Texto de la resolución:
Fecha de Sala: 09/06/2004
En la Villa de Madrid, a 9 de junio de 2004 el Tribunal Económico-Administrativo Central ha visto la reclamación económico-administrativa promovida por D. ..., en nombre y representación de la sociedad mercantil X, S. L. (NIF...), con domicilio a efectos de notificaciones en ..., en contra del acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en ... de fecha 26 de diciembre de 2001 por el que se confirma la propuesta de liquidación resultante del acta de disconformidad, modelo A02, nº 70474732, incoada a la entidad por el impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2000, importe a devolver 0 €.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
En fecha 26 de octubre de 2001 se incoó al contribuyente acta de disconformidad, modelo A02, Nº 70474732, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2000, siendo confirmada la propuesta de liquidación por acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de fecha 26 de diciembre de 2001, resultando una cantidad a devolver de 0 ptas (0 €) cuando había solicitado una devolución por importe de 36.939.404 ptas (222.010,29 €).
El obligado tributario había presentado declaración-liquidación por dicho concepto y ejercicio. El sujeto pasivo había adquirido el 12 de mayo de 2000, mediante aportación no dineraria efectuada por la mercantil W, NIF ..., una parcela sita en la provincia de ..., efectuando por dicha operación la autorepercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido conforme lo establecido en el artº 68. Dos.3º y 84. Uno. 2º e ingresando la cantidad correspondiente. Ese mismo día, el 12 de mayo, presenta declaración previa al inicio de la actividad, si bien no ha presentado alta en el IAE ni ha realizado actividad alguna. En relación con dicha parcela, el obligado tributario inicia en el propio ejercicio 2000 la construcción de una vivienda unifamiliar, habiendo soportado, por dicho concepto, cuotas de IVA por importe de 37.070.532 ptas (222.798,38 €), correspondiendo a la adquisición de la parcela, servicios profesionales, reconocimiento de terrenos, cimentaciones,..., si bien sólo ha practicado su derecho a deducción, y a lo largo del ejercicio 2000, por un importe de 36.939.404 ptas (222.010,29 €).
La Inspección entiende que la naturaleza de los bienes no es empresarial, al tratarse de una vivienda unifamiliar, y, por otro lado, que a la fecha del acta, 26 de octubre de 2001, el sujeto pasivo no ha realizado ninguna operación encaminada al desarrollo de lo que iba a constituir el objeto de su actividad: el arrendamiento de inmuebles. Por consiguiente, y a juicio de la Inspección, no habría quedado debidamente acreditado que los bienes se adquiriesen con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial. El Jefe de la Oficina Técnica, en el acuerdo liquidatorio, basándose en el artículo 5. Dos. Párrafo tercero (en redacción dada por Ley 14/2000) y en el artículo 111. Uno y Dos (en redacción dada por Ley 14/2000), sostiene que no ha quedado acreditado la existencia de elementos objetivos ya que lo que se está construyendo es una vivienda unifamiliar y que en el tiempo transcurrido no se ha realizado ninguna otra operación tendente al desarrollo de lo que va a constituir la actividad del sujeto pasivo de "arrendamiento de locales de negocio".
SEGUNDO.-
El 28 de enero de 2002 se interpone reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central. En su escrito de 24 de mayo de 2002 el recurrente formula las siguientes alegaciones:
- Se trata de una deducción previa al inicio de la actividad, habiéndose presentado la declaración censal correspondiente, modelo 037, el 12 de mayo de 2000.
- Existen elementos objetivos que corroboran la intención objetiva de iniciar la actividad: libros registros exigidos por la LIVA.
- La actividad que se va a iniciar es la alquiler de viviendas, no la de locales, a pesar de lo que dice la diligencia de 13 de septiembre de 2001, tal como resulta del propio 037.
- La norma tributaria limita los medios de prueba en el sentido de que para adverar dicha intención objetiva ha de atenderse sólo a que ésta quede confirmada por elementos objetivos. Por otro lado, y pese a lo que afirma la Inspección, la actividad a desarrollar es estrictamente empresarial.
- No hay nada que alquilar todavía ya que la vivienda no está todavía acabada. En todo caso, el alquiler sería sobre viviendas y no sobre locales.
- Regularización de bienes de inversión. La Inspección se precipita, ya que para esto está la regularización de bienes de inversión (artº 112 y 113), aplicándose provisionalmente una prorrata provisional.
- La incongruencia que supone que la Administración haya devuelto el ejercicio 2002 antes del inicio de la actividad.
- El ordenamiento jurídico prohíbe el abuso de derecho, Artículo 7.2 del Código Civil.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso, en el que la única cuestión planteada es la de establecer si la entidad reclamante tiene o no derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas antes del inicio de las actividades económicas previstas.
SEGUNDO.-
El Artículo 5. Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, desarrolla el concepto de empresario o profesional a efectos del impuesto:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o Entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transportes nuevos exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta ley.
Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden."
De dicho artículo se infiere que las sociedades mercantiles son, en todo caso, empresarios o profesionales, todo ello sin perjuicio de que desarrollen o no actividades sujetas al impuesto y que, a su vez, las mismas generen o no el derecho a deducir las cuotas soportadas en el ejercicio de su actividad.
Cuestión distinta es el hecho de que la sociedad mercantil, reputada a los efectos de este impuesto como empresario o profesional por su mera constitución, y lo que tiene una enorme importancia para la resolución de la cuestión controvertida, haya o no comenzado la realización de las actividades empresariales o profesionales que le son propias, lo que viene a aclarar el Artículo 5.Dos, en redacción dada por Ley 14/2000, de 29 de diciembre, al afirmar que "...A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior...".
A su vez, el Artículo 111 de la ley 37/1992, en redacción dada por Ley 14/2000, que desarrolla el régimen de deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, insiste en el hecho de que la realización de "adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza", implica per se la adquisición de la condición de empresario o profesional, suponiendo un avance cualitativo importante respecto de la legislación anterior, consecuencia de las exigencias de la Sentencia Gabalfrisa emitida por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas el 21 de marzo de 2000, con referencia a España, y que cuestiona el hasta entonces vigente Artículo 111, en sus sucesivas redacciones anteriores a la dada por la Ley 14/2000.
No obstante, en cuanto a una sociedad mercantil, empresario o profesional en todo caso, lo relevante de los artículos 5. Dos y 111, en la redacción dada por la Ley 14/2000, es que la realización de "actividades preparatorias" (adquisiciones o importaciones de bines o servicios) se equipara a la propia realización de actividades empresariales o profesionales, exigiéndose que en aquéllas concurran elementos objetivos suficientemente contrastables.
CUARTO.-
Para ponderar la concurrencia de tales elementos objetivos, tal como establece el artículo 5. Dos y el artículo 111, en redacción dada por Ley 14/2000, que permitan concluir que las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios se realizan con la intención de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, habrá que estar a los diferentes medios de prueba procedentes en Derecho, la consideración de la naturaleza de los bienes o servicios adquiridos, que constará en la factura correspondiente, puesta en relación con la índole de la actividad a desarrollar; la ponderación del tiempo transcurrido entre la adquisición de los mismos y su utilización en las actividades pretendidas; el cumplimiento de los requisitos administrativos y contables que la normativa del Impuesto exige a los empresarios y profesionales, entre los que figuran la presentación de la declaración censal en la que se proponga a la Administración el porcentaje provisional de deducción que corresponda aplicar a las cuotas soportadas, o la llevanza en debida forma de los libros registro obligatorios; disponer de las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que sean necesarias para iniciar la actividad o, al menos, haberlas solicitado, etc.
Consecuentemente, los empresarios o profesionales tendrán derecho a deducir de inmediato las cuotas del Impuesto soportadas por dichas adquisiciones o importaciones, incluidas las correspondientes a las adquisiciones de terrenos, sin necesidad de esperar a que se produzca el inicio efectivo de la realización por los mismos de las entregas de bienes o prestaciones de servicio que vayan a constituir el objeto de su actividad, y sin que tal derecho pueda quedar condicionado a que hayan presentado una declaración expresa a tal fin antes de haber soportado o satisfecho dichas cuotas, ni a que el inicio de la realización de las referidas operaciones se produzca en el plazo de un año. Estas deducciones tendrán carácter provisional y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de la Ley del Impuesto.
Por consiguiente, y de acuerdo con la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, la condición de empresarios o profesionales a efectos de dicho Impuesto está ligada a la adquisición de bienes y servicios efectuada con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, condición que, en principio, no se le discute, conforme el artículo 5 LIVA, a las sociedades mercantiles, suponiendo tal conjunto de adquisiciones y actividades preparatorias el inicio de tal actividad, aunque la realización de las operaciones que constituyen el objeto de la misma se produzca con posterioridad o no se llegue a producir (Sentencia del Tribunal de 14 de febrero de 1985 en el asunto 286/83; en lo sucesivo, sentencia Rompelman, y Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 29 de febrero 1996, asunto C-110/1994, en adelante Sentencia INZO). Por tanto, debe considerarse que, quien realiza dichas adquisiciones ha iniciado la realización de actividades empresariales o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (apartado 23 de la sentencia Rompelman), si bien resulta necesario que dicha intención se vea acompañada por la existencia de elementos objetivos que la confirmen (sentencia Gabalfrisa, apartados 46 y 47).
Tal interpretación realizada por el Tribunal de Justicia de las CCEE se corresponde con el principio de neutralidad impositiva que garantiza el IVA, liberando al sujeto pasivo de dicho impuesto siempre que las operaciones a realizar se correspondan con actividades sujetas y no exentas. En este sentido el TJCCEE en la Sentencia Gabalfrisa, afirma que "... el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA"..."el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al Impuesto. Cualquier otra interpretación del artículo 4 de la Sexta Directiva supondría gravar al operador económico con el coste del IVA en el marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo, conforme al artículo 17, y haría una distinción arbitraria entre los gastos de inversión efectuados antes de iniciar la explotación efectiva de una empresa y los efectuados durante la misma".
QUINTO.-
A continuación procede analizar si en el caso presente se dan los requisitos que han quedado señalados. Los datos que se contienen en el expediente prueban suficientemente la condición de empresario del interesado, en especial teniendo en cuenta la condición de sociedad mercantil del mismo. Está acreditada la presentación en plazo por parte de la empresa de las declaraciones-liquidaciones trimestrales por el IVA de las que se deja hecha mención, así como de las Declaraciones-Resumen anuales y la llevanza de los Libros-Registro del Impuesto. Existe, por consiguiente, actividad económica, aunque no se hubiese comenzado la actividad de explotación pretendida por la empresa.
Cuestión distinta es que la actividad proyectada pueda dar lugar al ejercicio del derecho a deducir, si bien de una manera provisional, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de la parcela y posterior construcción en la misma de una vivienda unifamiliar.
En este sentido, hay que tener en cuenta que el ejercicio del derecho a deducción ha de realizarse en función del "destino previsible" de los bienes y servicios adquiridos (artículo 99.Dos de la LIVA), por lo que dicho ejercicio ha de realizarse según previsiones razonables y basadas en criterios lógicos y prudentes, debiendo apreciarse si dichos bienes o servicios van a destinarse exclusivamente a ser objeto de operaciones sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido, es decir, si se van a utilizar exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir.
Llegados a este punto, resulta sumamente revelador lo manifestado por el propio TJCCEE, entre otras Sentencias la denominada GABALFRISA en el sentido de que "...la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado. En las situaciones de abuso o de fraude en las que, por ejemplo, este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas (sentencias Rompelman e INZO)", por lo que resulta lógico que el ejercicio del derecho, que no el derecho mismo, se supedite a la existencia de "previsiones razonables y basadas en criterios lógicos" de que los bienes se vayan a utilizar en el desarrollo de actividades que originen el derecho a deducción. Lo que no obsta a que, tal como reconoce el propio artículo 99. Dos, si ulteriormente se altera el destino al que en principio se habían considerado afectos los bienes cuya adquisición devengó las cuotas soportadas, deba procederse a su rectificación. Dicha rectificación será obligatoria cuando implique una minoración de las cuotas deducidas, debiendo llevarse a cabo en la declaración-liquidación correspondiente al período de liquidación en que se conoce la alteración del destino previsto de los citados bienes, mientras que si la alteración supusiera un aumento en las cuotas deducibles, la rectificación de dichas deducciones podrá efectuarse en un plazo máximo de cuatro años a contar desde la fecha de realización del hecho que determina la variación en el importe de las citadas cuotas a deducir. En el mismo sentido ha de procederse si es la Administración Tributaria la que, en el ejercicio de sus facultades de comprobación, entiende que no ha quedado suficientemente acreditado que el "destino previsible" de los bienes o servicios adquiridos sea el de dedicarlos a actividades con derecho a deducción, de tal manera que pueda rectificarse a alza o a la baja la deducción practicada, toda vez que la misma se trata de una deducción provisional y previa a la utilización efectiva del bien adquirido. Interpretarlo de otro modo, de tal manera que se negase el ejercicio del derecho a deducción "ad aeternam" supondría un grave perjuicio del principio de neutralidad impositiva al que obedece la regulación del impuesto sobre el valor añadido.
A su vez, la deducción practicada, o, en su caso, la no deducción, se encuentra sometida a los periodos de regularización establecidos en los artículos 112 y 113, regularización de las deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, garantizándose de este modo el principio de neutralidad al que obedece el impuesto.
Por consiguiente, y dado que el propio reclamante alega que el destino que se le va a dar a la vivienda unifamiliar es el de su alquiler como vivienda, lo cierto es que su intención manifestada coincidiría con el destino previsible que cabe esperarse de una vivienda unifamiliar, y siempre que se destine a una actividad estrictamente empresarial, lo que implica que no procede, al menos de una manera provisional, el ejercicio del derecho a deducción al tratarse de una actividad sujeta pero exenta. Todo ello sin perjuicio de que si posteriormente se altera su destino pueda proceder su ejercicio, y teniendo en cuenta que los periodos de regularización de los bienes de inversión han de computarse desde la utilización efectiva del mismo.
En virtud de lo expuesto, El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, visto el recurso interpuesto por X, S. L. contra del acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en ... de fecha 26 de diciembre de 2001 por el que se confirma la propuesta de liquidación resultante del acta de disconformidad, modelo A02, nº 70474732, incoada a la entidad por el impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2000, importe a devolver 0 €, acuerda: Desestimarlo, confirmando la liquidación impugnada.
