Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

         En Madrid, en la fecha indicada (10/02/2009) y en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por Don ... que actúa en la representación que tiene reconocida en nombre de la sociedad X, S.L. con CIF ... y domicilio en ..., contra una resolución dictada el día ... del 2006 por el Tribunal Regional de ... que resolvió de forma acumulada las reclamaciones interpuestas contra un acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación en ... de la AEAT el 24 de octubre del 2003 por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1998 (2º,3º y 4º trimestres) y 1999 por importe de 252.135,26 euros, y contra un acuerdo sancionador procedente del mismo órgano y relativo a los hechos regularizados en esa liquidación que se calificaron como constitutivos de infracción tributaria grave sancionados con multa de 101.337,27 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

         PRIMERO.- Con fecha 24 de octubre del 2003 se formalizó ante la sociedad interesada el Acta de disconformidad A02 nº ... por el impuesto y el periodo temporal reseñados.

         En el acta se hace constar que la actividad empresarial del contribuyente es la de suministro de carbón para ...

         En el periodo comprobado declaró compras de carbón a las sociedades Y, S.L., Z, S.L. y a W, S.L., en las que el IVA soportado ascendió en el año 1998 a 13.243.002 ptas. y en el año 1999 a 20.359.261 ptas. Por estas compras se emitieron las correspondientes facturas con expresa repercusión del IVA que fue deducido por la recurrente en sus declaraciones periódicas.

         La Inspección comprobó que esas tres sociedades suministradoras de carbón tenían el mismo administrador, que éste era un simple testaferro y que ninguna de ellas tenía estructura empresarial alguna. Reconoce que el sujeto pasivo compró el carbón y reconoce ser cierto que el recurrente pagó esas facturas, pero considera que no compró el carbón a las sociedades que le remitieron las facturas consideradas y en consecuencia entiende que el IVA así repercutido no es deducible en aplicación de lo que dispone el artículo 97.1 de la LIVA.

         SEGUNDO.- Se preparó el reglamentario informe complementario en el que se exponen las razones que a juicio de la Inspección justifican su presunción de que no existieron entregas de carbón desde las citadas compañías y que son: que requerido el administrador de esas tres compañías éste manifestó que desconocía totalmente la situación de las mismas, que una persona de su confianza y ya fallecido le propuso participar en esas sociedades dando su nombre como administrador y limitándose a firmar unos cheques cuando era requerido para ello a cambio de una pequeña cantidad de dinero; que el administrador de la recurrente, Don A, manifestó desconocer datos básicos para la localización de los suministradores de carbón que le había sido requerido por la Inspección, así como que las compras las concertaba con un Señor B del que desconoce cualquier otro dato, que los encargos se hacían por teléfono que no recuerda su número, que los camiones con el carbón llegaban de ... sin poder precisar más el punto de origen, la matrícula de alguno de los camiones o la identidad de los conductores, viniendo el transporte a portes pagados y que la mercancía era recibida por cualquier persona del almacén, aunque en diligencia posterior da un número de teléfono de las sociedades suministradoras y aclara que eran éstas las que le llamaban semanalmente preguntando por sus necesidades de suministro.

         Tramitado en forma el expediente se dictó el acuerdo definitivo que, considerando suficientemente probado que "las empresas emisoras de las facturas en ningún momento han realizado la entrega de los bienes ya que no tienen estructura empresarial para hacerlo" y que por ello el IVA repercutido en las facturas no era deducible, practica liquidación, modificando parcialmente la propuesta de la Inspección, dando lugar a una deuda tributaria de 252.135,26 euros.

TERCERO.-

          Contra este acuerdo se interpuso reclamación en primera instancia ante el TEAR de ... que en la resolución que ahora se recurre confirmó la procedencia de la liquidación. Para ello parte del artículo 97.1 de la LIVA que considera justificativo del derecho a la deducción, la factura original expedida por quien realiza la entrega o presta el servicio y considera que de las pruebas aportadas por la Inspección eran suficientes para inferir la posibilidad de que las entidades emisoras de las facturas efectuaran las citadas entregas de bienes. Rechaza las objeciones planteadas por el interesado en cuanto a la utilización de la prueba de presunciones, por entender que de los hechos probados (las vendedoras no acreditan la realización de compras, ni tienen personal, ni vehículos de transporte, ni presentan declaraciones por IVA ni por el Impuesto de Sociedades, del examen de sus cuentas corrientes bancarias resulta que los movimientos de ingresos son exclusivamente los pagos que reciben de empresas administradas por Don A y las retiradas de fondos en efectivo por el administrador) se puede considerar como conclusión fundada que las emisoras de las facturas no efectuaron las entregas por las que esas se emitieron.

         CUARTO.- En relación con la conducta regularizada en el Acta a que se refieren los antecedentes anteriores, con fecha 4 de septiembre del 2003 se autorizó la iniciación del correspondiente expediente sancionador, que fue notificado al interesado junto con la propuesta de sanción formulada por el instructor, el 18 de mayo del 2004; posteriormente con fecha 14 de septiembre de ese año se le comunica el reinicio del expediente y se le notifica el resultado de comparar la antigua y la nueva legislación derivada de la Ley 58/2003 que no resultaba más favorable para el interesado, por lo que la propuesta se hace en aplicación de lo que disponía la Ley 230/1963.

         El hecho ilícito era el haber deducido el IVA soportado en facturas emitidas por empresas que, "en ningún momento han realizado las entregas de los bienes ya que no tienen estructura empresarial para hacerlo".

         Esta conducta se considera tipificada en el artículo 79 a) de la LGT de 1963; se entiende que concurre el elemento intencional exigido por apreciar la existencia de negligencia, al menos en su grado de simple y no concurre alguna de las circunstancias que permitieran apreciar la existencia de una duda razonable en la interpretación de las normas aplicables. La sanción, en aplicación de lo que establecía el artículo 87.1 de la LGT de 1963, quedó fijada en 101.337,27 euros.

         Contra esta acuerdo de 11 de noviembre del 2004 se presentó reclamación ante el Tribunal Regional de ... que la resolvió de forma acumulada a la interpuesta contra la liquidación, desestimándola.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

         PRIMERO.- Este Tribunal Central es competente por razón de la cuantía para conocer de este recurso de alzada que se basa en la posición del recurrente sobre la forma en que se ha utilizado la prueba de presunciones en la liquidación y en la improcedencia de la sanción por falta de acreditación del elemento intencional.

SEGUNDO.- En sus alegaciones el interesado invoca el artículo 17.2 de la Sexta Directiva, que reconoce el derecho a la deducción del IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones sujetas al impuesto; e insiste en que el artículo 97.1 de la LIVA únicamente exige estar en posesión de la factura como condición para el ejercicio de ese derecho. Que el recurrente estaba en posesión de tales facturas y que no se ha cuestionado en el expediente la realidad de las operaciones de adquisición que soportaron el impuesto deducido porque, como se recoge en su escrito, con fecha 19 de diciembre del 2001 se formalizó ante él un acta de conformidad por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1996 a 1999 en la que se admitió como gasto deducible, a efectos de este impuesto, los consumos de carbón reflejados en las facturas cuyo IVA soportado no se considera deducible a efectos del IVA en el acuerdo de liquidación impugnado.

         Si el derecho a deducir el IVA soportado en las adquisiciones exige en primer lugar que la adquisición haya estado sujeta al Impuesto y que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de operaciones empresariales sujetas y no exentas al Impuesto, aunque con algunas excepciones previstas en el artículo 94 de la LIVA; y si desde una perspectiva formal, el ejercicio del derecho a deducir exige que las cuotas soportadas cuya deducción se pretende le hayan sido al contribuyente repercutidas por quien efectuó la entrega en factura y de forma separada y que ésta esté en poder del contribuyente; resulta que la liquidación, en este caso, no se fundamenta, en el incumplimiento de los requisitos materiales (la utilización de los bienes adquiridos en la realización de operaciones sujetas al impuesto), ni en el incumplimiento de los requisitos formales (el contribuyente estaba en posesión de las facturas), sino en la presunción de que las entregas que reflejan esas facturas no fueron realizadas por quienes las emitieron (porque carecían de la estructura empresarial necesaria para hacerlas), es decir, porque éstas eran falsas.

         El Tribunal Regional enumera los hechos que fundamentan a su juicio esa conclusión; y así enumera como hechos suficientemente probados los siguientes: que las vendedoras no realizaban compras ni tenían personal, no disponían de vehículos para efectuar el transporte, no habían presentado declaraciones por este impuesto y por el IVA, su administrador era un simple testaferro, no existen en sus cuentas bancarias otros ingresos que los correspondientes al recurrente y a entidad V ambas administradas por Don A y en esas mismas cuentas sólo hay disposiciones en efectivo, que en 1997 y 1998 se liquidaron dos de las tres sociedades proveedoras. Y de ellos deduce como fundada consecuencia que "ninguna de las tres sociedades tenía estructura empresarial por lo que no pudieron efectuar las entregas de carbón facturadas".

         Hay que recordar que en el expediente se recoge por la Inspección que las compras de carbón existieron y que el pago de las facturas a las tres sociedades se hizo por el recurrente.

         TERCERO.- A estos efectos es preciso tener en cuenta que la prueba por presunciones o por indicios estaba expresamente aceptada como tal medio de prueba en la anterior LGT de 1963 aplicable en este caso, en cuyo artículo 118 se decía: "Para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". Y que como reiteradamente se ha dicho, su utilización supone una actividad de razonamiento lógico en el que, partiendo de unos hechos ciertos se llega a inferir una conclusión que aparece como la más probable. Esto exige que los hechos conocidos estén plenamente acreditados y que, además, sean reveladores del hecho desconocido, lo que a su vez exige que entre los primeros y aquél que se trata de demostrar exista un enlace directo según las reglas del criterio humano y que este enlace esté justificado, razonado, o explicado en el acuerdo para que la conclusión no se convierta en una simple apreciación en conciencia o en una intuición.

         Y en este caso, la certeza de los hechos considerados sería suficiente para concluir que las empresas no tenían organización empresarial, pero no lo es para considerar probado que estas empresas no efectuaran las entregas consideradas; no existe un enlace directo entre aquellos hechos y esta conclusión según criterios lógicos o, al menos, éstos no se han razonado. Piénsese, en una simple aproximación al problema, que tales empresas hubieran actuado como comisionistas en nombre propio de otras empresas vendedoras de carbón, en cuyo caso la estructura empresarial requerida no sería la que parece exigir el acuerdo.

         CUARTO.- Posiblemente lo que el acuerdo no dice de manera expresa, pero está detrás de la regularización practicada, es la existencia de una operación de fraude por las empresas vendedoras y una sospecha sobre la participación de la empresa interesada en este expediente.

         Pero, sobre esta circunstancia, que no se recoge en forma explicita, ni se razona en el expediente, es obligado atender a la doctrina del TJCE recogida entre otras, asimismo recientes, en la sentencia de 12 de enero del 2006 (asuntos C354/03, c355/03 y C 484/03, de la que extraemos los siguientes fundamentos:

         "45. Como el Tribunal de Justicia ha declarado en el apartado 24 de la sentencia de 6 de abril de 1995, BLP Group (C-4/94, Rec. p. I-983), la existencia de una obligación de la administración fiscal de realizar investigaciones con el fin de determinar la intención del sujeto pasivo sería contraria a los objetivos del sistema común del IVA consistentes en garantizar la seguridad jurídica y facilitar las actuaciones inherentes a la aplicación del impuesto tomando en consideración, salvo en casos excepcionales, la naturaleza objetiva de la operación de que se trate.

         46. A fortiori, es contraria a los citados objetivos la existencia de una obligación de la administración fiscal, con el fin de determinar si una operación concreta constituye una entrega efectuada por un sujeto pasivo que actúa como tal y una actividad económica, de tomar en consideración la intención de un operador diferente del sujeto pasivo afectado que interviene en la misma cadena de entregas y/o el posible carácter fraudulento, del que dicho sujeto pasivo no tenía conocimiento ni podía tenerlo, de otra operación que forma parte de esa cadena, anterior o posterior a la operación realizada por el referido sujeto pasivo (...)

         51. De las consideraciones anteriores se desprende que operaciones como las controvertidas en el litigio principal, que no son constitutivas en sí mismas de fraude al IVA, son entregas de bienes efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal y una actividad económica en el sentido de los artículos 2.º, apartado 1, 4.º y 5.º, apartado 1, de la Sexta Directiva, puesto que cumplen los criterios objetivos en que se basan dichos conceptos, con independencia de cuál sea la intención de un operador diferente del sujeto pasivo afectado que interviene en la misma cadena de entregas y/o el posible carácter fraudulento, del que dicho sujeto pasivo no tenía conocimiento ni podía tenerlo, de otra operación que forma parte de esa cadena, anterior o posterior a la operación realizada por el referido sujeto pasivo.

         52. El derecho de un sujeto pasivo que efectúa tales operaciones a deducir el IVA soportado no puede verse afectado tampoco por la circunstancia de que en la cadena de entregas de la que forman parte dichas operaciones, sin que ese sujeto pasivo tenga conocimiento de ello o pueda tenerlo, otra operación, anterior o posterior a la realizada por este último, sea constitutiva de fraude al IVA.

         53. En efecto, como el Tribunal de Justicia ha recordado en numerosas ocasiones, el derecho a deducción establecido en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. Este derecho se ejercita inmediatamente respecto a la totalidad de los impuestos que hayan gravado las operaciones anteriores (véanse, en particular, las sentencias de 6 de julio de 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Rec. p. I-1883, apartado 18, y Gabalfrisa y otros, antes citada, apartado 43).

         54. La cuestión de si se ha pagado o no al Tesoro Público el IVA devengado por las operaciones de venta anteriores o posteriores de los bienes de que se trata no tiene relevancia alguna por lo que se refiere al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA ingresado (véase, en este sentido, el auto de 3 de marzo de 2004, Transport Service, C-395/02, Rec. p. I-1991, apartado 26). De la jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia se desprende que, según el principio fundamental inherente al sistema común del IVA y resultante de los artículos 2.º de las Directivas Primera y Sexta, el IVA se aplica a cada transacción de producción o de distribución, previa deducción del IVA que haya gravado directamente los costes de los diversos elementos constitutivos del precio (véanse, en particular, las sentencias de 8 de junio de 2000, Midland Bank, C-98/98, Rec. p. I-4177, apartado 29, y Zita Modes, antes citada, apartado 37)".

         En este caso, ni se ha fundamentado sobre datos objetivos, ni siquiera alegado, que el sujeto pasivo en la liquidación impugnada tuviera conocimiento o pudiera haberlo tenido, de que operaciones anteriores o posteriores a las por él realizadas, tuvieran carácter fraudulento en el impuesto. Procede por tanto, por falta de fundamentación suficiente, anular la liquidación, así como el acuerdo sancionador.

         Por ello,

         Este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto por la sociedad X, S.L. contra una resolución dictada el día ... del 2006 por el Tribunal Regional de ... que resolvió de forma acumulada las reclamaciones números .../04 y .../05 interpuestas contra un acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1998 (2º,3º y 4º trimestres) y 1999 y contra un acuerdo sancionador relativo a los hechos regularizados en esa liquidación, ACUERDA: Estimar el recurso y anular tanto el acuerdo de liquidación como el acuerdo sancionador impugnados.