En
la Villa de Madrid, en la fecha indicada (28/09/2011) en las reclamaciones
económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante
este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por Doña
A, NIF: ..., actuando en su propio nombre y representación y con domicilio
a efectos de notificaciones en ..., contra los acuerdos de denegación dictados
por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (IVA Embajadas) de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en los que se deniega la devolución
del IVA soportado al amparo de las exenciones reconocidas a favor de las
representaciones Diplomáticas, Consulares y Organismos Internacionales
establecidos o con sede en España, de 30 de octubre de 2009, en relación con el
tercer trimestre de 2008 por importe de 245,45 euros, y de 29 de octubre de
2010 en relación con el primer trimestre de 2010 por importe de 233,33 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
La reclamante, Doña A, presentó
el 12 de marzo de 2009 ante la Organización de Estados Iberoamericanos para la
educación, la ciencia y la cultura (OEI), una solicitud (modelo 362) de
reembolso de las cuotas del IVA soportadas por repercusión en el tercer
trimestre de 2008, por importe de 245,45 euros, en aplicación del artículo 10.3
del RD 3485/2000. A su solicitud adjuntó copias de las facturas en las que se
soportaron las cuotas cuya devolución se pretende. Dicha solicitud, junto con
la documentación adjunta es remitida a la AEAT por el Ministerio de Asuntos
Exteriores con un oficio en el que indica que la solicitante es Directora
General de Administración y Relaciones Institucionales y en el que no se
informa favorablemente sobre la solicitud a efectos de la aplicación de los beneficios
fiscales reconocidos en el RD 3485/2000, estimando el contenido del informe
emitido el 27 de mayo de 2009, por la Subdirección General de Asuntos Fiscales
Internacionales de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía
y Hacienda, sobre la aplicación de privilegios fiscales al personal de
nacionalidad española o con residencia habitual en España de la EOI,
acreditados con estatuto asimilado a diplomático.
Con
fecha 30 de octubre de 2009, se dictó por la ONGT acuerdo en el que se deniega
la devolución ya que, de acuerdo con el criterio sostenido por la Subdirección
General de Asuntos Fiscales Internacionales de la Dirección General de
Tributos, la exención solicitada no alcanza a los funcionarios españoles del
citado organismo, aunque tengan estatuto diplomático. Concretamente, el
Convenio de Viena de 18 de abril de 1961, como fundamento jurídico de la
regulación interna contenida en el RD 3485/2000, limita las exenciones fiscales
a los agentes diplomáticos que no sean nacionales de ese Estado o que no tengan
en el mismo la residencia permanente.
El
acuerdo anterior fue notificado a la OEI el 12 de noviembre de 2009.
SEGUNDO:
La reclamante, Doña A presentó
el 29 de septiembre de 2010 ante la OEI, una solicitud (modelo 362) de reembolso
de las cuotas del IVA soportadas por repercusión en el primer trimestre de
2010, por importe de 233,33 euros, en aplicación del artículo 10.3 del RD
3485/2000. A su solicitud adjuntó copias de las facturas en las que se
soportaron las cuotas cuya devolución se pretende. Dicha solicitud, junto con
la documentación adjunta, es remitida a la AEAT por el Ministerio de Asuntos
Exteriores con un oficio en el que indica que la solicitante es Directora
General de Administración y Relaciones Institucionales y en el que no se
informa favorablemente sobre la solicitud a efectos de la aplicación de los
beneficios fiscales reconocidos en el RD 3485/2000, estimando el contenido del
informe emitido el 27 de mayo de 2009, por la Subdirección General de Asuntos
Fiscales Internacionales de la Dirección General de Tributos del Ministerio de
Economía y Hacienda, sobre la aplicación de privilegio fiscales al personal de
nacionalidad española o con residencia habitual en España de la OEI,
acreditados con estatuto asimilado a diplomático.
Con
fecha 29 de octubre de 2010, se dictó por la ONGT acuerdo en el que se deniega
la devolución ya que, de acuerdo con el criterio sostenido por la Subdirección
General de Asuntos Fiscales Internacionales de la Dirección General de
Tributos, la exención solicitada no alcanza a los funcionarios españoles del
citado organismo, aunque tengan estatuto diplomático. Concretamente, el
Convenio de Viena de 18 de abril de 1961, como fundamento jurídico de la
regulación interna contenida en el RD 3485/2000, limita las exenciones fiscales
a los agentes diplomáticos que no sean nacionales de ese Estado o que no tengan
en el mismo la residencia permanente.
El
acuerdo anterior fue notificado a la OEI el 25 de noviembre de 2010.
TERCERO:
Contra los anteriores acuerdos
dictados por la ONGT Doña A interpuso las reclamaciones
económico-administrativas que se examinan mediante escritos presentados,
respectivamente, el 4 de diciembre de 2009 y el 15 de diciembre de 2010,
solicitando la acumulación de ambas reclamaciones.
Con
fecha 21 de febrero de 2011 la Secretaría General del Tribunal
Económico-Administrativo Central decreta la acumulación de las anteriores
reclamaciones.
En
los escritos de interposición de las reclamaciones económico administrativas,
el reclamante expone en síntesis las siguientes alegaciones:
-
El acuerdo denegatorio que se recurre ante el TEAC se basa exclusivamente en la
Convención de Viena sobre relaciones diplomáticas de 1961, concretamente en el
artículo 38 que establece que "excepto en la medida en que el Estado
receptor conceda otros privilegios e inmunidades, el agente diplomático que sea
nacional de ese Estado o tenga en él residencia permanente sólo gozará de
inmunidad de jurisdicción e inviolabilidad por los actos oficiales realizados
en el desempeño de sus funciones". Sin embargo, este artículo hay que
entenderlo como complementario a todo aquello que el Estado Receptor convenga
con el organismo internacional o embajada en concreto.
-
Así, hay que tener en cuenta el Acuerdo de Sede firmado entre la OEI y el Reino
de España el 24 de junio de 2004 y publicado en el BOE el 17 de agosto de 2004
que tiene el carácter de tratado internacional y que es posterior a la
Convención de Viena. El acuerdo denegatorio, por el contrario está basado en el
Acuerdo entre el Reino de España y la Organización Iberoamericana de la
Juventud. En el acuerdo entre España y la OEI ha decido conceder privilegios e
inmunidades por encima del Convenio de Viena, extendiéndose los privilegios
aduaneros y fiscales a todos los miembros del personal de la OEI, cualquiera
que sea su nacionalidad e incluso aunque no tengan estatuto diplomático.
-
En la consulta vinculante V-2498-07 de la Dirección General de Tributos no
diferencia en su respuesta, el régimen fiscal aplicable a personas con estatuto
diplomático según sean nacionales residentes o no.
-
A mayor abundamiento, la Agencia Tributaria ha venido reconociendo a los
funcionarios españoles la exención que ahora se deniega. Si el criterio, en el
que ahora se basa la Agencia Tributaria para cambiar de criterio es la Nota
Verbal A-7 (10-7) del Ministerio de Asuntos Exteriores y de Cooperación de 16
de junio de 2009 además de incurrir la misma en defectos jurídicos no tiene el
carácter de consulta vinculante como la anteriormente señalada y no es
consecuencia de una consulta efectuada por el Ministerio de Asuntos Exteriores
y de Cooperación relativa a un funcionario de la OEI.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal Económico-Administrativo
Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa
que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona
legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de
diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se
aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de
diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de
aplicación a este procedimiento.
La
cuestión objeto de la presente reclamación es determinar la procedencia de la
exención del Impuesto sobre el Valor Añadido a los miembros de los Organismos
internacionales con Estatuto diplomático, concretamente a los miembros de la
Organización de Estados Iberoamericanos para la educación, la ciencia y la
cultura (OEI), cuando los mismos ostentan la nacionalidad española.
SEGUNDO:
La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto
sobre el Valor Añadido, regula en su artículo 22 las exenciones de las operaciones
asimiladas a las exportaciones, incluyendo entre ellas, en su apartado nueve, "las
entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas a los organismos
internacionales reconocidos por España o al personal de dichos organismos con
estatuto diplomático, dentro de los límites y en las condiciones fijadas en los
convenios internacionales por los que se crean tales organismos o en los
acuerdos de sede que sean aplicables en cada caso".
Dicho
desarrollo reglamentario se contiene en el Real Decreto 3485/2000, de 29 de
diciembre, sobre franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de
organismos internacionales, con el que se pretende regular en un texto único,
de forma sistemática y con unidad de criterio, las franquicias aduaneras y las
exenciones y franquicias relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido,
Impuestos Especiales, IGIC y Arbitrio sobre la Producción e Importación en las
islas Canarias.
El
artículo 3º del citado RD se ocupa de las exenciones del IVA en las entregas de
bienes, prestaciones de servicios y adquisiciones intracomunitarias,
estableciendo en su apartado 1.a) que estarán exentas "las entregas de
bienes cuya importación hubiese estado exenta de acuerdo con lo dispuesto en
los párrafos a), b), c) y d) del apartado 1 del artículo 2.º del presente Real
Decreto".
En
concreto, en la letra c) del artículo 2º.1 se establece la exención o
franquicia relativa a "bienes en las cantidades que se fijen por
el Ministro de Hacienda como necesarias para el uso y consumo personal de
los Agentes diplomáticos y los funcionarios consulares de carrera, así
como de los miembros de su familia que formen parte de su casa, incluidos los
efectos destinados a su instalación". Y en la letra d) del mismo
artículo se establece la exención o franquicia relativa a "bienes para
el uso y consumo de los miembros con Estatuto diplomático de los organismos
internacionales con sede u oficina en España. Los límites y condiciones para la
aplicación de esta franquicia serán los mismos que los establecidos en el
párrafo c) anterior salvo cuando los respectivos Convenios internacionales
establezcan otros, que serán los aplicables".
Por
otra parte, en la Exposición de Motivos del Real Decreto 3485/2000 se dispone
que "en nuestro ordenamiento jurídico las franquicias y exenciones en
régimen diplomático, consultar y de los organismos internacionales tienen su
fundamento en los Convenios de Viena de 18 de abril de 1961, sobre relaciones
diplomáticas y de 24 de abril de 1963 sobre relaciones consulares, así como en
los Convenios internacionales suscritos por España constitutivos de los
organismos internacionales, o en los Acuerdos de sede de los mismos
(…)"
Por
tanto, ni en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido ni en el Real Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre, se establece que
la exención aplicable a los miembros con Estatuto diplomático de los organismos
internacionales no es aplicable a los miembros de dichos organismos que tengan
nacionalidad española. No obstante, ambos textos normativos se remiten a los
convenios internacionales por los que se crean tales organismos o a los
acuerdos de sede que sean aplicables en cada caso, por lo que en el presente
caso se debe tener en cuenta el Acuerdo de Sede suscrito entre el Reino de
España y la Organización de Estados Iberoamericanos para la educación, la
ciencia y la cultura, hecho en Madrid el 24 de junio de 2004 y publicado en el
Boletín Oficial del Estado el 17 de agosto de 2004.
El
artículo 13. 4 de dicho Acuerdo establece:
"Los
miembros del personal con estatuto diplomático de la OEI, a que se refiere la
letra a) del apartado 3 del artículo 12, así como los familiares a su cargo
gozarán también de:
(…)
b)
todos los privilegios aduaneros y fiscales de que puedan ser beneficiados con
arreglo a la normativa española los miembros del personal con estatuto
diplomático, así como los familiares a su cargo, de una organización
internacional con sede en España."
La
letra a) del párrafo 3 del artículo 12 del Acuerdo de Sede establece que:
"3.
El Secretario General de la OEI designará al personal que, en razón de las
responsabilidades de las funciones que les correspondan, gozará:
a)
de los privilegios, inmunidades, exenciones y facilidades concedidos a los
agentes diplomáticos en España; el número de estos funcionarios se determinará
periódicamente de acuerdo con el Gobierno español;
(…)"
Es
decir, que de la regulación contenida en el Acuerdo Sede tampoco se puede
dilucidar si la citada exención es aplicable a los miembros de la OEI con
estatuto diplomático cuya nacionalidad sea española.
Como
hemos visto anteriormente, la exposición de motivos del Real Decreto 3485/2008
establece que el régimen jurídico de las franquicias y exenciones en régimen
diplomático, consular y de los organismos internacionales tiene su fundamento
en los Convenios de Viena de 18 de abril de 1961, sobre relaciones diplomáticas
y de 24 de abril de 1963 sobre relaciones consulares. Así, el Convenio de
Viena, de 18 de abril de 1961 al que España se adhirió en 1967 (BOE de 24 de
enero de 1968) en el apartado 1 del mismo define al Agente diplomático como "el
Jefe de la Misión o un miembro del personal diplomático de la misión"
y en el artículo 38 limita las exenciones fiscales establecidas en el Convenio,
al disponer lo siguiente:
"Excepto
en la medida en que el Estado receptor conceda otros privilegios e inmunidades,
el Agente diplomático que sea nacional de ese Estado o tenga en él la residencia permanente sólo gozará de inmunidad
de jurisdicción o inviolabilidad por los actos oficiales realizados en el
desempeño de sus funciones".
De
acuerdo con lo anteriormente expuesto, los miembros de nacionalidad española de
los Organismos Internacionales con estatuto diplomático únicamente gozarán de
inmunidad de jurisdicción o inviolabilidad por los actos oficiales realizados
en el desempeño de sus funciones, pero no gozan de privilegios o inmunidades de
otro tipo, incluidas las fiscales. Concretamente la franquicia establecida en
el artículo 13. 4.b) del Acuerdo Sede entre España y la OEI no es aplicable a
los miembros del citado Organismo que aún teniendo Estatuto Diplomático tengan
nacionalidad española.
Frente
a la alegación de la reclamante de que el acuerdo de denegación de la Oficina
Nacional de Gestión Tributaria no hace referencia al Acuerdo Sede entre el
Reino de España y la Organización de Estados Iberoamericanos para la educación,
la ciencia y la cultura sino al Acuerdo celebrado con la Secretaria General
Iberoamericana, la razón de ser de la referencia a dicho Acuerdo es el informe
de la Subdirección General de Asuntos Fiscales Internacionales de la Dirección
General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda al que hace mención
el Ministerio de Asuntos Exteriores y Cooperación al remitir a la Agencia Tributaria
la solicitud de devolución. El informe de fecha 27 de mayo de 2009 se refiere a
los privilegios fiscales del personal de la Organización de Estados
Iberoamericanos para la educación, la ciencia y la cultura y en la medida que
el Acuerdo sede con dicho Organismo está regulado en los mismos términos que el
Acuerdo con la Secretaría General Iberoamericana se remite al informe emitido
por la Subdirección General de Asuntos Fiscales Internacionales de 6 de mayo de
2009.
Asimismo,
en relación con la consulta vinculante que menciona la solicitante, número V
2498-07 de la Dirección General de Tributos, si bien en la misma no se de
diferencia en la respuesta el régimen fiscal aplicable a personas con estatuto
diplomático según sean nacionales residentes o no, tampoco se plantea dicha
cuestión por lo que de la misma no se puede obtener una respuesta relativa a si
la exención es aplicable a los miembros de las Oficinas Consulares con
nacionalidad española.
Por
otro lado, frente a la alegación de la reclamante de que no resulta aplicable
el Convenio de Viena ya que el Acuerdo Sede al no establecer la distinción
entre nacionales y no nacionales no ha querido establecer ninguna limitación
para la aplicación de los privilegios fiscales, este Tribunal considera que en
la medida en que el Convenio de Viena es el fundamento del régimen diplomático,
consular y de los organismos internacionales, el mismo aunque sea un tratado
internacional previo a los Acuerdos Sedes, es un elemento interpretativo a
tener en cuenta. Así, de acuerdo con el artículo 3 del Código Civil "las normas se interpretarán según
el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los
antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que
han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de
aquéllas."
En
conclusión, la exención establecida en el artículo 22.9 de la Ley 37/1992 y
cuyo desarrollo se encuentra en el RD 3485/200 no es aplicable a los miembros
con Estatuto Diplomático de la Organización de Estados Iberoamericanos para la
educación, la ciencia y la cultura que tengan nacionalidad española de acuerdo
con la regulación contenida en el Acuerdo Sede con dicho organismo y en el
Convenio de Viena de 1961 sobre relaciones diplomáticas.
Por
lo expuesto,
EL
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en las reclamaciones económico-administrativas que, en única
instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo
Central, en Sala, interpuestas por Doña A, NIF: ..., contra los acuerdos
de denegación dictados por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (IVA
Embajadas) de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en los que
se deniega la devolución del IVA soportado al amparo de las exenciones reconocidas
a favor de las representaciones Diplomáticas, Consulares y Organismos
Internacionales establecidos o con sede en España, de 30 de octubre de 2009, en
relación con el tercer trimestre de 2008 por importe de 245,45 euros, y de 29
de octubre de 2010 en relación con el primer trimestre de 2010 por importe de
233,33 euros, ACUERDA desestimarlas, confirmando los acuerdos de
denegación de las devoluciones solicitadas.
