En la Villa de Madrid,
en la fecha indicada (15/11/2012), en las reclamaciones
económico-administrativas que, en única instancia de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 229.1 a) de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General
Tributaria, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo
Central, en Sala, interpuestas por X, S.A. con NIF ..., actuando
en su nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos de
notificaciones en ..., respectivamente contra la liquidación derivada del Acta
de Disconformidad nº A02 ... de fecha 1 de diciembre de 2008, dictada por la
Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de
Grandes Contribuyentes, y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido
ejercicios 2003, 2004 y 2005, por importe de 9.442.227,93 euros de deuda
tributaria y contra el acuerdo de imposición de sanciones derivado del
anterior, de fecha 12 de junio de 2009 y dictado por el mismo órgano, por
importe de 1.660.694,61 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con fecha 7 de febrero de 2007 se notifica por la Dependencia de
Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes, comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación
de su situación tributaria en relación con el concepto y períodos que se
detallan a continuación:
CONCEPTO
PERÍODOS
Impuesto sobre el
Valor Añadido 2003, 2004 y 2005
Las mencionadas
actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 29 de octubre de
2008 con la incoación al sujeto pasivo de un Acta de Disconformidad nº A02- ...
en la que se regulariza la situación de la entidad en relación con el concepto
y periodos indicados. El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de
igual fecha.
No consta que la
entidad haya efectuado alegaciones a la propuesta de liquidación incluida en el
Acta.
Con fecha 1 de diciembre de 2008, la Dependencia de
Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central dicta acuerdo de
liquidación con el siguiente desglose:
Cuota 7.442.227,93 euros
Intereses 1.846.623,53 euros
Deuda
Tributaria 9.288.851,46 euros
De las actuaciones de
comprobación e investigación desarrolladas con la entidad se extra entre otra,
la siguiente información relevante:
1.La entidad es el distribuidor en
exclusiva para España de camiones, autobuses, chasis, maquinaria y partes de
vehículos, así como accesorios y equipamiento, todos ellos productos que le son
suministrados por la entidad X, CV (en adelante X, CV, la matriz
o el fabricante), entidad con domicilio fiscal en Suecia. Tal sociedad es
propietaria del capital de la entidad española X, S.L. sociedad
unipersonal con domicilio en España, que a su vez es única propietaria del
capital del obligado tributario.
2.Durante los períodos objeto de
comprobación, ha habido dos contratos regulando las relaciones comerciales
entre X, CV y X, S.A.
- De 23 de enero de
1996
- De 5 de octubre de
2003, y en ellos se concretan los términos de la distribución en España de la
maquinaria, vehículos, accesorio y otro equipamiento que vende X, CV.
3.X, S.A. a lo largo de los
ejercicios objeto de comprobación tiene suscritos unos contratos de
distribución con sus concesionarios:
- Un primer modelo de
contrato de concesión de 26 de octubre de 1996, que fue modificado el 30 de
septiembre de 2003:
i.En este contrato se
indica "las operaciones de negocio de X se concentran en vehículos
pesados para el transporte de bienes y personas diseñados y fabricados para ser
usados por los clientes como herramientas de trabajo.."
ii.El concesionario
adquiere con arreglo a las disposiciones del contrato, los productos X
para revenderlos y facturarlos a sus clientes en su propio nombre.
4.En los contratos de distribución
en exclusiva por el obligado tributario de los productos de la entidad sueca se
contemplan diversos aspectos de interés en relación con las garantías:
- La actividad de X,
S.A. consiste fundamentalmente en la venta de los siguientes productos:
camiones, autobuses, autocares y chasis y motores:
- Estos productos
están cubiertos por una garantía que concede X, CV.
- El período que cubre
la garantía es el que viene en el manual de condiciones generales de entrega y
de garantía.
-X, CV se
compromete a entregar su garantía standard de acuerdo con las
"condiciones generales de entrega y garantía".
X, S.A. asume las mismas obligaciones de
garantía en lo que se refiere a sus clientes.
- El funcionamiento de
las garantías supone gastos e ingresos para X, S.A:
i.Los gastos provienen de las facturas de los
concesionarios y talleres que han reparado los vehículos o motores en garantía.
Estas facturas tienen el correspondiente IVA que X, S.A. deduce como IVA
soportado en declaraciones del impuesto.
ii.Los ingresos proceden de la
repercusión total o parcial de los anteriores gastos. Estos ingresos tienen su
origen en X, CV en los supuestos de las denominadas "garantías.
Trabajos realizados por otras empresas", "garantía extendida",
"garantía campaña" y "garantía goodwill", cuyos conceptos
son, según manifestaciones del propio obligado tributario:
1.Garantías. Trabajos
realizados por otras empresas: es la garantía normal de todos los vehículos y
cubre el primer año.
2.Garantía extendida:
como excepción y por razones de política comercial, en vez de ser la garantía
normal de un año, X, CV concedió dos años de garantía a los productos
vendidos entre el 1 de enero de 2000 y el 31 de diciembre de 2002.
3.Garantía campaña: recoge los ingresos y los gastos de
reparación de los vehículos en los que transcurrido o no, el plazo de garantía,
se procede a la sustitución de piezas y a efectuar reparaciones como
consecuencia de defectos de una determinada serie de vehículos.
4.Garantía goodwill: esta garantía cubre las averías de
los vehículos una vez transcurrido el plazo de garantía, en los casos que el
Departamento Técnico informa que se trata de una pieza que ha llegado
defectuosa y no es un defecto de serie y en algunos casos concretos, consigue
que X, CV se haga cargo del gasto.
iii.X, S A no emite facturas a X, CV por
los ingresos provenientes del cobro de garantías a la casa matriz, sino que es X,
CV la que emite una nota de abono por el concepto de pago de garantías por
las garantías de todo tipo que paga.
iv.Al tratarse de notas de abono de X, CV, su
importe lo resta en el concepto de adquisiciones intracomunitarias del IVA y
las incluye en el libro del IVA de adquisiciones intracomunitarias con un signo
negativo, es decir, se restan del importe total de dichas adquisiciones
intracomunitarias.
v.Las adquisiciones intracomunitarias se registran
doblemente en el Libro de facturas recibidas sin IVA y en el libro de
Adquisiciones Intracomunitarias y que las adquisiciones intracomunitarias no se
incluyen en el libro de IVA repercutido. Dichas adquisiciones intracomunitarias,
se recogen en el libro de facturas recibidas, minoradas en el importe de los
abonos procedentes de X, CV correspondientes a las garantías.
5.La regularización inspectora se
basa en los siguientes fundamentos jurídicos:
1º.Procedencia de incrementar
la base imponible declarada por la entidad por los importes recibidos de la
entidad X, CV en concepto de asunción de la garantía pactada por ésta:
- Tales abonos son
contraprestación de servicios sujetos a IVA, ya que la garantía ofrecida por X,
CV en la venta de sus productos no es la garantía legal. El resarcimiento
de los gastos en que incurre el obligado tributario por las reparaciones
prestadas en cumplimiento de garantías comerciales, sólo tendrían carácter
indemnizatorio cuando tuvieran por objeto resarcir los gastos en los que
incurriera el prestador de la garantía, cosa que no sucede, ya que dichas
garantías se prestan por la casa matriz, y no por X, S.A.
- Los bienes objeto
del comercio del obligado tributario no se encuentran comprendidos en el ámbito
de aplicación de la garantía legal establecida por la Ley 23/2003 y su
antecedente la Ley 26/1984 y tampoco es objeto de controversia la existencia de
una garantía convencional prevista en el contrato de distribución, de la cual
es garante la entidad SUECA.
- La garantía ejercida
por los adquirentes es la convencional, que es ofrecida por la entidad
fabricante, siendo por tanto prestaciones de servicios sujetas y no exentas al
IVA y debiendo por tanto el obligado tributario liquidar el IVA correspondiente
a estos servicios que presta la obligada tributaria a X, CV.
2º.Procedencia de
incrementar las cuotas devengadas por adquisiciones intracomunitarias de
bienes, en los importes en que éstas han sido minoradas por la entidad por
abonos recibidos de la matriz en concepto de reparaciones en garantía:
- El obligado
tributario declaró un importe de adquisiciones intracomunitarias que es el
resultado aritmético de minorar las adquisiciones intracomunitarias efectuadas
en el importe de las cantidades percibidas como abono por las garantías
prestadas, arrojando por tanto un importe inferior al que corresponde.
- Según el artículo 82
de la Ley del IVA, la base imponible de las adquisiciones intracomunitarias
será la contraprestación de la operación sujeta.
3º.Improcedencia de
admitir la deducibilidad de las cuotas del impuesto soportadas con ocasión de
las adquisiciones de bienes regularizadas:
- En lo que respecta
al ejercicio 2003 a los efectos previstos en el artículo 97 de la Ley del
Impuesto, no ha cumplido correctamente con la obligación de expedir las
autofacturas en las que conste la liquidación del impuesto, porque las mismas
son neteadas con los abonos recibidos de la matriz.
- En lo que respecta a
las operaciones realizadas en los ejercicios 2004 y 2005, si bien la entidad ha
conservado las facturas expedidas por el proveedor y ha expedido autofacturas
en iguales términos que en el ejercicio 2003, no ha reflejado tales cuotas
debidamente en la declaración-liquidación de cada período, por lo que tampoco
ha cumplido con los requisitos formales establecidos al efecto.
- Si bien las
adquisiciones intracomunitarias de bienes aparecen registradas por la entidad,
tanto en el libro registro de facturas recibidas como en el de adquisiciones
intracomunitarias, lo cierto ese que su registro no es correcto, ya que
aparecen los importes de las cuotas minorados en los abonos de las garantías.
4º.Existencia de
autoconsumo de servicios por los derivados del cumplimiento de las garantías
comerciales y garantías goodwill.:
- La Inspección
considera que las reparaciones que la obligada tributaria realiza a favor de
los propietarios de los vehículos, sin venir obligada por ley ni por contrato
alguno, constituyen autoconsumos de servicios en los términos indicados por el
artículo 12 número 3º de la Ley del IVA, sujetos y no exentos.
- De esta
regularización como autoconsumos se ha deducido el de aquellos gastos que
hubieran sido objeto de recuperación total o parcial de X, CV".
- No estamos ante una
reparación por vicios ocultos. El obligado tributario hace frente a tales
reparaciones, sin que se haya acreditado que se encuentre obligado ni legal ni
contractualmente a efectuar las mismas.
- Las cuotas
soportadas por la entidad son deducibles, ya que no les afecta la exclusión del
derecho a deducir establecida para las atenciones a clientes.
- En cuanto a la
consideración de dichos servicios como autoconsumo:
Son servicios
prestados de forma gratuita.
La reparación no es
una prestación realizada a título oneroso, ya que el contrato de compraventa no
contempla la obligación de la entidad de reparar los vehículos en los casos de
las denominadas garantías comercial y goodwill.
Los servicios no se
pueden considerar accesorios de otras principales.
Dichas reparaciones no
sirven a necesidades de la empresa cedente.
La liquidación
tributaria fue notificada a la entidad el día 5 de diciembre de 2008.
SEGUNDO:
Con fecha 3 de febrero de 2009, la Dependencia de Asistencia y
Servicios Tributario de la Delegación Central notifica a la entidad X, S.A. acuerdo
de inicio del expediente sancionador que había sido previamente autorizado en
fecha 21 de octubre de 2008 por el Inspector Jefe encomendándole al Equipo nº
10 de dicha Dependencia la instrucción y tramitación del mismo.
En el momento de
dictarse el acuerdo de inicio del expediente, se incorporaron formalmente al
mismo los datos, pruebas o circunstancias obrantes u obtenidos en el expediente
instruido en las actuaciones de comprobación e investigación.
Al obrar en poder del
órgano competente todos los elementos que permiten formular la propuesta de
imposición de sanción, resultó de aplicación la tramitación abreviada.
Con fecha 19 de
febrero de 2009 se presentó escrito de alegaciones a la propuesta de imposición
de sanción.
La Dependencia de
Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central, dicta acuerdo de
imposición de sanción con fecha 12 de junio de 2009 con el siguiente desglose:
PERIODO BASE SANCIÓN
% SANCIÓN
Enero 2003 67.657,28
50 33.828,64
Febrero 2003 142.848,59 50 71.424,60
Marzo 2003 190.367,56 50
95.183,78
Abril 2003 101.758,50 50
50.879,25
Mayo 2003 141.129,86 50
70.564,93
Junio 2003 80.397,11 50
40.564,93
Julio 2003 75.600,10 50
37.800,05
Agosto 2003 67.325,14 50
33.662,57
Septiembre 2003 72.856,84 50 61.132,22
Octubre 2003 122.264,44 50
61.132,22
Noviembre 2003 80.941,00 50
40.470,50
Diciembre 2003 42.518,82 50 21.259,41
PERIODO BASE SANCIÓN % SANCIÓN
Enero 2004 109.215,03 50
54.607,52
Febrero 2004 69.644,29 50
34.822,15
Marzo 2004 75.935,72 50 37.967,86
Abril 2004 98.205,80 50
49.102,90
Mayo 2004 83.129,32 50
41.564,66
TOTAL 811.177,72
PERIODO BASE SANCIÓN
% SANCIÓN
Junio 2004 89.525,48 50 44.762,74
Julio 2004 90.146,62 50 45.073,31
Agosto 2004 64.353,03 50
32.176,51
Septiembre 2004 47.836,52 50
23.918,26
Octubre 2004 89.332,55 50
44.666,27
Noviembre 2004 70.883,53 50
35.441,76
Diciembre 2004 87.005,36 50
43.502,68
Enero 2005 82.231,21 50
41.115,60
Febrero 2005 108.845,78 50
54.442,89
Marzo 2005 97.610,67 50
49.052,76
Abril 2005 109.612,21 50 54.806,10
Mayo 2005 98.105,52 50
49.052,76
Junio 2005 102.579,66 50
51.289,83
Julio 2005 93.289,25 50 46.644,62
Agosto 2005 72.774,27 50
36.387,12
Septiembre 2005 124.679,03 50 62.339,51
Octubre 2005 85.161,88 50
42.580,94
Noviembre 2005 81.212,04 50 40.606,02
Diciembre 2005 103.849,27 50
51.924,63
TOTAL
849.516,89
Del acuerdo de imposición de
sanción se extrae entre otra, la siguiente información relevante:
1.Las conductas
consideradas sancionables por la Inspección de los Tributos son las siguientes:
falta de repercusión e ingreso de las cuotas de IVA devengadas por los ingresos
provenientes de la casa matriz por la recuperación de gastos de reparaciones de
vehículos en garantía.
2.La Inspección sin
embargo, considera no sancionables las siguientes conductas: las cuotas
devengadas y no ingresadas por las adquisiciones intracomunitarias ni la falta
de repercusión del impuesto por el autoconsumo de servicios.
3.Para los períodos
comprendidos entre enero 2003 y junio 2004, la conducta de la entidad se
tipifica de conformidad con el artículo 79 a) de la Ley 230/1963 General
Tributaria, consistente en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda
tributaria en los plazos legalmente establecidos.
4.Para los períodos
comprendidos entre julio y diciembre de 2004 y períodos de 2005, la conducta de
la entidad se encuentra tipificada de conformidad con el artículo 191.1 de la
Ley 58/2003 General Tributaria consistente en dejar de ingresar la totalidad o
parte de la deuda tributaria.
5.La Inspección de los
Tributos, aprecia en la conducta de la entidad el elemento subjetivo de la
infracción, es decir culpabilidad.
6.Para los períodos
comprendidos entre enero de 2003 y junio de 2004, no resulta más favorable para
el sujeto infractor la normativa contenida en la Ley 58/2003 General
Tributaria.
TERCERO: Con fecha 23 de junio de 2009, la entidad interpone la reclamación
económico administrativa nº 597/09 en única instancia que se examina ante este
Tribunal Económico-Administrativo Central, contra la liquidación tributaria por
el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2003, 2004 y 2005 y
descrita en el antecedente primero de esta resolución.
Notificada con fecha
19 de febrero de 2009 la puesta de manifiesto del expediente, se concede a la
entidad el plazo de un mes para que examine el mismo y para que aporte las
alegaciones y pruebas que estime oportunas.
Con fecha 17 de marzo
de 2009, la entidad presenta escrito en el que en síntesis expone las
siguientes alegaciones:
1.Improcedencia de
incrementar la base imponible declarada por X por los importes recibidos
de X, CV en concepto de asunción de garantía
a. El funcionamiento
de esta garantía standard consiste básicamente en que las reparaciones
realizadas por los concesionarios y los talleres autorizados durante el período
de garantía de los vehículos son facturadas por dichos concesionarios y
talleres a X quien las abona y es resarcida, posteriormente, de una
parte de su coste por X, CV, mediante notas de abono que emite en
concepto de indemnización por defectos de fabricación o indebido
funcionamiento.
b. En relación con las
cantidades percibidas por X por parte de X, CV por la
recuperación de los gastos de las reparaciones de los vehículos en garantía, la
Inspección considera que estas cantidades reintegradas a X por su casa
matriz constituyen contraprestación de un servicio de reparación prestado por
ésta, sujeto al IVA en aplicación del artículo 70.uno.7° de la Ley 37/1992 del
Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley del IVA), por lo que, en opinión de la
Inspección, X debió haber ingresado el IVA correspondiente a la
prestación de dichos servicios
c. La Inspección, en su Acuerdo de Liquidación,
obvia en todo momento el criterio que mantiene de forma reiterada la Dirección
General de Tributos a este respecto en numerosas de sus resoluciones. A modo de
ejemplo podemos nombrar las resoluciones vinculantes V05533-06 de 30 de marzo
de 2006, la V2361-06 de 27 de noviembre de 2006 o la V0599-07 de 23 de marzo de
2007, en las que se señala que el reintegro de los gastos habidos por el
empresario que comercializó el producto por cuenta de su fabricante se califica
como indemnización de los referidos gastos, sin que deba considerarse dicho
reintegro como contraprestación de servicio alguno prestado al mismo
d. Cierto es que los
vehículos que comercializa mi representada (básicamente camiones y autobuses)
no son bienes de consumo, pero no menos cierto es que todas las resoluciones
vinculantes de la Dirección General de Tributos a la que se está haciendo
referencia se refieren a vehículos, y en todas ellas no se niega el carácter
indemnizatorio de los pagos realizados por la casa matriz para cubrir los gastos
derivados de las reparaciones de los vehículos durante el período de garantía.
e. Además, las
resoluciones mencionadas, una vez que determinan el carácter indemnizatorio de
los pagos, hacen mención a que los mismos, de acuerdo con el artículo 78 de la
Ley del IVA, no forman parte de la base imponible del IVA, es decir, no estarán
sujetos al Impuesto al no tener la consideración de contraprestación por
servicio alguno
f. A la vista de lo anterior, parece lógico afirmar
que no resulta correcta la tesis mantenida por la inspección de que sólo las
transacciones amparadas en las hoy derogadas Leyes 23/2003 y 26/1984, están
amparadas por garantía legal y que sólo las indemnizaciones por garantías
establecidas a su amparo pueden estar no sujetas al IVA.
g. La Inspección, en su
acuerdo de liquidación, dedica mucho tiempo a determinar si nos encontramos
ante una garantía legal o ante una garantía convencional sin realizar el más
mínimo esfuerzo para determinar cuál es la verdadera naturaleza y el propósito
de los pagos realizados por X, CV a X, que es lo realmente
importante para determinar el tratamiento que, a efectos del IVA, se debe dar a
dichos pagos.
h. Limitar el derecho
a la deducción de las cuotas del IVA soportado por X corno consecuencia
de las indemnizaciones descritas, es tanto corno decir que X realiza dos
tipos de actividades, por una parte la venta y distribución de vehículos, que
generaría el derecho a la deducción total de las cuotas del IVA soportado, y
por otra parte la prestación de indemnizaciones, que no generaría tal derecho,
lo que no tiene ningún sentido
i. Sobre la base de lo
anterior, en caso de que nos encontrásemos ante una garantía legal, no procede
limitar el derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado por X.
Por su parte, en caso de que estuviésemos ante una garantía convencional, que
es el criterio por el que finalmente se inclina la Inspección dado que no
existen argumentos para limitar la deducibilidad del IVA soportado por X,
no habría obligación para X de repercutir IVA a X, CV puesto que
la naturaleza indemnizatoria de los pagos no se vería en ningún caso alterada
por el hecho de que la garantía sea calificada de convencional en lugar de
legal.
2.Cuantificación de la
base imponible en las adquisiciones intracomunitarias:
a. En relación con los ingresos provenientes del cobro de
las garantías por parte de X, CV, X no emite factura alguna, sino
que es X, CV quien emite una nota de abono por dicho concepto. Estas
notas de abono se restan a las adquisiciones intracomunitarias de bienes
realizadas por X, minorando de esta forma la base imponible de dichas
operaciones.
b. Como consecuencia
de esta forma de actuar, que esta parte admite que no es del todo correcta,
X reconoce, tal y como señala la Inspección que procede el incremento de
las bases imponibles relativas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes,
pero de forma simultánea deberán incrementarse las cuotas del IVA soportado y
deducible para mi representada dado que el mecanismo de la autorrepercusión
resulta de aplicación a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, puesto
que es el adquirente, X, el sujeto pasivo del impuesto en este tipo de
operaciones.
c. Tal y como señala la Inspección en su Acuerdo de Liquidación,
X lleva un libro adicional sin que esté obligada a ello, que denomina
"libro registro de operaciones intracomunitarias" en el que se
registran todas las facturas correspondientes a adquisiciones intracomunitarias
de bienes. Es en este libro en el que se registran, con signo negativo, las
notas de abono emitidas por X, CV, abonos que, a su vez, se registran
como ingresos en los correspondientes libros de contabilidad
d. Por otro lado, por lo que respecta a las denominadas
"auto facturas", la Inspección también reconoce que X ha
emitido dichos documentos, no sólo durante el ejercicio 2003, que estaba
obligada a ello, sino también durante los ejercicios 2004 y 2005, en los que la
normativa aplicable ya no exigía dicha obligación. Señala la Inspección que
dichas autofacturas no han sido correctamente emitidas puesto que el importe
que aparece en ellas está minorado por el importe de las notas de abono
correspondientes al pago de las garantías. En opinión de esta parte, esto
debería a lo sumo, ser considerado un error de carácter formal en materia de
facturación. Sin embargo, la inspección no da ningún valor a dichos documentos
y de esta forma niega a X el derecho a la deducción de las cuotas del IV
A soportado por dichas adquisiciones
e. Incluso en
caso de que realmente no se hubiesen cumplido con todas las formalidades que le
son exigibles, X no podría ser privada de su derecho a deducción del IV
A soportado en las adquisiciones intracomunitarias de bienes de X, CV de
ser así, estaríamos atentando contra la neutralidad del impuesto, siendo ésta
su principal característica.
3.Intereses de demora
a. Por lo que respecta a la liquidación de las
adquisiciones intracomunitarias de bienes, dicha liquidación se realiza mediante
el mecanismo de la autorrepercusión (la deducción de las cuotas resultantes se
producirá sin necesidad de que se haga el ingreso de las mismas), por lo que no
existe perjuicio económico para la Administración dado que no se ha dejado de
ingresar cantidad alguna.
b.De tal forma que, en caso de que la Inspección
finalmente decidiese que debe incrementarse la base imponible de las
adquisiciones intracomunitarias de bienes realizadas por X, de forma
automática debe reconocerse también el incremento de las cuotas deducibles al
tener mi representada el derecho a deducirse la totalidad del IV A soportado
por lo que, esta parte desea reiterar que el perjuicio económico para la
Administración es nulo.
4.Autoconsumos de
servicios por las prestaciones en garantía comercial y garantía goodwill
a. Además de la
garantía standard a la que nos hemos referido en el fundamento de derecho
PRIMERO, la Compañía presta dos tipos adicionales de garantías, son las
denominadas garantías comerciales y las garantías goodwill
b .La Inspección
considera que las reparaciones de vehículos que se llevan a cabo sin que exista
ninguna obligación contractual constituyen autoconsumos de servicios en los
términos señalados en el artículo 12.3° de la Ley del IVA. Es decir, considera
la inspección que X está llevando a cabo operaciones con carácter
gratuito para sus clientes
c. En opinión de esta parte, estas reparaciones de los
vehículos tienen un carácter accesorio de la prestación principal prestada por X,
que no es otra que la venta de esos vehículos o bien tienen un carácter
indemnizatorio, dependiendo del caso concreto
d. Tanto la
legislación comunitaria como la legislación española coinciden en que se
produce autoconsumo de servicios, como operación asimilada a una operación
realizada a título oneroso y, por tanto, gravada por el impuesto, cuando se
utilicen bienes empresariales a título gratuito y para fines ajenos a la
actividad empresarial o profesional.
e. En opinión de X
no cabe la posibilidad de considerar que la reparación de los vehículos se
trata de un servicio prestado a título gratuito, puesto que dichas reparaciones
se han llevado a cabo habiendo pagado los clientes de X un precio por
dichas reparaciones, precio que como se ha señalado anteriormente y de acuerdo
con el criterio de la Dirección General de Tributos, se encuentra incluido en
la contraprestación pagada con la adquisición del vehículo.
f. Además, las
reparaciones de vehículos se efectúan con fines estrictamente empresariales por
lo que, de acuerdo con la normativa comunitaria y también la normativa
española, no podrían calificarse como autoconsumos.
g. En el caso objeto
del presente análisis se defiende la aplicación de la nueva redacción del
párrafo 3 o del artículo 12 de la Ley, Esta nueva redacción, introducida a
través de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del
fraude fiscal, posee efectos retroactivos puesto que no proviene de un cambio
en la norma comunitaria sino que adecua el concepto de autoconsumo de servicios
a lo dispuesto en dicha norma comunitaria. Por ello, no puede admitirse una
interpretación literal del artículo 12.3 de la Ley en su redacción vigente en
los años objeto de liquidación, que ignore la redacción de la norma comunitaria
que transpone.
h. Sobre la base de
todo lo anterior, parece evidente que las reparaciones de los vehículos no
pueden calificarse como operaciones a título gratuito, pero es que, en el caso
de que así fuese, las mismas no podría constituir un autoconsumo de servicios dado
se realizan con una finalidad claramente empresarial.
5. Accesoriedad de las reparaciones de
vehículos
a. En opinión de la
Dirección General de Tributos, las operaciones que aparentemente son realizadas
sin contraprestación alguna, en muchos casos ha de considerarse efectuadas a
título oneroso, en concreto, en aquellos casos en los que se pueda establecer
una proporción entre las operaciones aparentemente realizadas a título oneroso
y los bienes o servicios previamente vendidos.
b. Es este precisamente
el caso de X es evidente que existe una relación directa entre la venta
de los vehículos llevados a cabo por X las reparaciones que
posteriormente se llevan a cabo sobre los mismos y las potenciales ventas que
pretende realizar X en un futuro. Parece por lo tanto indiscutible que
existe una relación entre estas operaciones
6.Calificación
tributaria de las reparaciones de los vehículos
a.Garantías comerciales:
i. Las garantías
comerciales consisten en las reparaciones de vehículos vendidos por X
llevadas a cabo después de haber concluido el período de garantía standard. El
coste de estas reparaciones es íntegramente asumido por X sin que le sea
reintegrado por la entidad X, CV.
ii.Estas reparaciones
tienen lugar de forma excepcional en los vehículos vendidos a unos determinados
clientes, normalmente clientes de especial relevancia para la compañía.
iii.Parece por tanto evidente que las reparaciones
de los vehículos en el marco de las garantías comerciales no pueden calificarse
como autoconsumos de servicios dado se realizan con una finalidad claramente
empresarial.
b.Garantías Goodwill
i.X asume los
costes de las reparaciones de vehículos una vez que ha transcurrido el plazo de
garantía de los vehículos, cuando se han producido en dichos vehículos averías
completamente anómalas o en casos en que las piezas o los vehículos en sí han
sido vendidos con algún defecto. Son por lo tanto casos muy excepcionales y se
requiere la aprobación del Departamento Técnico de la compañía previa
realización de un riguroso examen de cada caso en concreto. En algunos casos, X,
CV reembolsa a X el importe de estas reparaciones.
ii. X considera
que no es correcto concluir que estas operaciones se encuentran sujetas al
impuesto, puesto que es evidente que en la asunción de los costes de las
reparaciones existe una intención claramente indemnizatoria.
iii.Siguiendo el
criterio mantenido por la Dirección General de Tributos en las resoluciones
mencionadas, parece lógico afirmar que los pagos de X, CV realiza a X
son indemnizaciones, y por lo tanto, de acuerdo con lo establecido en el
artículo 78 de la Ley del IVA, no se encontrarían sujetos al impuesto.
c. Sobre la base de lo
anterior, X manifiesta que los pagos realizados en el marco de las
garantías comerciales no se encuentran sujetas al IVA puesto que se realizan
con finalidad claramente empresarial y que los pagos realizados en el marco de
las garantías goodwill constituyen indemnizaciones en la asunción por parte de X
de sus obligaciones como vendedor, por lo tanto, tampoco se encontrarían
sujetos al impuesto.
CUARTO:
Con fecha 23 de junio de 2009, la entidad presenta la reclamación
económico-administrativa nº 3462/09 que se examina ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, contra el acuerdo de imposición de sanción
descrito en el antecedente SEGUNDO de esta resolución.
Notificada el día 20
de noviembre de 2009 la puesta de manifiesto del expediente, se concede a la
entidad el plazo de un mes para que examine el mismo y para que aporte las
alegaciones y pruebas que estime oportunas.
Con fecha 17 de
diciembre de 2009, la entidad presenta escrito en el que en síntesis expone las
siguientes alegaciones:
1. Reitera las
alegaciones planteadas en la reclamación económico administrativa interpuesta
contra la liquidación tributaria.
2. Respecto al
requisito de culpabilidad en la conducta:
a. La jurisprudencia
establece una diferencia muy clara entre el supuesto en el que el obligado
tributario conoce la existencia de un hecho imponible y lo oculta a la
Administración y el supuesto en que se declara dicho hecho imponible aunque sea
de forma errónea en base a una determinada interpretación de la norma
aplicable. En el primer caso existiría voluntariedad en la conducta, por lo que
sería sancionable, no siendo sin embargo sancionable el segundo caso.
b. No estamos ante
ninguna conducta dolosa o culposa, sino ante una discrepancia o interpretación
de la norma.
c. No debe apreciarse
la existencia de culpabilidad cuando no haya ocultación en los hechos
imponibles declarados por parte del administrado ante la Administración
Tributaria.
d. Hay que atender a
las circunstancias del caso concreto para determinar si existe culpa, dolo o
negligencia en la actuación de la entidad.
e. Además de lo
anterior, la culpabilidad debe acreditarse fehacientemente por la
Administración mediante pruebas irrefutables, y no meros indicios.
f. La simple
afirmación de que no se aprecia la existencia de causa de exoneración de
responsabilidad equivale a una inversión de la carga de la prueba, lo que no
puede ser admisible.
g. La sanción impuesta
no respeta el principio de proporcionalidad..
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para
conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han
sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de
conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General
Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el
Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General
Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este
procedimiento.
Son cuestiones a
resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central las siguientes:
1. Determinar si los
importes que satisface X, CV a la entidad X, S.A. por cobro de
garantías constituyen retribución de operaciones sujetas al Impuesto sobre el
Valor Añadido, y en consecuencia procede incrementar la base imponible
declarada por la entidad.
2. Determinar si son
deducibles las cuotas del impuesto soportadas con ocasión de la regularización
de las adquisiciones intracomunitarias.
3. Determinar si
procede la exigencia de intereses de demora como consecuencia de la
regularización de las adquisiciones intracomunitarias de bienes
4. Determinar si tiene
la consideración de autoconsumo de servicios, las operaciones de reparación de
vehículos con ocasión de la garantía comercial y de la garantía goodwill.
5. Determinar si el
acuerdo de imposición de sanción es o no ajustado a derecho.
SEGUNDO:
La primera cuestión que debe resolver este Tribunal Central hace
referencia a determinar si procede incrementar la base imponible del Impuesto
sobre el Valor Añadido declarada por la entidad por los importes recibidos de
la entidad X, CV en concepto de asunción de la garantía.
Resulta necesario para la resolución
de esta cuestión, tener en cuenta la documentación que obra en el expediente, y
en particular, los distintos contratos suscritos por la entidad X,
S.A.
Contrato de
distribución entre X, CV y X, S.A. de
fecha 5 de octubre de 2003, del cual se extrae:
1. GARANTÍA DE LOS PRODUCTOS ...
La Compañía (el fabricante) se compromete a entregar sus Productos X
acompañados de su garantía standard, de acuerdo con sus Condiciones Generales
de entrega y de Garantía, copia de la cual se adjunta como Anexo a este
contrato.
2.El Distribuidor Nacional se
compromete a entregar a sus vendedores locales, a los operadores locales que
presten servicios post venta y a los posibles clientes directos, un compromiso
de garantía en unos términos como mínimo iguales a los que él recibe de La
Compañía.
3.El Distribuidor Nacional se asegurará
de que en sus contratos con los vendedores locales (concesionarios) y con
quienes presten servicios post venta a nivel minorista, que éstos a su vez, en
la venta de los Productos X a sus clientes, proporcionen un compromiso
de garantía con, al menos, las mismas obligaciones que respecto de ellos ha
asumido el Distribuidor Nacional.
(...)
5.El Manual de Garantías X en
vigor en cada momento regulará el proceso de tramitación de las solicitudes de
aplicación de las garantías a todos los niveles en la red oficial de ventas y
servicios post venta de X. (...)
6. La Compañía se reserva el derecho a
modificar las Condiciones Generales de entrega y garantía, comunicándolo por
escrito con tres meses de antelación.
ANEXO AL CONTRATO DE DISTRIBUIDOR
NACIONAL DE 5 DE OCTUBRE DE 2003, ESTABLECIENDO LAS CONDICIONES GENERALES DE
ENTREGA Y GARANTÍA.
CONDICIONES GENERALES DE ENTREGA Y
GARANTÍA
........y todos los
contratos de venta y entrega suscritos por X, CV.......se regularán
exclusivamente por las siguientes condiciones salvo que se pacten, por escrito,
otros términos con la Compañía.
GARANTÍAS Y RESPONSABILIDAD DE LA
COMPAÑÍA Y OBLIGACIONES DE INDEMNIZACIÓN
La compañía se compromete a subsanar
cualquier defecto en sus productos que resulte de materiales o de fabricación
defectuosos, con las condiciones que a continuación se indican (.....)"
Contrato de concesión
de 26 de octubre de 1996
"ESTIPULACIONES
PRIMERA.- OBJETO DEL
CONTRATO
(...)
1.2 X, S.A.
nombra al CONCESIONARIO como su concesionario oficial exclusivo......El derecho
concedido es el de la comercialización de los vehículos, así como sus recambios
originales ... distribuidos por X, S.A.
(....)
CUARTA.- SITUACIÓN
JURÍDICA DEL CONCESIONARIO
4.1 El CONCESIONARIO
actúa en su calidad de comerciante independiente (...)
4.2 El CONCESIONARIO
adquiere, con arreglo a las disposiciones del presente contrato, los productos X
para revenderlos y facturarlos a sus clientes en su propio nombre.
4.3 El CONCESIONARIO
nunca puede considerarse un mandatario representante o comisionista de X,
S.A. y no tiene por tanto, ningún poder para actuar en nombre y
representación de la citada Sociedad, que no quedará nunca obligada nada más
que por la firma de su representante legal.
(.....)
DÉCIMO PRIMERA.-
CONDICIONES GENERALES DE VENTA DE LOS PRODUCTOS X.
(...)
11.8 Garantía del
material X, VEHÍCULOS
11.8.1 El
CONCESIONARIO está obligado a atender en garantía, durante el plazo de duración
de la misma a todos los vehículos con independencia de su lugar de procedencia
y de acuerdo con las condiciones generales de la garantía X.
11.8.2 X, S.A. entrega
en este acto, como Anexo nº 9 texto de la garantía actualmente en vigor.
Cualquier modificación de la garantía será comunicada por X, S.A. por
escrito al CONCESIONARIO, siendo vinculante para éste en toda su extensión y
contenido.
(....)
11.8.5 Todo
incumplimiento de esta obligación, implicará de pleno derecho, la pérdida de la
garantía y de la eventual responsabilidad de X, S.A. El CONCESIONARIO
será en ese caso, el único responsable
de la garantía frente a sus clientes.
(....)
11.10.3 Otros
aspectos:
11.10.3.1 La
responsabilidad de X, S.A. y del fabricante del grupo X, está
expresamente limitada a la garantía aquí descrita.
(....)·"
Es decir, la entidad X;
CV es una entidad con domicilio fiscal en ... La entidad X, S.A. es
el distribuidor en exclusiva para España, de ..., ..., ..., ... y ..., así como
accesorios y equipamiento, todos ellos productos que le son suministrados por
la entidad X, CV. La entidad X, S.A. se encarga posteriormente de
vender dichos productos a clientes situados en el territorio de aplicación del
impuesto (Distribuidores locales o concesionarios). De conformidad con los
contratos que hemos expuesto, los productos que vende X, S.A. están
cubiertos por una garantía que concede X, CV Es decir, X, C.V. se
compromete a entregar su garantía standard de acuerdo con las condiciones
generales de entrega y garantía. A su vez X; S.A. asume las mismas obligaciones
de garantía respecto de sus clientes (los concesionarios) y se asegurará de que
en sus contratos con dichos vendedores locales (concesionarios) y con quienes
presten servicios post venta a nivel minorista, que éstos a su vez, en la venta
de los Productos X a sus clientes, proporcionen un compromiso de
garantía con, al menos, las mismas obligaciones que respecto de ellos ha
asumido X, S.A.
Del expediente
administrativo resulta que la entidad registra los ingresos y gastos derivados,
en principio, de la ejecución de las garantías bajo los siguiente conceptos:
1. Garantías. Trabajos realizados
por otras empresas: es la garantía normal de todos los vehículos y cubre el
primer año.
2. Garantía extendida: como
excepción y por razones de política comercial, en vez de ser la garantía normal
de un año, X, C.V. concedió dos años de garantía a los productos
vendidos entre el 1 de enero de 2000 y el 31 de diciembre de 2002.
3. Garantía campaña: recoge
los ingresos y los gastos de reparación de los vehículos en los que
transcurrido o no, el plazo de garantía, se procede a la sustitución de piezas
y a efectuar reparaciones como consecuencia de defectos de una determinada
serie de vehículos.
4. Garantía goodwill: esta
garantía cubre las averías de los vehículos una vez transcurrido el plazo de
garantía, en los casos que el Departamento Técnico informa que se trata de una
pieza que ha llegado defectuosa y no es un defecto de serie y en algunos casos
concretos, consigue que X, C.V. se haga cargo del gasto.
Como ya se ha
expuesto, X, S.A. en relación con las garantías anteriores, tiene unos
gastos que provienen de las facturas de reparación de los concesionarios y
talleres, y unos ingresos procedentes de la recuperación de parte de estos
gastos, ya que la entidad X, CV resarce a la entidad española del coste
de dichas reparaciones, haciéndose cargo de las mismas.
Para poder determinar
la tributación que correspondiente a los importes recibidos de la entidad X,
CV en concepto de asunción de la garantía debe analizarse la normativa
existente en relación a la reparación de bienes en período de garantía.
En este sentido, la
Ley 23/2003 de 10 de julio de Garantías en la Venta de Bienes de Consumo,
recoge en su exposición de motivos que tiene por objeto la incorporación al
Derecho español de la Directiva 1999/44/CE, del Parlamento Europeo y del
Consejo, de 25 de mayo de 1999, sobre determinados aspectos de la venta y
garantía de los bienes de consumo.
La Ley, de acuerdo con
la Directiva de la que trae causa, contiene dos aspectos esenciales que se
refieren, por una parte, al marco legal de la garantía en relación con los
derechos reconocidos por la propia ley para garantizar la conformidad de
los bienes con el contrato de compraventa; y, por otra, articular la
garantía comercial que, adicionalmente, pueda ofrecerse al consumidor. El
marco legal de garantía tiene por objeto facilitar al consumidor distintas
opciones para exigir el saneamiento cuando el bien adquirido no sea conforme con
el contrato, dándole la opción de exigir la reparación por la sustitución del
bien, salvo que ésta resulte imposible o desproporcionada. Cuando la reparación
o la sustitución no fueran posibles o resulten infructuosas, el consumidor
podrá exigir la rebaja del precio o la resolución del contrato. Se reconoce un
plazo de dos años, a partir del momento de compra para que el consumidor pueda
hacer efectivos estos derechos (en el caso de bienes de segunda mano se podrá
pactar un plazo menor no inferior a un año) y un plazo de tres años, también
contado a partir del momento de la compra, para que pueda ejercitar, en su
caso, las acciones legales oportunas.
Por lo que se refiere
a la garantía comercial ofrecida por el vendedor o por el productor del bien
debe poner al consumidor en una posición más ventajosa en relación con los
derechos ya concedidos a los consumidores por esta ley. Toda garantía comercial
debe figurar en un documento escrito en el que se establezcan, de manera clara,
los elementos esenciales necesarios para su aplicación. La publicidad relativa
a la garantía se considera que forma parte integrante de las condiciones de
ésta.
La modificación que se
lleva a cabo con la Ley implica crear un régimen específico aplicable a los
contratos de compraventa civil de bienes de consumo celebrados entre los
consumidores y los vendedores profesionales. El régimen de saneamiento de
vicios ocultos del Código Civil
permanece inalterado, siendo de aplicación a las compraventas civiles no
comprendidas en el ámbito de la directiva.
El artículo 1 de la
Ley 23/2003 dispone:
"El vendedor está
obligado a entregar al consumidor un bien que sea conforme con el contrato de
compra venta en los términos establecidos en esta ley.
A los efectos de esta
ley son vendedores las personas físicas o jurídicas que, en el marco de su
actividad profesional, venden bienes de consumo. Se consideran aquí bienes de
consumo los bienes muebles corporales destinados al consumo privado.
A los efectos de esta
ley se consideran consumidores los definidos como tales en la Ley 26/1984, de
19 de julio, General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios .
Por su parte el
Artículo 1 ley 26/1984 citado dispone:
"1. (....)
2. A los efectos de
esta Ley, son consumidores o usuarios las personas físicas o jurídicas que
adquieren, utilizan o disfrutan como destinatarios finales, bienes muebles o
inmuebles, productos, servicios, actividades o funciones, cualquiera que sea la
naturaleza pública o privada, individual o colectiva de quienes los producen,
facilitan, suministran o expiden.
3. No tendrán la
consideración de consumidores o usuarios quienes sin constituirse en
destinatarios finales, adquieran, almacenen, utilicen o consuman bienes o
servicios, con el fin de integrarlos en procesos de producción, transformación,
comercialización o prestación a terceros.
De la normativa
anterior son varias las conclusiones que podemos alcanzar:
1. Los servicios de
reparación en período de garantía objeto de la presente resolución, así como el
resarcimiento de dichos gastos por asunción de garantías, nada tiene que ver
con el saneamiento de vicios ocultos que se regula en el código civil. De
conformidad con el artículo 1484 del Código Civil, "el vendedor estará
obligado al saneamiento por los defectos ocultos que tuviere la cosa vendida,
si la hacen impropia para el uso a que se la destina, o si disminuyen de tal
modo este uso que, de haberlos conocido el comprador, no la habría adquirido o
habría dado menos precio por ella; pero no será responsable de los defectos
manifiestos o que estuvieren a la vista, ni tampoco de los que no lo estén, si
el comprador es un perito que, por razón de su oficio o profesión, debía
fácilmente conocerlos." Tal y como recoge la propia exposición de
motivos de la Ley 23/2003 de Garantías en la venta de Bienes de Consumo, el
régimen de vicios ocultos permanece inalterado.
2.
La Ley 23/2003 de Garantías en la Venta de Bienes de Consumo, no resulta
aplicable al caso concreto que analizamos, y esto es así porque el adquirente
de los bienes no es un consumidor en los términos que recoge la Ley,
remitiéndose a la Ley 26/1984 General para la Defensa de los Consumidores y
Usuarios. Es decir, son consumidores o usuarios las personas físicas o
jurídicas que adquieren como destinatarios finales los bienes muebles, y no
tienen la consideración de consumidores o usuarios quienes sin constituirse en
destinatarios finales, adquieran los bienes con el fin de integrarlos en
procesos de producción, transformación, comercialización o prestación a terceros.
Esto se ratifica con el Real Decreto Legislativo 1/2007 de 16 de noviembre, que
aprueba el Texto Refundido de la Ley General para la Defensa de los
Consumidores y Usuarios. La regulación sobre garantías en la venta de bienes de
consumo, constituye transposición de directiva comunitaria que incide en el
ámbito de la garantía regulado por la Ley General para la Defensa de los
Consumidores y Usuarios , procediéndose, igualmente a su refundición. Dicha
norma es de aplicación a las relaciones entre consumidores o usuarios y
empresarios, siendo consumidores o usuarios las personas físicas o jurídicas
que actúan en un ámbito ajeno a una actividad empresarial o profesional. Es
decir, en esta norma ya se concreta de forma clara, el concepto de consumidor o
usuario, que si bien no estaba en vigor en los ejercicios regularizados a la
entidad, aclara la normativa anterior, que sí estaba en vigor, y que ha sido
refundida en este Real Decreto. Por todo lo anterior, puesto que en el presente
caso, los adquirentes finales de los bienes son personas que actúan en el
ejercicio de una actividad económica, y los bienes se adquieren para con el fin
de integrarlos en procesos de producción, transformación, comercialización o
prestación a terceros, las entregas efectuadas quedan fuera del ámbito de
aplicación de la Ley. 23/2003 de Garantías en la Venta de Bienes de Consumo.
3.
Los bienes objeto de los contratos que estamos analizando, son camiones, autobuses, chasis, maquinaria y partes de vehículos, así
como accesorios y equipamiento, es decir, no son bienes muebles corporales
destinados al consumo privado, por lo que no encajan en la definición que la propia Ley
realiza de bienes de consumo. Por este motivo, tampoco resulta de aplicación la Ley 23/2003 al caso presente.
4.
No siendo cuestión controvertida, que no resulta de aplicación la Ley 23/2003 a
las garantías prestadas al amparo de los contratos que hemos expuesto
anteriormente, podemos afirmar que las garantías prestadas por la entidad no
pueden por tanto ser calificadas como garantías legales en los términos que
recoge dicha Ley, y deben considerarse garantías convencionales o
contractuales. Siendo esto así, la regulación correspondiente a la prestación
de los servicios de reparación en período de garantía deberá contenerse en los
contratos suscritos entre las partes, de manera que habrá que estar a lo
establecido y estipulado por las partes en los mismos para conocer el alcance
de las garantías, así como la posición que ocupan en la cadena de asunción de
garantías cada una de las partes del contrato.
A
efectos de determinar la tributación de la operación de prestación del servicio
de reparación, así como del resarcimiento de gastos derivados de la misma que
es la cuestión controvertida en la resolución, es preciso determinar qué
posición ocupan dentro de la cadena de distribución del bien objeto de la
reparación, los distintos empresarios o profesionales que participan en la
comercialización de dicho producto. En este caso, es necesario determinar qué
posición ocupa X, CV y X, S.A. indicando quién es el fabricante o
productor del producto, o su distribuidor, y quien, conforme a las condiciones
establecidas en el documento de garantía, figura como garante. De este modo, en
el caso de resarcimiento de gastos pagados en relación a los servicios de
reparación, podrá determinarse si los mismos se efectúan por un empresario
situado en un escalón superior al garante en la cadena de distribución, y en
consecuencia dichas cantidades pactadas y pagadas por éstos tienen carácter
indemnizatorio, y por tanto no están sujetas al impuesto, o bien si las
cantidades pactadas y pagadas se efectúan a quienes se encuentran en un escalón
inferior en la cadena de distribución del garante, actuando en estas
operaciones de reparación en nombre propio, sin que en este caso tales sumas
pagadas tengan carácter indemnizatorio.
De la lectura de los contratos
anteriores se extraen a los efectos que aquí interesan las siguientes
conclusiones:
1.
Son cuatro los conceptos en que X, S.A. contabiliza ingresos y gastos
por prestación de garantías: garantía normal, garantía extendida, garantía
campaña y garantía goodwill, descritas anteriormente.
2.
Las garantías que se ajusten al manual de garantías recogido en los contratos
(plazo, condiciones, procedimiento..etc) serán asumidas por la entidad X, CV.
Es decir, el garante de las reparaciones en el caso de disconformidad, será el
que así venga estipulado en dichos contratos, que en nuestro caso es la entidad
X, CV (la entidad sueca) en cuanto a las garantías que se adecuen a lo
estipulado en los contratos (a diferencia de lo que ocurre con las garantías
legales amparadas por la Ley 23/2003, en las que el garante es en todo caso el
vendedor).
3.
Siendo el garante la entidad X, CV en los términos expuestos, ésta
procede a resarcir a la entidad española X, S.A. de los gastos
incurridos en concepto de reparación durante el período de garantía.
De conformidad con todo lo anterior,
las cantidades pagadas por la entidad X, CV a la entidad española X,
S.A. no tienen carácter indeminizatorio, ya que se trata de cantidades
pagadas a quien se encuentra en un escalón inferior al del garante en la cadena
de distribución, actuando en estas operaciones de reparación en nombre propio,
por lo que se trata de prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el
Valor Añadido, debiendo la entidad X, S.A. tributar por las mismas.
Procede en
consecuencia desestimar las alegaciones de la entidad, y confirmar la
tributación de los importes que satisface X, CV a la entidad X, S.A.
por cobro de garantías como retribución de operaciones sujetas al Impuesto
sobre el Valor Añadido, debiendo este Tribunal confirmar la regularización
inspectora en cuanto al incremento de la base imponible declarada por la
entidad.
TERCERO:
La siguiente cuestión a resolver hace referencia a la deducción del
IVA soportado como consecuencia de las adquisiciones intracomunitarias
regularizadas por la Inspección.
Respecto de la
regularización efectuada a la entidad por las adquisiciones intracomunitarias
de bienes, ésta en sus alegaciones manifiesta su conformidad respecto de la
regularización del IVA devengado, ya que la misma admite que el procedimiento
empleado al efecto no era el más adecuado (restar del importe de las adquisiciones
intracomunitarias, las notas de abono emitidas por la entidad X, CV incluyéndolas
en el libro del IVA de adquisiciones intracomunitarias con un signo negativo,
es decir, restándolas del importe total de dichas adquisiciones
intracomunitarias). En este sentido, este Tribunal debe entrar a conocer
únicamente sobre la deducibilidad de las cuotas soportadas resultantes de la
regularización inspectora por las adquisiciones intracomunitarias, que ha sido
denegada por el órgano inspector ya que dichas cuotas no cumplen con los
requisitos formales de deducibilidad establecidos en la Ley.
En las adquisiciones
intracomunitarias de bienes, el sujeto pasivo debe autorrepercutirse el
impuesto. Dicho impuesto es simultáneamente IVA autorrepercutido e IVA
soportado que puede deducirse por el adquirente cuando concurren los requisitos
establecidos al efecto. De esta forma el adquirente puede declarar el IVA
correspondiente a la adquisición intracomunitaria como IVA devengado e IVA
deducible en la misma declaración. Ello implica que si el sujeto pasivo tiene
derecho a la deducción total del IVA soportado no procede ingreso alguno
efectivo como consecuencia de la adquisición intracomunitaria efectuada.
En el caso presente,
la regularización efectuada por la Inspección de los Tributos en la liquidación
derivada del Acta de Disconformidad, no se han admitido las cuotas del Impuesto
sobre el Valor Añadido soportadas correspondientes a las adquisiciones
intracomunitarias, por el incumplimiento de los requisitos formales del documento
justificativo, autofactura, y por la incorrecta contabilización en el libro
registro de facturas recibidas.
La fundamentación
jurídica del acuerdo dictado por la Inspección se contiene en el artículo 99.
tres y 97 de la Ley 37/1992 reguladora del IVA.
Dispone dicho artículo
99:
"Tres. El derecho
a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al
período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o
en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro
años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Cuando hubiese mediado
requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en
las liquidaciones que procedan las cuotas soportadas que estuviesen debidamente
contabilizadas en los Libros Registros establecidos reglamentariamente para
este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la
declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en
las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse
cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.
(....)"
Cuatro. Se entenderán
soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o
profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás
documentos justificativos del derecho a la deducción.
Si el devengo del
impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura,
dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.
En los casos a los que
se refiere el artículo 165 de esta Ley, las cuotas se entenderán soportadas en
el momento en el que se expida la factura a la que se refiere este artículo,
salvo que el momento del devengo sea posterior al de dicha emisión, en cuyo
caso dichas cuotas se entenderán soportadas en el momento del devengo de las
mismas.
En los casos a que se
refiere el artículo 98, apartados dos y cuatro de esta Ley, las cuotas
deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la
deducción
Por su parte, el
artículo 97 de la Ley dispone:
Uno. Sólo podrán
ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén
en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos,
únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la
deducción:
(....)
3.º La factura
expedida por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165,
apartado uno, de esta Ley.
(...)
Dicho artículo 165
dispone:
"Uno. En los
supuestos a que se refieren los artículos 84, apartado uno, números 2.º y 3.º,
y 140 quinque de esta Ley y en las adquisiciones intracomunitarias definidas en
el artículo 13, número 1.º de la misma, a la factura expedida por quien efectuó
la entrega de bienes o prestación de servicios correspondiente o al
justificante contable de la operación se unirá una factura que contenga la
liquidación del impuesto. Dicha factura se ajustará a los requisitos que se
establezcan reglamentariamente. [
Esta remisión al
artículo 165.Uno que hace el artículo 97 de la Ley se refiere a los casos en
que se produce la inversión del sujeto pasivo y en las adquisiciones
intracomunitarias (en este último caso sólo hasta 1 de enero de 2004) en los
que se establece como requisito formal de deducción, que el sujeto pasivo se
encuentre en posesión de la denominada "autofactura", o lo que es lo
mismo, una factura que emite el propio sujeto pasivo, en la que debe constar la
liquidación del impuesto que no le ha sido repercutido por quien realiza la
entrega que da lugar a una adquisición intracomunitaria. En definitiva, nos
hallamos ante una factura que, como se encarga de subrayar el propio artículo
165, deberá ajustarse a los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
Llegados a este punto,
es necesario distinguir entre el nacimiento del derecho a deducir (artículo 98
Ley 37/92) y el ejercicio de tal derecho (artículos 92, 93 y 99 entre otros).
En primer lugar, sólo se puede ejercitar el derecho a deducir en la declaración-liquidación
relativa al periodo en que el titular haya soportado las cuotas deducibles o en
las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el periodo de cuatro
años a partir del nacimiento del derecho, es decir, a partir del devengo (artículo
99.3). En segundo lugar, sólo se puede ejercitar el derecho a la deducción si
se está en posesión del documento justificativo del mismo conforme a lo
determinado en el articulo 97 de la Ley. Por otro lado, cuando hubiese mediado
requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en
las liquidaciones que procedan las cuotas soportadas que estuviesen
contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para
este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la
declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en
las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse
cuando no haya transcurrido el plazo indicado de cuatro años desde su devengo.
En resumen, en el caso
presente, en la regularización practicada por la Inspección de los Tributos no
se permite, en los periodos comprobados, la deducción de las cuotas soportadas
derivadas de las operaciones que dan lugar a adquisiciones intracomunitarias de
bienes por no cumplir los requisitos de deducibilidad establecidos en la Ley
37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido y concretamente por
el incumplimiento de los requisitos formales del documento justificativo,
autofactura, y por la incorrecta contabilización en el libro registro de
facturas recibidas.
Los requisitos
formales previstos en el artículo 97 de la LIVA son, con carácter general, de
especial trascendencia para permitir al sujeto pasivo que soporta el IVA la
correspondiente deducción del impuesto soportado. No obstante, con el fin de
garantizar el adecuado funcionamiento de la mecánica impositiva, dichos
requisitos deben ser analizados bajo la singularidad propia de las
adquisiciones intracomunitarias en las que como regla general, y salvo el
supuesto de la existencia de prorrata, el efecto impositivo debería ser
nulo, es decir, IVA soportado e IVA repercutido se compensan en el mismo sujeto
y período de liquidación, de manera que el sujeto pasivo no debe ingresar
cantidad alguna en el Tesoro.
Numerosa es la
Jurisprudencia Comunitaria relativa al derecho a la deducción del IVA soportado
en los casos de inversión del sujeto pasivo o autoliquidación del impuesto
(como es en el caso presente de adquisiciones intracomunitarias) toda ella
dirigida con carácter general a tratar de alcanzar el objetivo de neutralidad
en el ámbito del impuesto, en el caso de que las operaciones además se realicen
dentro del marco de la actividad económica o profesional del sujeto pasivo. Así,
puede citarse la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas, de 1 de abril de 2004, Asunto C-90/02 y Sentencia de 8 de mayo de
2008, (asuntos acumulados C-95/07 y C-69/07).
Resaltan las Sentencias la necesidad de que las
medidas que se adopten por los Estados miembros en el ejercicio de las
facultades que le son atribuidas por la Sexta Directiva, deben perseguir en
todo caso el objetivo propio del Impuesto, si bien "tales medidas no
pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a
deducir el IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del
IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia (véanse las
sentencias de 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, C-286/94, C-340/95,
C-401/95 y C-47/96, Rec. p. I-7281, apartado 47, así como Gabalfrisa y otros,
antes citada, apartado 52)".
En relación a la deducibilidad de las cuotas
soportadas en los supuestos autorrepercusión del impuesto (como es el caso de
adquisiciones intracomunitarias de bienes) debe traerse a colación la
doctrina dictada por el Tribunal Supremo en esta materia, regularizándose por
el IVA devengado no declarado por el sujeto pasivo y permitiendo la deducción
de la cuota no registrada. Podemos citar Sentencias de 25 de marzo de 2009, RC
4608/2006; 12 de noviembre de 2009, RC 1398/2004; 10 de marzo de 2010, RC
5939/2004 en las que se invocan diversas sentencias del TJCE, en los
supuestos de inversión del sujeto pasivo el derecho a deducir nace en el
momento del devengo, y el principio de neutralidad que rige en el IVA exige que
en dichos supuestos se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los
requisitos materiales, aún cuando los sujetos pasivos hayan omitido
determinados requisitos formales. Salvo que se acredite que el sujeto pasivo
realizó las operaciones regularizadas con el objeto obtener una ventaja fiscal
indebida o no permitida, o que fueran realizadas en fraude o con abuso de la
norma, cuando la Administración regulariza dichas operaciones debe atender tanto
al IVA devengado, como al IVA soportado deducible. Se atenúan, por tanto, las
cargas formales atendiendo al principio de neutralidad que debe presidir el
sistema común del IVA, pero siempre teniendo en consideración que no se produce
perjuicio a la Hacienda Pública y que no estamos ante una actuación del sujeto
pasivo tendente a obtener una ventaja fiscal indebida o realizada con abuso de
las normas.
Este es el criterio que ha mantenido este Tribunal
Económico Administrativo Central, pudiéndose citar entre otras la Resolución
de 23 de febrero de 2010 (RG 6532/08) en relación con adquisiciones
intracomunitarias de bienes, y en Resolución de 20 de julio de 2010 (RG
6159/2008 y acumulada) en relación con operaciones en que se produce la
inversión del sujeto pasivo. O bien la resolución 7568/2008 de 19 de octubre de
2010 en la que este Tribunal recoge el criterio de que cuando la
Administración regulariza el IVA de operaciones de adquisiciones
intracomunitarias de bienes, y en los supuestos de inversión del sujeto pasivo,
por no haberse emitido ni registrado las correspondientes autofacturas, las
cuotas de IVA devengado que afloren deben consideradas deducibles siempre que
se cumplan los requisitos materiales para la deducción, salvo que se acredite
que se trata de operaciones que el sujeto pasivo realizó pretendiendo obtener
una ventaja fiscal indebida, en fraude o en abuso de norma.
En el supuesto que analizamos de adquisiciones
intracomunitarias de bienes, no existe pérdida de ingresos fiscales, al compensarse
entre sí la deuda y el derecho a deducir, no se trata de una actuación tendente
a obtener una ventaja fiscal o realizada con abuso de las normas.
Por tanto, debe concluirse conforme la doctrina del
Tribunal Supremo y la jurisprudencia
comunitaria que en el caso presente debe atenderse tanto al IVA devengado como
al IVA soportado deducible, con independencia de la inobservancia en el
cumplimiento de los requisitos formales, como es el de estar en posesión del
documento denominado autofactura y del registro contable o anotación en el
libro de facturas recibidas de los documentos en los que se autorepercuten las
cuotas soportadas. De este modo, en los supuestos analizados, supuestos de
adquisiciones intracomunitarias, se atenúan las cargas formales, atendiendo al
principio de neutralidad que debe presidir el sistema común del IVA, pero
siempre teniendo en consideración que no se produce perjuicio a la Hacienda
Pública y que no estamos ante una actuación del sujeto pasivo tendente a
obtener una ventaja fiscal o realizada con abuso de las normas.
Atendiendo a todo lo anteriormente expuesto, este
Tribunal estima la pretensión de la entidad, por lo que debe procederse a la
admisión de la deducibilidad de las cuotas soportadas con ocasión de la
regularización de las adquisiciones intracomunitarias.
CUARTO: Consecuentemente con lo
anterior, los intereses de demora deben ser objeto de anulación en la parte
derivada de la cuota de liquidación resultante de la regularización practicada
por la no admisión de la deducibilidad de las cuotas soportadas con ocasión de
las adquisiciones intracomunitarias, y ello porque debió atenderse a todos los
componentes, IVA devengado e IVA soportado deducible, que deberían haber
constado en la práctica de la obligada autoliquidación; conclusión que se
alcanza considerando las siguientes circunstancias del caso planteado:
- Las
operaciones calificadas como adquisiciones intracomunitarias no originan cuota
alguna a ingresar, no se produce un perjuicio para la Hacienda aunque
exista retraso en la declaración del IVA devengado, porque este retraso es el
mismo que el retraso en la deducción, al neutralizarse ambos mutuamente.
- Este
Tribunal considera que en el caso planteado la conducta del sujeto pasivo no
tiende al abuso de la norma o al fraude y el impedimento a deducir
generaría una quiebra del principio de neutralidad, no produciéndose un
perjuicio a la Hacienda Pública en cuanto que si bien se devenga el impuesto,
también surge para el sujeto pasivo el derecho a deducir, lo que compensa el
ingreso anterior.
QUINTO: La siguiente cuestión objeto de
resolución, consiste en determinar si existe autoconsumo de servicios sujeto al
impuesto, derivado del cumplimiento de garantías comerciales y garantías
goodwill por la entidad X, S.A.
Es decir, tal y como ha quedado expuesto en los
ANTECEDENTES DE HECHO, la Inspección de los Tributos, considera que las
reparaciones que la obligada tributaria realiza a favor de los propietarios de
los vehículos, sin venir obligada por ley ni por contrato alguno, constituyen
autoconsumos de servicios en los términos recogidos en el artículo 12 número 3º
de la Ley del IVA, sujetos y no exentos. De esta regularización como
autoconsumos se ha deducido el de aquellos gastos que hubieran sido objeto de
recuperación total o parcial de X, CV.
En opinión de X, S.A. no cabe la posibilidad
de considerar que la reparación de los vehículos se trata de un servicio
prestado a título gratuito, puesto que dichas reparaciones se han llevado a
cabo habiendo pagado los clientes de X un precio por dichas
reparaciones, precio que se encuentra incluido en la contraprestación pagada
con la adquisición del vehículo. Además considera la entidad reclamante que las
reparaciones de vehículos se efectúan con fines estrictamente empresariales por
lo que, de acuerdo con la normativa comunitaria y también la normativa
española, no podrían calificarse como autoconsumos.
La Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del
Impuesto sobre el Valor Añadido, establece como hecho imponible del Impuesto la
prestación de servicios sin dar una definición al respecto, y otorgando a este
hecho imponible un carácter residual respecto de los restantes hechos
imponibles sí definidos. No obstante, incluye una lista de operaciones
consideradas prestaciones de servicios, lista meramente ejemplificativa y no
excluyente.
"Artículo 11. Concepto de prestación de
servicios.
1. A los efectos del Impuesto sobre el Valor
Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al
citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de
entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
2. En particular, se considerarán prestaciones de
servicios: (...)
A continuación, el artículo 12 del mismo texto
incluye como hechos imponibles toda una serie de operaciones "por
asimilación":
"Artículo 12. Operaciones asimiladas a las
prestaciones de servicios.
Se considerarán operaciones asimiladas a las
prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.
A efectos de este impuesto serán
autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin
contraprestación:
(....)
3º. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a
título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores
de este artículo".
Este artículo procede de la transposición al
ordenamiento interno de la Sexta Directiva comunitaria 77/388/CEE del Consejo,
de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados
miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios. Sistema común
del IVA: Base imponible uniforme, en concreto de su artículo 6.2. Es necesario
advertir que en el artículo 12.3º incluido en la Ley española desaparece la
mención que la Sexta Directiva efectúa de "fines ajenos a su empresa",
no obstante, entendemos que la norma española no puede interpretarse sino de
conformidad con lo previsto en la Sexta Directiva, y así, debe considerarse que
el artículo 12.3º también hace referencia a aquellas prestaciones ajenas a la
empresa. Considerar que se incluyen las realizadas dentro de los fines propios,
sin delimitar o acotar este concepto, podría llevarnos al absurdo de considerar
como autoconsumo sujeto y gravado un amplio abanico de prestaciones de muy
difícil comprobación y valoración, ya que no podemos olvidar que el principio
de neutralidad, que preside el IVA debe posibilitar al sujeto pasivo la
deducibilidad de aquellas operaciones realizadas en beneficio o afectas a su
actividad y que ésta comprende operaciones cuyo gravamen queda excluido cuando
van intrínsecamente unidas a la finalidad empresarial.
Por lo anterior, los requisitos para que se produzca
el autoconsumo descrito en los párrafos anteriores son la no existencia de
contraprestación, y de acuerdo con la interpretación integrada del artículo
12.3º de la Ley española y el 6.2 de la Sexta Directiva comunitaria, que la
prestación gratuita se realice para fines ajenos a la empresa.
Esta interpretación ha sido ratificada con la
modificación introducida en el artículo 12.3 de la Ley 37/1992 reguladora del
IVA por la Ley 36/2006 de 29 de noviembre, en vigor desde el 1 de enero de
2006, el cual queda redactado de la siguiente manera:
"3º Las demás prestaciones de servicios
efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números
anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de
la actividad empresarial o profesional."
Por tanto, de conformidad con lo expuesto, son dos
los requisitos que se tienen que producir para que se produzca el gravamen al
Impuesto sobre el Valor Añadido por este supuesto de autoconsumo de servicios:
1. Que se trate de prestaciones de servicios
efectuadas a título gratuito
2. Que se trate de prestaciones de servicios
realizadas para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.
En cuanto a la gratuidad de los servicios de
reparación prestados por la entidad X, S.A. vamos a partir de la
diferencia entre los dos tipos de reparaciones atendidas por la entidad: las
correspondientes a la garantía campaña y las correspondiente a la garantía
goodwill.
La
Garantía campaña hace referencia a los servicios de reparación de los vehículos
en los que transcurrido o no, el plazo de garantía, se procede a la sustitución
de piezas y a efectuar reparaciones como consecuencia de defectos de una
determinada serie de vehículos. La entidad atiende estas reparaciones que
derivan de reclamaciones aceptadas por el obligado tributario. Este concepto
incluye gastos por reparaciones de vehículos en los que aunque el vehículo esté
fuera de garantía, por motivos comerciales o técnicos y de forma excepcional,
el obligado tributario X, S.A. paga la reparación sin que X, CV
se haga cargo de dicho gasto.
En
cuanto a la garantía Garantía goodwill, cubre las averías de los vehículos una
vez transcurrido el plazo de garantía, en los casos que el Departamento Técnico
informa que se trata de una pieza que ha llegado defectuosa y no es un defecto
de serie .
Ya ha quedado explicado en el fundamento de derecho
SEGUNDO de la presente resolución, que a las garantías objeto del presente
expediente, no les resulta de aplicación la Ley 23/2003 de 10 de julio de
Garantías en la Venta de Bienes de Consumo de manera que no puede entenderse
que la entidad X, S.A. esté obligada por Ley a hacerse cargo de las
reparaciones correspondientes a estos tipos de garantía. De igual forma, tal y
como se desprende de los contratos suscritos por la entidad X, S.A. y
analizados en el fundamento de derecho SEGUNDO, los servicios de reparación
atendidos por la entidad en virtud de la Garantía campaña y de la Garantía
Goodwill, no vienen exigidos contractualmente. Es decir, X, S.A. no está
obligada ni por Ley ni por contrato a hacerse cargo de estas reparaciones, y
así lo admite la propia obligada tributaria cuando señala que se hace cargo de
las mismas por motivos comerciales y de forma totalmente excepcional.
Por estos mismos razonamientos, tampoco puede
admitirse que dichos servicios de reparación están incluidos en el precio
satisfecho por el adquirente del vehículo, puesto que el pago del precio en
ningún caso incluye la obligación de la entidad X, S.A. de hacerse cargo
de los servicios de reparación correspondiente a este tipo de garantías.
En conclusión, los servicios prestados por X,
S.A. correspondientes a las garantías campaña y goodwiil, son gratuitos, y
por tanto concurre el primer requisito exigido por el artículo 12.3 de la Ley
37/1992 del IVA.
En cuanto a que los servicios se realicen para fines
ajenos a los de la actividad empresarial o profesional, son muchas las
resoluciones dictadas por este Tribunal Central que analizan esta cuestión.
Entre otras, se pueden citar la resolución 791/2007 de 12 de mayo de 2009, la
resolución 2437/2009 de 28 de abril de 2009, la resolución 4948/2009 de 24 de
abril de 2012, o la resolución 4766/2010 de 24 de abril de 2012, en las cuales
se recoge abundante jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas (sentencia de 16 de octubre de 1997 Asunto C-258/95, sentencia de 20
de enero de 2005 recaída en el Asunto C-412/03, sentencia de 11 de septiembre
de 2003 en el Asunto C-155/01).
La escueta indicación de "fines ajenos a la
empresa" debe entenderse como la consecución de objetivos y finalidades
extraños a la operativa de la empresa, o fines privados, diversos al lícito
propósito de obtención de beneficios que anima la práctica empresarial. En
cualquier caso se trata de un concepto jurídico indeterminado que será
necesario analizar caso por caso, para examinar cuándo la realización de
actividades por la empresa va a servir a sus fines y cuándo va a pretender la
consecución de fines no plenamente identificados con la actividad empresarial.
La carga de la prueba de que en el caso analizado se den las circunstancias que
justifiquen la no regularización de las operaciones corresponderá en todo caso
al sujeto pasivo.
No obstante, y pese la indefinición de la expresión
que venimos manejando, también es necesario precisar que los fines de la
empresa no van a poder emplearse para otorgar cobertura a cesiones gratuitas
que abarquen fines distintos a los propios de la empresa, siendo éstos aquellos
inherentes e intrínsecos a su actividad, y sin los cuales el desarrollo
empresarial perdería sus notas características. Por ello las cesiones que
persigan, alternativamente, finalidades que puedan encuadrarse entre las de la
empresa cedente, y otras finalidades distintas a aquellas que tengan una
relación inmediata con las propias de la empresa cedente, caerán de lleno en el
supuesto de autoconsumo y podrán desencadenar la actuación de regularización
correspondiente.
La pérdida de tal condición de no ajeno a la empresa
podrá venir tanto desde la vertiente de la propia empresa cedente, cuando la
cesión no tenga por objeto servir a actividad alguna que se inserte dentro de
la que habitualmente viene desarrollando, como desde la vertiente de la empresa
cesionaria, cuando tal cesión, pudiendo incardinarse en la actividad de la
cedente, tenga un contenido más amplio y se supedite, además, a la consecución
de otras finalidades del cesionario que ya sí sean ajenas a las originalmente
desempeñadas por la empresa cedente.
La cuestión a dilucidar en las presentes
reclamaciones será la de determinar si la prestación gratuita del servicio de
reparación en el ámbito de las garantías campaña y goodwill, realizada por la
entidad X, S.A., constituye un supuesto de autoconsumo sujeto al
impuesto, o por el contrario, si debe ser excluida del supuesto de autoconsumo,
en consideración a los fines que con tal prestación se pretende conseguir.
Como se acaba de señalar la solución de tal
cuestión, al descansar en un concepto jurídico indeterminado como es el de
"fin ajeno a la empresa" (y más aún, en el también complejo concepto
de "empresa") puede resultar ardua en ocasiones, y debe ser abordada
en cada caso concreto hasta determinar en qué medida la realización de tales
actividades o prestaciones pueden conectarse con la finalidad que se presume a
la actividad empresarial.
Será necesario identificar en qué consiste la
actividad de la empresa, y en qué medida la realización de tales prestaciones
de servicios se ve abarcada por tal actividad. El quid de la cuestión será
hallar el nexo que relacione la prestación de los servicios gratuitos con la
actividad de la empresa. Esta operación no puede quedar sometida a ningún tipo
de regla general, siendo necesario realizarla desde el análisis concreto de
cada situación.
La entidad presta a sus clientes estos servicios de
reparación de forma totalmente voluntaria, sin venir obligada por Ley o por
contrato, y justificando su actuación en razones de política comercial, con la
finalidad de proporcionar una buena imagen de la compañía.
Considera este Tribunal que la atención de dichas
reparaciones de vehículos en modo alguno se configura como el medio o
instrumento para la obtención de ingresos por otros motivos. Es decir, estas
prestaciones de servicios de reparación a los clientes no redunda en beneficio
de la entidad X, S.A. en el sentido de producir una fidelización del
cliente (adquirente del vehículo), que provoque un aumento de la demanda de
vehículos marca X. Es decir, la prestación de estos servicios de
reparación no es necesaria para el desarrollo de la actividad de la entidad, ni
para incrementar sus ventas, porque, en definitiva, vienen a favorecer la
actividad del adquirente del vehículo, que, así, recibe gratuitamente un
servicio que, en otro caso, debería satisfacer, con el IVA correspondiente.
Por todo ello este Tribunal desestima las
alegaciones de la entidad, y confirma que la prestación de los servicios de
reparación de automóviles de forma gratuita a sus clientes, en la medida en que
no está relacionada con el desempeño empresarial de la entidad, deben ser
consideradas cesiones efectuadas "para fines ajenos a la empresa"
en el sentido en que esta apostilla del artículo 6.2 de la Sexta Directiva
comunitaria, a juicio de este Tribunal, debe ser interpretada. En consecuencia,
tal cesión gratuita dará lugar a la realización de un autoconsumo de servicios
por aplicación del artículo 12.3º de la Ley del IVA, por lo que debe
confirmarse el acuerdo de liquidación por este motivo.
SEXTO: Por último, este Tribunal debe entrar a conocer
sobre la conformidad o no a derecho del acuerdo de imposición de sanción.
Debemos recordar que las conductas consideraras
sancionables por la Inspección de los Tributos son las siguientes: falta de
repercusión e ingreso de las cuotas de IVA devengadas por los ingresos
provenientes de la casa matriz (X, CV) por la recuperación de gastos de
reparaciones de vehículos en garantía.
La Inspección sin embargo, considera no sancionables
las siguientes conductas: restar del importe de las adquisiciones
intracomunitarias, las notas de abono emitidas por la entidad X, CV,
incluyéndolas en el libro del IVA de adquisiciones intracomunitarias con un
signo negativo, y la falta de repercusión del impuesto por el autoconsumo de
servicios.
Para los períodos comprendidos entre enero 2003 y
junio 2004, la conducta de la entidad se tipifica de conformidad con el
artículo 79 a) de la Ley 230/1963 General Tributaria, consistente en dejar de
ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria en los plazos legalmente
establecidos.
Para los períodos comprendidos entre julio y
diciembre de 2004 y períodos de 2005, la conducta de la entidad se encuentra
tipificada de conformidad con el artículo 191.1 de la Ley 58/2003 General
Tributaria consistente en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda
tributaria.
Las alegaciones de la entidad se centran en que la
jurisprudencia establece una diferencia muy clara entre el supuesto en el que
el obligado tributario conoce la existencia de un hecho imponible y lo oculta a
la Administración y el supuesto en que se declara dicho hecho imponible aunque
sea de forma errónea en base a una determinada interpretación de la norma
aplicable. Hay que atender a las circunstancias del caso concreto para
determinar si existe culpa, dolo o negligencia en la actuación de la entidad.
Además de lo anterior, la culpabilidad debe acreditarse fehacientemente por la
Administración mediante pruebas irrefutables, y no meros indicios. La simple
afirmación de que no se aprecia la existencia de causa de exoneración de
responsabilidad equivale a una inversión de la carga de la prueba.
A este respecto, por lo que se refiere al principio
de culpabilidad, resulta bien conocido que ya el artículo 77.1 de la Ley
General Tributaria de 1963 (Ley 230/1963), en la redacción que le dio la Ley
10/1985, de 26 de abril, disponía que las infracciones tributarias eran
sancionables «incluso a título de simple negligencia», norma ésta que,
posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en un mismo
sentido. En consecuencia, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del
sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios
constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al
ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de
culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta
de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo
ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de
analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las
circunstancias agravantes.
Por su parte, el Tribunal Constitucional también ha
afirmado que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con
ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son
manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la
propia Constitución (Sentencia 76/1990, de 26 de abril).
En el ámbito del Derecho tributario sancionador, el
Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina
en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la
circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación
jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la
Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar
operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor
exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación
razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser
negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado
de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta
como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del
artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias, entre otras muchas,
de 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y 24 de enero y 28
de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995).
En consecuencia, la culpabilidad
debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en
función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión
antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio
(Sentencias, ente otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de
estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente
conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración
tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea
incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u oscuridades de la norma
tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y
razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser
sancionable.
La normativa vigente recoge en el artículo 179.2.d)
de la Ley 58/2003, LGT, el principio de culpabilidad, señalando:
«2. Las acciones u omisiones tipificadas en las
leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los
siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en
el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se
entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya
actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el
obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por
la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones
escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se
exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a
los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una
consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y
las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial
que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido
modificados».
Ahora bien, el hecho de que la Ley establezca una
causa de exención o exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el supuesto en
que el interesado se haya amparado en una interpretación razonable de la norma,
no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que,
si no es apreciable esa «interpretación razonable», quepa presumir la
culpabilidad.
Así, la Ley General Tributaria, define en el
artículo 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que
ésta «se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en
materia administrativa con las especialidades establecidas en esta Ley»,
incluye entre tales principios el de responsabilidad, que es desarrollado en su
artículo 179.
En el presente caso, este Tribunal considera que no
es procedente la sanción que ha sido acordada por la Dependencia de Control
Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes porque
la situación de fondo da lugar a una controversia jurídica, puesta de
manifiesto en el expediente, pudiendo llegar a considerarse que existe una
interpretación razonable por parte del contribuyente, pues pudo surgir duda
respecto a cuál debe ser el tratamiento concreto que la situación estudiada
merece atendiendo a la jurisprudencia y consultas existentes sobre la materia
controvertida, esto es, sobre la tributación correspondiente a las cantidades
abonadas en concepto de resarcimiento de gastos, por los servicios de
reparación, teniendo en cuenta la situación que la entidad ocupa en la cadena
de distribución respecto del garante.
El acuerdo de imposición de sanción justifica la
culpabilidad del sujeto infractor en los siguientes términos:
"La entidad justifica su conducta invocando
la calificación de dichos pagos como indemnizaciones que no deben formar parte
de la base imponible, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 78,
apartado tres, número 1 ° de la ley.
No obstante, tal y como quedó fundamentado en el
acto administrativo de liquidación, dichos pagos no pueden en modo alguno
considerarse una indemnización, ya que no se trata de la garantía que
constituye el saneamiento por defectos o vicios ocultos genérica contemplada
por el Código civil sino que responde a la garantía comercial que es ejercida
por los adquirentes de los vehículos siendo el fabricante (la entidad sueca),
la que ha de recibir los servicios de reparación con el IVA correspondiente,
soportando la repercusión del mismo, ya directamente de los talleres que
realizan la reparación, ya de la entidad distribuidora en España que adquiere
tales servicios a su vez de los concesionarios.
(....)
No se puede admitir la alegación de la entidad
relativa a dudas interpretativas de la norma aplicable, ya que, el artículo 78.3,
invocado por la entidad para justificar la consideración de dichos pagos como
indemnizaciones que no forman parte de la base imponible, dice que las
indemnizaciones no forman parte de la base siempre que no constituyan
contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de
servicios sujetas al impuesto, y tal como declara la entidad los pagos
recibidos de la entidad sueca constituyen compensación por los servicios prestados
al reparar los vehículos cubiertos por la garantía convencional, obligación
asumida directamente por la propia entidad sueca.
(...)"
Este Tribunal no comparte la fundamentación recogida
en el acuerdo por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, ya que
considera que en el presente caso, según se desprende del expediente, concurre
una razonada dificultad en la interpretación de las normas jurídicas aplicables
al caso con la existencia de criterios interpretativos diferentes (tal y como
se pone de manifiesto en los FUNDAMENTOS DE DERECHO del acuerdo de liquidación
impugnado). Es decir, de la fundamentación recogida en el acuerdo de
liquidación se puede apreciar la dificultad en cuanto a la determinación de la
normativa aplicable en materia de garantías al caso concreto, en cuanto a la
calificación de las garantías (legales o convencionales), y consecuentemente en
cuanto al tratamiento fiscal que debe darse al resarcimiento de los gastos por
la entidad X, CV a la entidad española.
Por todo ello, procede considerar que, en el
presente expediente, las diferencias existentes entre la Administración y el
obligado tributario derivan de una distinta interpretación de las normas
aplicables al caso, debiendo anularse el acuerdo sancionador impugnado.
SÉPTIMO:
Como resumen de lo que llevamos
expuesto, este Tribunal acuerda:
1. Confirmar la regularización inspectora en cuanto
a los importes que satisface X, CV a la entidad X, S.A. por cobro
de garantías en cuanto que constituyen retribución de operaciones sujetas al
Impuesto sobre el Valor Añadido, y en consecuencia procede incrementar la base
imponible declarada por la entidad, en los términos expuestos en el fundamento
de derecho SEGUNDO.
2. Admitir la deducibilidad de las cuotas del
impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con ocasión de la regularización de
las adquisiciones intracomunitarias, en los términos expuestos en el fundamento
de derecho TERCERO.
3. Anular la exigencia de intereses de demora como
consecuencia de la regularización de las adquisiciones intracomunitarias de
bienes, en los términos expuestos en el fundamento de derecho CUARTO.
4. Confirmar la regularización inspectora en cuanto
a la consideración de autoconsumo de servicios de las operaciones de reparación
de vehículos con ocasión de la garantía comercial y de la garantía goodwill, en
los términos expuestos en el fundamento de derecho QUINTO.
5. Anular el acuerdo de imposición de sanción por no
ser ajustado a derecho, en los términos expuestos en el fundamento de derecho
SEXTO.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistas las reclamaciones
económico- administrativas interpuestas por X, S.A. con NIF ...
respectivamente contra los acuerdos de liquidación y sancionador impugnados, ACUERDA
estimar en parte la reclamación nº 597/2009 en los términos expuestos en el
fundamento de derecho SÉPTIMO y estimar la reclamación nº 3462-09
anulando el acuerdo de imposición de sanción.
