En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (17/10/2013), en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por la entidad X, COOP, N.I.F. ..., actuando en su nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en calle ..., contra la resolución de la reclamación económico-administrativa nº ..., dictada el 27 de septiembre de 2010 en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., interpuesta contra el acuerdo de liquidación, derivado del acta de disconformidad nº A02- ..., relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos comprendidos entre el cuarto trimestre de 2002 y el cuarto trimestre de 2006, dictado el 19 de febrero de 2008 por la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de ...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con fecha 27 de septiembre de 2006, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., notifica al interesado una comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de carácter parcial de su situación tributaria relativas al concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos comprendidos en los años 2002 y 2003. Con fecha 8 de marzo de 2007 se notifica al obligado tributario comunicación de ampliación de actuaciones, períodos comprendidos en los años 2002 y 2006. Las actuaciones tendrán carácter parcial limitándose a verificar la procedencia de la devolución obtenida por IVA y, en su caso, la correcta regularización de la prorrata de los bienes de inversión que generaron el derecho a la devolución.
Con fecha 14 de octubre de 2007 concluyen las actuaciones de comprobación e investigación anteriores con la incoación al sujeto pasivo del acta de disconformidad nº A02- ..., por el concepto y períodos referenciados, acompañándose de su preceptivo informe ampliatorio, de los que se extrae la siguiente información relevante:
Ø El obligado tributario se dio de alta en fecha 1 de octubre de 2002 en la actividad sujeta y no exenta del IVA, clasificada en el epígrafe de IAE (Empresario) 5011 “Construcción completa, Reparación y Conservación”.
Ø El obligado tributario, sociedad cooperativa de primer grado de consumidores, obtuvo por concurso público del Ayuntamiento de ... la construcción y subsiguiente explotación de un aparcamiento subterráneo de automóviles para residentes. Las obras de construcción del aparcamiento se financiaron con “aportaciones al capital social” de los cooperativistas. Estas aportaciones se hicieron en función de la plaza adjudicada, siendo el precio de las plazas de la primera planta de 9.860 euros, las de la segunda de 9.396 euros y las de la tercera de 9.048 euros. El número de plazas es de 251.
Ø El pleno del Ayuntamiento por el que el concurso quedó adjudicado al obligado tributario tuvo lugar el 16 de julio de 2002. Se concedió la licencia de primera ocupación del aparcamiento con fecha 5 de diciembre de 2005, siendo entregadas las plazas a los cooperativistas en el mes de enero de 2006.
Ø El criterio seguido por el obligado tributario ha sido deducir las cuotas soportadas por la construcción mientras ésta se estaba realizando, repercutir las cuotas de comunidad para gastos futuros cobrados semestralmente desde el ejercicio 2004 a los cooperativistas y a partir del ejercicio 2006 repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre el coste de la construcción contabilizado, 2.240.628,70 euros, dividido por 50 años, que es el plazo de duración de la concesión contado desde la fecha de puesta en funcionamiento del aparcamiento.
Ø La cuestión en debate que motiva el acta de disconformidad es en qué momento se produce el devengo del Impuesto y cuál es la base imponible en relación a la entrega del uso exclusivo de las plazas de garaje. Las aportaciones al capital social realizadas por los cooperativistas para financiar la construcción del aparcamiento no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, las declaraciones hasta la puesta en disposición de las plazas se estima correcta. Sin embargo, es a partir de dicha entrega cuando la Inspección entiende que se produce el devengo del Impuesto por la totalidad del coste de los bienes que ya ha sido satisfecho previamente por los cooperativistas, de acuerdo con el criterio de devengo recogido por la Dirección General de Tributos en consulta número 938/1997 de fecha 24 de septiembre de 1997.
Con fecha 31 de octubre de 2007 la entidad presentó un escrito de alegaciones a la propuesta de regularización contenida en el acta.
Con fecha 19 de febrero de 2008 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... dicta acuerdo de liquidación confirmando la regularización propuesta en el acta, consecuencia de la modificación del tipo impositivo aplicable a la subvención, con el siguiente detalle:
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Cuota tributaria
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358.500,59 euros
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Intereses de demora
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33.087,64 euros
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Deuda tributaria
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391.588,23 euros
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La notificación al obligado tributario se practica el 29 de febrero de 2008.
SEGUNDO:
No conforme, con fecha 27 de marzo de 2008, la entidad interpone contra el acuerdo de liquidación descrito en el antecedente previo la reclamación económico-administrativa nº ... ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...
Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, las mismas fueron presentadas en los siguientes términos, en síntesis:
Ø Según criterio reiterado de los Tribunales Económico-Administrativos, en especial la resolución de este Tribunal Central de 20 de marzo de 2002, el Impuesto se devenga tras la puesta en funcionamiento del aparcamiento y la base imponible es el coste imputable de los bienes y servicios utilizados por la cooperativa para la gestión del aparcamiento, incluida la amortización de los bienes objeto de la concesión administrativa. Como a lo largo de la vida de la concesión se incluye en la base imponible el coste de amortización del aparcamiento, la base imponible coincidirá con la aportación del capital efectuado por los cooperativistas. Se produce, pues, la plena tributación en este Impuesto.
Ø Por su parte, la Administración considera que deben tributar los socios cuando el aparcamiento se pone en funcionamiento como si hubiera una entrega de la propiedad o de la cesión de uso, por el importe del valor de la plaza en construcción; y, además, estima que la cooperativa debe repercutir este Impuesto cada año por los gastos de mantenimiento y por el importe de la amortización de la concesión; es decir, pretende que se tribute por partida doble.
Con fecha 27 de septiembre de 2010, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... dicta resolución en primera instancia, con el siguiente fallo: “Este tribunal, en sesión de hoy, reunido en SALA y PRIMERA instancia, acuerda: DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto administrativo impugnado”.
La notificación del fallo se practica a la interesada el 25 de octubre de 2010.
TERCERO:
No conforme, la entidad interpuso con fecha 23 de noviembre de 2010 el recurso de alzada ordinario que se examina contra la resolución del Tribunal Regional descrita en el párrafo anterior, aludiendo a la doctrina de los Tribunales Económico-Administrativos (por todas resolución de fecha 20 de marzo de 2002, RG 1215/2000), que considera que las aportaciones de capital no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo liquidarse el impuesto una vez que el aparcamiento ha entrado en funcionamiento por el concepto prestación de servicios, considerando que la base imponible está constituida por el coste imputable a los bienes y servicios utilizados en la gestión del aparcamiento e incluyendo el coste de amortización del inmueble revertible. El Tribunal Regional considera que no existen discrepancias entre tal postura y la mantenida por el órgano inspector en el acuerdo impugnado, sin embargo la parte actora sostiene que existe total discrepancia respecto a la base imponible y devengo.
Se alega que para cuantificar la base imponible debe aplicarse el artículo 79.Cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, es decir, el coste de funcionamiento del garaje más la amortización del inmueble, que coincide con las cuotas semestrales pagadas por los socios por el servicio por todos los conceptos y parte correspondiente a la amortización de la construcción del aparcamiento, por tanto no hay discrepancia en la teoría pero sí en la cuantificación.
La tesis de la Inspección es que el servicio se presta de una sola vez cuando el garaje se pone a disposición de los cooperativistas y su cuantía coincide con el importe aportado por éstos al capital y cuantifica la base imponible por el coste de la construcción, tesis que sería correcta si hubiera una transmisión de la cesión de uso, es decir si hubiera entrega de la concesión.
Respecto al devengo, al tratarse de un servicio de tracto sucesivo o continuado el devengo se produce por cada una de las contraprestaciones de los socios equivalentes a las cuotas pagadas más la amortización, no produciéndose de una sola vez como sostiene la Inspección y reitera el Tribunal Regional.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal Económico–Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.
La cuestión que ha de resolver este Tribunal consiste en determinar si el acuerdo de liquidación impugnado es conforme a Derecho.
SEGUNDO:
Corresponde, en primer lugar, analizar la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las transferencias del derecho de uso y disfrute exclusivo de la cooperativa a favor de los cooperativistas.
El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, regula las operaciones sujetas a este impuesto del siguiente modo:
"Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las Entidades que las realicen".
En particular, se entienden en todo caso realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial "las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles", según dispone la letra a) del apartado dos del artículo anteriormente citado, que a continuación, en la letra b), dispone que siempre se entenderán realizadas en este ámbito "las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de los bienes y derechos que integran el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, (…)".
Por tanto, la cesión de un derecho incorporal integrado dentro del patrimonio empresarial está sujeta al Impuesto en concepto de prestación de servicios, como dispone el artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando en su apartado uno define éstas del modo siguiente:
“A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes".
En el presente caso, al tener por objeto la cesión un derecho incorporal, como lo es el de usar por tiempo limitado un bien cuya titularidad pertenece a un tercero, no se produce una entrega de bienes sino una prestación de servicios, cuestión que no resulta controvertida en la presente resolución, centrándose la litis en la determinación del devengo y la base imponible de dicha prestación.
La aplicación conjunta de los artículos 4 y 11 de la Ley 37/1992 determina que la cesión de uso que efectuará el concesionario de las plazas de garaje una vez haya finalizado la construcción del aparcamiento constituirá una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto.
En el acuerdo impugnado la Inspección señala al respecto lo siguiente:
“La discrepancia surge respecto del momento en que se produce el devengo del impuesto y cual es la base imponible en relación con la cesión del uso de las plazas de garaje. La Inspección ha seguido el criterio recogido por la Dirección General de Tributos en la consulta 938/1997 de fecha 24-09-97, que entiende que se produce el devengo a partir de la entrega de las plazas, calificando la operación como “autoconsumo de servicios”, siendo la base imponible, de acuerdo con el artículo 79.4 el “coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos”, por lo que resulta una cantidad igual a la aportada por los cooperativistas para hacer frente al coste de la construcción del aparcamiento”.
La Inspección sostiene su fundamentación en la consulta de la Dirección General de Tributos nº 938/1997 de fecha 24-09-97, en la que se hace constar lo siguiente:
El objeto de la consultante es la construcción de un aparcamiento en régimen de concesión administrativa, para cederlo a los cooperativistas durante los años que subsista la concesión. Las operaciones de cesión de las plazas de aparcamiento a los socios son prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, tal y como indican los preceptos mencionados.
No obstante, la primera cuestión suscitada en la consulta es la calificación de la operación, como prestación de servicios a título oneroso o a título gratuito. El Tribunal Económico Administrativo Central ha considerado que en este tipo de operaciones, cuando el desembolso efectuado por los socios para adquirir el uso de la plaza de garaje se instrumenta jurídicamente como “aportación al capital”, tal aportación no debe ser considerada contraprestación de la cesión de la plaza, por lo que debe considerarse que ésta se efectúa sin contraprestación. Este criterio no es compartido por este Centro Directivo: La cooperativa transmite al cooperativista el derecho a usar una plaza concreta y con exclusividad durante el período de vigencia de la concesión, y a cambio el cooperativista satisface una determinada contraprestación. Aunque en la mayoría de los casos las aportaciones al capital social realizadas por los socios no constituyen, en cuanto tales, contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en este supuesto dicha aportación al capital tiene un doble carácter en cuanto que, además de atribuir al socio los derechos propios de tal condición, le otorga el derecho primero y principal de poder acceder al uso de las instalaciones de la cooperativa. En cuanto a la recepción de dicho servicio como tal, la sociedad no percibe del socio más desembolso que el efectuado por éste mediante sus aportaciones al capital, por lo que, a juicio de este Centro Directivo, dichas aportaciones constituyen contraprestaciones anticipadas de la referida cesión del derecho de uso y, por consiguiente, conforme a lo dispuesto en el artículo 75, apartado dos, de la Ley citada, la sociedad deberá repercutir a los socios el importe del impuesto en el momento del cobro de las citadas cantidades.
Resulta evidente que al obtener la condición de socio de una cooperativa y en una sola operación, calificada por las partes de “aportación al capital”, el adquirente recibe una parte en el capital social de la cooperativa y el derecho a la utilización exclusiva de una plaza de aparcamiento concreta mientras dure el período concesional, todo ello a cambio de un precio único, resultando igualmente evidente que el valor o contenido económico de la citada participación en el capital de la entidad está constituido íntegramente por el derecho de uso de unas instalaciones que confiere. Así, la posibilidad de transmitir estas acciones sin el derecho de uso citado carecería de sentido, siendo su valor nulo.
A la citada conclusión debe llegarse a la vista de los preceptos mencionados, apoyados, además, en la verdadera naturaleza de estas operaciones, consistentes en proporcionar servicios de aparcamiento a los cooperativistas a cambio de una contraprestación.
El haber configurado como aportación al capital los citados desembolsos no desvirtúa la operación, en la cual el devengo no debe producirse después del momento en que se obtiene la disponibilidad de las plazas de aparcamiento, debiendo no obstante entenderse efectuado el devengo por pago anticipado con ocasión de las aportaciones de los socios.
La aplicación de esta regla de devengo y las generales reguladoras de la base imponible coinciden así al exigir que la base imponible correspondiente a la prestación de servicios esté constituida por el importe total de la contraprestación, cifra que es conocida y transparente en el presente supuesto. Su propia notoriedad hará innecesario recurrir a la regla especial prevista en el artículo 79, apartado cinco, para la determinación de la base imponible en operaciones vinculadas (entre la entidad y sus socios en este caso), aplicable cuando por existir vinculación se han convenido precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado. El precio pagado bajo la apariencia de aportación al capital, que da acceso a los servicios característicos de esta clase de cooperativas, es la contraprestación misma de los citados servicios, como ya se ha venido argumentando en párrafos anteriores.
No obstante, y siendo conscientes que el Tribunal Económico Administrativo Central no considera contraprestación de tales operaciones a los importes satisfechos como aportaciones al capital, esta Dirección General entiende que, en tal caso, la operación debería considerarse como un AUTOCONSUMO DE SERVICIOS, respecto de los que el ARTÍCULO 75, APARTADO UNO, Nº 5 DE LA LEY considera que se DEVENGA el impuesto “CUANDO SE EFECTÚEN LAS OPERACIONES GRAVADAS”, por lo que el devengo del tributo se produciría de una sola vez en el MOMENTO EN QUE SE PRODUCE LA ADJUDICACIÓN Y “PUESTA EN POSESIÓN DE LA PLAZA AL COOPERATIVISTA”. En tal caso, la regla de la base imponible aplicable es la prevista en el artículo 79, apartado cuatro, es decir, el “coste de prestación de los servicios, incluida en su caso, la amortización de los bienes cedidos”, lo cual conduce a una CANTIDAD IGUAL A LA APORTADA POR LOS COOPERATIVISTAS PARA HACER FRENTE AL COSTE DE CONSTRUCCIÓN DEL APARCAMIENTO.
En la consulta transcrita, la Dirección General de Tributos, tras exponer según su criterio como tributaría la operación en cuestión, sujetando a gravamen las aportaciones efectuadas por los socios para acceder al derecho de uso como pago anticipado de la prestación de servicios en virtud del artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, asume la doctrina emanada de este Tribunal Económico Administrativo-Central, adoptando sus conclusiones: las aportaciones al capital no tienen la consideración de contraprestación (operaciones no sujetas), considerando la operación como autoconsumo de servicios, devengándose el Impuesto en virtud del artículo 75.Uno.5º cuando se efectúe la operación (momento de adjudicación del derecho de uso) y aplicando las reglas para determinar la base imponible prevista en el artículo 79.Cuatro, es decir coste de prestación de servicios incluida la amortización de los bienes cedidos, lo que conduce a la cantidad aportada por los cooperativistas para hacer frente al coste de construcción del aparcamiento.
Constituye doctrina de este Tribunal Económico-Administrativo Central la resolución nº 1215/2000 de fecha 20 de marzo de 2002, a la que alude de forma reiterada la parte actora en las alegaciones vertidas ante las distintas instancias, la cual dispone en sus fundamentos de Derecho lo siguiente:
TERCERO.-
Las aportaciones de los cooperativistas fueron efectuadas en virtud de lo establecido en sus Estatutos, y, por lo tanto, integran el capital social, sin que en el momento de su realización pudiera atribuírseles el carácter de pagos para la obtención de los servicios cooperativizados (los de aparcamiento), toda vez que éstos sólo podrían ser prestados una vez terminada la ejecución de las obras cuya financiación se iba a llevar a cabo mediante aquellas aportaciones. Estas aportaciones sólo estarían sujetas a IVA como entrega de bienes, cuando los socios que las realicen tengan la consideración de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto, y el objeto de la aportación sean bienes de su patrimonio empresarial distintos del dinero.
No se produce la transmisión de la propiedad de las plazas de garaje a los cooperativistas, ni siquiera un derecho real sobre las mismas, sino que por las aportaciones estatutarias de capital, se otorga a los cooperativistas la condición de socios, título que les habilita para obtener, en su momento, las prestaciones de servicios de aparcamiento, según se recoge en los estatutos de la entidad.
CUARTO.-
Tampoco discuten el recurrente y el reclamante la sujeción al Impuesto de la cesión de las plazas de aparcamiento. Este es, en efecto, el punto básico a tener en cuenta. Partiendo del mismo, resulta evidente que quien realiza esa cesión es la cooperativa y que la misma es empresario a efectos del Impuesto, conforme al artículo 5 de la Ley 37/1992, quedando gravadas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas por la misma en el desarrollo de su actividad, incluso si se efectúan a favor de sus propios socios y asociados (artículo 4 de la Ley 37/1992). Conforme al artículo 11 de la Ley del Impuesto, la cesión debe calificarse de prestación de servicios y si se realiza a favor de los socios, como quiera que resulta evidente la relación entre ellos y la entidad cedente, la operación ha de entenderse realizada entre personas vinculadas.
La controversia surge en la determinación de la base imponible y el devengo de la operación. En relación con la base imponible, el Centro Directivo la cuantifica en el importe de las aportaciones al capital social efectuadas por los socios. La cooperativa por su parte, considera que la base imponible vendría dada por el coste imputable de los bienes y servicios utilizados en la gestión del aparcamiento.
Es también evidente que se estaría en el supuesto contemplado en el artículo 79. Cinco de la Ley 37/1992. Esta norma nos remite en el presente caso a las reglas de valoración del autoconsumo contempladas en el apartado cuatro del artículo 79 de la Ley del Impuesto. De acuerdo con la misma, la base imponible de la operación vendría dada por el coste imputable de los bienes y servicios utilizados por la cooperativa para la gestión del aparcamiento, incluida la amortización de los bienes objeto de la concesión administrativa, y no solamente por los gastos de funcionamiento, administración y gerencia satisfechos periódicamente por los socios. Ocurrirá en consecuencia, que a lo largo de la vida de la concesión, al incluirse en la base imponible el coste de la amortización del aparcamiento, dicha base imponible coincidirá con la aportación al capital efectuada por los cooperativistas.
Con arreglo a lo establecido en el artículo 75.Uno.2º de la Ley 37/1992, el devengo del Impuesto se produce, en las prestaciones de servicios, en el momento de su prestación o ejecución. En el caso que nos ocupa, los servicios de que se trata son los de aparcamiento, que implican la cesión de uso (que no tiene el carácter de derecho real) de una plaza de garaje, por lo que no puede admitirse la alegación de que, como contraprestación a la aportación de capital el socio percibe el derecho a obtener el servicio, toda vez que ese derecho surge del contenido de la condición de socio, título que le habilita para obtener posteriormente los citados servicios de aparcamiento. Precisamente cuando se termina la ejecución de las obras y se ponen en funcionamiento las instalaciones en que consiste el aparcamiento, es el momento en que pueden comenzar a prestarse los servicios y en que se devenga el Impuesto por la efectiva disponibilidad de la plaza de garaje a que tiene derecho el cooperativista.
En consecuencia, siguiendo el criterio sustentado por este Tribunal Central, entre otras, en resoluciones de 4 de octubre de 1995, 19 de octubre de 1995, 7 de noviembre de 1995, 15 de abril de 1999 y, más recientemente, 18 de diciembre de 2000, debe declararse la improcedencia de la sujeción al I.V.A. de las operaciones de aportación de capital efectuados por los cooperativistas. Sin embargo, debe manifestarse la procedencia de dicha sujeción al Impuesto de la cesión del uso de las plazas de aparcamiento conforme a lo expresado en la resolución, debiendo el órgano gestor dictar nueva liquidación en la que rectifique el Impuesto devengado por la aportación de los socios al capital, así como el correspondiente a la prestación de los servicios a los cooperativistas que no fue objeto de repercusión por el sujeto pasivo. En relación con este último se deberá liquidar el Impuesto sobre la base imponible constituida por el coste imputable a los bienes y servicios utilizados en la gestión del aparcamiento, excluyendo aquellos conceptos sobre los que ya se hubiera repercutido el tributo e incluyéndose el coste de amortización del activo revertible.
En virtud de la resolución expuesta, en las operaciones de construcción de un aparcamiento en régimen de concesión administrativa para cederlo a los cooperativistas durante los años que subsista la concesión, constituye doctrina de este Tribunal Económico-Administrativo Central la siguiente:
Ø Las operaciones de aportación de capital efectuados por los cooperativistas son operaciones no sujetas al IVA, con la salvedad hecha cuando los socios que las realicen tengan la consideración de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto y el objeto de la aportación sean bienes de su patrimonio empresarial distintos del dinero, en cuyo caso se trataría de entregas de bienes sujetas.
Ø Las operaciones de cesión de las plazas de aparcamiento a los socios son prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, autoconsumo de servicios, devengándose el Impuesto en virtud del artículo 75.Uno.5º cuando se efectúe la operación (momento de adjudicación del derecho de uso), aplicando las reglas para determinar la base imponible prevista en el artículo 79.Cuatro, es decir coste de prestación de servicios incluida la amortización de los bienes cedidos, lo que conduce a la cantidad aportada por los cooperativistas para hacer frente al coste de construcción del aparcamiento.
La cuestión que ha de resolver este Tribunal se ciñe a determinar la calificación de la operación en cuestión, esto es, si se trata de un autoconsumo de servicios o de una prestación de servicios en la que tiene lugar un pago anticipado.
Se debe señalar la resolución de este Tribunal Central de fecha 31 de enero de 2012 (RG 2556/10), en concreto su fundamento de Derecho segundo:
(...) En consecuencia, la cuestión controvertida en el presente recurso de alzada es si se produce el devengo anticipado del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando los socios cooperativistas efectúan las aportaciones para promocionar los locales comerciales.
El artículo 75, apartado uno.1º y apartado dos, de la Ley 37/1992, preceptúan lo siguiente:
"Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".
De acuerdo con lo anterior, la regla general es que el Impuesto se devengará, en las entregas de bienes, en el momento en que tenga lugar la puesta a disposición del bien a favor del destinatario.
No obstante, en los casos en que las entregas de bienes originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega de bienes, el impuesto se devenga en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas.
En relación a las aportaciones para promocionar los locales comerciales realizados por los socios cooperativistas como consecuencia de su participación en la cooperativa que también promueve locales comerciales, para su venta a terceros, no resulta aplicable el régimen de pagos a cuenta descrito en los párrafos anteriores. No existe en este caso una operación sujeta a gravamen, dado que los cooperativistas adquieren el compromiso de adquirir una vivienda pero en ningún caso consta en el expediente administrativo que los socios adquieran el compromiso de adquirir locales comerciales. De otro lado, la entidad ha acreditado el destino a terceros de los locales comerciales, y así resulta del acuerdo del Consejo Rector de la Cooperativa donde se indica la decisión de enajenar o arrendar los locales de la promoción, del anuncio de venta de locales comerciales y de las facturas sobre la colocación de las lonas anunciando la venta de los locales comerciales, y las notas simples del Registro de la Propiedad de los locales comerciales donde consta que dichos locales se encuentran inscritos a nombre de la cooperativa. Dado que no se produce en relación a los locales comerciales operación sujeta a gravamen, las aportaciones de los socios para promocionar dichos bienes no constituyen pagos a cuenta.
Por último, debe precisarse que no resulta de aplicación en el presente caso, lo dispuesto en el artículo 8.Dos.2ª de la LIVA, según el cual:
“Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(...)
2.º Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos «actos jurídicos documentados» y «operaciones societarias» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.
Para que tenga lugar la entrega de bienes bajo este precepto (artículo 8.Dos.2ª de la Ley) es preciso la concurrencia de los siguientes requisitos:
-El sujeto aportante ha de ser siempre un empresario o profesional (“aportaciones no dinerarias efectuadas por sujetos pasivos del impuesto...”).
-La aportación se referirá a bienes integrantes del patrimonio empresarial o profesional del aportante, sin que en ningún caso se incluya el dinero.
-El sujeto receptor puede ser una sociedad o comunidad de bienes o cualquier otro tipo de entidades.
En este caso, no concurren los dos primeros requisitos:
-los sujetos aportantes no son empresarios o profesionales, no son sujetos pasivos del impuesto, y
-no se efectúan aportaciones no dinerarias. La aportación realizada por las personas físicas consiste en dinero.
No se produce una entrega de bienes, y por tanto no hay operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por consiguiente, este Tribunal Económico Administrativo Central acuerda anular el acuerdo de liquidación en relación a la regularización efectuada respecto a las aportaciones para promocionar los locales comerciales, no produciéndose el devengo anticipado del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el mismo sentido el Tribunal Supremo, en su sentencia de fecha 28 de marzo de 2011, nº de recurso 85/2010, hace constar en el fundamento de Derecho tercero lo siguiente:
(...) Es decir, relaciones jurídicas completamente ajenas a la cuestión debatida en el presente recurso, a saber, la determinación de la sujeción al Impuesto de las aportaciones realizadas por los cooperativistas como capital para acometer la construcción de unos aparcamientos sobre un terreno de derecho público, como consecuencia de la concesión administrativa por cuarenta años.
(...)
La recurrente aportó ante la Administración tributaria un listado de facturas, de las que no se pueden distinguir los conceptos por los que fueron repercutidas. Las aportaciones a la cooperativa reguladas en los artículos 14 a 17 de los estatutos sociales y estaban cifradas en la cuota inicial de 30,05 €, sin especificar mayores extremos.
No tenemos constancia del concepto en que se realizaron esos pagos o aportaciones de los socios, si se trataban de simple aportaciones de capital, tenía como objeto sufragar las obras, cesión del uso o gestión de las plazas de aparcamiento, puesto que no tenemos constancia de los actos de repercusión y de la totalidad de los conceptos incluidos. Estas actividades sí estarían sujetas al IVA, en cuanto se trata de la prestación de servicios de la cooperativa a los socios, y por lo tanto gravadas de conformidad con lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/92 .
Se trata de un extremo cuya carga de la prueba le corresponde a la actora de conformidad con el artículo 105 de la Ley General Tributaria 58/2003. Con el simple listado de facturas emitidas, sin especificar los conceptos, no se puede dar por buena la afirmación de que todos los importes repercutidos tenían como objeto aportaciones de capital.
De acuerdo con lo expuesto, este Tribunal Económico-Administrativo Central cambia el criterio mantenido en la resolución nº 1215/2000 de fecha 20 de marzo de 2002 que ha sido previamente expuesto, asumiendo el criterio seguido por el Tribunal Supremo: las aportaciones de capital de los cooperativistas a la cooperativa cuando, de la documentación aportada resulte que tenían como objeto sufragar las obras, cesión del uso o gestión de las plazas de aparcamiento, estarían sujetas al IVA, en cuanto que se trata de la prestación de servicios de la cooperativa a los socios (la cesión del derecho de uso en el presente caso), y por lo tanto gravadas de conformidad con lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, devengándose el Impuesto como pago anticipado de la prestación de servicios en virtud del artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, en el momento de su aportación, y constituyendo la base imponible el total de la aportación en virtud del artículo 78.Uno de la Ley.
En virtud de lo expuesto procede anular el acuerdo de liquidación impugnado, pues las aportaciones de los socios al capital de la cooperativa son operaciones sujetas que tienen la consideración de pagos anticipados y que deberían haber tributado en el momento en que dichas aportaciones se realizaron.
Por lo expuesto,
ESTE TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el presente recurso de alzada, ACUERDA estimarlo, anulando el acto administrativo impugnado.
