ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-En
distintas fechas de los años 1.996 a 2.000,
la Delegación de ... de la
Agencia Tributaria, emitió diecinueve providencias de apremio, dirigidas a Dª.
... por el concepto de IVA de diversos periodos de los ejercicios 1.996 a 2.000
por importe cada una de ellas de 31.104 ptas (186,94 €). Contra las citadas
providencias de apremio, interpuso la interesada reclamación económico
administrativa ante el Tribunal Regional de ... aduciendo haber efectuado el
pago de las deudas apremiadas por derivar éstas del arrendamiento de un local
de negocios y estar embargado por la Hacienda Pública el importe del
arrendamiento, de forma que el inquilino efectúa mensualmente a favor de
Hacienda el ingreso del precio del arrendamiento incluyendo también el importe
del IVA.
SEGUNDO.-
En fecha 30 de
noviembre de 2.001, el Tribunal Regional mencionado procedió a resolver la
reclamación planteada dictando acuerdo en el que después de exponer
los hechos concurrentes en el caso y de efectuar las consideraciones
jurídicas que consideró oportunas, concluyó manifestando que "el embargo
acordado por la Hacienda Pública de la merced arrendaticia mensual y, por
extensión, de la del impuesto indirecto que con arreglo a Ley grava la
operación de la que ésta es contraprestación supone, respecto de éste último,
el pago del citado tributo y la liberación del deudor, por lo que resulta
improcedente y contrario Derecho la providencia de apremio que, para su
exacción en fase ejecutiva, se dictó con arreglo a las providencias entes
citadas", por lo que finalizó por estimar la reclamación anulando las
providencias de apremio.
TERCERO.-
Contra el mencionado
acuerdo, el Director del Departamento de Recaudación de la Agencia Tributaria,
interpuso recurso de alzada para la unificación de criterio en el que expuso su
disconformidad con el argumento mantenido en la resolución del Tribunal
Regional en cuanto a considerar que el embargo del derecho de arrendamiento que
comprenda la contraprestación previamente acordada más el IVA, supone el pago
del citado tributo y la liberación del deudor, sino que ese Departamento parte
de la idea de que el embargo recae sobre el derecho de crédito globalmente
considerado, pues esa es la cantidad que el arrendatario adeuda al deudor a
Hacienda, de forma que todo producto
obtenido a resultas de la diligencia de embargo practicada, se aplicará a
minorar la deuda, subsistiendo la obligación de ingreso del IVA correspondiente
a cargo del arrendador, el cual, habiendo practicado la repercusión del
impuesto se constituye en la obligación de ingresarlo, previa deducción de las
cuotas soportadas y que aunque de la mecánica del impuesto en la declaración se
derivase un deber de ingreso, las cantidades previamente ingresadas por el
concepto de IVA no quedan "afectadas" al pago del impuesto sino de
forma abstracta, de modo que la totalidad del ingreso se imputará al pago de
las deudas tributarias pendientes del deudor tributario manteniéndose intactas sus
obligaciones formales y materiales por el concepto de IVA, ya que en caso de
que se considerara que, por su naturaleza y régimen jurídico, el IVA debe
seguir una suerte distinta a la del crédito propiamente dicho, se podría llegar
al absurdo de que finalmente el importe del IVA termine dedicándose a la
satisfacción de créditos distintos sin contribuir ni a la minoración del
crédito tributario pendiente de ingreso, ni, en su caso, al futuro pago del
IVA.
Finalizó el citado recurso por solicitar de este Tribunal el
dictado de fallo sentando como doctrina el criterio anteriormente expuesto
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Concurren en el presente
recurso, los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo,
exigibles para la admisión a trámite del mismo, en el que, en último término se
cuestiona si procede o no considerar errónea y gravemente dañosa la resolución
impugnada y, en caso positivo, si debe fijarse como criterio el mantenido en
este recurso, en los términos que han sido anteriormente referidos.
SEGUNDO.-
En relación con ello,
es de señalar que el recurso extraordinario de alzada para la unificación de
criterio, regulado los artículos 38 del Real Decreto Legislativo 2795/1980 y
del Real Decreto 391/1996, tiene como única finalidad, la que su propio nombre
indica: unificar el criterio y esto es así hasta el punto de que sea cual fuere
la resolución que se adopte, ésta
respetará necesariamente la situación jurídica particular derivada de la
resolución que se recurra. Ello implica el que no proceda, al amparo de este
recurso, la revisión de las circunstancias fácticas de cada caso concreto, sino
exclusivamente, la de los criterios mantenidos en la resolución con carácter general, que se estimen gravemente
dañosos o erróneos.
Sentado esto, es de señalar que, el
acuerdo del Tribunal Regional impugnado, mantuvo el criterio de que la cuantía correspondiente al IVA, forma
parte del crédito que el deudor de la Hacienda Pública tiene frente a su deudor
arrendaticio, por lo que la cantidad correspondiente a dicho impuesto debe
considerarse también incluida dentro de la cuantía sujeta a embargo, por lo que
mostró su conformidad con la actuación de la Oficina Gestora al haber procedido
al embargo no sólo del importe del arrendamiento sino también del
correspondiente al IVA, aun cuando a continuación consideró contraria a derecho
la providencia de apremio impugnada por el obligado tributario por entender que
el pago el IVA por parte del arrendatario del local de negocios, tiene efectos
liberatorios respecto del deudor. En consecuencia la primera cuestión a
examinar en el presente recurso extraordinario para la unificación de criterio,
es la de si debe o no calificarse de correcto y ajustado a Derecho el sentado
por el Tribunal Regional de ... al considerar que el hecho de que como
consecuencia del embargo del precio del arrendamiento de un local de negocios,
el arrendatario haya también ingresado a favor de la Hacienda Pública, la
cantidad correspondiente al IVA devengado por dicho arrendamiento, tiene
efectos liberatorios para el deudor.
TERCERO.-
En relación con la cuestión enunciada es de señalar, que de acuerdo
con lo dispuesto en el artículo 131.1 de la Ley General Tributaria "El
embargo se efectuará sobre los bienes del deudor en cuantía suficiente para
cubrir el importe de la deuda tributaria, los intereses que se hayan causado o
se causen hasta la fecha del ingreso en el Tesoro y las costas del
procedimiento, con respeto, siempre al principio de proporcionalidad".
Seguidamente el apartado 2 del mismo artículo establece el orden a guardar en
la práctica de los embargos, citando en segundo lugar el de los "créditos,
efectos, valores y derechos realizables en el acto o a corto plazo" y en
último lugar el de los "créditos, derechos y valores realizables a largo
plazo". El embargo del precio del arrendamiento de un local de negocios,
tiene la condición de ser un crédito realizable a corto y/o a largo plazo,
según la duración del arrendamiento, e incluye evidentemente no sólo la cuantía
de la merced arrendaticia propiamente dicha, sino también la cantidad
correspondiente al IVA devengado por dicho arrendamiento puesto que es también
un crédito que el arrendatario tiene frente al arrendador, pero a juicio de este Tribunal, el ingreso a
favor de la Hacienda Pública de la cantidad correspondiente al IVA efectuado
por el arrendatario, sólo significa el cumplimento por parte de éste de la
orden de embargo que exige efectuar el ingreso de los débitos que el
arrendatario pueda tener pendientes para con el obligado tributario y de los
que puedan generarse en lo sucesivo, sin que ello exonere al deudor a la
Hacienda Pública de efectuar el ingreso del importe del IVA correspondiente al
arrendamiento, ya que según se desprende de lo determinado en los artículos
4.dos, 5 y 11.dos.2º, de la Ley 37/1.992, del IVA, la obligación de efectuar el
pago del IVA correspondiente al arrendamiento de un local de negocios es
inherente a la condición de arrendador del mismo, quien en cualquier caso
deberá proceder a su ingreso, sin que ello conlleve el ingreso duplicado del
mismo concepto impositivo, porque el importe total de lo embargado por Hacienda e ingresado por el
arrendatario a su favor, responde exclusivamente al concepto de
crédito del deudor . En consecuencia,
este Tribunal Central muestra su total conformidad con la tesis mantenida
en el del presente recurso para la unificación de
criterio, considerando erróneo
y gravemente dañoso el sentado en el acuerdo impugnado, que deberá ser sustituido
por el postulado por la parte recurrente, por lo cual procede declarar que en el caso de que las cantidades ingresadas
a favor de la Hacienda Pública por el arrendatario de un local de negocios como
consecuencia del embargo del precio del arrendamiento efectuado por los órganos
recaudadores dentro de un procedimiento de apremio seguido contra el arrendador
del local, incluyeran la cantidad correspondiente al concepto de IVA, ello no
exonera a dicho arrendador del cumplimiento de las obligaciones formales y
materiales por el concepto del IVA.
En virtud de lo expuesto,
ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: Estimarlo y
respetando la situación jurídica particular creada por la resolución recurrida,
unificar el criterio en el sentido expuesto en el Fundamento de Derecho Tercero
de la presente resolución.
