles, artículo 93 sobre los requisitos subjetivos de
la deducción, artículo 94 sobre las operaciones cuya realización origina el
derecho a la deducción, los artículos 95 y 96 sobre las limitaciones y
restricciones del derecho a la deducción, artículo 97 relativo a los requisitos
formales de la deducción, y los artículos 98 y 99 sobre el nacimiento y el
ejercicio del derecho a la deducción respectivamente.
Sobre esta cuestión este
Tribunal Económico-Administrativo Central ya se ha pronunciado de forma
reiterada distinguiendo principalmente entre dos tipos de exigencias que deben
requerírsele a todo aquel que pretende deducirse las cuotas del Impuesto sobre
el Valor Añadido soportado. Por un lado, una exigencia de carácter material,
que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva
de las operaciones que lo otorguen; y, por otro lado, una exigencia de carácter
formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los
requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto
para poder ejercer el propio derecho a deducir. Precisamente en la resolución
de 3 de diciembre de 2003 (R.G. 4130-02), ya se disponía que la cuestión de la
realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura
formalidad de emitir una factura por una sociedad, y que es la entidad que
deduce las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido quien ha de acreditar la
realidad de la operación.
Ambas exigencias deben
darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a
derecho la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio
de una actividad económica.
Así, si no se acredita
la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el
derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el
mismo. Esta misma postura ha sido mantenida por la Audiencia Nacional entre
otras, en sus sentencias de 5 de noviembre de 2005, y de 22 de septiembre de
2005. Precisamente en esta última, dispone en el fundamento de derecho segundo
lo siguiente: "No basta en consecuencia la realidad material de un
documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente
al que figura en dicho documento; en circunstancias como las de autos en las
que no existe documento probatorio alguno de que dicha factura corresponda a
una real entrega de bienes o prestación de servicios es conforme a derecho que
la administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas".
Por otro lado, si no se
cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho,
éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el
propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 1 de
abril de 2004 (asunto C-90/02) la exigencia de estos requisitos formales se
justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el
cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino
que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio
TERCERO:
El artículo 92 de la Ley
37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone:
"Uno. Los
sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor
Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del
país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por
repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de
bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del
Impuesto.
2.º Las importaciones de
bienes.
3.º Las entregas de
bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.º, número
1.º, letras c) y d), 84, apartado uno, número 2.º, y 140 quinque, todos ellos
de esta Ley.
4.º Las adquisiciones
intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de
esta Ley".
Es decir, los sujetos
pasivos del Impuesto por la realización de operaciones sujetas al IVA por las
que estén obligados a repercutir dicho impuesto, podrán deducir de las cuotas
devengadas, las cuotas de IVA que hayan soportado y que adquieran el carácter
de deducible de conformidad con los requisitos comprendidos en los artículos 92
y siguientes de la Ley del Impuesto. Dicha deducibilidad se condiciona a que los
bienes y servicios adquiridos se empleen en la realización de las operaciones a
que se refiere el artículo 94; además, es requisito fundamental que las cuotas
soportadas lo hayan sido como consecuencia de entregas de bienes y prestaciones
de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
Atiende así el IVA a dar
satisfacción al principio de neutralidad que gira sobre toda la normativa de
este tributo indirecto, ya que lo que se pretende es gravar al consumidor final
haciendo que el Impuesto pase a través de toda la cadena de fabricación y
distribución sin que el empresario o profesional se vea gravado. Para que dicho
principio de neutralidad sea efectivo, se arbitra el mecanismo de la deducción
por fases, habilitando a cada empresario o profesional a que minore el Impuesto
que repercute como consecuencia de su actividad, en las cuotas de IVA que
soporta para la realización de la misma. En todo caso siempre es indispensable
que dichas cuotas respondan efectivamente a entregas de bienes o prestaciones
de servicios de las que el empresario o profesional ha sido destinatario.
En consecuencia, debemos
concluir que la normativa exige, entre otros requisitos, que se realicen
efectivamente las operaciones para que se devenguen conforme a derecho las
cuotas de IVA que eventualmente serán deducidas.
Teniendo en cuenta la
teoría de la carga de la prueba expuesta en el fundamento anterior, si el
sujeto pretende deducirse unas cuotas de IVA al entender que éstas se han
soportado en el seno de su actividad, debe proceder a la acreditación de que el
devengo de tales cuotas se ha producido, al responder a entregas de bienes o
prestaciones de servicios que han tenido lugar de forma efectiva. A este
respecto debemos indicar que ya con anterioridad este Tribunal ha dedicado su
atención a la cuestión de la acreditación de la realidad de las operaciones,
indicando al respecto en su resolución de 25 de junio de 1999, número 3543/97,
que “la deducibilidad de las cuotas soportadas en el Impuesto sobre el Valor
Añadido no requiere sólo que estas cuotas figuren en una factura dirigida
a la entidad que las satisface, sino que el tenor de la misma responda
concreta y específicamente a entregas de bienes o a prestaciones de servicios
recibidas también de una manera concreta, específica y real por dicha entidad.
Sin que baste para esta acreditación de la deducción, una repercusión global
y periódica de cuotas que tengan como único soporte real la alusión o inducción
de posibles servicios genéricos prestados por la empresa proveedora, máxime, en
supuestos, como el del expediente, en que se trate de empresas vinculadas.
En este sentido debe mencionarse, en cuanto a la normativa vigente hasta 1992,
que el artículo 32.1 de la Ley 30/85, de 2 de agosto, reguladora del Impuesto
autoriza a la deducción de las cuotas que los sujetos pasivos "hayan
soportado por repercusión directa en los servicios a ellos prestados", sin
que proceda, según añade el apartado 2 del mismo precepto, la deducción de las
cuotas que no se han devengado con arreglo a derecho”.
En el mismo sentido se
expresa nuestra Resolución de 3 de diciembre del año 2003, número 4130/2002, en
la que se aborda el rechazo por parte de la Administración de la deducibilidad
de facturas que a juicio del actuario no respondían a la realidad de los
servicios documentados: “en cuanto al motivo del rechazo de las
deducciones, éste no se debe fundamentalmente a la deficiencia de alguno o
algunos de los requisitos formales de la deducción del artículo 97 de la Ley
37/92, sino, como queda expuesto, a lo incierto de la realidad de las
prestaciones facturadas. En lo relativo a la realidad o no de las
prestaciones recibidas por una entidad por las que formalmente se soportó el
IVA y se practicó la deducción rechazada, así como la prueba de tales hechos,
se ha pronunciado ya varias veces este Tribunal Central, entre otras, en sus
resoluciones de 9 de junio del 2000, R.G.- 8.746-98, y otra de igual fecha,
R.G.- 6.762-99, estableciendo que la cuestión de la realidad de la prestación
de los servicios es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una
factura por una sociedad existente en el Registro Mercantil y con NIF, y que es
la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de
la prestación. Esta ausencia de demostración de la realidad de las prestaciones
facturadas y sobre las que fue presuntamente repercutido el IVA cuya deducción
se practicó en las declaraciones-liquidaciones, luego rechazado por la
liquidación contra la que se inició esta vía económico-administrativa, se
predica, respecto del período no prescrito que contempla el acta, de las
facturas de dos proveedores exclusivos de la entidad recurrente y su grupo, en
relación con las cuales el Informe de la Inspección afirma que dichos
proveedores en cuestión, no cotizan en seguros sociales ni consta que tengan
empleados, sin que sean localizables en su supuesto domicilio. En el Informe se
hace constar el incumplimiento de obligaciones fiscales de los proveedores”.
A continuación,
procedemos a examinar, las alegaciones que la reclamante ofrece en cuanto a la
suficiente acreditación de la realidad de los servicios recibidos de la entidad
Y, S.A..
CUARTO:
La Entidad reclamante
considera haber acreditado debidamente la prestación y recepción de los
denominados servicios "relacionados con la gestión y administración"
al haber aportado el contrato privado de 30 de diciembre de 2000 suscrito entre
Y, S.A. y X, S.A. y las correspondientes facturas justificativas
de su derecho a deducir contabilizadas en los Libros-registro del IVA.
Expone dicho contrato:
I. Y, S.A. como
cabecera del grupo de empresas, viene prestando a éstas, determinados servicios
relacionados con la gestión, y administración, necesarios para sus
respectivos funcionamientos y que aquélla viene soportando en su cuenta de
resultados.
II. Que aunque lo antes
expuesto no afecte al Balance consolidado, sí interesa a las partes, la
determinación de los costos reales que cada una de las sociedades
pertenecientes al grupo debería soportar en situaciones de independencia.
III. Que a efectos de
una mayor claridad en los conceptos de costo y reparto de gastos de estructura
general, por el presente documentos las partes intervinientes vienen a
establecer un marco de reparto de los mencionados gastos, con arreglo a los
siguientes
ACUERDOS:
PRIMERO:
Las partidas
de estructura general que se consideran influyen en los costos de todas las
empresas del grupo, relacionados con la gestión y administración resultan ser
las siguientes:
- Presidencia
- Dirección General y
Departamento de Administración y Finanzas
- Dirección General y
Departamento de Administración Comercial
- Dirección General
Corporativa
- Dirección General
Técnica
- Departamento de
Planificación y control
- Departamento de
Recursos Humanos
- Departamento de
Compras
- Departamento de
Informática
- Departamento de
Asesoría Jurídica
- Departamento de
Servicios Generales
- Gastos Generales
Diversos
- Jefatura de Seguridad
- Servicio de Prevención
- Directores de las
divisiones de ...
SEGUNDO:
Asimismo hay
que tener en cuenta los gastos abonados por filiales por los servicios
prestados a la matriz y a otras empresas del grupo por éstas, que deberán
ser deducidos de los pagados por Y, S.A. a aquéllas y que se concretan
en X, S.A. y en Z, S.A.
TERCERO:
Para determinar
los porcentajes de gastos de cada una de las sociedades filiales, se ha
tenido en cuenta los siguientes conceptos de cada una de ellas:
- Cifra de negocios
- Activos fijos netos
- Capital circulante
Con arreglo a estas
cifras y en base cien, se ha ponderado el porcentaje de participación de
gastos, resultando ser el siguiente:
Y, S.A.........64,17%
... SA............17,75%
X, S.A.. 11,93%
Z, S.A...........5,08%
... S.A............0,70%
... S.A............0,37%
TOTAL.........100%
CUARTO:
Mensualmente Y,
S.A. facturará a cada una de las filiales firmantes del presente
documento, el porcentaje determinado en el acuerdo anterior, sobre la
suma de gastos de las partidas determinadas en el acuerdo primero, deduciendo
en su caso, las partidas abonadas por la filial y perteneciente a un gasto del
grupo, en base a los importes correspondientes al ejercicio inmediato anterior.
Como resultado de la
aplicación de dicho contrato, figuran en el expediente, facturas mensuales
emitidas por la entidad Y, S.A. en las que se detalla:
"Facturación por
servicios administrativos realizados durante el mes..."
Teniendo en cuenta los
argumentos jurídicos recogidos en el fundamento anterior y de conformidad con
la documentación expuesta que se encuentra en el expediente administrativo, no
podemos considerar que haya quedado acreditado que los referidos servicios de
la entidad Y, S.A. fueron efectivamente prestados y recibidos por la
entidad X, S.A. ya que no basta, como hace la empresa, la referencia a
unos servicios genéricos de administración, ni la imputación de la matriz a la
filial de un porcentaje de la totalidad de los costes de la matriz, ni unas
facturas que no describen o especifican los servicios prestados. La entidad no
ha acreditado ni la naturaleza ni el volumen de los servicios que documenta
cada factura, ni la correlación entre la contraprestación consignada en la
factura y los servicios a que se refiere.
Es decir, es necesaria
la vinculación concreta de cada servicio prestado a cada una de las filiales,
el destino de tal servicio a la realización de operaciones sujetas y no exentas
y todo ello de forma individualizada, sin que sea posible una deducción del IVA
partiendo de un reparto del IVA soportado por la matriz en los servicios
comunes al grupo, en virtud de la cifra de negocios, de los activos fijos netos
y del capital circulante de cada filial, porque estos criterios nada tienen que
ver con el IVA efectivamente soportado. Esa individualización es la que no se
ha producido, por ello no es posible admitir la deducción.
QUINTO:
Este Tribunal
Económico-Administrativo Central ya se ha pronunciado en un caso similar al del
presente recurso de alzada, en resolución de 27 de junio de 2007 (RG 488/2004).
Además, la Audiencia
Nacional en Sentencia de 17 de julio de 2006 viene a ratificar la postura
mantenida por este Tribunal, al afirmar:
"PRIMERO (...)
La cuestión que se nos
somete es la relativa a la deducibilidad de gastos soportados por una compañía
filial como consecuencia de la distribución de gastos centrales incurridos por
la matriz y facturados por ésta a las compañías del Grupo en función de los
volúmenes de venta.
SEGUNDO
La Administración
entiende acreditado que efectivamente existieron unos servicios técnicos
prestados por la matriz a las sociedades del Grupo. El problema se plantea
porque no ha quedado acreditado ni los efectivos servicios prestados a la
filial ni el beneficio a la misma de tales servicios, ni cuáles de los gastos
soportados por la matriz se corresponden con servicios efectiva y directamente
utilizados por la filial.
El problema, que
implícitamente se reconoce en la demanda, deriva de la mecánica que el Grupo ha
utilizado para repartir los costes derivados de los servicios técnicos
prestados que se ha definido por el volumen de ventas. No es pues que se haya
empleado un sistema distinto al previsto en el contrato, sino que al aplicar el
método de volumen de ventas, no resulta conexión entre los gastos y el
servicio efectivamente prestado a cada filial.
El artículo 92 de la Ley
37/1992 (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) determina como requisito para el
nacimiento del derecho a la deducción que el IVA a deducir se haya soportado,
entre otros supuestos, como consecuencia de entrega de bienes o prestación de
servicios efectuadas por otro sujeto pasivo, y siempre que tales bienes se
destinen a las operaciones comprendidas en el artículo 94 de las respectivas
Leyes. Estos artículos establecen, que el IVA ha de ser soportado por quien
realiza la deducción y que las operaciones en las que se soportó se destinen a
otras sujetas y no exentas del IVA.
El concepto de la
deducción es por tanto individualizado respecto de cada sujeto pasivo en
relación al soportado, en actividades realizadas en su ámbito comercial y
destinadas a la realización de operaciones sujetas y no exentas. En tal sentido
no pude obviarse la personalidad jurídica de las entidades que componen el
Grupo y el sector de actividad realizada por las mismas. Por ello es necesaria
la vinculación concreta de cada servicio prestado a cada una de ellas, el
destino de tal servicio a la realización de operaciones sujetas y no exentas y
todo ello de forma individualizada sin que sea posible una deducción del IVA
partiendo de un reparto del IVA soportado por la matriz en los servicios
comunes al grupo, en virtud del volumen de ventas de cada filial, porque el volumen de
ventas nada tiene que ver con el IVA efectivamente soportado. Esa
individualización es la que no se ha producido, por ello no es posible admitir
la deducción."
Por todo ello, este
Tribunal Económico-Administrativo Central, concluye que la reclamante no
acredita la realidad de las operaciones realizadas en virtud de las cuales
procedió a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado objeto de
regularización por parte de la Inspección, considerando por tanto, ajustada a
derecho la liquidación practicada, en la que se reduce el importe de las cuotas
del Impuesto sobre el Valor Añadido deducibles y que se corresponden con las
facturas emitidas por Y, S.A.
SEXTO: Llegados a este punto,
conviene recordar que lo dispuesto en la presente reclamación hace referencia a
la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas,
sin que las conclusiones a las que ha llegado este Tribunal respecto de las
mismas vincule la decisión que a este respecto deba adoptar este mismo Tribunal
en relación con el Impuesto sobre Sociedades.
Es decir, en los
términos que recoge el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su
sentencia de 23 de marzo de 2006 (Asunto 210/04) en las conclusiones del
Abogado del Estado "(...) en el régimen común del Impuesto sobre el
Valor Añadido, la toma en consideración de la realidad económica constituye un
criterio fundamental. En virtud de este principio, en particular, la base
imponible para la aplicación de dicho impuesto debe ajustarse a la
contraprestación del servicio prestado realmente recibida y no a un valor
determinado conforme a criterios objetivos".
Es decir, si bien la
cuestión litigiosa en la sentencia señalada no es exactamente la misma que la
debatida en la presente resolución, sí pone de manifiesto que no puede
aplicarse a la imposición indirecta las reglas de la imposición directa, ni
viceversa.
SÉPTIMO: Teniendo en cuenta la
conclusión a la que ha llegado este Tribunal en el fundamento de derecho
QUINTO, y a tenor de las alegaciones formuladas por la entidad reclamante en
las que solicita la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas como
consecuencia de la repercusión indebida del Impuesto sobre el Valor Añadido por
la entidad Y, S.A., es necesario aclarar las siguientes cuestiones:
1. Al considerar como no
justificadas las prestaciones de la entidad matriz Y, S.A. a su filial,
la entidad reclamante X, S.A., no debió repercutirse el Impuesto sobre
el Valor Añadido.
2. La entidad ... de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003 General
Tributaria puede solicitar al órgano competente de conformidad con la normativa
de organización específica, la rectificación de la autoliquidación mediante la
que se hubiera realizado el ingreso indebido. Igualmente, el artículo 14.3 del
Real Decreto 520/2005 que aprueba el Reglamento General de Revisión en vía
administrativa, dispone que el obligado tributario que hubiera soportado indebidamente
la repercusión del tributo puede solicitar la devolución del ingreso indebido
instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese
realizado el mismo. De igual forma el artículo 119 del Real Decreto 1065/2007
por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los
procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas
comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, dispone que cuando
un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de
cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha
autoliquidación conforme a lo establecido en el artículo 126 y más
concretamente el artículo 129 del mismo reglamento.
3. Por su parte, la entidad
matriz Y, S.A. deberá efectuar la rectificación de las cuotas
impositivas indebidamente repercutidas, y la entidad podrá optar por las dos
alternativas recogidas en el artículo 89.Cinco de la Ley 37/1992 reguladora del
Impuesto sobre el Valor Añadido: iniciar el procedimiento de devolución de
ingresos indebidos o regularizar su situación tributaria en la declaración
liquidación correspondiente al período de rectificación.
OCTAVO: En cuanto al acuerdo
de imposición de sanción por infracción tributaria que se deriva de los hechos
constatados en la liquidación derivada del Acta de Disconformidad por el
Impuesto sobre el Valor Añadido, la entidad reclamante manifiesta que no se le
debería reprochar que haya actuado con descuido y lasitud ante el cumplimiento
de los requisitos establecidos en el IVA para la deducibilidad de las cuotas
del Impuesto.
Debemos por tanto
plantearnos la sancionabilidad de la conducta de la entidad consistente en la
deducción de las cuotas de IVA correspondientes a servicios cuya efectividad no
se ha acreditado en el expediente de comprobación.
Respecto a la alegación
de falta de culpabilidad de la interesada, debemos tener en cuenta el hecho de
que la entidad no ha justificado su conducta, la deducción del IVA soportado
correspondiente a la recepción de unos servicios cuya realización y conexión
con la actividad no ha acreditado. Por ello, debe concluirse que lo que se pone
de manifiesto no es una discrepancia interpretativa, sino, al menos una falta
de diligencia, considerando sus dimensiones y posibilidades y el notorio
incumplimiento de las normas aplicables. Como señala la Audiencia Nacional en
su Sentencia de 4 de febrero de 1997, "esta conducta refleja la omisión
del cuidado o diligencia que debe regir la actuación de un buen comerciante
".
La omisión de diligencia
como causa determinante de la culpabilidad se refleja, además, entre otras, en
nuestra Resolución de 26 de septiembre de 1997, que, en su Fundamento de
Derecho Tercero dice lo siguiente:
"... el ilícito
tributario no sólo se comete por dolo-como parece entender el recurrente cuando
manifiesta que no hubo intención-, sino también por culpa, admitiéndose la
simple negligencia, modalidad, esta última, que resulta indudable, como mínimo
concurre en la conducta enjuiciada, máxime cuando no se alega una diferencia de
interpretación jurídica razonable que provoque una duda que haya conducido al
sujeto pasivo al incumplimiento de sus deberes fiscales...".
En el mismo sentido, lo
manifestado en la Resolución de 10 de febrero de 2000, en cuyo Fundamento
jurídico segundo se dice lo siguiente:
"Conviene, por
tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en
el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y
cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en
este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el
progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas
fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece
el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en
reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias - entre otras- de 9 de
diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998, y 17 de mayo de 1999,
en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de
Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la
tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto
infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una
interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables,
especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo de los
particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria"
La negligencia, por otra
parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo
de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en
la apreciación de los deberes impuestos por la misma"
Por otro lado, los
preceptos legales y reglamentarios incumplidos por la Entidad son claros en su
aplicación y no ofrecen margen para la duda.
Así, en cuanto a las
cuotas deducidas por servicios prestados por la entidad Y, S.A. no se ha
producido la justificación suficiente del derecho a deducir, y, en consecuencia
la regularización responde al hecho de que no se acredita ni la realización del
servicio ni su conexión con la actividad. En efecto, no se aporta prueba alguna
que permita discernir en qué se han concretado los gastos de gestión,
administración.
A este respecto, debe
recordarse que, además de que el artículo 94.Uno de la Ley reguladora del
Impuesto sobre el Valor Añadido es claro en su exigencia de acreditar la
relación entre los bienes y servicios adquiridos y los bienes y servicios
prestados para tener la posibilidad de ejercitar el derecho a la deducción de
las cuotas soportadas, esta exigencia es evidente asimismo en la previsión
genérica de los artículos 92 y siguientes de la misma Ley, cuando establecen la
necesidad de demostrar que las cuotas soportadas responden a la adquisición de
bienes o servicios y que éstos se destinan al desarrollo de la actividad.
Consecuentemente, es
claro en la normativa aplicable que para que puedan deducirse las cuotas
soportadas ha de acreditarse la realidad del servicio prestado y su correlación
con la actividad.
De forma reiterada, este
Tribunal Central ha seguido el criterio de que la deducibilidad de las cuotas
soportadas en el IVA no requiere sólo que las cuotas figuren en una factura
dirigida a la entidad que las satisface, sino que el tenor de las mismas
responda concreta y específicamente a entregas de bienes o prestaciones de
servicios recibidas también de una manera concreta, específica y real por dicha
entidad, sin que baste para esta acreditación de la deducción una repercusión
global y periódica de cuotas que tengan como único soporte real la alusión o
inducción de posibles servicios genéricos prestados por la empresa proveedora.
En el mismo sentido podemos citar Sentencias de la Audiencia Nacional en casos
similares, como la de 5 de noviembre de 2005 (recurso nº 372/2003) o la 21 de
septiembre de 2006 (recurso nº 334/2004) en la que se razona lo siguiente:
"Respecto del
elemento culpabilidad, las normas reguladoras del IVA son claras y no ofrecen
dudas interpretativas cuando establecen determinados requisitos para la
deducción de las cuotas soportadas, entre ellos, los denominados requisitos
objetivos (artículos 92 y 94 LIVA), consistentes en que las cuotas hayan
sido soportadas por adquisiciones de bienes o servicios efectivamente
realizadas y que esos bienes o servicios recibidos se destinen a la realización
de operaciones que originen el derecho a deducir, de forma que al no estar
acreditada la realidad y existencia misma de los servicios, es claro que es
contrario a la normativa citada la deducción de cuotas de IVA soportado en la
adquisición de unos servicios inexistentes. Si tenemos en cuenta, además, que la
empresa recurrente -como destaca el Acuerdo sancionador- por su importancia
y volumen de facturación dispone de medios de asesoramiento en materia fiscal,
parece evidente que incurrió cuando menos en una conducta de falta de atención
y cuidado al deducirse unas cuotas por unos servicios no recibidos."
Pues bien, en el
presente supuesto la entidad no ha justificado su pretendido derecho, sin que
se conozca motivo alguno que hubiera podido exculpar su conducta al deducir
unas cuotas impositivas de forma improcedente.
En conclusión con todo
lo expuesto, debe confirmarse la sanción impuesta rechazando las alegaciones de
la reclamante en este aspecto.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario
interpuesto por X, S.A. con NIF ... y actuando en su nombre y representación
Dña. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la
resolución acumulada de las reclamaciones nº .../05 y nº .../05 dictadas en
primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...,
interpuestas respectivamente contra el acuerdo de liquidación nº... derivada
del Acta de Disconformdiad nº A02-... de fecha 31 de marzo de 2005, dictado por
la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia
Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referido al Impuesto sobre el
Valor Añadido ejercicios 2001, 2002 y 2003, por importe de 326.625,08 euros de
deuda tributaria y contra el acuerdo de imposición de sanciones derivado del
anterior de fecha 26 de mayo de 2005 y dictado por el mismo órgano, por importe
de 166.464,29 euros ACUERDA: desestimarlo, confirmando la resolución
impugnada.
