En la Villa de Madrid,
en la fecha indicada (09/02/2010) en el encabezamiento, en la reclamación
económico-administrativa que, en única instancia en virtud del artículo
229.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, pende de
resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala,
interpuesta por la entidad X, S.A. con CIF ... y en su nombre y
representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ...,
contra el acuerdo de liquidación de 15 de diciembre de 2005 (A23 ...), dictado
por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de
la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria
(AEAT) de ..., relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), períodos
enero a diciembre de 2003, del que resulta un importe a devolver de
2.301.818,73 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
El 3 de noviembre de 2005 se incoa acta A02, nº ..., a la que el
sujeto pasivo no prestó su conformidad, en la que se propone la regularización
de su situación tributaria en relación con los periodos de liquidación y
concepto tributario indicados en el encabezamiento.
El sujeto pasivo había
presentado durante el ejercicio 2003 las correspondientes autoliquidaciones por
IVA con el siguiente resultado, de forma resumida:
2003
CONCEPTO IMPORTE
Total base imponible al 4% 3.095,42
Total base imponible al 7% 218.261,28
Total base imponible al 16% 24.887.197,12
TOTAL BASE IMPONIBLE 25.108.553,82
CUOTA REPERCUTIDA 3.997.353,65
CUOTAS DEDUCIBLES 5.880.815,41
Regularización bienes de
inversión 7.100,80
RESULTADO
-1.890.562,26
Compensación cuotas año
anterior 620.363,41
Importe a devolver -2.510.926,47
De la documentación
contenida en el expediente extraemos los siguientes hechos y circunstancias
relevantes para la presente resolución:
La sociedad fue constituida por acuerdo
del Excmo. Ayuntamiento de ... el 30 de junio de 1988, al amparo de lo
establecido en el Real Decreto 1169/1978, de 2 de mayo; tiene carácter
unipersonal, siendo su socio el Excmo. Ayuntamiento de ...
El objeto social es la
gestión urbanística, gerencia, definición, promoción, desarrollo, ejecución y
explotación del proyecto ..., así como la gestión de las instalaciones públicas
que le encomiende el Excmo. Ayuntamiento de ...
Las actividades de la
sociedad en el año 2003, según las facturas examinadas, han consistido en la
explotación del ..., del edificio denominado ... y la gestión y administración
del Parque ... y de las instalaciones situadas dentro del Parque (..., ... y
...), que son, todos, bienes de su inmovilizado material.
Asimismo, por acuerdo
del Pleno del Excmo. Ayuntamiento de ..., de 30 de noviembre de 2000, se le han
adscrito, por tiempo indefinido, los bienes que gestionaba el Patronato de ...,
que se han contabilizado como inmovilizado inmaterial, encargándose de la
gestión de dichos bienes de dominio público.
- Parque ...
Entre sus actividades
se encuentra la gestión y administración del Parque ...; en relación con esta
actividad, la entidad manifiesta a la inspección que existe un pronunciamiento
del Tribunal Económico-Administrativo Central (reclamación nº .../2003, de
fecha ... de 2004) relativo al IVA de los ejercicios 1993 a 1995 en el que se
determina que esta actividad no constituye una prestación de servicios a título
gratuito (autoconsumo de servicios) a favor del Ayuntamiento.
- Recinto Ferial ...
La explotación del
Recinto Ferial ..., integrado por bienes de dominio público cedidos por el
Estado al Ayuntamiento de ..., por acuerdo del Consejo de Ministros de 21 de
diciembre de 1977, se gestionaba de forma directa mediante Organismo Autónomo
de carácter administrativo (el Patronato de ...) y ha pasado a la Gestión
Directa mediante Sociedad Mercantil, habiéndole adscrito todos los bienes al
obligado tributario, según acuerdo del Pleno Municipal de 30 de Noviembre de
2000, contabilizando la empresa los derechos de uso sobre los bienes adscritos
en su inmovilizado Inmaterial.
De las 67 hectáreas
del recinto hay una zona de 55 hectáreas que comprende una serie de pabellones
que se utilizan para la realización de actividades de carácter ferial, de
exposiciones, reuniones, o restaurantes Junto a ellos se encuentran otras
instalaciones con uso distinto, ocupados por Organismos públicos, casas
regionales o incluso un pabellón utilizado como centro de tercera edad. Los
bienes que se han adscrito son todos por lo que, además de los que son
susceptibles de explotación comercial, están otros en los que están instalados
servicios municipales y otros cedidos gratuitamente a terceras entidades.
- ...
El obligado tributario
ha gestionado las instalaciones y también ha realizado las obras de
acondicionamiento del espacio denominado ..., así como obras de mejora y
embellecimiento de los pabellones y viales, cuyo importe se ha contabilizado
como derechos, en su Inmovilizado Inmaterial.
Sobre dichas obras se
ha planteado el problema de cuál es el título en virtud del que se ejecutan
sobre unos terrenos que no le pertenecen sin que pueda considerarse que el
obligado tributario dispone de un derecho de superficie o cualquier otro
derecho real atípico ya que su no inscripción registral impide tal
calificación. Por otra parte, la Ley de Régimen Local, 7/1985 en su artículo 79
establece que los bienes inmuebles patrimoniales no podrán cederse
gratuitamente salvo a Instituciones públicas o a instituciones privadas de
interés público sin ánimo de lucro.
Por lo que se ha
solicitado informe al servicio Jurídico que dice: "... quiere apuntarse
una idea que podría resultar conveniente tener en cuenta. El Ayuntamiento de
..., encomendando esa gestión a una sociedad municipal, está obteniendo
determinadas ventajas pero también sufriendo inconvenientes .... no está
pagando el IVA (ventaja de este sistema) pero también está sufriendo sus
desventajas (no obtiene los ingresos que esos bienes producen). Quiere decirse
con lo anterior que las ventajas y desventajas deben evaluarse en su conjunto y
que no sería lógico desde ningún punto de vista (civil, administrativo o
tributario) reprochar a una entidad las ventajas fiscales que obtiene con ese
sistema de gestión sin valorar las consecuencias negativas que ese diferente status
conlleva para esa misma entidad".
En este ejercicio
dicho pabellón solo ha sido utilizado del 11 al 19 de octubre para la
celebración del ... y el día 24 del mismo mes, por lo que no se ha podido
efectuar dicha evaluación.
- Se ha incorporado al
expediente copia del Libro de IVA de facturas emitidas, y el Listado de
facturas recibidas. No se ha presentado el Libro Registro de bienes de
inversión.
Las facturas no están
numeradas por lo que, según diligencia de 21 de marzo, se ha establecido una
numeración correlativa según el Registro.
Los importes que
figuran en dichos libros son:
- Facturas emitidas:
Base 25.130.241,81
euros.
Cuota IVA 3.997.353,35
euros
- Facturas recibidas:
Base 40.865.395,79
euros
Cuota IVA 5.882.377,75
euros
Además de los Libros
Registro de IVA, se han aportado por parte de la empresa relaciones con el
detalle de las facturas que corresponden a cada una de las actividades
realizadas por la empresa, adjuntadas a la diligencia de 13 de mayo de 2005; la
empresa manifestó que no lleva contabilidad de costes y que las relaciones no
se llevan rigurosamente.
- La propuesta de liquidación contenida
en el acta incoada al sujeto pasivo se basa en los siguientes motivos:
- Minoración del IVA soportado deducible por importe de
531.252,63 euros.
- Aumento del IVA devengado correspondiente a un incremento
de la base imponible por importe de 1.147.090,28 euros.
- En cuanto al primer motivo de la
regularización propuesta, minoración del IVA deducible, la Inspección
desglosa de la siguiente forma dicha regularización:
1. Por un importe mayor de las cuotas registradas respecto a las
declaradas, ajuste negativo de 1.562,33 euros
2. Por falta de documento justificativo (artículo 97.Uno 1º), un importe
de 723,87 euros.
3. Por atenciones a terceros (artículo 96.Uno 5º), un importe de
2.629,57 euros.
4. Por falta de afectación directa y exclusiva de bienes y servicios
adquiridos (artículo 95.Uno), un total de 211.608,39 euros, en relación con la
actividad de gestión del Parque ..., según la resolución del TEAC de 15 de
diciembre de 2004, no constituye actividad empresarial. Según el acta, este
criterio determina que "la Empresa lleva a cabo actividades sujetas al
Impuesto y otras que, siguiendo el criterio del TEAC, no están incluidas en la
Sexta Directiva, por lo que todas las adquisiciones de bienes y servicios que
son comunes a las diversas actividades desarrolladas por el sujeto pasivo,
tales como las efectuadas en relación con la administración y el domicilio
social, contabilidad, auditorias, modificaciones estatutarias, etc. no están
exclusivamente afectados a su actividad empresarial, así como aquellos bienes
de inmovilizado que por su coste y de conformidad con el art. 108 de la LIVA no
son bienes de inversión". El importe total de este ajuste se desglosa
en el acta de la siguiente forma:
"facturas de
vehículo, gasolina, reparaciones etc
2.299,10
gastos generales,
según listado de la empresa 39.854,58
facturas de teléfonos 16.936,36
mobiliario,
instalaciones oficina 78.248,62
palacio, gastos
generales 17.073,06
(según detalle en
anexo)
palacio, mantenimiento 57.196,67
(estimado según
relación en anexo, cuyo importe total asciende a 228.786,47 euros, estimándose
un 25% del total según los cálculos efectuados en el acuerdo del exp.
...)".
El domicilio social y
las oficinas de la empresa están en el propio ...; en el punto 5 de la
diligencia de 19 de mayo se solicitó documentación para cuantificar los gastos
generales, manifestando el representante que la empresa no dispone de una
contabilidad de costes, por lo que se ha estimado en un 25% el importe de los
gastos generales que se corresponden con esta actividad no sujeta.
5. Instalaciones del Parque, un importe de 14.091,69 euros. Las facturas
corresponden a Y por el concepto azafatas del Parque, transporte de los
bienes de una exposición, tarjetas personales, limpieza aparcamiento,
fotografías, planos, etc.
La factura núm. 2565
corresponde a una caseta del Z (diligencia 19 de mayo)
(El aparcamiento
situado en el Parque es gratuito).
Aplicación del art.
92.Dos de la LIVA.
6. "Alumbrado Público, Art. 94 y 95 Uno de la LIVA. En el anexo
a la diligencia de 27 de mayo de 2005 se recoge que los apuntes 355 y 356
(contabilizadas en las cuentas del grupo 2) del obligado tributario, son obras
de iluminación del recinto ... por la factura núm. 586 se ponía a disposición
de la Inspección el expediente que fue solicitado en el punto 2 de la
diligencia, quedó pendiente en la diligencia de 8 de junio, manifestando en el
punto 5º de la diligencia de 17 de junio que no se dispone de ningún
expediente. El importe de 37.219,32 euros corresponde a las cuotas de las
facturas registradas en el número 2643 y 2644, ya que el resto de las facturas
está incluida en otros apartados."
7. No están afectos a la actividad empresarial del Palacio y Anexo,
Palacio 4.171,20
Palacio, jardines 7.004,90
Aplicación del art. 94
y 95 Uno de la LIVA.
8. No están afectos a la actividad empresarial del Recinto Ferial
- Recinto Ferial,
zonas ajardinadas 86.459,53
- Recinto Ferial,
Alumbrado público
64.190,25
- Recinto Ferial,
viales y aparcamiento 104.687,44
Aplicación del art. 94
y 95 Uno de la LIVA. Se acompaña en anexos detalle de todas las facturas.
9. Gastos en instalaciones que no son de la empresa 4.200,00
(se acompaña relación en anexo).
- En cuanto al segundo motivo de la
propuesta de regularización, se aumenta la base imponible declarada por el
sujeto pasivo en un importe de 1.147.090,28 euros, que se corresponde con
el descuento del 50% que se recoge en las facturas emitidas al Excmo.
Ayuntamiento de ... (por cesión de salas en el Palacio, de utilización de
pabellones en el Recinto ferial y por la utilización del ...), dada la
vinculación entre ambas entidades, de acuerdo con el artículo 79.Cinco de la
Ley 37/1992.
El acta se califica
como previa ya que el hecho imponible ha sido desagregado "y ha quedado
pendiente, según el informe jurídico, la evaluación de la actividad en el
Pabellón de usos múltiples, no ha sido examinada la contabilidad de la empresa,
y queda pendiente la regularización practicada por aplicación de la prorrata ya
que no se han presentado justificantes, únicamente la explicación facilitada".
El sujeto pasivo
presentó alegaciones a esta propuesta de regularización que en síntesis
consistían en las siguientes:
- En cuanto al
incremento de la base imponible en el IVA devengado, la entidad manifiesta que
la concesión de descuentos al Ayuntamiento de ... asegura la continuidad del
negocio durante un dilatado período de tiempo, garantizando el cobro de las
prestaciones. En las mismas circunstancias, el descuento se haría a otros
clientes y así ocurre con el Club de Baloncesto ....
- En cuanto a las
cuotas soportadas no deducibles, por no estar afectas exclusivamente a
actividades con derecho a deducción, la entidad manifiesta que el mantenimiento
del Parque lo realiza otra empresa por lo que los gastos comunes son mínimos,
debiéndose estar a las sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas de 22 de febrero de 2001 y 27 de septiembre de 2001 que señala que
cuando los gastos de la actividad no sujeta son irrelevantes, deben aplicarse
en su totalidad a la actividad sujeta, pues en otro caso se quebraría el principio
de neutralidad impositiva. Se analizan en particular diversas facturas:
Vehículos y gasolina en cuanto que no hay necesidad de probar la afectación;
facturas por gastos generales que se refieren a servicios directamente
relacionados con la actividad gravada; mobiliario de oficina del despacho del
Alcalde de ..., por entender que su presencia sólo guarda relación con la
gestión económica.
- Finalmente en cuanto
a las cuotas soportadas no deducibles por no afectación a la actividad
empresarial, señala que respecto a las inversiones en alumbrado, viales,
aparcamiento y mantenimiento de jardines y consumo de electricidad del Recinto
Ferial, lo que se explota no son pabellones aislados, sino todo el recinto, por
lo que si se pretende la gestión global se deberá asumir el coste del entorno,
puesto que su buen estado hará más atractiva el área a los posibles clientes,
que pagarán más. Lo mismo cabe decir respecto a los jardines y viales del ...,
que resultarían afectos a la gestión del Palacio y anexos.
SEGUNDO.-
Teniendo en cuenta las alegaciones del sujeto pasivo, el órgano
competente, Jefe de la Oficina Técnica, dictó el 15 de diciembre de 2005
acuerdo de liquidación en el que, atendiendo parcialmente dichas alegaciones y
rectificando, en consecuencia, la propuesta del acta, determina una cuota a
devolver de 2.301.818,73 euros.
En dicho acuerdo se
confirma el esquema de regularización contenido en el acta y en el informe
ampliatorio y señala que la Inspección, basándose en el artículo 95.Uno de la
Ley 37/1992, "procedió a delimitar tres bloques: cuotas soportadas en
operaciones sujetas; cuotas soportadas en operaciones no sujetas y que no dan
derecho a deducir y cuotas que no se acredita su afectación a operaciones
sujetas y que hay que considerar afectadas a ambas actividades, no siendo
deducibles de acuerdo con el precepto citado". Por otro lado, sostiene
que la actividad de gestión del Parque ... conlleva costes muy elevados lo que
implica que "no nos encontramos ante una actividad residual en la que
los posibles costes comunes son mínimos, pues es evidente que su gestión genera
una participación significativa de los medios materiales y humanos destinados a
la gestión general de la Sociedad. (…) Por ello hay que entender que las cuotas
de IVA soportadas en la adquisición de bienes y servicios que no están
exclusiva y directamente afectos a una actividad sujeta no serán deducibles".
Por otro lado, realiza
un análisis de las alegaciones específicas efectuadas por el sujeto pasivo en
relación a si determinadas facturas se corresponden con dichos gastos comunes
cuyo IVA soportado no se considera deducible:
En primer lugar,
corrige la propuesta en un importe de 2.229,10 euros correspondientes a
facturas por "vehículos, gasolina y reparaciones", en la medida en
que deben considerarse afectos en un 50%, según el artículo 95.Tres.2ª de la
Ley 37/1992.
En cuanto a las cuotas
recogidas bajo el epígrafe "Gastos generales", por importe total de
39.854,58 euros, se manifiesta que "en este apartado es donde resulta
claramente de aplicación el artículo 95.Uno antes citado puesto que es evidente
que el teléfono, luz, gastos de material, etc, realizados en las oficinas donde
se lleva a cabo la gestión de la empresa, no pueden ser individualizados y
corresponden a todas las actividades". No obstante, en cuanto a las
facturas concretas que se recogen bajo este epígrafe, el acuerdo de liquidación
modifica parcialmente la propuesta del acta y, en este sentido, se manifiesta
lo siguiente:
"-
Asesoramiento jurídico y pleitos relacionados con la marca y nombre comercial
giradas por ... (facturas 360, 509, 1042, 3173, 3411, 1252, 1283, 1310, 3030 y
3031) por importe de 1.466,72 euros, es evidente que habría que referirlas
exclusivamente a la actividad empresarial, con excepción de la factura 360
(cuota repercutida de 56,28 euros) al corresponder al ejercicio 2002. (cuota
deducible 1.410,44 euros)
- Facturas relativas a la parcela
F-12, aparcamiento de ..., ya han sido excluidas por la Inspección (pag. 12
Informe ampliatorio).
- Facturas giradas por el despacho
..., especializados en temas laborales. De las facturas aportadas se deduce que
se trata de una iguala y que no vienen referidas a casos en concreto, por lo
que no hay afectación exclusiva a la actividad empresarial. Lo mismo cabe decir
de la factura de ...".
Por lo que se refiere
a lo que en el acta se denominan "Palacio, gastos generales"
(17.073,06 euros) y "Palacio, mantenimiento" (57.196,67 euros) el
acuerdo impugnado señala que "el Palacio consta de cuatro plantas, una
de las cuales está destinada a oficinas que obviamente presta servicios a todas
las actividades de la empresa. Al no existir contabilidad de costes y nada
decirse al respecto por el obligado tributario, hay que entender que al menos
una cuarta parte de esos gastos del Palacio tales como seguridad, teléfono,
agua, garaje, etc, son generales para todas las actividades, sin que sea
posible su individualización, por ello, las cuotas soportadas no podrán ser
deducidas de acuerdo con el mandato legal", manteniendo así la
propuesta del acta.
Este mismo criterio se
sigue respecto al mobiliario del despacho del Sr. Alcalde de ... como
Presidente de la Compañía, al considerar que "es evidente que su
función dentro de la misma responde a un perfil institucional y representativo
en el que el Parque ... tiene una especial relevancia como servicio ofrecido a
todos los ciudadanos".
- En relación con los
denominados "Bienes del Parque ..." (facturas 515 y 525 e importe de
cuota soportada de 1.583,08 euros), el acuerdo impugnado precisa que "la
primera de ellas ya fue excluida por el obligado tributario y la segunda se
refiere a la instalación de una pasarela en el auditorio, donde se desarrolla
una actividad gravada, siendo, por tanto, deducible. (cuota deducible 1.583,08 euros)."
En el fundamento de
derecho quinto, el acuerdo impugnado se refiere a "las cuotas
soportadas por bienes y servicios no afectos a una actividad empresarial",
distinguiendo entre "los gastos e inversiones relativos al Recinto
Ferial ... y los gastos del ...".
En el primer apartado
(Recinto Ferial de ...) la propuesta de regularización del acta incluye
como cuotas de IVA no deducibles las siguientes: el mantenimiento de las zonas
ajardinadas (86.459,53 euros); mejoras en alumbrado público (25.878,37 euros y
37.219,32 euros); consumo de electricidad del recinto (64.190,25 euros) y zonas
de viales y aparcamiento (104.687,44 euros). En el acuerdo impugnado se llega a
la conclusión de que la explotación del Recinto Ferial ... "no es la
explotación aislada de cada uno de los pabellones, sino la del Recinto Ferial
en su conjunto, es una unidad patrimonial de explotación conjunta. Ello implica
que el mantenimiento de toda su extensión para ofrecer un espacio idóneo a los
posibles clientes exige realizar gastos en áreas que, efectivamente, pueden ser
utilizados por el público en general, pero que repercute directamente en el
precio que puede obtenerse en el arrendamiento de los distintos pabellones. La
cesión gratuita de algunos de ellos al Ayuntamiento o a otros Entes Públicos no
desvirtúa la gestión empresarial del Recinto, sin perjuicio de la valoración
que esta cesión pudiera tener, en su caso, a efectos fiscales". Por
tanto, dichas cuotas se consideran deducibles ya que se consideran necesarios
para mantener en buen estado todas las instalaciones, y por tanto "se
encuentran afectos a su actividad empresarial (total cuota deducible 231.975,38
euros)".
No obstante, en el
segundo apartado (Campo ...) la Oficina Técnica considera que "no
hay un recinto que se gestione conjuntamente sino un edificio y sus adyacentes
que son objeto de explotación, por lo que los gastos en jardinería y viales no
afectan exclusivamente a una actividad sujeta del obligado tributario, puesto
que también se beneficia el entorno del Parque ... Además, en esa zona hay
multitud de empresas que también se favorecen de esas actuaciones, pudiéndose
considerar el mantenimiento de jardines y viales de uso público una liberalidad
respecto a ellas, ya que no se obtiene un compensación por este servicio";
por lo que deben entenderse desestimadas las alegaciones que en este sentido
presentaba el sujeto pasivo.
Por último, en cuanto
al segundo motivo de regularización -incremento de la base imponible del IVA
devengado por los descuentos concedidos al Ayuntamiento de ...- el órgano
liquidador rectifica la propuesta del acta, puesto que considera no ha quedado
acreditado cuál podría ser el precio de mercado en estas operaciones por lo que
concluye que no procede "la aplicación de la norma antielusión prevista
en el artículo 79.5".
La liquidación
derivada de este acuerdo determinaba una cuota a devolver a favor del sujeto
pasivo por importe de 2.301.818,73 euros y fue notificada a la interesada el 20
de diciembre de 2005.
TERCERO.-
Disconforme con ese acuerdo de liquidación, la entidad interesada
interpone la presente reclamación económico-administrativa ante este Tribunal
Central, en única instancia, en virtud del artículo 229.1.b) de la Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, General Tributaria, mediante escrito presentado el 18 de
enero de 2006.
Puesto de manifiesto
el expediente, la reclamante presentó escrito de alegaciones el 28 de abril de
2006 solicitando la anulación del mencionado acuerdo. Las alegaciones que
presenta el sujeto pasivo las resume él mismo como sigue:
"-
Deducibilidad de la cuota de IVA correspondiente a la factura 1.383/02 emitida
por la sociedad V comprendida en el Anexo "Facturas del Parque
..." con n° de control 15, por tratarse de un servicio recibido para el
ejercicio de la actividad económica desarrollada en la ... del Parque ...
(1.932,80 euros).
- Deducibilidad de las facturas emitidas por D. ... como
asesor técnico de exposiciones de la ..., recinto en el que se desarrolla una
actividad económica según ha reconocido la Inspección (363,70 euros).
- Falta de motivación de la regularización efectuada en
concepto de elementos no afectos a la actividad del Palacio con la descripción
"Palacio" por importe de 4.171,20 euros. No existe Anexo al Acta que
desglose las facturas a las que corresponde este importe, ni se ofrece
explicación alguna de su origen y motivo de ajuste en el Informe
Complementario.
- Deducibilidad de los gastos generales de la empresa
(39.854,58 euros). Son 38.444,14 euros porque en el acuerdo de liquidación se
admiten como deducibles en este apartado cuotas por importe de 1.410,44 euros
correspondientes a servicios jurídicos de ...
- Deducibilidad de los gastos de teléfono, gastos
generales y de mantenimiento del Palacio de ... (91.206,09 euros).
- Deducibilidad de los gastos de mobiliario e
instalaciones (48.361,35 euros)".
Con fecha 5 de mayo de
2009, la entidad reclamante presenta escrito en el que invoca dos Sentencias
del TJCE que, a su juicio, avalan su posición discrepante con la Inspección.
Son las sentencias de fechas 13 de marzo de 2008 (Asunto C-437/2006, Securenta)
y 12 de febrero de 2009 (Asunto C-515/2007, Vereniging Noordelijke). En ese
mismo escrito se modifica el domicilio a efectos de notificaciones, que se ha
reflejado en el encabezamiento de la presente resolución.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se
examina, que ha sido interpuesta por persona legitimada de conformidad con lo
prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y en
desarrollo de la misma por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que
se aprueba el Reglamento general de revisión en vía administrativa.
La discrepancia de la
entidad reclamante se centra en la procedencia de la deducción de determinadas
cuotas soportadas que especifica en su escrito de alegaciones y que no se
admite por la Inspección. La suma de las cuotas cuya deducibilidad pretende la
entidad reclamante asciende a 184.479,28 euros. Dado que el único motivo de
regularización, según resulta del acuerdo impugnado, es la minoración del IVA
deducible, y que el importe total de la suma de cuotas no deducibles según la
Administración asciende a 209.107,74 euros (2.510.926,47 euros solicitados en
su autoliquidación por el sujeto pasivo menos 2.301.818,73 euros que es el
resultado a devolver de la liquidación provisional practicada por la
Administración), debemos entender que la reclamante asume la minoración de
cuotas deducibles por importe de 24.628,46 euros.
SEGUNDO.-
Antes de analizar cada una de las partidas concretas cuya
deducibilidad invoca la reclamante, conviene precisar que el análisis de la
deducibilidad del IVA soportado por la entidad reclamante exige tener presente
que la resolución de 15 de diciembre de 2004 de este Tribunal Central llegaba a
la conclusión que la gestión y explotación del Parque ... no suponía una
prestación de servicios a efectos del IVA. Esta reclamación
económico-administrativa se interpuso contra un acuerdo de liquidación relativo
al IVA de los ejercicios 1993 a 1995. En aquellas actuaciones, la Inspección
consideraba una doble posibilidad respecto a las actividades del sujeto pasivo
en relación con el Parque ...
"En cuanto a la
actividad propia del Parque podría considerarse como no empresarial y no sujeta
(art 7.7 LIVA) y por tanto no deducibles las cuotas de IVA soportado en la
misma o como sujeta al ser realizada por una sociedad mercantil y, al tratarse
de un servicio a título gratuito, debe determinarse la base imponible de
acuerdo con el artículo 79.4 de la Ley, en este caso la base imponible sería el
coste de los servicios".
Ante esta posibilidad,
la Inspección optaba "por esta segunda opción al ser la más beneficiosa
para el contribuyente", y por tanto entendía que se producía un
autoconsumo de servicios.
En el tercer
fundamento de derecho de la resolución mencionada, este TEAC advertía de la
existencia de una contradicción en los criterios de la Inspección, puesto que
en la liquidación recurrida (IVA ejercicios 1993 a 1995) se había considerado
la existencia de un autoconsumo de servicios, mientras que en el acta de
conformidad correspondiente a la regularización practicada por el IVA del
ejercicio 1996 la gestión del Parque ... se había calificado como operación no
sujeta en virtud del artículo 7.7 de la Ley 37/1992.
Por otro lado la
conclusión alcanzada por este Tribunal en aquella resolución es que no existía
una prestación de servicios en la gestión del Parque por parte del sujeto
pasivo, en primer lugar porque se trataba de un bien de su patrimonio y, por
otro lado, porque no podía considerarse que existiera un destinatario
identificable en los servicios prestados. En este sentido se ponía de
manifiesto una segunda contradicción derivada del expediente en cuanto a la
identificación del destinatario de los servicios (Ayuntamiento o público en
general). En opinión de este Tribunal Central, al figurar el Parque como un elemento
integrado en el patrimonio del sujeto pasivo y estando recogido en su objeto
social, con carácter específico, la actividad de gestión del mismo, no podía
considerarse que existiera una prestación de servicios a título gratuito a
favor del Ayuntamiento de ... "ya que el activo que se gestiona no es
de su titularidad, y que, de existir algún beneficiario de una prestación de
servicios a título gratuito, éste sería beneficiario indeterminado, por cuanto
cualquier ciudadano puede acudir al Parque".
La conclusión que se
derivaba de estas consideraciones, además de que debía anularse la liquidación
en la medida en que se había determinado la existencia de un autoconsumo de
servicios, es que no se apreciaba la existencia de un hecho imponible a efectos
del IVA. Para ello teníamos en cuenta la sentencia del Tribunal de Justicia de
las Comunidades Europeas de fecha 18 de diciembre de 1997 (sentencia
Landsboden), y llegábamos a la conclusión de que "no cabe apreciar la
existencia de un servicio prestado a un consumidor identificable, ni tampoco
una ventaja que pueda considerarse como un elemento constitutivo del coste de
la actividad de otra persona en la cadena comercial".
Pues bien, estas
circunstancias se tienen en cuenta al inicio del Informe ampliatorio, en el que
se señala lo siguiente en relación con la gestión del Parque ...
"a) Si se
considera Actividad no empresarial, y por tanto no sujeta al Impuesto, … no se
origina el derecho de deducción de las cuotas soportadas para dicha actividad,
y además, por aplicación de los artículos 95.Uno y 95.Dos. 1° y 2° de la LIVA
tampoco serían deducibles las cuotas correspondientes a los bienes y servicios
que con carácter general haya recibido el obligado tributario y haya destinado
conjuntamente con el resto de sus actividades (servicios administrativos,
domicilio social, gastos jurídicos, nombre comercial etc.)
b) Si se considera
Autoconsumo, por aplicación del art. 12 de la LIVA, en cuyo caso son deducibles
la totalidad de las cuotas soportadas, se debería incrementar la Base Imponible
determinándose la Base Imponible por el coste de dicho servicio, o bien por la
aplicación del art. 7.7 de la LIVA las operaciones no están sujetas al
Impuesto, y por tanto son aplicación los artículos 95.Uno y 95. Dos 1º y 2º de
la LIVA».
El criterio seguido
por la Inspección ha sido el que se enuncia en la letra a), y este Tribunal
debe considerarlo correcto. En efecto, la
gestión -considerada globalmente- del Parque ... quedaría fuera del ámbito de
aplicación del IVA al tratarse de una actividad no sujeta por las razones
expuestas. Ello determina que, en virtud del artículo 94.Uno de la Ley 37/1992,
no sean deducibles la cuotas de IVA soportado en los bienes y servicios que se
destinen a esta actividad. El artículo mencionado lo enuncia de la siguiente
forma:
"Uno. Los sujetos
pasivos a que se refiere el apartado Uno del artículo anterior podrán deducir
las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en
la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación
determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la
realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en
el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de
bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el
Valor Añadido.(…)".
No obstante, dentro de
este Parque ... existen determinados elementos cuya explotación sí tiene
carácter empresarial y, en consecuencia, esta circunstancia determina el
derecho a deducir las cuotas de IVA soportado en los bienes y servicios
destinados a esta explotación. En el recinto del Parque se encuentran el ...,
la ... y el ... cuya explotación proporciona ingresos al sujeto pasivo, según
se reconoce en la página 3 del Informe ampliatorio. En este sentido, las cuotas
de IVA soportado que están directamente relacionadas con la explotación de
estos elementos tendrían la consideración de deducibles.
Por otro lado, la
Inspección considera no deducibles las cuotas soportadas en la adquisición de
determinados bienes y servicios por la empresa que son susceptibles de ser
utilizados tanto en las actividades gravadas como en las no gravadas. En apoyo
de dicho criterio se invoca el artículo 95.Uno de la Ley 37/1992, que exige,
como requisito de deducibilidad del IVA, una afectación directa y exclusiva a
las actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo:
"Uno. Los
empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o
satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no
se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o
profesional".
No obstante, si se
trata de bienes de inversión, se admite la afectación parcial en los términos
de los apartados Tres y Cuatro del artículo 95 de la Ley.
En definitiva, el
criterio de la Inspección para determinar la deducibilidad de las cuotas
soportadas por la entidad reclamante, obedece al siguiente esquema:
1º Los
bienes y servicios que se adquieren y se destinan a la realización de las
actividades que generan el derecho a deducir en virtud del artículo 94.Uno. En
el caso de la reclamante, sería deducible el IVA soportado en aquellos bienes y
servicios destinados a la explotación del Recinto Ferial de la ..., del Palacio
de ..., así como de los elementos del Parque ... que son susceptibles de
explotación económica.
2º Los
bienes y servicios que se adquieren para la actividad no sujeta al IVA, la
gestión del Parque ... cuyo IVA soportado no tendría la consideración de
deducible para el sujeto pasivo.
3º Los
bienes de inversión, definidos por el artículo 108 de la Ley 37/1992, que
siendo susceptibles de una afectación parcial a las actividades que generan el
derecho a deducir, determinan también un derecho limitado a deducir el IVA
soportado, de acuerdo con los apartados Tres y Cuatro del artículo 95.
4º Aquellos
bienes y servicios que, no teniendo la consideración de bienes de inversión,
son susceptibles de ser utilizados en cualquiera de las actividades del sujeto
pasivo. En este caso, las cuotas de IVA soportado no se consideran deducibles
por la Inspección en proporción alguna, en aplicación del artículo 95.Uno de la
Ley 37/1992.
En conclusión, no es
cuestión controvertida en la presente reclamación que la entidad realiza operaciones
sujetas al IVA (explotación del Recinto Ferial de ..., del ... y de los
elementos del Parque ... que son susceptibles de explotación económica, esto
es, el ..., la ... y el ...) y operaciones no sujetas al IVA (gestión del
Parque ..., excluidos los anteriores elementos
susceptibles de explotación económica). Esta calificación de las
actividades de la entidad encuentra apoyo en la Resolución del TEAC de 15 de
diciembre de 2004 y ha sido aceptada por la Inspección en la regularización
efectuada.
Dicho esto, lo que se
sustancia en la presente reclamación es la conformidad a Derecho del esquema de
deducción de cuotas expuesto y que ha sido aplicado por la Inspección para
negar el derecho a deducir determinadas cuotas soportadas por la entidad, que
se relacionan en el antecedente de hecho tercero de la presente resolución. Más
concretamente, lo que se discute es la deducibilidad de las cuotas soportadas
en bienes y servicios que se utilizan indistintamente en la realización de las
actividades del sujeto pasivo, estén o no sujetas al Impuesto.
Asimismo, en el
análisis de dicha cuestión no debemos olvidar que la deducción de las cuotas
soportadas es un derecho del sujeto pasivo, lo que implica que, en virtud del
principio general en materia de prueba de que quien quiera hacer valer su
derecho debe probar su efectividad (artículo 114 de la Ley 230/1963 y artículo
105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria) corresponde al
sujeto pasivo acreditar la concurrencia de las circunstancias que, en cada
caso, justifiquen su derecho, total o parcial, a deducir el IVA soportado.
TERCERO.-
Planteada la controversia en los términos señalados en el fundamento
anterior, debemos pronunciarnos sobre la deducibilidad de las cuotas soportadas
en los concretos bienes y servicios en los que se centra la discrepancia de la
entidad reclamante.
Las dos primeras
partidas que discute la entidad son las siguientes:
- Cuota soportada en factura 1383/02, emitida por la sociedad V
el 31 de diciembre de 2002 y registrada en enero de 2003, en la que se
repercute el impuesto al tipo del 16%, por importe de 1.932,80 €. El concepto
por el que se emite es el siguiente:
"Servicios de
transporte de piezas desde M.N.C.N. y retorno de las mismas a la finalización
de la Exposición "Historia Natural Ilustrada de los ..." en el Parque
... en el Campo ...
Montaje.
Desmontaje.
Construcción de paneles en la
exposición.
Iluminación (alquiler de Focos y
mantenimiento durante la exposición y mano de obra de montaje)".
En el acta e informe
ampliatorio dicha cuota se incluye en el apartado denominado
"Instalaciones Parque" y no se considera deducible en aplicación del
artículo 92.Dos de la LIVA, es decir, por considerar que los servicios
facturados no se utilizan en la realización de operaciones que determinan el
derecho a deducir. Ello es debido a que la Inspección considera que dichos
servicios se destinan a la actividad de gestión del Parque ... que, como hemos
visto anteriormente, es una actividad no sujeta al Impuesto.
No obstante, de la
documentación que obra en el expediente resulta que los servicios facturados
están directamente relacionados con una exposición que tuvo lugar en la ... del
Parque ..., en ejecución de un Convenio suscrito entre el CSIC, el Ayuntamiento
de ... y la entidad reclamante, en virtud del cual el MNCN (Museo Nacional de
Ciencias Naturales) cede temporalmente sus colecciones para la organización de
exposiciones en la ....
Ya hemos precisado
anteriormente que en el recinto del Parque ... existen determinados elementos
cuya explotación sí tiene carácter empresarial, en concreto, el ..., la ... y
el ... cuya explotación proporciona ingresos al sujeto pasivo. Por tanto, los
bienes y servicios utilizados directamente en la explotación de estos elementos
deben entenderse destinados al ejercicio de una actividad empresarial y las
cuotas soportadas en su adquisición deben recibir el tratamiento
correspondiente a efectos de su deducibilidad. En esta línea, el Inspector
Jefe, en el acuerdo de liquidación (pag 10) considera que el IVA soportado en
la instalación de una pasarela en el ... del Parque ("donde se
desarrolla una actividad gravada"), tiene carácter deducible,
modificando en este punto la propuesta del actuario. En congruencia con este
criterio seguido por la Oficina Técnica, debemos hacerlo extensivo a la cuota
controvertida, cuya deducibilidad también debe ser admitida.
- Cuotas soportadas en facturas 1/2003 y 17/2003, emitidas en enero y
junio de 2003 por D. ..., en las que se repercute el impuesto al tipo del 16%,
por un importe total de 363,70 € (178,46 + 185,24). El concepto por el que se
emiten es la prestación de servicios de asistencia técnica.
Según resulta del
Anexo II del Convenio suscrito entre la entidad reclamante y el Ayuntamiento de
... que obra en el expediente, D. ... venía prestando servicios de asistencia
técnica vinculados a las exposiciones organizadas en la ...
Con base en los mismos
argumentos anteriormente señalados, debe admitirse la deducibilidad de dichas
cuotas.
En conclusión, debe
estimarse la alegación de la reclamante relativa al carácter deducible de las
cuotas repercutidas por V (1.932,80 €) y D. ... (363,70 €).
CUARTO.-
La tercera partida que discute la entidad reclamante es el ajuste que
se enuncia en la página 7 del acta con la descripción "Palacio" por
importe de 4.171,20 euros. La no admisión de dicho importe como cuotas deducibles
obedece al siguiente motivo: "No están afectos a la actividad
empresarial del Palacio y Anexo". La reclamante alega falta de
motivación de este ajuste que no ha podido ser identificado en el expediente
(acta, informe y acuerdo de liquidación).
Pues bien, debemos
estimar esta alegación puesto que tampoco esta Sala ha podido identificar el
origen de este ajuste.
En el acta se
contienen varios apartados que recogen las regularizaciones efectuadas. Así
tenemos el cuarto "asterisco", que señala un importe de 211.608,39
euros como cuotas que no se consideran deducibles y que se enuncia: "Por
aplicación del art. 95 Uno de la LIVA a "Palacio". Dentro de este
apartado se detallan diversos conceptos regularizados, como hemos transcrito
literalmente en el antecedente de hecho segundo. Más adelante, en el asterisco
séptimo del acta, se dice:
"No están afectos
a la actividad empresarial del Palacio y Anexo,
-
Palacio,............................................... 4.171,20
- Palacio, jardines
................................ 7.004,90
Aplicación del art. 94 y 95 Uno de
la LIVA"
Acudiendo al informe
ampliatorio, encontramos en su página 15 que el ajuste por importe de 7.004,90
euros se explica por tratarse de facturas referidas a las zonas ajardinadas del
Campo ... Sin embargo, del ajuste referido por la reclamante (4.171,20 euros)
no hemos hallado pista ulterior.
Por su parte, el
acuerdo de liquidación trata, por un lado, de los "gastos generales",
y dentro de los mismos incluye la explicación de la regularización efectuada
respecto a los "gastos generales y de mantenimiento del Palacio de
...". Aquí se refiere tanto a gastos de la actividad de la entidad (por
ejemplo, asesoría jurídica) como a gastos del edificio del Palacio de ... donde
la entidad tenía sus oficinas.
Y por otro lado, en su
fundamento de derecho quinto, entra a considerar las regularizaciones
propuestas por determinados gastos relativos al Recinto Ferial de ..., por un
lado, y al Campo ..., por otro. Respecto a los primeros, corrige la propuesta
de liquidación al considerarlos deducibles, y cifra dicha corrección en un
importe de cuotas deducibles que asciende a 231.975,38 euros. Pero respecto al
Campo ..., considera que "no hay un recinto que se gestione
conjuntamente sino un edificio y sus adyacentes que son objeto de explotación,
por lo que los gastos en jardinería y viales no afectan exclusivamente a una
actividad sujeta del obligado tributario, puesto que también se beneficia el
entorno del Parque ...".
Por tanto, acogemos la
pretensión de la reclamante, de manera que la falta de una debida justificación
del ajuste propuesto determina la anulación del mismo, al situar al
contribuyente en situación de indefensión.
QUINTO.-
La siguiente alegación de la entidad reclamante es sobre la deducibilidad
del IVA correspondiente a los gastos generales de su actividad, que habían sido
regularizados por la Inspección en un importe de 38.444,14 euros, después de
que el acuerdo de liquidación estimara la deducibilidad de las facturas giradas
por ..., por importe total de 1.410,44 euros, y correspondientes a servicios
jurídicos relativos a la marca y nombre comercial de la empresa.
Se trata de gastos no
imputados directamente a alguna de las actividades de la empresa. Este ajuste
se explica en la página 12 del informe ampliatorio, en los siguientes términos:
"B. Gastos
Generales. Importe 39.854,58 euros.
Punto 4 L de la
diligencia de 19 de mayo de 2005, según la relación facilitada por la empresa,
diligencia de 13 de mayo (punto 1), los gastos no imputados directamente a
ninguna actividad, supone unas cuotas de IVA de 82.252,89 euros. Petición
justificación en diligencia 27 de mayo (punto 2) y reiteración diligencia 8 de
junio.
En dicho listado las
facturas "..." y "...", con unas cuotas de IVA de 42.398,31
euros, corresponden a los servicios relacionados con la construcción de un
aparcamiento en la parcela F-12 del Campo ..., cuyo concesionario es T y
en el libro de facturas emitidas están registradas facturas por la dirección de
obras, por lo que aunque figuran en el listado facilitado por la empresa como
gastos generales, se han excluido del mismo, al estar directamente relacionadas
con su actividad sujeta al Impuesto.
La diferencia, son
cuotas por importe de 39.854,58 euros que no son deducibles por aplicación del
art. 95.Uno y Art. 95.dos 1°.
Se acompaña anexo con
el detalle de las facturas correspondientes".
Como ya hemos
señalado, el acuerdo de liquidación modifica parcialmente esta propuesta de
manera que admite la deducibilidad de determinadas facturas por importe de
1.410,44 euros, porque "habría que referirlas exclusivamente a la
actividad empresarial", mientras que mantiene el resto puesto que esos
gastos "no pueden ser individualizados y corresponden a todas las
actividades (de la empresa)".
Los argumentos de la
entidad reclamante descansan, fundamentalmente, en la aplicación del principio
de neutralidad del IVA de acuerdo con la interpretación que del mismo ha
efectuado el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea. En este sentido
cita, entre otras, la Sentencia de 22 de febrero de 2001, Asunto C-408/98
(Abbey National) así como la de 27 de septiembre de 2001, Asunto C-16700 (Cibo
Participations) y la de 26 de mayo de 2005, Asunto 465-03 (Kretztechnik).
La conclusión que
extrae de las mencionadas sentencias es que "en principio, existe una
relación directa entre los gastos generales de una sociedad y el conjunto de su
actividad económica, lo que permitiría la deducibilidad del IVA soportado en la
adquisición de los bienes y servicios correspondientes".
Efectivamente, es
posible la existencia de una relación directa e inmediata entre todos los
gastos en los que incurre una entidad y el precio de los productos que vende o
los servicios que presta; y que, en la medida en que el IVA tiene como objeto
imponible el valor añadido en cada fase del proceso productivo mediante la
deducción de las cuotas soportadas respecto de las devengadas por los sujetos
pasivos, es preciso que las cuotas soportadas en dichos "gastos
generales" sean susceptibles de ser deducidas por los sujetos pasivos.
La Sentencia de 22 de
febrero de 2001, una de las invocadas por la reclamante, contempla un supuesto
en el que se pretende la deducción de las cuotas de IVA soportado en servicios
recibidos como consecuencia de la transmisión de una empresa, operación no
sujeta. En dicha Sentencia, el Tribunal determina que la normativa contempla,
con carácter general la aplicación de la regla de prorrata general cuando nos
encontramos con sujetos pasivos que realizan distintas actividades en las que
unas conllevan el derecho a deducir el IVA soportado y otras no:
"37. A este
respecto, del artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva se desprende que
un sujeto pasivo que efectúa indistintamente operaciones con derecho a
deducción y operaciones que no conllevan tal derecho únicamente puede deducir
la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las
operaciones primeramente enunciadas".
"38. Sin embargo, como señaló
el Tribunal de Justicia en el apartado 26 de la sentencia Midland Bank, antes
citada, un sujeto pasivo que realiza indistintamente operaciones con derecho a
deducción y operaciones que no dan tal derecho puede, no obstante, deducir el
IVA que haya gravado los bienes que haya adquirido o los servicios que se le
hayan prestado, en la medida en que tengan una relación directa e inmediata con
las operaciones por las que se repercute el IVA con derecho a la deducción, sin
que proceda distinguir según que se apliquen los apartados 2, 3 o 5 del
artículo 17 de la Sexta Directiva.
39. Esta regla también debe
aplicarse a los costes de los bienes y servicios que forman parte de los gastos
generales correspondientes a una parte de las actividades económicas de un
sujeto pasivo claramente delimitada e integrada por operaciones que estén todas
sujetas al IVA, de modo que dichos bienes y servicios tienen una relación
directa e inmediata con esta parte de sus actividades económicas".
El TJCE asume la
existencia de una relación directa e inmediata entre los bienes y servicios que
se computan como gastos generales de la empresa y una actividad económica
"claramente delimitada e integrada por operaciones que estén todas sujetas
al IVA".
Posteriormente,
concluye que:
"40. Por lo
tanto, si los distintos servicios recibidos por el cedente para realizar la
transmisión de una universalidad total o parcial de bienes tienen una relación
directa e inmediata con una parte claramente delimitada de sus actividades
económicas, de manera que los costes de dichos servicios forman parte de los
gastos generales de dicha parte de la empresa, y si todas las operaciones
que la integran están sujetas al IVA, el cedente puede deducir la totalidad del
IVA que haya gravado los gastos que haya efectuado para obtener dichos
servicios".
Y finalmente remite la apreciación
de estas circunstancias concretas a los órganos nacionales correspondientes.
De esta Sentencia no se desprende,
a nuestro juicio, un criterio tal como el sostenido por la reclamante, en el
que parece prescindir de la sujeción al IVA del conjunto de las operaciones
realizadas por los sujetos pasivos para tener derecho a deducir la totalidad
de las cuotas soportadas correspondientes a gastos generales, condición que no
se cumple en su caso, al estar no sujeta la gestión del Parque ...
La reclamante sostiene
a continuación que el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea tiene dicho
que los gastos generales de las empresas son deducibles aunque el sujeto pasivo
desarrolle actividades no sujetas, "y ello porque los gastos generales,
por su propia naturaleza forman, sin duda, parte integrante del precio del
conjunto de las operaciones de una empresa". Esta doctrina la apoya
con la cita de las Sentencias de los Asuntos Cibo Participations, Abbey
National y Kretztechnik, anteriormente mencionadas.
En la Sentencia de 27
septiembre 2001, Asunto C-16/2000 (Cibo Participations), el pronunciamiento del
Tribunal versa sobre la cuestión de si, y, en su caso, en qué medida, una
sociedad holding puede deducir el IVA soportado por los servicios utilizados en
relación con la adquisición de acciones de sus filiales. La respuesta parte de
la consideración de que las sociedades holding no realizan actividades sujetas
al impuesto por la mera tenencia de acciones o participaciones en otras
entidades; si bien, sí que tendrán la consideración de sujetos pasivos cuando
efectúen otras actividades sujetas tales como la prestación de servicios
administrativos, financieros, comerciales o técnicos aunque se presten respecto
a sus filiales. En estos casos, podrán deducir el IVA soportado. La Sentencia
mencionada precisa que "no existe relación directa e inmediata entre
los distintos servicios utilizados por una sociedad holding en relación con la
adquisición de participaciones en una filial y una o varias operaciones por las
que se repercute el IVA que den derecho a la deducción", porque estos
gastos no forman parte de los costes de las operaciones por las que se
repercute el IVA, que en el caso de esta sociedad holding podrían ser, como se
señala anteriormente, la prestación de servicios administrativos, financieros,
etc.
No obstante, en el
siguiente apartado de la Sentencia mencionada se recoge la parte transcrita por
la reclamante:
"33. En cambio,
los costes de tales servicios forman parte de los gastos generales del sujeto
pasivo y, como tales, son elementos integrantes del precio de los productos de
una empresa. Por consiguiente, tales servicios presentan en principio una
relación directa e inmediata con la actividad económica del sujeto pasivo en su
conjunto".
Sobre la base de este
apartado, la reclamante sostiene la conclusión de que el IVA soportado por los
gastos generales de un sujeto pasivo siempre será deducible, aunque este sujeto
pasivo realice operaciones no sujetas. Pero no es esta nuestra opinión, y
creemos que la interpretación de la reclamante va más allá de lo que se
manifiesta en esta Sentencia. Para argumentarlo, debemos continuar con la cita
de la misma Sentencia, en particular, de los dos siguientes apartados, en los
que se vuelve a insistir -como en la Sentencia del Asunto Abbey National- en
que, en su caso, procede la aplicación proporcional del derecho a deducir:
"34. A este
respecto, del artículo 17, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva
resulta que, si un sujeto pasivo utiliza bienes y servicios para realizar
indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no
conllevan tal derecho, únicamente puede deducir la parte de las cuotas del IVA
que sea proporcional a la cuantía de las operaciones mencionadas en primer
lugar".
La respuesta a la
cuestión prejudicial planteada en este caso nos vuelve a confirmar que los
gastos generales de un empresa puede que tengan relación directa e inmediata
con su actividad económica (forman parte de la política de fijación de precios,
sin duda) pero ello no supone que la realización de actividades no sujetas no
afecte, limitándola, la deducibilidad del IVA soportado en dichos gastos
generales:
"35. Procede por
tanto responder a la tercera cuestión prejudicial que los gastos efectuados por
una sociedad holding por los distintos servicios utilizados en relación con la
adquisición de participaciones en una filial forman parte de sus gastos
generales y, por consiguiente, presentan en principio una relación directa e
inmediata con el conjunto de su actividad económica. En consecuencia, si la
sociedad holding realiza indistintamente operaciones con derecho a deducción y
operaciones que no conllevan tal derecho, del artículo 17, apartado 5, párrafo
primero, de la Sexta Directiva resulta que únicamente puede deducir la parte de
las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones
mencionadas en primer lugar".
En la misma línea se
ha pronunciado el TJCE en Sentencia de 12 de febrero de 2009, Asunto C-515/07,
VNLTO, en relación con la pretensión de esta entidad de deducir la totalidad de
las cuotas soportadas en bienes y servicios que se destinan indistintamente a
la realización de actividades económicas y actividades no económicas que quedan
fuera del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva. El TJCE insiste en que
dichas cuotas no serán deducibles en la medida en que dichos bienes o
servicios deban imputarse a la realización de actividades no económicas.
Por todo lo dicho,
debemos desestimar la pretensión de la reclamante consistente en deducir la
totalidad de dicha partida (38.444,14 €) en aras del principio de
neutralidad del impuesto, pues el derecho a deducir las cuotas soportadas
correspondientes a gastos generales, es decir, a gastos destinados
indistintamente a la realización del conjunto de actividades de la entidad,
resulta necesariamente afectado por el hecho de que alguna de dichas
actividades esté no sujeta al impuesto y así se desprende de la jurisprudencia
del TJCE.
Ello no significa que
se confirme la regularización practicada por la Inspección en este punto, consistente
en la supresión total del derecho a deducir dichas cuotas por el hecho de no
estar sujeta al Impuesto alguna de las actividades desarrolladas. Dicha
cuestión se resolverá en el fundamento de derecho séptimo de la presente
resolución.
SEXTO.-
La siguiente alegación de la entidad reclamante es sobre el ajuste
efectuado en relación con la deducibilidad de las cuotas de IVA
correspondientes al teléfono (16.936,36 euros), y generales (17.073,06 euros) y
de mantenimiento (57.196,67 euros) del Palacio de ...
La base de estas
regularizaciones es que no se pueden imputar estos gastos como exclusivos de
las actividades que generan el derecho a deducir el IVA. Por tanto, el
argumento de la Inspección coincide con el expuesto en el anterior fundamento
de derecho, con la particularidad de que ahora se trata de gastos específicos
del edificio del Palacio de ..., donde la entidad tenía sus oficinas generales
durante el ejercicio regularizado.
En este sentido la
Inspección consideraba como no deducible una parte de dichos gastos en la
medida en que se referían, al menos en parte, a todas las actividades de la
empresa, puesto que las oficinas de la misma, en las que se efectuaba la
gestión conjunta de todas las actividades de la empresa (incluyendo por tanto las
sujetas y la no sujeta), se ubicaba en dicho Palacio de ... Por tanto, la
Inspección consideró como no deducible una cuarta parte de todos los gastos,
basándose en que la cuarta planta de dicho edificio estaba ocupada por las
mencionadas oficinas. La inspección preguntó a la interesada sobre la
justificación de estos gastos en cuanto a la imputación a cada una de sus
actividades, si bien la hoy reclamante contestó que no disponía de una
contabilidad de costes que permitiera una imputación adecuada, y que no conocía
la superficie destinada a los servicios de administración.
Las alegaciones que
opone la reclamante consisten, en primer lugar, en considerar que la gestión
del Parque ... se llevaba a cabo con medios personales y materiales específicos
y distintos de los que se ubicaban en el Palacio de ... En segundo lugar, ad
cautelam, sostiene el criterio erróneo en la imputación efectuada por la
Inspección en la medida en que parte de un error fáctico: el edificio del
Palacio de ... tiene 14 plantas (7 de vuelo y 7 subterráneas) y no 4, y a
continuación ofrece otro criterio de imputación que limitaría las cuotas no
deducibles al 4% en lugar de al 25% aplicado por la Inspección.
Resulta enormemente
desconcertante que alegaciones como la que ahora ofrece la reclamante no
hubieran sido planteadas ante el órgano liquidador. La reclamante señala que
existe un personal exclusivamente adscrito al parque ... y aporta diversos
documentos para acreditar lo manifestado: un documento interno con una relación
de todo el personal de la empresa distribuido en varios epígrafes tales como
"Parque ...", "Palacio ..." o "Pabellón de Oficinas R.
Ferial ...", así como un resumen de la vida laboral de dichos
trabajadores; comunicaciones internas respecto a la adscripción de algunos trabajadores
al Parque ..., o unos contratos en los que aparece como parte de los mismos una
empleada de la entidad reclamante bajo el cargo de "Directora del Parque
...". De toda esta documentación aportada por la reclamante ante este
Tribunal, no podemos extraer la conclusión de que en las oficinas del Palacio
de ... no se efectuaran también las actividades relativas a la gestión del
Parque ..., como pretende la reclamante en su alegación. Dicho de otro modo, no
podemos considerar que haya quedado acreditado en el expediente que la gestión
del Parque se realizara de manera independiente del resto de actividades
desarrolladas por el sujeto pasivo, aunque su personal sí que estuviera
adscrito específicamente a cada centro de trabajo de la empresa, y entre ellos,
el Parque ... Por otro lado, el Convenio de 31 de marzo de 2004, posterior a
los ejercicios regularizados, y por el que la Empresa ... cede al Ayuntamiento
el Parque ..., determina la adscripción al Ayuntamiento del personal del
Parque, pero ello, de nuevo, no determina la independencia de gestión
proclamada por la entidad reclamante.
Lo cierto es que
cuando la Inspección, en la diligencia de 19 de mayo de 2005, manifiesta que
"Actualmente las oficinas y la gestión de la entidad están ubicadas en
el edificio Anexo, edificio ..., que consta de seis plantas … En el año 2003,
dichas oficinas, desde donde se realizaba la gestión de la Sociedad estaban
situadas en el mismo Palacio ..." y solicita que manifieste o aporte
documentación sobre la parte del Palacio de ... que corresponde a las oficinas
y los gastos que le corresponden, la entidad no contesta con una manifestación
clara y simple de lo que ahora trata de acreditar, esto es, que la gestión del
Parque no se realizaba en dichas oficina sino en otras propias.
Es por ello que
debemos considerar que no se acredita lo ahora manifestado por la reclamante, y
desestimar la presente alegación.
Al igual que en el
fundamento anterior, ello no significa que se confirme la regularización
practicada por la Inspección en este punto, consistente en la supresión total
del derecho a deducir dichas cuotas por el hecho de no estar sujeta al Impuesto
alguna de las actividades desarrolladas. Dicha cuestión se acomete en el
siguiente fundamento de derecho de la presente resolución.
SÉPTIMO:
La siguiente cuestión que debe resolverse en la presente reclamación
es la relativa al derecho a deducir las cuotas soportadas en bienes y servicios
que se destinan indistintamente a la realización de actividades sujetas al
Impuesto y a la realización de actividades no sujetas, como ocurre en el
presente caso en relación con las partidas discutidas en los FUNDAMENTOS DE DERECHO quinto y sexto de la presente resolución.
Ya nos hemos
pronunciado en relación con la pretensión interesada de deducir íntegramente
dichas cuotas invocando a tal efecto el principio de neutralidad que preside el
IVA. Dicha pretensión se desestima por considerar que en el derecho a deducir
incide necesariamente que alguna de las actividades a las que se afectan los
correspondientes gastos no esté sujeta al Impuesto, tal y como resulta de la
jurisprudencia del TJCE que se cita en el fundamento de derecho quinto.
Toca ahora
pronunciarse si es conforme a Derecho la regularización practicada por la
Inspección, consistente en suprimir en su integridad dichas cuotas por no estar
exclusivamente vinculadas a la realización de operaciones sujetas. Es decir,
dado que se trata de bienes y servicios utilizados indistintamente en el
conjunto de actividades realizadas por la reclamante, basta que una de dichas
actividades quede fuera del ámbito de aplicación del IVA para que resulte
incumplido el requisito de exclusividad, lo que, a juicio de la Inspección,
conlleva la pérdida del derecho a deducir las cuotas soportadas en proporción
alguna. En el presente caso la actividad de gestión del Parque ... tiene la
consideración de actividad no sujeta, tal y como hemos expuesto en el
fundamento de derecho
Debemos partir de la
regulación contenida en la Directiva 77/388/CEE, Sexta Directiva, en concreto,
su artículo 17, que establece en sus apartados 2.a) y 5:
"2. En la
medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de
sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo podrá deducir del impuesto del
que es deudor;
a) El Impuesto sobre
el Valor Añadido debido o pagado dentro del país por los bienes que le hayan
sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le
vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo."
(...)
5. En lo concerniente
a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar
indistintamente operaciones con derecho a deducción (…) y operaciones que no
conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas
del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las
operaciones primeramente enunciadas."
En análogos términos
se pronuncia la Directiva 2006/112/CE, en sus artículos 168 y 173, cuya entrada
en vigor se produce el 1 de enero de 2007.
La incorporación al
derecho interno de los referidos preceptos se lleva cabo, por lo que aquí
interesa, a través de los artículos 94.uno, 95 y 102 de la Ley 37/1992, del
IVA.
En concreto, el
artículo 94, que regula las operaciones cuya realización origina el derecho a
la deducción, establece en su apartado Uno.1º.a):
"Uno. Los
sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán
deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el
artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición
o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el
sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en
el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de
bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el
Valor Añadido.
(,,,)"
Por su parte, el
artículo 95, que regula las limitaciones del derecho a deducir, establece:
Uno. Los empresarios o
profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las
adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten,
directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán
afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional,
entre otros:
1º. Los bienes que
se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no
empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
(…)"
Tres. No obstante lo
dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la
adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes
de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la
actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las
siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de
bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en
la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo
con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o
profesional.
2ª. Cuando se trate de
vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas,
se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional
en la proporción del 50 por ciento."
Por último, el
artículo 102, que regula la regla de prorrata, establece en su apartado uno:
"Uno. La regla
de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de
su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de
bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y
otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del
citado derecho."
A la vista de la
Directiva Comunitaria y de la Ley 37/1992, norma interna de incorporación,
resulta imprescindible acudir a la interpretación que de dichos preceptos ha
realizado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.
Resulta especialmente
relevante para el caso que nos ocupa la Sentencia de 13 de marzo de 2008, Asunto
C-437/06, Securenta. Dicha entidad realiza simultáneamente actividades
empresariales y una actividad no empresarial y la primera cuestión prejudicial
que se plantea es si el derecho a deducir el IVA soportado se determina en
función de la relación entre, por un lado, las operaciones sujetas y no exentas
y, por otro, las operaciones sujetas y exentas, o bien si la deducción sólo es
admisible en la medida en que los gastos incurridos con motivo de la emisión de
acciones y de participaciones instrumentales (actividad no sujeta) sean
atribuibles a la actividad económica de la demandante en el sentido del
artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva. Es decir, lo que se plantea es
si las cuotas relacionadas con la actividad no sujeta siguen el mismo régimen de
deducción que las cuotas relacionadas con las actividades sujetas o, por el
contrario, solo son deducibles en la medida en que contribuyan a la realización
de las actividades sujetas.
En relación con dicha
cuestión, el TJCE señala:
"26. De las
indicaciones facilitadas por el órgano jurisdiccional remitente resulta que Securenta
realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades
no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación de la Sexta
Directiva; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por
consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicha Directiva, pero exentas del
IVA, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas. Por tanto,
en este contexto, se plantea la cuestión de si y, en su caso, en qué medida
tal sujeto pasivo tiene derecho a deducir el IVA soportado por gastos que no
pueden vincularse a actividades determinadas por las que se repercute el
impuesto.
27. Por lo que
respecta a los gastos en que se ha incurrido con motivo de la emisión de acciones
o de participaciones instrumentales atípicas, debe señalarse que, para que el
IVA soportado y relativo a tal operación pueda originar el derecho a deducción,
los gastos en que se haya incurrido en ese marco deban haber formado parte
de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se
repercute el IVA que den derecho a la deducción (véanse las sentencias de
22 de febrero de 2001, Abbey National, C-408/98, Rec. p. I-1361, apartado 28;
de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C-16/00, Rec. p. I-6663,
apartado 31, y de 8 de febrero de 2007, Investrand, C-435/05, Rec. p. I-1315,
apartado 23).
28. Por consiguiente,
el IVA soportado por los gastos en que se incurre con motivo de la emisión de
acciones y de participaciones instrumentales atípicas sólo conllevará derecho a
deducción si el capital obtenido de este modo se destina a las actividades
económicas del interesado. En efecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que
el régimen de deducciones establecido por la Sexta Directiva afecta a la
totalidad de las actividades económicas de un sujeto pasivo, cualesquiera que
sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas
actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA (véanse las sentencias
Gabalfrisa y otros, antes citada, apartado 44; de 8 de junio de 2000, Midland
Bank, C-98/98, Rec. p. I-4177, apartado 19, y Abbey National, antes citada,
apartado 24).
29. En el asunto
principal, como ha señalado el órgano jurisdiccional remitente, los gastos ligados
a las prestaciones realizadas con motivo de la emisión de acciones y de
participaciones financieras no eran imputables exclusivamente a actividades
económicas efectuadas por ... por las que se repercute el impuesto y, por
tanto, no formaban parte de los elementos constitutivos del precio de las
operaciones de las referidas actividades. Si, en cambio, hubiera sido así,
tales prestaciones habrían tenido una relación directa e inmediata con las
actividades económicas del sujeto pasivo (véanse las sentencias, antes citadas,
Abbey National, apartados 35 y 36, y Cibo Participations, apartado 33). No
obstante, de los autos presentados ante el Tribunal de Justicia resulta que
los gastos en que incurrió ... para las operaciones financieras de que se trata
en el litigio principal estaban destinados, al menos en parte, a la realización
de actividades no económicas.
30 Pues bien, el IVA
soportado por los gastos en que ha incurrido un sujeto pasivo no conllevan
derecho a deducción en la medida en que se vinculen a actividades que, habida
cuenta de su carácter no económico, no estén incluidas dentro del ámbito de
aplicación de la Sexta Directiva.
31 Por lo tanto, debe
responderse a la primera cuestión que, cuando un sujeto pasivo realiza
indistintamente actividades económicas, gravadas o exentas, y actividades no
económicas que no están incluidas en el ámbito de aplicación de la Sexta
Directiva, la deducción del IVA soportado por los gastos incurridos con motivo
de la emisión de acciones y de participaciones instrumentales atípicas sólo es
admisible en la medida en que dichos gastos puedan imputarse a la actividad
económica del sujeto pasivo en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la
citada Directiva."
Por tanto, el TJCE,
tal y como ya habíamos señalado en el fundamento de derecho quinto de la
presente resolución, insiste en que la deducción del IVA soportado en relación
con gastos en que incurre una entidad que realiza indistintamente actividades sujetas y no sujetas, solo es posible
en la medida en que dichos gastos puedan imputarse a las actividades sujetas,
siendo, por tanto, contrario a la pretensión de ... de deducir el IVA
correspondiente a dichos gastos como si se destinaran exclusivamente a la
realización de las actividades sujetas, estén estas últimas exentas o no.
La segunda cuestión
prejudicial se refiere a como debe efectuarse el reparto de las cuotas
controvertidas. En este punto, el TJCE indica en el apartado 33 de la Sentencia
que "las disposiciones de la Sexta Directiva no incluyen reglas
que tengan por objeto los métodos o criterios que deben aplicar los Estados
miembros cuando adopten disposiciones sobre el reparto de las cuotas
soportadas de IVA según que los correspondientes gastos sean atribuibles a
actividades económicas o a actividades no económicas. En efecto, como ha
observado la Comisión, las reglas contenidas en los artículos 17,
apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva se refieren al IVA soportado por
gastos vinculados exclusivamente a actividades económicas, realizando un
reparto entre las actividades económicas, gravadas, que conllevan derecho a
deducción y las actividades económicas exentas, que no conllevan tal
derecho".
Por tanto, corresponde
a los Estados miembros establecer los métodos y criterios adecuados a tal fin
"respetando los principios en que se basa el sistema común del IVA"
(apartado 34), "teniendo en cuenta la finalidad y la estructura de la
Directiva" (apartado 35), en particular respetando "el
principio de neutralidad fiscal en que se basa el sistema común del IVA"
(apartado 36), de modo que "se garantice que la deducción se realice
únicamente por la parte del IVA que es proporcional a la cuota relativa a
las operaciones que conllevan derecho a deducción. Por tanto, deben velar
porque el cálculo de la prorrata entre actividades económicas y actividades
no económicas refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es
realmente imputable a cada una de esas dos actividades"
(apartado 37). A tal efecto, los Estados miembros pueden adoptar "bien
un criterio de reparto que atienda que atienda a la naturaleza de la inversión,
bien un criterio que atienda a la naturaleza de la operación, o bien cualquier
otro criterio adecuado, sin estar obligados a limitarse a uno solo de estos
métodos" (apartado 38). Concluye, por fin, el TJCE de la siguiente
forma:
"39. Por
tanto, procede responder a la segunda cuestión que la determinación de los
métodos y de los criterios de reparto de las cuotas soportadas de IVA entre
actividades económicas y actividades no económicas en el sentido de la
Sexta Directiva está comprendida dentro de la facultad de apreciación de los
Estados miembros, que, en el ejercicio de dicha facultad, deben tener en
cuenta la finalidad y la estructura de la Sexta Directiva y, con ese objeto, han
de establecer un método de cálculo que refleje objetivamente la parte de los
gastos soportados que es realmente imputable a cada una de esas dos actividades."
Por tanto, la
interpretación que realiza el TJCE de los preceptos de la Directiva en la
Sentencia reseñada y en las anteriores a las que se remite, es distinta de la
interpretación que realiza la Inspección cuando aplica los preceptos de la
normativa española que son trasposición al ámbito interno de la Directiva.
La Inspección excluye
totalmente del derecho a deducir las cuotas soportadas en bienes y servicios
que se destinan indistintamente a la realización de actividades sujetas al
Impuesto y a la realización de actividades no sujetas y dicha exclusión obedece
precisamente a la existencia de estas últimas, prescindiendo del hecho, no
controvertido, de que también contribuyen a la realización de actividades
sujetas.
Contrariamente a lo
que sostiene la Inspección, el TJCE considera que debe determinarse la
proporción en que dichas cuotas resultan vinculadas a las actividades sujetas y
dicha proporción debe responder a la medida en que los gastos correspondientes
sean imputables a dichas actividades, lo que conlleva la exclusión del derecho
a deducir la parte de dichas cuotas que se corresponden con dichos gastos, en
la medida en que sean imputables a actividades no sujetas.
Una vez determinada la
proporción en que dichas cuotas resultan vinculadas a las actividades sujetas,
la deducción de dicha parte debe realizarse, tal y como señala el TJCE, "únicamente
por la parte del IVA que es proporcional a la cuota relativa a las operaciones
que conllevan derecho a deducción", y ello porque, en el
ámbito de las actividades sujetas, pueden realizarse operaciones gravadas y
operaciones exentas.
Esta doctrina del TJCE
ha sido tenida en cuenta por la Dirección General de Tributos en contestación a
varias consultas vinculantes (V0079-08, de 16/01/2008, V0366-09, de
23/02/2009, V0529-09, de 17/03/2009,
V1392-09, de 15/06/2009, V2484-09, de 05/11/2009). En todas ellas se plantean
supuestos de entidades que la DGT denomina como "entidades de carácter
dual" porque realizan operaciones sujetas y no sujetas, distinguiendo dos
fases en la determinación del derecho a deducir las cuotas soportadas por
dichas entidades, atendiendo a la afectación de los bienes y servicios
correspondientes. En una primera frase excluye del derecho a deducir en
proporción alguna las cuotas correspondientes a bienes y servicios destinados,
exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas. En una segunda
fase, si existen cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios
destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al
impuesto y a aquéllas que no lo estén, la DGT aboga por la adopción de un
criterio razonable y homogéneo de imputación de dichos gastos. La porción de
dichas cuotas que resulte vinculada a operaciones sujetas conforme a dicho
criterio de imputación, será deducible siempre que se cumplan el resto de
requisitos que a tal efecto se establecen en el Capítulo I del Título VIII de
la Ley 37/1992.
En conclusión, es
improcedente, y por ello debe ser anulada, la regularización efectuada por la
Inspección, excluyendo del derecho a deducir en proporción alguna las cuotas
soportadas en bienes y servicios que se destinan indistintamente a la
realización de actividades sujetas al Impuesto y a la realización de
actividades no sujetas, al fundarse dicha regularización en el hecho de no
estar exclusivamente afectados a la realización de operaciones sujetas. Dichas
cuotas son las que se han detallado en los FUNDAMENTOS DE DERECHO quinto y
sexto.
OCTAVO.-
Finalmente, debemos pronunciarnos sobre la deducibilidad de los
gastos del mobiliario y otras instalaciones de la empresa.
En el epígrafe
"D. Cuentas de Inmovilizado" del Informe ampliatorio, se detallan una
serie de cuotas de IVA que no se consideran deducibles porque se corresponden a
bienes que no tienen la consideración de "bienes de inversión" de
acuerdo con el artículo 108 de la LIVA (valor individual inferior a 3.000
euros) y en su utilización por el sujeto pasivo no se puede efectuar una
separación entre la actividad sujeta y el resto de actividades. Pues bien, en
el anexo del informe ampliatorio se recoge un listado de facturas
correspondientes a este epígrafe cuya suma total asciende a 133.790,20 euros.
De este importe, la Inspección considera como no deducible -según enuncia al
principio de este epígrafe- la cantidad de 78.248,62 euros. Este importe es la
suma de los siguientes conceptos considerados no deducibles:
- 25.878,37 euros; son facturas de
"urbalux", por alumbrado público, si bien en el acuerdo de
liquidación (pags. 10 y 11), este importe se consideró deducible.
- 1.583,08 euros; bienes del Parque ..., se
trata de una pasarela en el Auditorio del Parque, por lo que el acuerdo de
liquidación corrige la propuesta y la considera deducible (pag. 10).
- 5.168,23 euros; instalación de una caseta
del ... en el Parque ....
- 45.618,94 euros; se trata de diversas
facturas correspondientes a "pantalla de ordenador, impresora, despacho
del Sr. Alcalde (facturas 288 y 289), papeleras, sillones y mesas de oficina,
etc.
La reclamante alega que existe un error aritmético en
este concepto y señala que el importe total de las cuotas cuya deducibilidad no
se admite (después de las rectificaciones del acuerdo de liquidación) es de
48.361,35 euros, que se corresponderían con 5.168,23 euros por la caseta del
... y el resto (43.193,12 euros) por el concepto de "mobiliario de
oficina". A esta conclusión llega después de considerar que si del importe
total de las cuotas incluidas en la relación de facturas de "Inmovilizado
material" contenida como anexo del informe ampliatorio (133.790,20 euros)
se restan las facturas no rectificadas por la Inspección actuaria que serían
aquellas en las que la columna "concepto" aparece en blanco se
obtiene un resultado de 75.822,80 euros, mientras que la Inspección señala como
importe total "rectificado" el de 78.248,62 euros.
Según el criterio de
la reclamante, si las cuotas cuya deducibilidad no se admite son las que tienen
especificado cuál es el concepto facturado en la correspondiente columna del
listado mencionado (por ejemplo, "impresora", "alumbrado
público", "mobiliario", "despacho del alcalde", etc)
la suma de dichas cuotas asciende, como sostiene la reclamante, a 75.822,80
euros. Por tanto, si eliminamos las facturas que corresponden a
"urbalux" (25.878,37 euros, que se consideran deducibles); pasarela del auditorio (1.583,08 euros,
también deducible); y caseta del ... (5.168,23 euros, no deducible y sobre la
que nada se alega específicamente) resulta que el importe correspondiente a la
regularización que por este concepto efectúa la Inspección es de 43.193,12
euros. Hay que precisar que esta misma alegación fue efectuada por la
reclamante ante la propuesta de liquidación en los siguientes términos: "desconocemos
el origen de la cuota ajustada de 45.618,94 euros, pues el resultado procedente
del listado facilitado en el informe surge una cuota de 43.193,12 euros,
diferencia que no podemos identificar", sin que el acto resolutorio
ofreciera respuesta a esta discrepancia. En conclusión, se aprecia un error
aritmético en perjuicio del sujeto pasivo de 2.425,67 €.
Las alegaciones que la
reclamante opone a esta regularización son dos: por una lado, señala que
algunas de las facturas se refieren a mobiliario cuyo destino está ligado a la
realización de actividades empresariales. Así cita las facturas números 388 y
1041 con cuotas de IVA soportado de 6.052 euros y 1.728 euros respectivamente,
en las cuales se especifica que el mobiliario adquirido se refiere al Recinto
Ferial ... cuya explotación como actividad empresarial es reconocida por el
Inspector Jefe en el acuerdo de liquidación. No obstante, no podemos acoger
totalmente, pero sí parcialmente, estas pretensiones. En primer lugar, debemos precisar
que la factura 1041 con importe de IVA soportado de 1.728 sería de las que no
se han rectificado por la Inspección, es decir, debemos entender -siguiendo el
criterio de la propia reclamante- que se admitió como deducible dicho importe,
ya que el concepto correspondiente aparece en blanco en el listado del Informe.
Ahora bien, la factura nº 388 con IVA soportado de 6.052 euros, como bien
señala la reclamante, tiene como encabezamiento del concepto facturado
"OBRA: CASA ...", lo cual es un elemento que permite razonablemente
considerar que el destino previsible de este mobiliario sería el Recinto Ferial
de ... por lo que debería considerarse deducible esta cuota de IVA.
Por lo que respecta a
las facturas 1257 y 3119, con importes de IVA soportado de 15.525,89 euros y
5.073,60 euros respectivamente, la alegación de la reclamante es similar a la
anterior: en el primer caso (factura 1257) sostiene que se trata de 600
sillones con pala abatible y escamoteable que son utilizables en cualquiera de
las salas del Palacio de ..., pero no en el Parque .... Por su parte, la
factura 3119 con una cuota de IVA soportado de 5.073,60 euros no se trata de
"mesas de despacho" como dice la Inspección, sino que se corresponde
con el mobiliario de los "camerinos vip", que son utilizados por los
ponentes, artistas, etc que intervienen en los actos organizados en el Palacio
de ... Por tanto, siguiendo el mismo razonamiento antes expuesto, debemos
acoger las alegaciones de la reclamante y, en la medida en que queda acreditada
la utilización previsible de estos bienes en la realización de actividades
sujetas y no exentas, considerar deducibles estas cuotas de IVA soportado.
Finalmente, señala la
reclamante que hay otras facturas en las que el número de elementos iguales
adquiridos pone de manifiesto el destino de los mismos. Recoge como ejemplos
las facturas números 841 (35 mesas auxiliares), 863 (30 papeleras), 960 (17
soportes para CPU horizontal) y 982 (11 archivadores, 21 percheros y 18
papeleras). La reclamante sostiene que, dado que el personal del Parque ... era
de 10 trabajadores, "la cuantía adquirida de estos elementos pone de
manifiesto que su destino no podía ser el de las oficinas del Parque ..., al
menos no en su totalidad". En primer lugar, debemos precisar que la cuota
de IVA correspondiente a la factura 960 no ha sido rectificada por la
Inspección ya que, como en el caso de la factura 1041 mencionada anteriormente,
el concepto aparece en blanco en el listado del Informe complementario y, por
tanto, se admitió como deducible dicho importe. En segundo lugar, en los
restantes casos mencionados por la reclamante, la afectación exclusiva a
operaciones sujetas no queda acreditada puesto que, como la propia reclamante
asume, la cuantía adquirida de dichos bienes no excluye que pudieran ser
utilizados tanto en las oficinas del Parque ... como en el resto de
instalaciones de la entidad. No obstante, dado que la razón por la que la
Inspección suprime la deducción de dichas cuotas es que se corresponden con
bienes que no tiene el carácter de "bienes de inversión" y que no
están afectados exclusivamente a la realización de operaciones sujetas, debe
anularse dicha regularización y remitirnos a lo señalado en el fundamento de
derecho séptimo de la presente resolución.
NOVENO.-
En conclusión, este Tribunal no
considera conformes a Derecho los siguientes elementos que forman
parte de la regularización resultante del acuerdo impugnado:
- La no admisión por la Dependencia de
Inspección como deducibles de las cuotas soportadas en las siguientes facturas,
conforme a lo señalado en el FD 3º de la presente resolución:
- Factura nº 1383/02 emitida por V correspondiente a un servicio
relacionado con la actividad desarrollada en la ... del Parque ... (1.932,80
€).
-
Facturas 1/2003 y 17/2003 emitidas por D. ... correspondientes a un servicio de
asistencia técnica en exposiciones relacionado con la actividad desarrollada en
la ... del Parque ... (363,70 €).
La no admisión por la Dependencia de
Inspección como deducibles de las cuotas soportadas a que se refiere el ajuste
contenido en la página 7 del acta, bajo la referencia "Palacio", por
importe de 4.171,20 €, conforme a lo señalado en el FD 4º de la presente
resolución.
La supresión del derecho a deducir en
proporción alguna las cuotas soportadas en bienes y servicios destinados
indistintamente a la realización de las actividades sujetas y no sujetas al
IVA, especificadas en el FD 5ª (cuotas correspondientes a gastos generales por
importe de 38.444,14 euros) y FD 6º (cuotas correspondientes a gastos de
teléfono por importe de 16.936,36 euros, generales por importe de 17.073,06
euros y de mantenimiento por importe de 57.196,67 euros) del Palacio de ...,
conforme a lo señalado en el FD 7º de la presente resolución.
Debe corregirse el error aritmético
contenido en la regularización impugnada, a que se refiere el FD 8º de la
presente resolución. Dicha corrección exige aumentar las cuotas soportadas
deducibles en 2.425,67 €.
La no admisión por la Dependencia de
Inspección como deducibles de la cuotas soportada en la facturas nº 388 (6.052
euros), nº 1257 (15.525,89 , euros) y nº 3119 (5.073,60 euros) conforme a lo
señalado en el FD 8º de la presente resolución.
La supresión del derecho a deducir en
proporción alguna las cuotas soportadas en bienes y servicios a que se refiere
el último párrafo del FD 8º, conforme a lo señalado en el FD 7º de la presente
resolución.
En virtud de lo
expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA,
en la reclamación económico-administrativa, en única instancia, interpuesta por
la entidad X, S.A. con CIF ... y en su nombre y representación por D.
..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de
liquidación de 15 de diciembre de 2005 (A23 ...) dictado por el Jefe de la
Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación
Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) de ...
relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) ejercicio 2003 que determina
un importe a devolver de 2.301.818,73 euros, ACUERDA estimarla en parte,
conforme a lo señalado en el FD 9º de la presente resolución.
