En
la Villa de Madrid, a 10 de noviembre de 2004 en el recurso extraordinario de
alzada para la unificación de criterio, que pende de resolución ante este
Tribunal Económico-Administrativo Central, promovido por el Director General
de Tributos del Ministerio de Hacienda, con domicilio, a efectos de
notificaciones, en Madrid, calle Alcalá, número 5, contra resolución del
Tribunal Regional de ... de 28 de septiembre de 2.001, recaída en su expediente
número ..., acerca del Impuesto sobre el Valor Añadido, y cuantía de 658,82
(109.618 pesetas)
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO
-. El 11 de noviembre de 1.998 la
Administración ... de la Delegación de ... de la AEAT notificó a la entidad
..., S. L. propuesta de liquidación provisional, por el Impuesto sobre el Valor
Añadido relativa al cuarto trimestre de 1.997, haciendo constar que se
incrementaba la base imponible al suprimir determinada partida, consignada en
la Declaración Resumen Anual (Modelo 390, casilla 31), relativa a la
modificación de bases y cuotas por quiebras y suspensiones.
Y
propuso liquidación por 109.619 pesetas (658,82) de cuota, 7.478 pesetas
(44,94) de intereses, arrojando una
deuda tributaria del importe que da su cuantía al expediente.
El
28 de diciembre de 1.998 la Administración practicó liquidación de conformidad
con la propuesta.
SEGUNDO
-. El 19 de febrero de 1.999 la
entidad interpuso reclamación económico-administrativa contra la liquidación
ante el Tribunal Regional de ..., por entender que la consignación en la casilla 31 del modelo 390 de la
Declaración-resumen anual del año 1.997 de las bases imponibles rectificadas
surtía el efecto de la comunicación
prevista al efecto en la
normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El
Tribunal Regional por resolución de 28 de septiembre de 2.001, estimó la
reclamación, anulando la liquidación impugnada. La notificación al Director
General de Tributos tuvo efecto el día 12 de diciembre de 2.001.
TERCERO
-. El 24 de enero de 2.002 el
Director General promovió recurso extraordinario de alzada para la unificación
de criterio para ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, citando
el artículo 80.Tres. de la Ley 37/92 (redacción vigente para 1.997) y el
artículo 24, apartado 2, del Real Decreto 1.624/92, de 29 de diciembre,
Reglamento del Impuesto, sobre requisitos de la comunicación que el acreedor
debe efectuar a la Administración Tributaria.
No
consta en el expediente la formulación de alegaciones de la empresa interesada
a propósito del recurso.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO
-. El recurso ha sido promovido
en tiempo y forma por persona legitimada para ello y este Tribunal
Económico-Administrativo Central es competente para conocerlo en función de sus
circunstancias, de conformidad con lo establecido en el vigente Reglamento de
Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real
Decreto 391/96 de 1 de marzo. La cuestión a dilucidar en el presente expediente
es la de si los requisitos establecidos en el apartado 2 del artículo 24 del
Reglamento del IVA para la comunicación del acreedor, son necesarios para la
rectificación de la base imponible, como pretende el recurrente, o no lo son como
consideran la entidad interesada y el fallo impugnado.
SEGUNDO
-. Artículo 80. Tres. de la Ley
37/92, en la redacción dada por la Ley
13/96, vigente a partir de 1 de enero de 1.997, dispone: "La base
imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al
Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre
que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte providencia
judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos o auto judicial de declaración
de quiebra de aquél. La modificación, en su caso, deberá efectuarse, en los
seis meses siguientes a la fecha de las indicadas resoluciones judiciales y
comunicarse a la Administración Tributaria en el plazo que se fije
reglamentariamente.
En
los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá
que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades
percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación
satisfecha.
No
procederá la modificación de la base imponible a que se refiere este apartado
en los casos siguientes:
1º
Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
2º
Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca
o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución en la parte afianzada o asegurada.
3º
Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79,
apartado cinco, de esta Ley.
Sólo
cuando por cualquier causa se sobresea el expediente de la suspensión de pagos
o quede sin efecto la declaración de quiebra, el acreedor que hubiese
modificado la base imponible deberá rectificarla nuevamente al alza mediante la
emisión en el plazo que se fije reglamentariamente de una nueva factura en la
que se repercuta la cuota anteriormente modificada.
La
rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que
deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número
2º, segundo párrafo, de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente
crédito a favor de la Hacienda Pública.
Si
el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la
deducción total del impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda
Pública por el importe de la cuota del impuesto o deducible."
Por
su parte, el artículo 24.2 del Reglamento del Impuesto, en la redacción dada
por el R.D. 703/97, de 16 de marzo, vigente a partir de 1 de junio de 1.997,
disponía: "La modificación de la base imponible cuando se dicte providencia
judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos o auto judicial de
declaración de quiebra del destinatario de las operaciones sujetas al impuesto,
así como en los casos en que los créditos correspondientes a las cuotas
repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas
que se indican a continuación:
1.ª
Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a)
Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido
facturadas y contabilizadas por el acreedor en tiempo y forma.
b)
El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia
Estatal de la Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal,
en el plazo de un mes a contar desde la fecha de expedición de la factura
rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, haciendo
constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados,
afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, a
créditos adeudados o afianzados por entes públicos, ni a operaciones cuyo
destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del impuesto ni
en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la
Ley del impuesto.
A
esta comunicación deberán acompañarse la copia de las correspondientes facturas
rectificativas, en las que se consignarán las fechas de emisión de las
correspondientes facturas modificadas y la copia de la providencia judicial de
admisión a trámite de suspensión de pagos o del auto judicial de declaración de
quiebra del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o
certificación del Registro Mercantil acreditativa de los mismos.
2.ª
El destinatario de las operaciones deberá comunicar a la Delegación o
Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria
correspondiente a su domicilio fiscal, en el mismo plazo previsto para la
presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el párrafo
siguiente, la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que
le envíe el acreedor, consignando el importe total de las cuotas rectificadas
y, en su caso, el de las no deducibles.
Además
de la comunicación a que se refiere el párrafo anterior, en la
declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las
facturas rectificativas, el destinatario de las operaciones deberá hacer
constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas
deducidas.
3ª
La aprobación del convenio no afectará a la previa modificación de la base
imponible que se hubiese efectuado."
Teniendo
en cuenta que, como se deduce de los antecedentes que obran en el expediente,
la Providencia judicial fue dictada el 15 de octubre de 1.997, la normativa
aplicable es la citada anteriormente.
Con
arreglo a la misma, el sujeto pasivo debía comunicar a la Administración
Tributaria, en el plazo de un mes a contar desde la fecha de expedición de la
factura rectificativa, la modificación de la base imponible, acompañando los
documentos que se citan en el artículo 24 del Reglamento.
La
mera indicación en la casilla 31 del
modelo 390, declaración-resumen anual, no era pues suficiente, a los efectos
previstos en el artículo 80 de la Ley y en el artículo 24 del Reglamento, pues
con ello no se acreditaba ni la temporalidad de la comunicación dentro del
plazo legal, ni el sujeto declarado en quiebra o suspensión de pagos, ni
sustituye tampoco el modelo 390 al resto de la documentación que debe
acompañarse a la comunicación referida.
Finalmente
debe advertirse que la Disposición Transitoria 3ª del R. D. 703/97, disponía
que:
"Se
entenderá efectuada la comunicación a que se refiere el vigente apartado Tres
del artículo 80 de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el
Valor Añadido, modificado por la Ley 13/96, de 30 de diciembre, de medidas
fiscales, administrativas y de orden social, cuando las solicitudes de
autorización de modificación de la base imponible presentadas al órgano
competente de la Administración Tributaria, al amparo de la normativa vigente
hasta 1 de enero de 1.997, cumplieran los requisitos exigidos en el Reglamento
del Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a la redacción dada a su artículo
24 en el presente Real Decreto o se diera cumplimiento a los mismos en el plazo
de treinta días siguientes a la fecha de expedición de la factura rectificativa."
Dicha
disposición claramente hace referencia a las situaciones producidas entre el 1
de enero de 1.997 y el 31 de marzo del mismo año. En la primera fecha entra
en vigor el nuevo artículo 80.Tres de
la Ley del IVA, sin que se desarrollase reglamentariamente hasta el R. D.
703/97, que entró en vigor el 1 de junio. Por ello, a través de esta norma el
legislador da solución a la
problemática que podía suscitarse entre ambas fechas, pero no es aplicable a
situaciones como la examinada en el expediente, producida vigente ya el R. D.
703/97.
EL
TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso
extraordinario de alzada para la unificación de criterio promovido por el
Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda contra resolución
del Tribunal Regional de ... de 28 de septiembre de 2.001 recaída en su
expediente número ..., acerca del Impuesto sobre el Valor Añadido, respetando
la situación jurídica particular derivada del fallo impugnado ACUERDA,
estimarlo, y declarar que, con efectos de 1 de junio de 1.997 y hasta el 31 de
diciembre de 1.997, el sujeto pasivo del IVA que modificaba la base imponible
por las circunstancias previstas en el artículo 80. Tres de la Ley 37/92,
en la redacción dada por la Ley 13/96,
debía cumplir los requisitos establecidos en el artículo 24. Dos del Reglamento
del Impuesto, en la redacción dada por
el R. D. 703/97, de 16 de marzo, sin que las mismas puedan sustituirse por su
reflejo en la casilla 31 del modelo 390, declaración-resumen anual del IVA, del importe o cuantía de la
base imponible modificada por quiebras y suspensiones.
