En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (24/03/2009), en las reclamaciones
económico-administrativas que, en única instancia de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 229.1 b) y 4 de la Ley 58/2003 General Tributaria,
penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en
Sala, interpuestas por ... con NIF ... y actuando en su nombre y representación
D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra las
liquidaciones derivadas de las Actas de Disconformidad nº A02-... y nº A02-... de
fecha 7 de febrero de 2007 y 14 de noviembre de 2006 respectivamente, dictadas
por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la
Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referidas al Impuesto
sobre el Valor Añadido ejercicios 2001 y 2002 respectivamente, por importe de 628.962,89
euros y 1.126.673,03 euros de deuda tributaria respectivamente.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con fecha 2 de marzo de 2005, la Dependencia
Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., notifica al sujeto
pasivo ..., comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e
investigación de su situación tributaria, en relación con el concepto y
períodos que se indican a continuación:
CONCEPTO PERIODOS
Impuesto sobre el Valor Añadido 2001 y 2002
Las mencionadas actuaciones cocluyen con la incoación al sujeto
pasivo:
- El día 14 de noviembre de
2006, de un Acta de Disconformidad nº A02-..., en la que se regulariza la
situación tributaria de la entidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido del
ejericicio 2001. El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de
igual fecha.
- El día 24 de mayo de 2006, de un Acta de Disconformidad nº A02-...,
en la que se regulariza la situación tributaria de la entidad por el Impuesto
sobre el Valor Añadido del ejericicio 2002. El Acta se acompaña del preceptivo
informe ampliatorio de igual fecha.
La entidad ..., presenta con fecha 1 de diciembre de 2006 y 27 de
septiembre de 2006, respectivos escritos de alegaciones a las propuestas de
regularización contenidas en las Actas de Disconformidad descritas.
Con fechas respectivas de 7 de febrero de 2007 y 14 de noviembre de
2006, la Dependencia Regional de Inspección, dicta acuerdos de liquidación.
Las liquidaciones practicadas tienen el siguiente desglose:
Ejercicio 2001 Ejercicio 2002
Cuota
489.853,58 euros 923.890,33 euros
Intereses de demora
139.109,31 euros
202.782,70 euros
Deuda Tributaria
628.962,89 euros
1.126.673,03 euros
La liquidación derivada del Acta de Disconformidad A02-... por el
Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001, se notifica a la entidad el
día 16 de febrero de 2007.
La liquidación derivada del Acta de Disconformidad A02-... por el
Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2002, se notifica a la entidad el
día 17 de noviembre de 2006.
De las actuaciones de comprobación e investigación se extrae entre
otra, la siguiente información relevante:
1. La actividad de la
entidad se encuentra clasificada en el Epígrafe 501.1 del Impuesto sobre
Actividades Económicas relativo a la "Construcción Completa, Reparación y
Conservación".
2. La entidad es sujeto pasivo del Impuesto en virtud de lo dispuesto
en los artículos 84 y 69 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el
Valor Añadido, al realizar obras de construcción en el territorio de aplicación
del impuesto, por un período superior a doce meses, lo que determina que cuente
con un establecimiento permanente en España, considerándose establecida a
efectos del IVA en España.
3. Para la realización de su actividad, la sociedad ha sido
destinataria de distintas operaciones por parte de no residentes. Con relación
a estas operaciones distinguimos:
a. Prestaciones de servicios
realizadas en el territorio de aplicación del impuesto de conformidad con los
artículos 69 y 70 de la Ley del IVA, como son los de ..., sujetos a IVA y
siendo sujeto pasivo la entidad por inversión, debiendo autorepercutirse el
impuesto.
b. Entregas de bienes objeto de instalación o montaje antes de su
puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el territorio de
aplicación del impuesto y su coste exceda del 15% del total de la
contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados, que se
entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto según lo
dispuesto en el artículo 68.dos 2º de la Ley del IVA. La entidad será el sujeto
pasivo por inversión debiendo autorepercutirse el IVA, ya que se trata de una
entrega interior por un no establecido.
c. Adquisiciones intracomunitarias de bienes del artículo 15 de la Ley
del IVA, que no son objeto de instalación o montaje, o que siéndolo no cumplen
los requisitos del artículo 68.Dos 2º de la Ley del IVA. La entidad debió
autorepercutirse el IVA.
d. La entidad debió autorepercutirse el IVA correspondiente en las
operaciones anteriores y debió emitir el documento equivalente a la factura.
4. La deducción del IVA
correspondiente a las operaciones antes detalladas por las que el sujeto pasivo
debió autorepercutirse, no ha sido admitida por los siguientes motivos:
a. La entidad no se halla en
posesión del documento acreditativo de su derecho.
b. No cumplió con el requisito de contabilización de dichas cuotas en
los libros registro del IVA.
SEGUNDO:
Contra las liquidaciones descritas en el antecedente
anterior, la entidad ..., interpone sendas reclamaciones
económico-administrativas en única instancia (nº 1446.07 y 406.07) ante este
Tribunal Económico-Adminsitrativo Central, en fecha 14 de marzo de 2007 y 15 de
diciembre de 2006 respectivamente para la liquidación del Impuesto sobre el
Valor Añadido del ejercicio 2001 y 2002.
La Secretaría del Tribunal Económico Administrativo Central, con fecha
7 de septiembre de 2007 y 16 de febrero de 2007 notifica a la entidad la puesta
de manifiesto de los respectivos expedientes, concediendo a la entidad el plazo
de un mes para que examine los mismos y aporte las alegaciones y pruebas que
estime oportunas.
La entidad presenta con fecha 5 de octubre de 2007 y 16 de marzo de
2007 (completado con uno posterior de 23 de abril de 2007) sendos escritos, en
los que en síntesis expone las siguientes alegaciones:
1. Improcedencia del
gravamen de las adquisiciones intracomunitarias en el presente caso.
Concurrencia de los requisitos previstos en el artículo 68 de la Ley del Impuesto
sobre el Valor Añadido.
a. En los supuestos en que
se produzca una adquisición intracomunitaria de bienes, entendiendo la misma
como la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales
expedidos desde otro Estado Miembro con destino al adquirente, la misma no será
objeto de gravamen, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 13º c) de la
Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, si con posterioridad va a ser objeto
de una instalación o montaje de las comprendidas en el artículo 68 apartado
dos, número 2 de la misma ley.
b. La entidad considera que las pruebas documentales justifican el
cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 68 de la Ley 37/1992,
resultando en consecuencia de aplicación la excepción al gravamen de las
adquisiciones intracomunitarias.
2. Derecho a la deducción de
las cuotas contenidas en la propuesta de liquidación ya que:
a. La entidad considera que
ni la falta de contabilización de las facturas en el libro registro de facturas
recibidas ni la falta de documento justificativo del derecho a la deducción
pueden exigirse como requisitos para la deducibilidad del IVA soportado.
b. Esta interpretación encuentra sus fundamentos en la normativa
comunitaria y en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas.
3. Improcedencia de la
liquidación de intereses de demora en relación con la regularización practicada
a la entidad por las operaciones realizadas con no residentes, y ello por:
a. El carácter
indemnizatorio y no sancionador de los intereses de demora, tal y como vienen
reconociendo numerosas sentencias del Tribunal Supremo y del Tribunal
Constitucional.
i. El devengo de los
intereses de demora sólo debería cubrir el período de tiempo comprendido entre
el día siguiente a la finalización del período voluntario de pago de la deuda
tributaria o la obtención de la devolución y el momento en que finalizase el
perjuicio producido a la Administración.
b. Porque no existe
correlación o proporcionalidad entre el perjuicio económico causado a la
Administración y la liquidación de intereses de demora girada.
i. En las operaciones de
inversión del sujeto pasivo, así como en el caso de las adquisiciones
intracomunitarias, el obligado a ingresar el impuesto devengado, es también el
sujeto que tiene derecho a practicarse la deducción de las cuotas soportadas
con ocasión de dichas operaciones, por lo que a efectos del perjuicio económico
para la Administración es necesario tener en cuenta la compensación entre las
cuotas devengadas y las soportadas.
ii. El Tribunal Supremo confirma el criterio de considerar los
intereses de demora como resarcitorios del perjuicio económico real producido a
la Hacienda Pública y en base a esta naturaleza y al principio de igualdad de
trato entre la Administración y los administrados, estima que sólo debe
resarcirse al Tesoro Público por el perjuicio financiero efectivamente
producido.
iii. En este tipo de operaciones, el perjuicio económico sólo abarca
al período de tiempo que media desde que el sujeto pasivo no efectuó la
repercusión de las cuotas del IVA y el momento en que habría tenido derecho a
deducirse, que en nuestro caso son momentos coincidentes.
La Secretaría del Tribunal Económico Administrativo Central decreta
con fecha 10 de octubre de 2007, la acumulación de los expedientes con nº
1446.07 y 406.07 de conformidad con el artículo 230 de la Ley 58/2003 General
Tributaria.
La entidad ..., presenta con fecha 18 de febrero de 2008 escritos en
los que en síntesis expone:
1. Haciendo uso de la facultad
contenida en el artículo 238 de la Ley 58/2003 General Tributaria, la entidad
ha decidido desistir parcialmente de la reclamación
económico-administrativa nº 1446/2007 en relación con la cuota recurrida por
importe de 489.853,58 euros por entender que existen circunstancias
sobrevenidas que hacen que su resolución carezca ya de interés, manteniendo
la reclamación en lo referente a los intereses de demora por importe de
139.109,31 euros, de acuerdo con lo establecido en las Consultas de la
Dirección General de Tributos de 22 de octubre de 2003) nº 1686 y 1684)
2. Haciendo uso de la
facultad contenida en el artículo 238 de la Ley 58/2003 General Tributaria, la
entidad ha decidido desistir parcialmente de la reclamación
económico-administrativa nº 406/2007 en relación con la cuota recurrida por
importe de 569.615,77 euros por entender que existen circunstancias
sobrevenidas que hacen que su resolución carezca ya de interés, manteniendo
la reclamación en lo referente a los intereses de demora por importe de
125.023,74 euros, de acuerdo con lo establecido en las Consultas de la
Dirección General de Tributos de 22 de octubre de 2003) nº 1686 y 1684)
Con fecha 16 de octubre de 2008, la entidad reclamante, presenta
nuevos escritos en los que en síntesis expone:
1. Que con fecha 29 de junio
de 2007, la entidad instó la devolución conforme el artículo 119 de la Ley
37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, de la cuota soportada
como consecuencia de la regularización derivada del Acta. Que ante la
paralización de dicho procedimiento de devolución como consecuencia de la
tramitación de las reclamaciones económico-administrativas, comunicó a la
Oficina Nacional de Gestión, el desistimiento de fecha 18 de febrero de 2008.
2. Solicita la entidad que el
Tribunal certifique el mencionado desistimiento, poniéndolo en conocimiento de
la Oficina Nacional de Gestión Tributaria.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente
para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan,
que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto,
de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General
Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el
Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General
Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este
procedimiento.
La cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo
Central, consiste en determinar si es ajustada a derecho la exigencia de los
intereses de demora como consecuencia de la regularización efectuada al sujeto
pasivo por las operaciones en las que tiene la consideración de sujeto pasivo
del impuesto por ser el destinatario de la operación, en los términos recogidos
en el artículo 84.Uno 2.a) de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, reguladora del
Impuesto sobre el Valor Añadido y por las operaciones calificadas como adquisiciones
intracomunitarias de bienes.
SEGUNDO: Con carácter previo a la resolución de la cuestión
de fondo que se suscita en este expediente, es necesario aclarar que el sujeto
pasivo, en sendos escritos de fecha 18 de febrero de 2008, y haciendo uso de la
facultad contenida en el artículo 238 de la Ley 58/2003 General Tributaria,
decidió desistir parcialmente de las reclamaciones económico-administrativas nº
1446-07 y 406-07 en relación con la cuota recurrida por entender que existen
circunstancias sobrevenidas que hacen que su resolución carezca ya de interés,
y manteniendo las reclamaciones en lo referente a los intereses de demora.
Respecto al desistimiento, la Ley 58/2003 General Tributaria se limita
a referirse a esta figura en su artículo 238, según el cual:
"1. El procedimiento finalizará por renuncia al derecho en
que la reclamación se fundamente, por desistimiento de la petición o
instancia, por caducidad de ésta, por satisfacción extraprocesal y mediante
resolución.
2. Cuando se produzca la renuncia o desistimiento del
reclamante, la caducidad de la instancia o la satisfacción extraprocesal, el
tribunal acordará motivadamente el archivo de las actuaciones. Este acuerdo
podrá ser adoptado a través de órganos unipersonales.
El acuerdo de archivo de actuaciones podrá revisarse conforme a lo
dispuesto en el apartado 6 del artículo 239 de esta ley."
Sin embargo, la Ley General Tributaria no desarrolla este artículo
siendo necesario por tanto acudir de forma supletoria a lo dispuesto en la Ley
30/1992 de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas
y del Procedimiento Administrativo Común.
Según el artículo 87 de dicha Ley:
"1. Pondrán fin al procedimiento la resolución, el
desistimiento, la renuncia al derecho en que se funde la solicitud, cuando
tal renuncia no esté prohibida por el ordenamiento jurídico, y la declaración
de caducidad."
El artículo 90 dispone:
"1. Todo interesado podrá desistir de su solicitud o,
cuando ello no esté prohibido por el Ordenamiento Jurídico, renunciar a sus
derechos.
2. Si el escrito de iniciación se hubiera formulado por dos o más
interesados, el desistimiento o la renuncia sólo afectará a aquéllos que
la hubiesen formulado."
El artículo 91 por su parte recoge:
"1. Tanto el desistimiento como la renuncia podrán hacerse por
cualquier medio que permita su constancia.
2. La Administración aceptará de plano el desistimiento o la
renuncia, y declarará concluso el procedimiento salvo que, habiéndose
personado en el mismo terceros interesados, instasen éstos su continuación en
el plazo de diez días desde que fueron notificados del desistimiento.
3. Si la cuestión suscitada por la incoación del procedimiento
entrañase interés general o fuera conveniente sustanciarla para su definición y
esclarecimiento, la Administración podrá limitar los efectos del desistimiento
o la renuncia al interesado y seguir el procedimiento"
Teniendo en cuenta la normativa expuesta y respecto a esta solicitud
de desistimiento parcial efectuada por la entidad, es necesario aclarar que el
desistimiento supone la renuncia a la petición reflejada en la reclamación,
pero no al derecho, por lo que sería posible volver a reiterar la petición en
una nueva reclamación. La diferencia con la renuncia es que ésta, supone el
abandono de la reclamación, es decir, del derecho, por lo que no sólo provoca
la terminación del procedimiento sino que no sea posible volver a iniciarlo.
El desistimiento sin embargo, se refiere a la petición o instancia, de
modo que la pretensión siempre puede ser ejercitada en otro procedimiento
siempre que haya plazo para ello. Dado el breve plazo que existe para
interponer la reclamación, que se configura como de caducidad en sentido
propio, pasado el plazo de interposición no es posible volver a interponerla.
La renuncia, sin embargo, se refiere al derecho mismo, que desaparece,
sin que por tanto pueda volver a ser ejercitada la pretensión.
Partiendo de esta diferenciación entre renuncia y desistimiento, este
Tribunal admite el desistimiento parcial solicitado por la entidad en la parte
correspondiente a la regularización en la cuota, y mantiene las reclamaciones
en la parte no afectada por el desistimiento y correspondiente a los intereses
de demora.
El tema del desistimiento parcial ha sido admitido en diversas
sentencias de la Audiencia Nacional y autos del Tribunal Supremo. Si bien se
trata del desistimiento en el ámbito de la jurisdicción
contencioso-administrativa, puede servir de referencia si tenemos en cuenta que
la regulación del desistimiento se realiza en términos muy similares en la Ley
30/1992 de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas
y del Procedimiento Administrativo Común y en la Ley 29/1998 de 13 de julio
reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
Así, cabe mencionar la Sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de
marzo de 2007, recurso contencioso-administrativo núm. 488/2005:
"ANTECEDENTES DE HECHO
1.(...)
La actora había presentado un escrito de desistimiento parcial del
recurso únicamente en cuanto a la parte relativa al concepto regularizado que
tiene por objeto la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo y el
incremento de base imponible por importe de 30.145.893,17 euros.
La Sala dictó providencia el día 16 de febrero de 2006 acordando el
desistimiento parcial.
El día 25 de septiembre de 2006 se dictó providencia señalando
nuevamente la cuantía, en la cifra de 1.625.000 euros."
También en el Auto del Tribunal Supremo de 15 octubre 2008 se admite
el desistimiento parcial solicitado por el recurrente:
"HECHOS
PRIMERO.-
En el escrito de conclusiones del presente recurso,
interpuesto contra el Real Decreto 45/2007, de 19 de enero , por el que se
modifica el Reglamento de la organización y régimen del Notariado, el
Colegio Oficial de Gestores Administrativos de Madrid recurrente, formula
desistimiento parcial del recurso en lo que atañe a la impugnación de los
apartados cincuenta y nueve, ciento cuarenta y tres, ciento cincuenta y uno y
ciento ochenta y uno del artículo primero de dicho Real Decreto 45/2007 . (...)
FUNDAMENTOS DE DERECHO
ÚNICO.- De conformidad con el art. 74 de la Ley reguladora de esta
Jurisdicción, el recurrente podrá desistir del recurso en cualquier momento
anterior a la sentencia, y el Juez o Tribunal, oídas las partes, declarará
terminado el procedimiento aceptando el desistimiento salvo que se opusiese
la Administración o apreciara, razonadamente, daño para el interés público,
circunstancias éstas últimas que no concurren en el presente caso, por lo que
resulta procedente aceptar el desistimiento parcial del Colegio recurrente en
los términos que se plantea.
LA SALA ACUERDA:
Tener por desistido al Colegio Oficial de Gestores Administrativos de
Madrid en cuanto a las impugnaciones de los apartados cincuenta y nueve, ciento
cuarenta y tres, ciento cincuenta y uno y ciento ochenta y uno del artículo
primero del Real Decreto 45/2007, de 19 de enero , objeto de este recurso,
continuando el trámite respecto del resto de las impugnaciones"
Por todo lo anterior, este Tribunal Económico-Administrativo Central
resuelve admitir el desistimiento parcial solicitado por la entidad en la parte
correspondiente a la cuota y limitando las reclamaciones a los intereses de
demora.
TERCERO: Una vez sentado lo anterior, procede entrar a
resolver sobre el fondo del asunto consistente en determinar si es o no
ajustada a derecho la exigencia de los intereses de demora como consecuencia de
la regularización efectuada al sujeto pasivo por las operaciones en las que
tiene la consideración de sujeto pasivo del impuesto por ser el destinatario de
la operación, en los términos recogidos en el artículo 84.Uno 2º.a) de la Ley
37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido y por
las operaciones calificadas como adquisiciones intracomunitarias de bienes.
En primer lugar señalar que el interés de demora aparece regulado en
diversos artículos de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, de
aplicación al procedimiento inspector en el que tiene lugar la regularización
de las operaciones por inversión del sujeto pasivo y por adquisiciones
intracomunitarias de bienes. En lo que a nuestro supuesto se refiere, el
artículo 58 en su apartado segundo dispone:"2. Además, la deuda
tributaria estará integrada, en su caso, por: a) El interés de demora".
Por su parte, el artículo 26 de la misma Ley General Tributaria establece: "1.
El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados
tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de
un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o
declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el
plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una
devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa
tributaria.(...) 3. El interés de demora se calculará sobre el
importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada
improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el
retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente".
Además el apartado 6 del mismo artículo 26 dispone: "El interés de
demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el
que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley
de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente".
Debemos también remitirnos a lo dispuesto en el Real Decreto 939/1986
de 25 de abril que regula el Reglamento General de la Inspección de los Tributos,
y concretamente el artículo 69 del mismo según redacción dada por el RD
1930/1998 de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador
tributario, que dispone:
"1. De acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 58
de la Ley General Tributaria, se exigirán intereses de demora por el tiempo
transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que
se practique la liquidación que regularice la situación tributaria.
2. La Inspección de los Tributos incluirá estos intereses de demora
en las propuestas de liquidación consignadas en las actas y en las
liquidaciones tributarias que practique.
3. A estos efectos, si el acta fuese de conformidad, el día en que se
entiende practicada la liquidación se determinará de acuerdo con lo dispuesto
en el artículo 60 de este Reglamento.
Tratándose de actas de disconformidad, se liquidarán intereses de
demora hasta el día en que el inspector-jefe, de acuerdo con lo previsto en el
artículo 60 de este Reglamento, practique la liquidación que corresponda o, si
ésta no se hubiera practicado en el plazo previsto en el apartado 4 de dicho
artículo, hasta el día en que finalice dicho plazo."
Una vez expuesta la normativa de aplicación, procede que analicemos,
si concurren las circunstancias determinantes de la exigencia de intereses de
demora en el caso planteado en los ANTECEDENTES DE HECHO, en el que la
regularización efectuada por el órgano inspector al sujeto pasivo, y en la que
tiene su origen la exigencia de los intereses de demora, se debe a determinadas
operaciones en las que el destinatario de las mismas, ... tiene la condición de
sujeto pasivo por inversión, en los términos recogidos en el artículo 84.Uno
2.a) de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el
Valor Añadido, así como por determinadas operaciones calificadas como
adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Si bien no es objeto de la presente resolución entrar a conocer sobre
la procedencia de la regularización efectuada por los órganos de Inspección en
relación con dichas cuotas deducibles por las operaciones que han dado lugar a
la regularización de la entidad por inversión del sujeto pasivo, ya que la
entidad desistió de su reclamación en la parte correspondiente a la cuota, resulta
conveniente en primer lugar referirnos a la tributación en los supuestos de
inversión del sujeto pasivo para poder determinar si procede o no la exigencia
de intereses de demora como consecuencia de dicha regularización.
El artículo 84 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el
Valor Añadido dispone:
"Uno. Serán sujetos pasivos del impuesto:
1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de
empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los
servicios sujetos al impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente.
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las
operaciones sujetas a gravamen en los supuestos que se indican a
continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no
establecidas en el territorio de aplicación del impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los
siguientes casos:
a') Cuando el destinatario no esté establecido en el territorio de
aplicación del impuesto y se le presten servicios distintos de los comprendidos
en los artículos 70, apartado uno, número 7.º, 72, 73 y 74 de esta Ley.
b') Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el
artículo 68, apartados tres y cinco de esta Ley."
Es decir, la regularización efectuada por la Inspección de los
Tributos en las Actas de Disconformidad nº A02-... para el ejercicio 2001 y
A02-... para el ejercicio 2002 consiste en incrementar las bases imponibles del
impuesto declaradas por la entidad en dichos ejercicios, como consecuencia de
las operaciones de inversión del sujeto pasivo. Durante los mencionados
ejercicios, para la realización de su actividad, la sociedad ha sido
destinataria de distintas operaciones por parte de no residentes, en concreto
ha sido destinataria de servicios realizados en el territorio de aplicación del
impuesto de conformidad con los artículos 69 y 70 de la Ley del IVA sujetos a
IVA y siendo sujeto pasivo la entidad por inversión, debiendo repercutirse el
impuesto, así como entregas de bienes objeto de instalación o montaje antes de
su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el territorio de
aplicación del impuesto y su coste exceda del 15% del total de la
contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados, que se
entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto según lo
dispuesto en el artículo 68.dos 2º de la Ley del IVA. La entidad será el sujeto
pasivo por inversión debiendo autorepercutirse el IVA, ya que se trata de una
entrega interior por un no establecido.
Como se desprende de los hechos descritos, la Inspección de los
tributos en las Actas de Disconformidad regularizó las cuotas del Impuesto
sobre el Valor Añadido devengadas, pero no incluyó las cuotas del impuesto
soportadas con ocasión de dichas operaciones, y todo ello por lo dispuesto en
el artículo 99 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, tal y
como se recoge en el informe ampliatorio del Acta.
Dicho artículo 99 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone:
"Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la
declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular
haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no
hubiera transcurrido el plazo de cinco años, contados a partir del nacimiento
del mencionado derecho.
Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación
inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan las cuotas
soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los Libros Registros
establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no
contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período
correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso,
unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo
a que se refiere el párrafo anterior."
Es decir, de todo lo anterior se puede concluir que en el caso que
estamos analizando, la entidad ... es sujeto pasivo de las operaciones en las
que es destinatario y que han sido objeto de regularización, por inversión del
sujeto pasivo, puesto que es el destinatario de las operaciones, cuando el
prestador o el que efectúa la entrega interior no está establecido en el territorio
de aplicación del impuesto. En segundo lugar como consecuencia del
funcionamiento de los supuestos de inversión del sujeto pasivo, que se asimila
al de las adquisiciones intracomunitarias al que luego nos vamos a referir (aun
cuando los requisitos formales en un caso y otro puedan diferir), nos
encontramos por un lado con el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en la
operación, que debe ser objeto de autorepercusión por el sujeto pasivo (...), y
al mismo tiempo, con el derecho otorgado al mismo para deducirse las cuotas del
Impuesto sobre el Valor Añadido. En relación con este derecho a la deducción de
las cuotas del impuesto, el artículo 92 de la Ley 37/1992 reguladora del
Impuesto sobre el Valor Añadido dispone:
"Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del
Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que
realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio,
hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
(...)
3.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas
en los artículos 9.º, número 1.º, letras c) y d), y 84, apartado uno, número
2.º, ambos de esta Ley. (...)"
Además, el artículo 97 de la Ley dispone:
"Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los
empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo
de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos
del derecho a la deducción: (...)
3.º La factura expedida por el sujeto pasivo en los supuestos
previstos en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley. (...)"
Esta remisión al artículo 165.Uno se hace para los casos en que se
produce la inversión del sujeto pasivo en los que se establece como requisito
formal de deducción la denominada "autofactura", o lo que es lo
mismo, una factura que emite el propio sujeto pasivo, destinatario de los
servicios prestados por no establecidos, en la que debe constar la liquidación
del impuesto que no le ha sido repercutido por el prestador del servicio, al
tener la entidad establecida la consideración de sujeto pasivo en estos casos.
En definitiva, nos hallamos ante una factura que, como se encarga de subrayar
el propio artículo 165, deberá ajustarse a los requisitos que se establezcan
reglamentariamente.
Señalar en este punto, que aunque la misma operación genere tanto un
Impuesto sobre el Valor Añadido devengado como un Impuesto sobre el Valor
Añadido soportado y deducible, debe aplicarse para cada caso la normativa reguladora
que le corresponda. A este respecto, la deducción de las cuotas del Impuesto
sobre el Valor Añadido no es automática, será necesario en todo caso, para
tener derecho a dicha deducción, que el sujeto pasivo cumpla todos y cada uno
de los requisitos exigidos para ello. Dichos requisitos se regulan en los
artículos 92 a 100 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y son de
carácter subjetivo, objetivo, material, formal y temporal.
Además, se ha de distinguir entre el nacimiento del derecho a deducir
(artículo 98 Ley 37/92) y el ejercicio de tal derecho (artículos 92, 93 y 99
entre otros). En primer lugar sólo se puede ejercitar el derecho a deducir en
la declaración-liquidación relativa al periodo en que el titular haya soportado
las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera
transcurrido el periodo de cuatro años a partir del nacimiento de derecho, es
decir, del devengo (artículo 99.3). En segundo lugar sólo se puede deducir si
se está en posesión del documento justificativo del derecho conforme a lo
determinado en el articulo 97 de la Ley. Por otro lado, cuando hubiese mediado
requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en
las liquidaciones que procedan las cuotas soportadas que estuviesen contabilizadas
en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto,
mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la
declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en
las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse
cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior (4
años desde la Ley 55/1999).
Como ya se ha comentado, no es objeto de la presente reclamación
económico-administrativa, entrar a resolver sobre la procedencia de la
regularización efectuada por la Dependencia de Inspección ya que la entidad
desistió de su reclamación en la parte correspondiente a la regularización, y
como hemos expuesto en el fundamento SEGUNDO de esta resolución, el mismo ha
sido admitido por este Tribunal, de manera que lo que procede analizar, es si
es o no ajustado a derecho el acuerdo de exigencia de intereses de demora.
CUARTO: En relación con la liquidación de intereses de
demora se han pronunciado los Tribunales en diversas ocasiones.
Así, en supuestos de inversión del sujeto pasivo la Sentencia de la
Audiencia Nacional de 11 de junio de 2003 (recurso número 714/2000) recoge lo
siguiente referido a la liquidación de intereses de demora:
"Por todo ello, la
deducción exige, de acuerdo con los preceptos legales que hemos examinado, que
las cuotas estén satisfechas e ingresadas, y sin el cumplimiento de tales
condiciones no existe el derecho a la deducción.
No es posible, en
definitiva, inaplicar la ley basándose en hipotéticos derechos que se hubiesen
podido ejercitar en caso de haberse facturado, contabilizado y repercutido el
tributo conforme a la normativa del IVA, cosa que no se hizo, pues en tal caso
no se habría producido actividad alguna regularizadora de la Administración, ni
por lo tanto, liquidación de intereses".
La Sentencia de 29 de abril de 2005 de la Audiencia Nacional (recurso
número 513/2002), y en los mismos términos las Sentencia de 15 de septiembre de
2005 (recurso 859/2002) y 7 de junio de 2004 (recurso número 773/2001) entre
otras, recoge:
"Dicho lo
anterior, resta analizar el tiempo durante el cual han de computarse los
intereses de demora.
Ciertamente, el artículo 69.2 del Real Decreto 939/1986 de 25 de abril,
determina el cómputo desde la finalización del plazo voluntario de pago y
hasta, en lo que ahora interesa, la fecha del acta, según razona la Resolución
impugnada.
Ahora bien, el carácter
indemnizatorio de los intereses provoca la vinculación de los mismos a la idea
de daño, la cual, según afirma el actor, sólo puede predicarse del tiempo
transcurrido entre el momento en que debió producirse el pago, y aquel en el
que hubiere procedido la deducción, por ser la actividad gravada, una de las
que se configuran como deducibles en la Ley.
La Sala comparte
plenamente estos razonamientos de la recurrente, en la medida en que la
indemnización habrá de comprender el periodo de tiempo en el que la cuantía
reclamada debió estar y no estuvo en poder de la Administración, pero no ya
en un momento posterior, en el cual, por vía de deducción, se produce un
desplazamiento de tal cantidad al patrimonio de quien ingresó o debió ingresar
la misma. Sin embargo, tal razonamiento requiere para llegar a idéntica
consecuencia de la plasmada por el recurrente en la demanda la acreditación de
que efectivamente la deducción se ha producido.
Pues bien, la
deducción, lejos de configurarse de forma automática, requiere la realización
de una actividad por parte del sujeto que la reclama, cual es la realización de
la efectiva deducción en la liquidación que corresponda, bien al periodo en
el que se han soportado las cuotas deducibles o en los sucesivos, siempre
dentro del plazo de un año, de caducidad según lo dispuesto en el artículo 66.1
del Real Decreto 2028/1985, o de cinco de prescripción según lo dispuesto en el
artículo 99.Tres de la Ley 37/1992, desde el nacimiento del derecho a deducir
-artículo 36.3 de la Ley de 1985 y 63.3 del Real Decreto 2028/1985 de 30 de
octubre y del artículo 99.Tres de la Ley 37/1992 -, nacimiento que se produce
en los términos regulados en los artículos 35.1 de la Ley 30/1985 y 64.1 del
citado Decreto y 98 de la Ley 37/1992; siempre que el sujeto que realice la
deducción se encuentre en poder del documento justificativo de su derecho -
artículo 63.1 del citado Reglamento y 97 de la Ley de 1992-.
Se observa que, lejos de
tratarse de derecho que opera automáticamente y por ello podría ser apreciado
de oficio, la deducción requiere la realización de una actividad a cargo del
sujeto pasivo, en un determinado plazo y con el cumplimiento de unos
determinados requisitos. De ello resulta igualmente, que la deducción para
amparar los efectos sobre los intereses que alega el actor, ha de estar
efectivamente realizada y no cabe apreciarlos sólo ante la argumentación de una
posible deducción aún no producida."
QUINTO:
De otra parte,
también este Tribunal Económico-Administrativo Central ha tenido ocasión de
pronunciarse al respecto (entre otras en resoluciones de 30 de enero de 2008 RG
2037/05, de 19 de abril de 2006 RG 2247/04, de ... de 2004 RG ..., 17 de enero
de 2001 ó 6 de septiembre de 2000 RG 9969/1998), y de manera reiterada hemos
señalado que en relación con la exigencia de intereses de demora por el período
comprendido entre la finalización del plazo voluntario de ingreso hasta el día
de finalización del plazo para practicar liquidación se desprende que la
Hacienda Pública es acreedora del IVA devengado y no liquidado. Dispone la
resolución RG 9969/1998:
"SEGUNDO: (...) En el expediente consta que no se repercutió
el Impuesto, ni por consiguiente se emitió el indicado documento que debía
contener la liquidación del mismo y anotarse, como una factura mas, en el libro
registro de facturas correspondiente previsto en el Reglamento del Impuesto,
por lo que el sujeto pasivo no pudo ejercer el derecho a deducir un IVA que, si
bien se había devengado al producirse la realización del hecho imponible, no se
había repercutido, ni soportado, ni contabilizado, ni declarado, por lo que al
no poderse ejercitar el derecho a deducir hasta que se hubiese producido el
cumplimiento de los expresados requisitos, se habrían devengado los
intereses correspondientes desde que debió ingresarse el impuesto devengado.
TERCERO: De lo anteriormente afirmado se desprende que de lo que no cabe duda
alguna es de que, en las operaciones analizadas, la
Hacienda Pública es acreedora del IVA devengado y no liquidado y que esta tiene
el deber legal de liquidar los intereses por el tiempo transcurrido desde que
debió ingresarse el impuesto hasta el día en que se liquida la deuda por la
Administración, liquidándose las correspondientes cuotas que no habían sido
ingresadas (art 58 de la Ley General Tributaria y 495 del
Reglamento de Inspección). No puede pues la Administración inaplicar la Ley
basándose en hipotéticos derechos que se hubiesen podido ejercitar en caso de
haberse facturado, contabilizado y repercutido el tributo conforme a la
normativa del IVA reseñada, pues en tal caso hipotético no hubiese tenido
lugar, en lo que aquí atañe, liquidación alguna derivada de la actividad de la
Administración que se ha analizado(...)"
A esta circunstancia habría que añadir el hecho de que no existe una
regla especial para el supuesto denominado de inversión del sujeto pasivo en
cuanto al cómputo del período para la liquidación de intereses de demora sino
que, por el contrario, procede la exigencia de los mismos en los términos
previstos por la Ley General Tributaria, es decir, por el tiempo transcurrido
entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practica
la liquidación que regulariza la situación tributaria. No puede, por tanto, la
Administración inaplicar una Ley basándose en hipotéticos derechos que se
hubiesen podido ejercitar en caso de haberse facturado y repercutido,
registrado y contabilizado el tributo conforme a la normativa del IVA, pues en
tal caso hipotético no hubiese tenido lugar, en lo que aquí atañe, liquidación
alguna derivada de la actividad inspectora que se ha analizado.
SEXTO: En cuanto a las adquisiciones intracomunitarias, tampoco procede
entrar a resolver sobre la procedencia de la regularización efectuada por la
Inspección, pero resulta conveniente sentar una serie de cuestiones sobre la
tributación de las mismas a los efectos de determinar la exigencia de intereses
de demora por dicha regularización.
El concepto de adquisición intracomunitaria lo recoge el artículo 15
de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor
Añadido:
"Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes, la
obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o
transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al
adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio
adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los
anteriores."
El artículo 71 de la misma Ley 37/1992, dispone por su parte:
"Las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán
realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando se encuentre en
este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con
destino al adquirente"
El sujeto pasivo será según dispone el artículo 85 quienes las
realicen, de conformidad con lo previsto en el artículo 71 de esta Ley.
Y finalmente, el artículo 92 de la Ley del Impuesto sobre el Valor
Añadido, que establece:
"Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del
Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que
realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio,
hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes
operaciones: (...)
4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los
artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley."
Es decir, de todo lo anterior se puede concluir que en el caso que
estamos analizando, será sujeto pasivo de las adquisiciones intracomunitarias
objeto de regularización, ... puesto que es el que las ha realizado en los
términos arriba descritos. En segundo lugar como consecuencia del
funcionamiento de las adquisiciones intracomunitarias, que se asimila a los
supuestos de inversión del sujeto pasivo que hemos expuesto en los fundamentos
anteriores (aun cuando los requisitos formales en un caso y otro puedan
diferir), nos encontramos por un lado con el Impuesto sobre el Valor Añadido
devengado en la operación, que debe ser objeto de autorrepercusión por el
sujeto pasivo (...), y al mismo tiempo, con el derecho otorgado al mismo para
deducirse las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido tal y como recoge el
artículo 92 antes transcrito.
Señalar en este punto, que aunque la misma operación genere tanto un
Impuesto sobre el Valor Añadido devengado como un Impuesto sobre el Valor
Añadido deducible, debe aplicarse para cada caso la normativa reguladora que le
corresponda, distinguiendo entre el derecho a deducir y el ejercicio de tal
derecho y remitiéndonos a los criterios ya expuestos en cuanto a las
operaciones de inversión del sujeto pasivo.
La Audiencia Nacional se ha pronunciado a este respecto en su
Sentencia de 26 de julio de 2005 (recurso número 793/2002):
"Ahora bien, el carácter indemnizatorio de los intereses
provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, la cual, sólo puede
predicarse del tiempo transcurrido entre el momento en que debió producirse el
pago, y aquel en el que hubiere procedido la deducción, por ser la actividad
gravada, una de las que se configuran como deducibles en la Ley.
La indemnización habrá de comprender el período de tiempo en el que la
cuantía reclamada debió estar y no estuvo en poder de la Administración, pero no ya en un
momento posterior en el cual, por vía de deducción, se produce un
desplazamiento de tal cantidad al patrimonio de quien ingresó o debió ingresar
la misma Sin embargo, tal razonamiento requiere la acreditación de que
efectivamente la deducción se ha producido.
El artículo 92.Uno.4 de la Ley 37/1992, reconoce el derecho a la
deducción en el supuesto de adquisiciones intracomunitarias, ahora bien, tal
deducción, lejos de configurarse de forma automática, requiere la realización
de una actividad por parte del sujeto que la reclama, cual es la realización de
la efectiva deducción en la liquidación que corresponda, bien al
periodo en el que se han soportado las cuotas deducibles o en los sucesivos, o
de cinco de prescripción según lo dispuesto en el artículo 99 Tres de la Ley
37/1992, desde el nacimiento del derecho a deducir -artículo 99 Tres de la Ley
37/1992 -, nacimiento que se produce en los términos regulados en el artículo
98 de la Ley 37/1992; siempre que el sujeto que realice la deducción se
encuentre en poder del documento justificativo de su derecho - artículo 97
de la Ley de 1992-. Se observa que, lejos de tratarse de un derecho que opera
automáticamente y por ello podría ser apreciado de oficio, la deducción
requiere la realización de una actividad a cargo del sujeto pasivo, en un
determinado plazo y con el cumplimiento de unos determinados requisitos. De
ello resulta igualmente, que la deducción para amparar los efectos sobre los
intereses que alega el actor, ha de estar efectivamente realizada y no cabe
apreciarlos sólo ante la argumentación de una deducción aún no producida.
Ahora bien, sin perjuicio de lo dicho, el actor podrá solicitar de la
Administración la íntegra regularización de la situación tributaria reflejada
en las actas, incluyendo la posible deducción, de ser esta procedente, como
reiteradamente hemos declarado, pues la regularización a que viene obligada la
Administración lo es de forma global e incluye todos los aspectos, favorables y
desfavorables al sujeto pasivo".
Y más recientemente, cabe señalar la Sentencia de la Audiencia
Nacional de fecha 9 de marzo de 2007 (Número de recurso 423/05), en cuyo
fundamento de derecho TERCERO dispone:
"(...) Frente a tales razonamientos ha de señalarse: 1) Con
independencia de quien soporte el impuesto, lo cierto es que conforme al
artículo 15 de la Ley 30/1985 de 2 de agosto (RCL 1985\1984, 2463) y 84 de la
Ley 37/1992 de 28 de diciembre (RCL 1992\2786 y RCL 1993, 401), la actora tiene
la consideración de sujeto pasivo a efecto del impuesto, si bien, podrá
repercutirlo -artículo 16 de la propia Ley 30/1985 y 88 de la Ley 37/1992-,
pero tal repercusión no desvirtúa la posición de sujeto pasivo definida
anteriormente. 2) Como tal sujeto pasivo, ha de cumplir las obligaciones que
le impone la Ley del Impuesto, y concretamente la prevista en el artículo 69.1
de la Ley de 1985 y 164 de la Ley de 1992, esto es, la determinación y el
ingreso de la deuda tributaria en el lugar tiempo y forma determinada
reglamentariamente.
Así las cosas, el daño a la Administración Tributaria deriva
precisamente del incumplimiento del sujeto pasivo de sus obligaciones de
ingreso; y tal daño es el que será indemnizado, ya que no otra finalidad
tienen los intereses de demora como correctamente señala el Abogado del Estado,
desde el criterio de responsabilidad patrimonial objetiva -desvinculada de la
idea de culpa o dolo-, en los términos configurados por el artículo 61.2 de la
Ley General Tributaria (RCL 1963\2490) tras la reforma de 1985 (RCL 1985\968,
1313) y por quien incumplió sus obligaciones como sujeto pasivo. Por tanto
los intereses reclamados aparecen desvinculados de la mecánica de repercusión
prevista en el impuesto. (...)
La Sala comparte plenamente estos razonamientos de la recurrente, en
la medida en que la indemnización habrá de comprender el período de tiempo
en el que la cuantía reclamada debió estar y no estuvo en poder de la
Administración, pero no ya en un momento posterior, en el cual, por vía de
deducción, se produce un desplazamiento de tal cantidad al patrimonio de quien
ingresó o debió ingresar la misma. Sin embargo, tal razonamiento requiere
para llegar a idéntica consecuencia de la plasmada por el recurrente en la
demanda, la acreditación de que efectivamente la deducción se ha producido.
El artículo 32.1 de la Ley 30/1985 y 92 Uno de la Ley 37/1992,
reconocen el derecho a la deducción en el supuesto de prestación de servicios,
ahora bien, tal deducción, lejos de configurarse de forma automática, requiere
la realización de una actividad por parte del sujeto que la reclama, cual es la
realización de la efectiva deducción en la liquidación que corresponda, bien al
período en el que se han soportado las cuotas deducibles o en los sucesivos,
siempre dentro del plazo de un año, de caducidad según lo dispuesto en el
artículo 66.1 del Real Decreto 2028/1985 (RCL 1985\2603, 3021), o de cinco de
prescripción según lo dispuesto en el artículo 99 Tres de la Ley 37/1992, desde
el nacimiento del derecho a deducir -artículo 36.3 de la Ley de 1985 y 63.3 del
Real Decreto 2028/1985 de 30 de octubre y del artículo 99 Tres de la Ley
37/1992-, nacimiento que se produce en los términos regulados en los artículos
35.1 de la Ley 30/1985 y 64.1 del citado Decreto y 98 de la Ley 37/1992;
siempre que el sujeto que realice la deducción se encuentre en poder del
documento justificativo de su derecho -artículo 63.1 del citado Reglamento y 97
de la Ley de 1992-. Se observa que, lejos de tratarse de un derecho que opera
automáticamente y por ello podría ser apreciado de oficio, la deducción
requiere la realización de una actividad a cargo del sujeto pasivo, en un
determinado plazo y con el cumplimiento de unos determinados requisitos. De
ello resulta igualmente, que la deducción para amparar los efectos sobre los
intereses que alega el actor, ha de estar efectivamente realizada y no cabe
apreciarlos sólo ante la argumentación de una posible deducción aún no
producida. Ahora bien, sin perjuicio de lo dicho, el actor podrá solicitar de
la Administración la integra regularización de la situación tributaria
reflejada en las actas, incluyendo la posible deducción, de ser esta procedente,
como reiteradamente hemos declarado, pues la regularización a que viene
obligada la Administración lo es de forma global e incluye todos los aspectos,
favorables y desfavorables al sujeto pasivo."
Como conclusión de todo lo que llevamos expuesto, señalar que en el
expediente consta que tanto en relación con los supuestos de inversión del
sujeto pasivo como en los de adquisiciones intracomunitarias, no se repercutió
el Impuesto, ni se anotó, como una factura más, en el libro registro de
facturas correspondiente previsto en el Reglamento del Impuesto, por lo que el
sujeto pasivo no pudo ejercer el derecho a deducir un IVA que, si bien se había
devengado al producirse la realización del hecho imponible, no se había
repercutido, ni soportado, ni contabilizado, ni declarado, por lo que al no
poderse ejercitar el derecho a deducir hasta que se hubiese producido el
cumplimiento de los expresados requisitos, se habrían devengado los intereses
correspondientes desde que debió ingresarse el impuesto devengado.
De lo que no cabe duda alguna es de que, en las operaciones
analizadas, la Hacienda Pública es acreedora del IVA devengado y no liquidado y
que ésta tiene el deber legal de liquidar los intereses por el tiempo
transcurrido desde que debió ingresarse el impuesto hasta el día en que se
liquida la deuda por la Administración, liquidándose las correspondientes
cuotas que no habían sido ingresadas.
SÉPTIMO: Para concluir, señalar que el Tribunal Supremo ha confirmado la
exigibilidad de intereses de demora en supuestos como el de la presente
resolución, en su Sentencia de 10 de julio de 2007 (recurso número 306/2002),
según la cual:
"La tesis es atractiva,
pero implica una defectuosa comprensión de la estructura y dinámica del IVA.
En primer término, la
afirmación de que en la liquidación del mes siguiente se compensa al Tesoro del
perjuicio sufrido no es cierta. Lo seria si se produjera
la rectificación de la liquidación, del mes anterior, pero tal cosa no suele
suceder, y, desde luego, no acaeció aquí.
En segundo lugar, y eso es
lo más importante, la dinámica del IVA no termina en las relaciones sujeto
activo y sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que se
prolonga respecto de terceros mediante la "repercusión". Pues
bien, cuando no se "repercute", o se "repercute
insuficientemente" se produce un perjuicio para la Hacienda que no cesa al
mes siguiente, y del que la ley hace responsable al sujeto pasivo.
Por eso, la ley supedita el derecho a la deducción del impuesto a la
previa repercusión del mismo. Este requisito de
naturaleza jurídica, y no económica, tiene plena justificación desde una
perspectiva estructural y completa del impuesto, que exige abandonar los
criterios de interpretación estrictamente económicos, que son los esgrimidos
por la entidad recurrente".
Igualmente cabe mencionar la sentencia de 2 de abril de 2008 recurso
de Casación núm. 5874/2002 y Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de septiembre
de 2008 en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm.
547/2004. Recoge esta última:
"SEXTO (...)
Sin embargo, la cuestión que ahora se suscita ha sido ya resuelta por
esta Sala en el mismo sentido que lo hace la sentencia de instancia, que debe
ser confirmada en este punto.
En efecto, aún cuando con anterioridad ya se hubieran pronunciado
sobre la cuestión planteada sentencias anteriores, en la más reciente de 2 de
abril de 2008 hemos dicho:
"SEXTO.- En relación con el primer motivo, y por lo que afecta a
la liquidación de intereses de demora, la recurrente alega la vulneración,
entre otros, de los artículos 58 y 61.2 de la Ley General Tributaria ( RCL
1963, 2490) y de los principios constitucionales básicos regulados en el art.
31 de la Constitución Española ( RCL 1978, 2836), considerando que, al
ratificar la sentencia la liquidación de intereses de demora practicada por la
Oficina Nacional de Inspección, la Audiencia Nacional está sustituyendo, al
igual que lo hizo anteriormente el TEAC, la naturaleza indemnizatoria propia de
los intereses de demora por otra exclusivamente sancionadora.
Agrega que el único perjuicio realmente causado a la Hacienda Pública
se limita, en todo caso, al período de un mes que es, en efecto, el tiempo
máximo durante el cual la Administración, conforme a la normativa y a la propia
mecánica del Impuesto vigente en ese momento (años 1990 a 1993)
para los sujetos calificados como "gran empresa" (obligados a
liquidar mensualmente el IVA) y a los supuestos conocidos como de "
inversión del sujeto pasivo (artículos 15.1.2º de la Ley 30/1985, de 2 de
agosto (RCL 1985, 1984, 2463) , del IVA, y 24.1.2º del Reglamento del IVA, de
30 de octubre de 1985 (RCL 1985, 2603, 3021)), no habría dispuesto de la cuotas
del IVA debidas por la actora.
SÉPTIMO.-
No podemos aceptar la tesis que defiende la recurrente,
sobre exigencia de intereses sólo hasta el momento en que se hubieran
presentado la primera declaración del IVA posterior al devengo, pues con
independencia de la mecánica liquidatoria del IVA la omisión de las cuotas
pertinentes del Impuesto no hace desaparecer el perjuicio financiero para el
Tesoro Público, al interrumpirse la cadena de ingresos y deducciones de las
cuotas de las sucesivas empresas que participan en el proceso productivo y que
culmina con la repercusión final al consumidor.
Por ello, si la empresa tenía la obligación de ingresar en el Tesoro
la cuota correspondiente en el momento en que nació la obligación tributaria,
su incumplimiento determinaba el pago de intereses de demora, no por el
período de un mes que hubiera transcurrido entre la emisión del documento
sustitutivo de la factura a que hacía referencia el art. 63.2.4º del Reglamento
del Impuesto sobre el Valor Añadido de 1985 (RCL 1985, 2603, 3021) y su ingreso
y el momento de la deducción de su importe como IVA soportado, sino por el
período a que se refiere la Administración, porque en estos casos, no existía
un derecho automático a la deducción de las cuotas, sino que ese derecho nacía,
según el art. 64.2 del citado Reglamento, en el momento en que el sujeto pasivo
efectuaba el pago de las cuotas deducibles, y consecuentemente el
incumplimiento de esta obligación determina el nacimiento de intereses de
demora al no haber dispuesto la Administración del ingreso en el momento
establecido.
Por tanto, no cabe ampararse en hipotéticos derechos que se hubiesen
podido ejercitar en caso de haberse autofacturado el tributo conforme a la
normativa del IVA, puesto que no es lo mismo ingresar lo que se debe y generar
con ello un derecho de deducción, el cual podía traducirse o no en el futuro en
una devolución o en un menor ingreso, que eludir desde el principio el ingreso,
impidiendo a la Administración disponer de su importe."
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistas
las reclamaciones económico-administrativas en única instancia de conformidad
con lo dispuesto en el artículo 229.1 b) y 4 de la Ley 58/2003 General
Tributaria, interpuestas por ... con NIF ... y actuando en su nombre y
representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ...,
contra las liquidaciones derivadas de las Actas de Disconformidad nº A02-... y
A02-... de fecha 7 de febrero de 2007 y 14 de noviembre de 2006 respectivamente,
dictadas por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de
la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referidas al Impuesto
sobre el Valor Añadido ejercicios 2001 y 2002 respectivamente, por importe de 628.962,89
euros y 1.126.673,03 euros de deuda tributaria respectivamente ACUERDA: aceptar
el desistimiento parcial en cuanto a las cuotas, y desestimarlas, confirmando
las liquidaciones por intereses de demora impugnadas.
