En Madrid, en la fecha indicada (27/01/2009), y en las
reclamaciones que en única instancia han sido presentadas ante este Tribunal
Central por Don ... que actúa en representación de la sociedad X, S.A.
(su anterior denominación fue la de ...) con CIF ... y domicilio en ..., contra
dos acuerdos de liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, procedente
uno del Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección de la Delegación Especial
en ... de la AEAT, de fecha 26 de diciembre del 2006, por los ejercicios 2001 y
2002 y que dio lugar a una deuda tributaria de 332.217,28 euros, y procedente
el otro del Inspector Regional de la Dependencia de Inspección de la misma
Delegación, de fecha 26 de marzo del 2008, referido a los ejercicios 2003, 2004
y 2005 y que dio lugar a una deuda tributaria de 440.160,51 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Con
fecha 21 de julio del 2006 se formalizó ante la sociedad interesada el Acta de
disconformidad A-02 nº ... por el impuesto reseñado y en relación con los
ejercicios 2000 y 2001. En la citada Acta se propone la regularización que
resulta de ajustar (al tratarse de supuestos de contratación administrativa) la
base imponible sujeta, al tipo general del 16% al no ser aplicable el tipo
reducido del 7% que el contribuyente había aplicado, siendo así que a juicio de
la Inspección el tipo previsto en el artículo 91 Uno, 2,3º de la LIVA viene
referido exclusivamente a los servicios prestados a los titulares de explotaciones
forestales y no tener esta condición los destinatarios de los servicios
considerados en el Acta; también se incrementa la base imponible declarada al
7% por anulación de dos facturas sin acreditar el cumplimiento de los
requisitos del artículo 80 de la ley del impuesto; y se reduce el IVA deducido
en relación con facturas en las que indebidamente se repercutió el IVA al tipo
general cuando debió serlo al tipo reducido por tratarse de servicios
relacionados con el tratamiento de residuos.
En el Acta se consigna que es procedente la regularización
de la situación tributaria del contribuyente por estos motivos:
“1º- procede incrementar la base imponible (declarada) al
tipo general (16%) por importe de 1.452.310,78 euros por el periodo de 3/2001 a
12/2001 y por importe de 1.209.076,98 euros por el periodo de 172002 a 12/2002
al no resultar aplicable a dichos importes el tipo reducido (7%) previsto en el
artículo 91. Uno 2,3º de la Ley 37/1992 ("servicios prestados a titulares
de explotaciones forestales") por no tener los destinatarios de los mismos
(Uniones Temporales de Empresas y Comunidades Autónomas) según lo dispuesto en
la Ley del IVA la indicada condición de "titular de una explotación".
En el cálculo de dichos importes se ha excluido la parte correspondiente a los
"servicios de recogida, almacenamiento, transporte o eliminación de
residuos", para la cual, conforme a lo previsto en el artículo 91 Uno.
2,6º de la Ley 37/1992, si procedería la aplicación del tipo reducido. Lo
expuesto se explicita mas detalladamente en el informe complementario anexo a
la presente acta.
2º- Procede incrementar la base imponible al tipo reducido
del 7% para el periodo de 1/2002 a 12/2002 por un importe de 143.328,97 euros
correspondiente a la anulación de dos facturas de 1996 y 1997 sin acreditar el
cumplimiento de los requisitos previstos en los apartados dos y tres del
artículo 80 de la Ley del Impuesto, tal como se indica detalladamente en el
mencionado informe complementario anexo.
3º- Procede
disminuir la base imponible al tipo reducido del 7% por importe de 1.557.959,66
euros por el periodo de 3/2001 a 12/2001 y por importe de 1.303.809,41 euros
por el periodo de 1/2002 a 12/2002 como consecuencia del calculo de la base
imponible al 16% según lo indicado en el apartado 1) tal como se indica en
dicho informe complementario anexo. Dicho cálculo se ha efectuado conforme a lo
dispuesto en el artículo 88.1 de la Ley del Impuesto, respetando el limite del
importe global contratado (IVA incluido) cuando los destinatarios sean
entidades publicas.
4º- Procede disminuir las cuotas de IVA deducidas por
importe de 16.772,20euros por el periodo 3/2001 a 12/2001 y por importe de
16.709,99 euros por el periodo de 1/2002 a 12/2002 en aplicación de lo
dispuesto en el artículo 94.3 de la Ley del Impuesto al haber deducido cuotas
soportadas a tipo general a las que corresponde el tipo reducido del impuesto,
tal como se detalla en el mencionado informe complementario anexo”.
Sobre estos hechos formula propuesta de liquidación
definitiva y recoge que, a juicio del actuario, no existen indicios de la
comisión de infracciones tributarias tipificadas en al artículo 183 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria al resultar aplicable el
artículo 179.2 d) de la misma: "El obligado tributario aplicó el tipo
impositivo reducido del IVA que constaba en las propuestas previas a la
contratación publicadas por los entes públicos destinatarios y dedujo las
cuotas a tipo general que figuraban en las facturas recibidas".
Tramitado en forma el expediente se dictó el 26 de
diciembre del 2006 por el jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional
de Inspección de la Delegación en ... de la AEAT el acuerdo definitivo de liquidación
que confirmó la propuesta recogida en el Acta, quedando fijada la deuda
tributaria en 332.217,28 euros
SEGUNDO.-
Con
fecha 28 de enero del 2008 se formalizó ante la interesada el Acta de
disconformidad A-02 nº ... por el mismo impuesto pero referida a los ejercicios
2003, 2004 y 2005.
Las cuestiones en ésta planteadas y por las que formula
propuesta de liquidación son las mismas que las planteadas en el Acta a que se
refiere el Antecedente anterior, con excepción de la regularización que la
primera propuso en relación con unas facturas anuladas.
Tramitado en forma el expediente se dictó el 26 de marzo
del 2008 por el Inspector Regional de la Dependencia el acuerdo definitivo de
liquidación, en este caso liquidación provisional, al haber estado la
comprobación limitada a la aplicación del tipo reducido en las cuotas
devengadas y en las deducidas por este impuesto; y, confirmando la propuesta
recogida en el Acta cuantificó la deuda tributaria en 440.160,51 euros.
TERCERO.-
El interesado ha presentado, en única instancia,
reclamaciones separadas contra estos dos acuerdos de liquidación y en sus
alegaciones expone cómo diferentes Comunidades Autónomas le adjudicaron
mediante licitación pública la ejecución de diversos contratos para la
prestación de servicios selvícolas y de mantenimiento de masas forestales; que
tanto en las propuestas previas a la contratación, como en las condiciones de
contratación, así como en las certificaciones acreditativas de los servicios
ejecutados, aquellas entidades hicieron figurar el Impuesto sobre el Valor
Añadido al tipo reducido del 7%.
Que si el fundamento de la no aplicación del tipo reducido
en estos casos reside en que la Administración tributaria ha considerado que no
es procedente aquél cuando la propiedad de los montes no corresponde a la
Comunidad Autónoma que ha contratado los servicios, habría que entender que
ésta interviene en la contratación en nombre propio pero por cuenta de un
tercero y en este caso, la aplicación de las reglas que sobre la mediación
establece la LIVA en su artículo 11 ("Cuando actúe en nombre propio y
medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado
por si mismo los correspondientes servicios") obligarían a considerar que
fueron las CC.AA. las receptoras de tales servicios.
Por otra parte reclama un concepto amplio del término
"residuos" cuyo tratamiento y gestión también puede recibir el tipo
reducido del mismo artículo 91 de la LIVA, para que se consideren incluidos no
sólo aquellas partidas de gasto que llevan en las certificaciones expresamente
recogido ese término, sino todos aquellos que objetivamente considerados
merezcan tal calificación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este
Tribunal Central es competente para conocer en única instancia, por razón de su
cuantía, de estas reclamaciones, que se tramitan en forma acumulada por
concurrir las circunstancias previstas en el artículo 230 de la Ley 58/2003 de
17 de diciembre.
La impugnación que formula el interesado viene limitada a
la aplicación que hace el acuerdo del tipo general del impuesto a los servicios
contratados por las CC.AA. para el mantenimiento y mejora de montes. No
alcanza, por tanto, ni a la regularización hecha en el primero de los acuerdos
por ciertas facturas anuladas en 2002, ni a la regularización del IVA deducido
al tipo general cuando la repercusión soportada debió serlo al tipo reducido.
SEGUNDO.-
El
acuerdo de liquidación ha rechazado la aplicación del tipo reducido repercutido
por el reclamante, basándose en que los servicios contratados, directa o
indirectamente, por diferentes Comunidades Autónomas no se han prestado al
titular de la explotación forestal como exige el artículo 91 de la LIVA. En
unos casos, porque las facturas fueron expedidas a cargo de Uniones Temporales,
identificándolas por esta razón con las destinatarias del servicio no titulares
de la explotación; en otros casos, porque la propiedad del monte pertenecía a
diferentes Ayuntamientos, atribuyendo la Inspección a estos la titularidad de
las explotaciones, en el caso de existir tal explotación y, finalmente en otros
casos, cuando la propiedad del monte pertenecía a las propias Comunidades
Autónomas contratantes, porque no había quedado justificaba la existencia de
una auténtica explotación económica por parte de estas, en los términos de la
LIVA.
Señala el acuerdo, en cuanto a los requisitos exigidos por
el artículo 91.1.2.3º de la LIVA para la aplicación del tipo reducido, que debe
tratarse de operaciones realizadas a favor de titulares de explotaciones
forestales y, reiterando la argumentación del actuario, que: 1º- "En el
caso de las UTEs, como señala el actuario parece claro que no tienen el
carácter de titulares de explotaciones forestales, dado que lo que hacen es
subcontratar a X, S.A. para realizar trabajos de los que a su vez habían
sido adjudicatarias". 2º- Y en caso de las administraciones autonómicas,
analiza cada caso separadamente, pero en resumen el argumento es que cuando los
trabajos se contrataron en relación con un monte cuyo titular es un determinado
Ayuntamiento (no la C.A. contratante), "procede claramente la aplicación
del tipo general del IVA, al ser el destinatario del servicio prestado por X,
S.A. la Comunidad Autónoma y no dicho Ayuntamiento, pudiendo añadirse que
no se ha acreditado tampoco que, en estos casos, fuera la Comunidad Autónoma
A la titular de la explotación económica". Y, cuando los montes que recibieron
los trabajos contratados eran de titularidad de la Comunidad Autónoma
contratante, la aplicación del tipo general se justifica porque de la
información recibida de estas entidades resulta que: "no se ha realizado
ningún tipo de explotación económica sobre los montes de titularidad de la
Comunidad Autónoma".
TERCERO.-
Procede
hacer referencia en primer lugar a los casos en los que las facturas fueron
expedidas por el contribuyente a cargo de Uniones Temporales de Empresas.
El artículo 7º de la Ley 18/1982 de 26 de mayo recoge el
concepto de esta forma de colaboración empresarial al decir que: "Uno.
Tendrán la consideración de Unión Temporal de Empresas el sistema de
colaboración entre empresarios por tiempo cierto, determinado o indeterminado,
para el desarrollo o ejecución de una obra, servicio o suministro. Dos. La
Unión Temporal de Empresas no tendrá personalidad jurídica propia".
No figuran en el expediente ninguno de los contratos
firmados por las respectivas Comunidades Autónomas con las Uniones Temporales
que a su vez recibieron las facturas del contribuyente, aunque del propio
expediente resulta que al menos en uno de los casos el contribuyente facturó a
una Unión Temporal de la que él mismo era miembro, con repercusión del IVA
correspondiente.
Dentro del sistema de la Ley del IVA, estas Uniones
Temporales tienen la condición de sujeto pasivo (artículo 84 Tres LIVA) por las
operaciones en las que interviene, tanto en relación con sus entregas o prestaciones
de servicios, como en relación con sus adquisiciones sujetas al impuesto. Su
condición de sujeto pasivo significa que, pese a carecer de personalidad
jurídica separada de sus miembros, debe facturar al destinatario de las
prestaciones y repercutir el IVA correspondiente; pero también, que cada
miembro de la Unión Temporal debe facturar a la propia Unión por su parte en
los trabajos contratados con aquella, repercutiendo asimismo el IVA
correspondiente.
Resulta así, que pese a no tener personalidad jurídica
propia, la Unión Temporal se interpone fiscalmente entre quienes efectivamente
realizan la prestación contratada y el destinatario de ella. Pero esto plantea
la cuestión de si esta interposición fiscal es suficiente para entender, como
hace el acuerdo de liquidación, que la exigencia del artículo 91 Uno 3º de la
LIVA al referirse a servicios "efectuados a favor de titulares de
explotaciones ... forestales" (que por otro lado no es una expresión tan
restrictiva como la que se recoge en el mismo artículo 91 en su apartado 3.1º
que se refiere a: "Las ejecuciones de obra, con o sin aportación de
materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el
promotor y el contratista ..."), no se cumple en este caso porque el
titular de la explotación contrata con una Unión Temporal, aunque jurídicamente
ésta no significa otra cosa que una fórmula de colaboración entre empresarios a
través de una contratación conjunta en la que normalmente se especifican las
prestaciones de cada contratista, sin perjuicio de la responsabilidad de cada
uno por el total de la obra contratada en forma solidaria frente al titular de
la explotación contratante.
En todo caso, la decisión sobre este punto exigiría
conocer previamente si las facturas emitidas por el interesado a cargo de
Uniones Temporales lo fueron o no a Uniones en las que el contribuyente era o
no miembro de ellas.
CUARTO.-
A
continuación es necesario analizar el alcance de los conceptos de explotación
forestal y de titularidad en la explotación forestal del artículo 91 de la
LIVA, en su relación con los hechos considerados en el expediente.
Es indudable que los montes constituyen un activo con
capacidad de producir frutos y estos a su vez susceptibles de ser aprovechados,
pero el concepto de explotación económica o de actividad empresarial que
utiliza el artículo 5º de la LIVA se puede no entender satisfecho por el simple
aprovechamiento de los frutos naturales del monte sin haber éste recibido el
beneficio del trabajo del hombre. Se trata en definitiva de la distinción entre
rentas de propiedad y rentas de explotación a la que se ha referido el TJCE en
diferentes ocasiones para decidir sobre el ámbito de aplicación de este
impuesto a ciertas categorías de rendimientos.
La cuestión es decidir si en este caso concreto, donde han
existido trabajos realizados con la finalidad de mejorar y preservar el monte,
e incrementar, mejorar y facilitar su aprovechamiento, se puede deducir que ha
existido una autentica explotación económica, o no. Dando por supuesto, además,
que el artículo 5º de la LIVA considera, en particular, como actividad
empresarial a la actividad forestal; y, que el artículo 91.uno.2.3º al
establecer el tipo reducido, se refiere a las explotaciones forestales junto a
las agrícolas y ganaderas, por lo que no debiera exigirse respecto de las
primeras unas características ni más ni menos rigurosas que las que se exigen
respecto de las segundas, teniendo en todos estos casos presente las
características propias de estas actividades, tan distintas de las actividades
industriales o comerciales.
Una de las características más acusadas de este tipo de
explotaciones, junto con la larga duración del ciclo de producción en el caso
de los aprovechamientos maderables, es que el normal interés del propietario de
un activo productivo en su mantenimiento y conservación, se convierte en la
legislación especial de montes en una obligación legal. Así, ya en la anterior
Ley de Montes de 1957 se reconocía el derecho de aprovechamiento y en
definitiva el derecho a la explotación de los montes a sus titulares, fueran
estos una entidad publica o un particular, pero siempre "dentro de los
limites que permitan los intereses de su conservación y mejora de acuerdo con
lo que se dispone en el presente capítulo". Este aprovechamiento,
tratándose de montes catalogados, es decir, de dominio publico, se sometían a
los proyectos de ordenación económica, a planes técnicos, e incluso a planes de
mejora de carácter obligatorio; y para los montes de particulares, se facultaba
a la Administración Forestal, en el caso de que el monte tuviera importancia
forestal, para sujetar los aprovechamientos a los oportunos proyectos de
ordenación o planes técnicos.
La actual Ley de Montes del 2003 se refiere en sus
artículos 36 a 38 a los aprovechamientos forestales (aplicables también a los
montes de dominio publico) y en el primero de ellos se dice que: "El
titular del monte será en todos los casos el propietario de los recursos forestales
producidos en su montes, incluidos los frutos espontáneos, y tendrá derecho a
su aprovechamiento conforme a lo establecido en esta ley y en la normativa
autonómica. Los aprovechamientos de los recursos forestales se realizarán de
acuerdo con las prescripciones para la gestión de montes establecidas en los
correspondientes planes de ordenación de recursos forestales cuando existan
..."
Siempre ha existido en este ámbito una intensa
intervención administrativa para asegurar la conservación del monte que operaba
y opera como una limitación del derecho de propiedad del titular del monte por
razones de utilidad publica, evidentes al tratarse de la conservación y cuidado
de la naturaleza; pero que también se ha dirigido no sólo a su conservación, sino
también a su mejora si bien en este caso la intervención administrativa más que
como limitación del derecho de propiedad opera por la vía de las ayudas
publicas, que pueden incluso llegar a "la ejecución material de los
trabajos por la Administración Foral".
Aparecen de esta forma siempre unidas la explotación de
los montes y los deberes que sobre su titular recaen para su conservación, e
incluso su fomento, lo que no es sino consecuencia de que los montes y su
cuidado esté directamente vinculado con la protección de los espacios naturales
y el cuidado del medio ambiente. En resumen y como dice el artículo 32 de la
actual Ley de Montes: "Los montes deben ser gestionados de forma
sostenible, integrando los aspectos ambientales con las actividades
económicas, sociales y culturales, con la finalidad de conservar el medio
natural al tiempo que generar empleo y colaborar al aumento de la calidad de
vida y expectativas de desarrollo de la población rural".
Pero ocurre otra cosa y es que los trabajos de
conservación y mejora, aun impuestos y fomentados administrativamente con la
idea de protección de la naturaleza, contribuyen al mismo tiempo a la mejor
explotación económica del monte. Es decir, que aunque esos trabajos impuestos
por razones de interés publico alcancen un alto grado de intensidad, no solo no
excluyen la idea de una efectiva explotación económica, sino que incluso la
acentúan porque esos trabajos, en la misma medida en que conservan y mejoran
esos espacios naturales, conservan y mejoran su aprovechamiento rentable o, en
todo caso, sería imposible o muy difícil precisar en que grado satisfacen uno u
otro interés.
En este caso y según resulta de las facturas, los trabajos
efectuados en los montes han consistido básicamente en: rozas, desbrozadoras de
matorral, recogida, saca y apilado de residuos forestales, corte de árboles
secos, decrépitos o en espesura excesiva y eliminación de las cortas, la poda
de encinas, alcornoques o árboles similares y la eliminación de restos, el
clareo y poda de montes de densidad media y corta de pies sobrantes y de ramas
bajas en el arbolado, las reparaciones de caminos forestales, el descopado,
tronzado y apilados de restos de podas, la plantación en hoyos de nuevas
plantas, la cava manual de pinos, encinas y alcornoques, el gradeo de la
tierra, etc.
Se trata de trabajos que, sin duda, se refieren a la
conservación y mejora del monte pero esto, como antes se ha argumentado, no
excluye que además se reflejen en el futuro aprovechamiento posible del monte;
porque en definitiva cualquier acto de conservación o mejora de un activo
productivo favorece el rendimiento futuro esperado y es un acto de explotación,
salvo que pudiera acreditarse que tales montes nunca van a producir una utilidad
o que los trabajos no se hacen con esa finalidad.
En el expediente administrativo se sostiene que no ha
existido explotación económica, en base a la información obtenida de las
diferentes Comunidades Autónomas. Así:
La Comunidad Autónoma A informó que en relación con
los montes a los que se refería el requerimiento, "en ninguno de ellos se
ha realizado comercialización de aprovechamientos maderables ni de otro tipo,
por ello puede considerarse que no existe ningún tipo de explotación económica
asociado a dichos expedientes".
Y en otra contestación, que "no se han realizado
ningún tipo de explotación económica sobre los montes de titularidad de la
Comunidad Autónoma".
Los montes considerados son de la propia Comunidad
Autónoma, de Ayuntamientos o de particulares.
La Comunidad Autónoma B, informó que los montes
sobre los que se pide la información son de la Comunidad Autónoma. Que en
cuanto a la explotación, recoge la existencia de una concesión de pastos y de
asentamientos apícolas, y añade que "en estos momentos no hay explotación
económica ni en 2001, ni en 2002", o que "no hay en este año".
También añade: "Los servicios de X, S.A.
fueron necesarios para mejorar de la biodiversidad de la flora (lo que habría
supuesto una mayor calidad de la miel, si las condiciones climáticas hubieran
permitido su cosecha) y la calidad del pasto".
La Comunidad Autónoma C, atribuye la titularidad de
los montes sobre los que se solicita aquella, a la propia Comunidad e incluidos
en el catálogo y a diferentes Ayuntamientos estando consorciados. En relación
con los trabajos se dice que "con estas actuaciones se obtienen productos,
denominados normalmente restos de podas que no tienen aprovechamiento económico
posterior y en consecuencia no son objeto de venta".
La Comunidad Autónoma D, informa que los montes son
de titularidad publica y naturaleza demanial, o de entidades locales y de
particulares, todos consorciados, correspondiendo la gestión forestal a la
Administración Forestal Regional. Y sobre la existencia de explotación
económica dice que: "Respecto a la explotación económica, entendiendo como
tal la actividad que persigue la obtención de un rendimiento financiero ya sea
inmediato o futuro, en el que los beneficios acumulados sean superiores a los
costes, es propio de la selvicultura intensiva o cultivos forestales, o la
selvicultura ligada a la obtención de madera de especies nobles y que no se
corresponde con los montes relacionados y de marcado carácter mediterráneo. Así
a los plazos o turnos propios de las especies mediterráneas, unimos lo
arriesgado de la inversión debido a la frecuencia de fenómenos catastróficos
tipo incendios, plagas, sequías ... capital inmovilizado y lo que podríamos denominar
coste de oportunidad del capital, confieren a estos montes un carácter
ecológico y social prevalente dentro del papel multifuncional de los montes
mediterráneos"
La Comunidad Autónoma E, señala que en relación con
los montes del expediente se trata de " una gestión pública directa por la
Comunidad a través de convenios y consorcios". Que la explotación
económica principal es la obtención de madera para su venta a terceros. Y que
"Los tratamientos silvícolas son fundamentales para la obtención de
maderas de calidad y como prevención en la lucha contra incendios".
Y la Comunidad Autónoma F en relación con la
información solicitada informa que los montes afectados por esas actuaciones
son titularidad de diferentes Ayuntamientos y de la propia Comunidad Autónoma y
que "No se ha realizado ningún tipo de explotación económica ya que se
trata de un servicio de mantenimiento de plantaciones forestales de riberas de
ríos y arroyos de la Comunidad Autónoma F".
De la información recibida de estas diferentes Comunidades
Autónomas, contratantes de los trabajos, deduce la Inspección la no existencia
de actividad económica basándose en las afirmación que en este sentido se
recogieron, en casi todos los casos, por los servicios de esas Comunidades al
cumplimentar el requerimiento y porque así se les había formulado. Pero además
de que el requerimiento de información debe referirse a cuestiones de hechos
(datos, informes y antecedentes) y no a cuestiones de calificación, como lo es
la de decidir si existe o no explotación económica que corresponde a la
Inspección, es que esas afirmaciones sobre la no existencia de explotación
económica carecen de valor para resolver la cuestión planteada. Ninguna utiliza
un concepto correcto de explotación forestal; en unos casos porque no considera
el largo ciclo de producción propio de estas explotaciones y refieren la
existencia o no de actos de explotación a la existencia o no de un resultado
positivo en el periodo limitado a que se refiere el requerimiento; así la Comunidad
Autónoma B ("no hay explotación económica ni en 2001 ni en
2002"); en otros casos atienden únicamente a la existencia o no de ventas
en un periodo de tiempo no precisado (la Comunidad Autónoma A dice:
"en ninguno de ellos -los montes sobre los que informa- se ha realizado la
comercialización de aprovechamientos maderables", la Comunidad Autónoma
C dice que "con estas actuaciones -los trabajos de desbrozado, clareo
y podas- se obtienen restos que no tiene aprovechamiento económico posterior",
la Comunidad Autónoma D utiliza un concepto de explotación eficiente
para negar que sea su caso porque aquel, en su opinión, sólo se da cuando se
trata de selvicultura intensiva o de producción de maderas nobles, la Comunidad
Autónoma E si acepta la existencia de aprovechamientos de productos, y la Comunidad
Autónoma F dice que los trabajos han sido de mantenimiento de plantaciones
y que no se ha realizado explotación económica alguna).
Desde luego estas afirmaciones no son suficientes para negar
la existencia de una explotación forestal en estos casos.
QUINTO.-
Aceptando
la existencia de una explotación forestal, la segunda cuestión que plantearía
el acuerdo es que el destinatario de los trabajos contratados por las
Comunidades Autónomas han sido éstas, y que no en todos los casos ostentan
éstas la condición de titulares de la explotación forestal, concretamente
entiende el acuerdo que no se da esta circunstancia siempre que el monte sea
propiedad de un Ayuntamiento o de un particular. Y dado que el artículo 91
exige que los trabajos se presten a los titulares de tales explotaciones, la
aplicación del tipo reducido se califica de improcedente cuando el monte no es
propiedad de la Comunidad Autónoma contratante.
Pero la cuestión no pude resolverse de una forma tan
simplista, cuando en la información remitida por las diferentes CC.AA. hay
referencias a la existencia de montes consorciados.
El consorcio es una forma administrativa de colaboración a
la que ya se refería la anterior Ley de Montes de 1957 en su artículo 42 que
establecía: "El Estado, a través del Patrimonio Forestal, podrá establecer
consorcios para la repoblación de montes de propiedad pública o privada de
acuerdo con lo dispuesto en la Ley de 10 de marzo de 1941". A estos
consorcios se referían los artículos 284 y siguientes del reglamento de esa
ley, de 1962; el primero contemplaba la posibilidad de que la Administración
del Estado, a través del Patrimonio Forestal, pudiera cooperar a la repoblación,
regeneración y mejora de los montes públicos, no del Estado, o de particulares
mediante la celebración de los oportunos consorcios o de otros convenios que,
bajo distintas modalidades permitieran conceder auxilios a los mencionados
trabajos.
Siendo posibles otras formas de colaboración distintas del
consorcio, el artículo 287 de ese reglamento definía el contenido típico de los
consorcios voluntarios: "Mediante el consorcio el propietario de un monte
constituye un derecho real de vuelo a favor del Patrimonio Forestal del Estado,
que faculta a éste mientras dure el contrato para poseer el monte, repoblarlo y
aprovechar su arbolado, reservando al propietario el derecho a una
participación en el valor de los productos que se obtengan. Podrán también concederse
otros convenios en los que, bajo diferentes modalidades, los propietarios de
los montes los aporten temporal o definitivamente con o sin reserva de derechos
reales al Patrimonio Forestal del Estado, para que por éste se proceda a su
repoblación, reconociendo al aportante el derecho a una parte de los beneficios
que en su día se obtengan de las masas arbóreas"; y el artículo siguiente
al fijar las bases de todo consorcio hacia referencia al derecho del Patrimonio
Forestal del Estado de aprovechar la totalidad del arbolado existente en la
finca o creado por la repoblación.
Pueden, por tanto, existir diversas modalidades de
acuerdos de colaboración por parte de la entidad competente en materia forestal
con los propietarios de los montes, sean estos los Ayuntamientos o los
particulares, con la finalidad de mejorar y repoblar los montes. Pero al menos
en la forma de consorcio, el propietario del monte transfiere la gestión y el
aprovechamiento del monte, reservándose una participación en los beneficios.
En los casos de montes consorciados con la Comunidad
Autónoma que contrató los trabajos de mejora o repoblación, la titularidad de
la explotación forestal le corresponde normalmente a la Comunidad Autónoma,
salvo que la colaboración se hubiera instrumentado sin cesión del derecho de
vuelo y el aprovechamiento por parte del propietario, por lo que alegar
únicamente la existencia de un titular del monte distinto del contratante de
los trabajos, no es siempre suficiente para afirmar que tales trabajos no se
realizaron a favor del titular de la explotación forestal.
SEXTO.-
Resta
examinar si no cabría oponer, para justificar la liquidación, el que el
interesado no haya justificado suficientemente la procedencia de la aplicación
del tipo reducido, en aplicación de la doctrina común en materia de prueba de
que quien afirma un hecho de cuyas consecuencias jurídicas se puede derivar un
efecto para él favorable, debe soportar la carga de su prueba.
No se puede olvidar que siendo eso así, en el
procedimiento de comprobación tributaria es el inspector actuario el que
instruye el expediente y quien, con la obligada colaboración del contribuyente,
dirige las actuaciones y formula los requerimientos para obtener las
justificaciones pertinentes o de información frente a terceros.
Según consta en el expediente al contribuyente en relación
con la aplicación del tipo reducido se le requirió, según consta en la
diligencia nº 4 que: "justificara el detalle de dichos servicios y que los
mismos son prestados a titulares de actividades agrícolas o forestales".
El contribuyente según se refleja en la documentación, entendió cumplido ese
requerimiento con la identificación de los expedientes administrativos de
contratación con organismos públicos competentes en materia de montes y bosques
y el actuario no le advirtió sobre la posible insuficiencia de esa
justificación. Y es que, mientras que el contribuyente consideró suficiente
para cumplir con el requerimiento el justificar la naturaleza de los servicios,
claramente trabajos realizados en beneficio de los montes y la identificación
de la entidad contratante, en este caso unas Comunidades Autónomas,
responsables y competentes en materia forestal de acuerdo con la Constitución y
los Estatutos de autonomía, la cuestión central referida a la existencia de una
explotación forestal y a la contratación directa del servicio por el titular de
ésta, no la plantea la Inspección ante el contribuyente sino ante las
Comunidades Autónomas cuando les pregunta sobre la propiedad de los montes y
más directamente sobre la existencia o no de explotación económica.
En el informe complementario al Acta se relaciona la
documentación aportada por el interesado en relación con este impuesto. Dice en
primer lugar que en la diligencia de 30 de mayo del 2005 (diligencia nº 4) se
requirió como aclaración a lo registrado en los libros registro, que: "Con
relación a las facturas emitidas al tipo reducido del 7% y cuyo destinatario
son Organismos oficiales se le requiere la justificación del detalle de dichos
servicios y que los mismos son prestados a titulares de actividades agrícolas o
forestales: se entrega al compareciente un listado de 8 páginas que contiene la
relación de dichas facturas emitidas a tipo reducido".
También que, según consta en la diligencia nº 5 de 13 de
julio del 2005, en cumplimiento del anterior requerimiento aportó "copia
de la relación de trabajos valorados en unidades de obra que se adjudicó a X,
S.A. por parte de la Comunidad Autónoma A donde se detalla el
importe total de los trabajos y el tipo de IVA consignado por la Comunidad
Autónoma. Idem (5 expedientes) facturados a la Comunidad Autónoma D.
Idem (2 expedientes) facturados a la ... de la Comunidad Autónoma B".
Continúa con el
cumplimiento del requerimiento cuando en fecha 12 de octubre del 2005, en la
diligencia nº 9 se consigna que "el representante aporta copia en papel de
la relación de fras. emitidas a CCAA y UTEs que fue facilitada por la
Inspección para autorrellenar las columnas de nº expdte y desglose de bases
imponibles junto con la justificación del tipo impositivo, así como aporta 3
expedientes que faltaban".
En la diligencia nº 11 de 4 de noviembre "se reitera
la petición de la aportación de los expedientes de obras realizadas a las
Comunidades Autónomas que se mencionan en el apartado 4 de la anterior
diligencia".
Y en la diligencia nº 11 de 17 de noviembre del 2005 se
recoge que "El compareciente aporta el resto de expedientes de obras
realizadas a las Comunidades Autónomas que se mencionaban en el apartado 4 de
la diligencia 9 y que no pudieron ser aportadas en la anterior diligencia (nº
10) y que son las siguientes ..."
Y finalmente en la diligencia nº 15 de 15 de junio del
2006, al conceder el trámite de audiencia previo a la firma del Acta,
sencillamente se dice en relación con esta cuestión que: "Se adjunta anexo
2 (del cual se entrega copia al representante) la relación de facturas emitidas
al tipo del 7% a UTES y Comunidades Autónomas y cuyos destinatarios no son a
juicio de la Inspección, titulares de explotaciones agrícolas o forestales en
el sentido exigido por la normativa del IVA".
Y en cuanto a los requerimientos de información formulados
por la Inspección, se referían a los siguientes puntos:
"1- Especificar quien es el titular de los montes en
donde se prestan los servicios por parte de X, S.A. y la clasificación
de dichos montes conforme a lo establecido en la Ley 43/2003 ... 2- En el caso
de que dicha entidad pública sea la propietaria de los montes, especificar si
se ejerce una explotación económica de dichos montes con la finalidad de
intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Caso de
gestión directa especificar bajo que forma se realiza ... Caso de gestión
indirecta especificar igualmente bajo que forma se realiza ... 3- En el
supuesto de que se realice una explotación económica especificar que tipo de
bienes o productos se obtienen en cada uno de los montes y si se destinan a la
venta a terceros especificar el importe de su venta, indicando si los servicios
realizados por X, S.A. son necesarios para la obtención de dichos
productos".
De unos y otros datos resulta claro que las cuestiones
referidas al problema de calificación que plantea el acuerdo de liquidación en
relación con la aplicación del artículo 91 de la LIVA, la propiedad de los
montes, la titularidad de la explotación y la existencia de explotación
económica, fueron resueltas ... únicamente de acuerdo con la información
solicitada y obtenida de las diferentes CC.AA. y si se ha considerado
insuficiente la justificación del acuerdo impugnado en estas cuestiones, lo ha
sido por un defecto en la instrucción del procedimiento de comprobación y no por
un defecto en la actuación del contribuyente en cuanto a la prueba de los
hechos en los que se funda la aplicación que hizo del tipo reducido de
gravamen.
Por ello,
Este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala,
en las reclamaciones interpuestas en única instancia por la sociedad X, S.A.
contra dos acuerdos de liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido,
procedente uno del Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección de la Delegación
especial en ... de la AEAT, de fecha 26 de diciembre del 2006, por los
ejercicios 2001 y 2002 y procedente el otro del Inspector Regional de la
Dependencia de Inspección de la misma Delegación, de fecha 26 de marzo del
2008, referido a los ejercicios 2003, 2004 y 2005, ACUERDA: Estimarlas anulando
las liquidaciones en lo relativo a la aplicación del tipo general del impuesto
a los servicios prestados a diferentes Uniones Temporales de Empresas y a los
contratados por los órganos forestales competentes de las Comunidades Autónomas
al no haber quedado suficientemente justificadas las razones de la no
aplicación del artículo 91.uno.2.3º de la LIVA, y devolver el expediente a la
Dependencia de Inspección para completar las actuaciones si lo considera
procedente.
