Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

           En la Villa de Madrid, a 15 de diciembre de 2004 en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, que pende ante este Tribunal Central, en Sala, interpuesto por el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, con domicilio a estos efectos en calle de Alcalá número 5, 1ª planta, 28014 - MADRID, contra resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 29 de octubre de 2.001, en la reclamación número ..., interpuesta por Dª. ..., con N.I.F. ...y domicilio en ..., contra acuerdo de la Delegación de ..., por el que se deniega la solicitud de devolución por las cantidades ingresadas con las declaraciones-liquidaciones del cuarto trimestre de 1.994, ejercicios 1.995, 1.996 y 1.997, y 1º, 2º y 3º trimestres de 1.998, del Impuesto sobre el Valor Añadido, por importe de 1.584,93 euros (263.710 pesetas).

ANTECEDENTES DE HECHO

           Primero.- De los antecedentes que obran en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:

           1).- Por escrito de fecha 5 de mayo de 1.999, Dª . ... solicitó la devolución de los importes ingresados en las autoliquidaciones que se citan en el encabezamiento de esta resolución. En dicho escrito señala que con fecha 3 de octubre de 1.994 suscribió contrato de arrendamiento con la Asociación ... (...) que tiene por finalidad satisfacer las necesidades permanentes de vivienda de los inquilinos; entendiendo que de conformidad con el artículo 20.uno.23.b) de la Ley 37/1.992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dicho arrendamiento está exento por estar destinado exclusivamente a vivienda.

           2).- Por acuerdo de 10 de agosto de 1.999, la Delegación de ..., de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, desestima la solicitud, por entender que "no es de aplicación la exención correspondiente al arrendamiento de viviendas, por no tener este uso exclusivo, al ser una persona jurídica la arrendataria".

           Interpuesto recurso de reposición, fue desestimado por acuerdo de 29 de noviembre de 1.999, por idéntica razón a la que figuraba en el acuerdo anterior.

           3).- Interpuesta reclamación contra dicho acuerdo, fue estimada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 29 de octubre de 2.001, en el que, tras señalar lo dispuesto en el artículo 20.uno.23.b) de la Ley 37/1.992, se indica:

          

           "aporta la interesada el contrato de arrendamiento suscrito con la representación de la Asociación ..., en donde consta que el objeto del contrato es una vivienda amuebla. Asimismo la representación de ..., arrendataria de la vivienda, declara, mediante escrito que obra en el expediente, que el programa de Pisos Protegidos, cuya finalidad no es otra que la de favorecer la integración del enfermo mental, procurando una vivienda para el desarrollo integral y la plena integración social del mencionado colectivo, se viene desarrollando en ... en el inmueble arrendado y que el desarrollo del mencionado programa supone satisfacer las necesidades permanentes de viviendas de distintos beneficiarios todos ellos enfermos mentales, siendo realizado a través de arrendamiento de la vitada vivienda. También aporta la interesada declaración suscrita por la representación de la Fundación ... (en adelante ...) que subvenciona el programa, coordinado con los Equipos ... del Servicio ..., que acreditan, en el supuesto contemplado, que el citado inmueble fue destinado con exclusividad a vivienda, por lo que dicha operación está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, al amparo del tenor del artículo 20.Uno.23º.b) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que el hecho de que el contrato fuese suscrito por una Asociación constituya obstáculo alguno para la conceptuación como exento del arrendamiento descrito, pues la exención legal se establece únicamente en función del destino de la edificación y, en el caso contemplado, resulta probado que éste no es otro que constituir vivienda para enfermos mentales dentro de un programa de integración social".

 

SEGUNDO.-

           Mediante escrito de 2 de enero de 2.002, el Director General de Tributos interpuso recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, presentado escrito de alegaciones el 21 de mayo de 2.002, en el que, en síntesis, alega lo siguiente:

           1).- Después de transcribir el artículo 20.Uno.23.b) de la Ley 37/1.992, de 28 de diciembre, señala que esta exención no es objetiva, sino que tiene un carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.

           Además, ello no es requisito suficiente, ya que de acuerdo con la redacción del precepto ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario y no por terceras personas, por lo que los arrendamientos de edificaciones, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario, dejan de estar exentos en el IVA para pasar a estar sujetos y no exentos.

           2).- La exención es transposición al derecho español del derecho comunitario, señalando el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas que en materia de exenciones es doctrina reiterada la utilización de criterios restrictivos en cuanto a su aplicación, citando jurisprudencia a este respecto.

           3).- Cita asimismo doctrina de este Tribunal Económico-Administrativo Central en virtud de la cual el arrendamiento de una vivienda cuando el arrendatario no lo destina efectiva y directamente a dicha finalidad, sino que cede su uso a un tercero, mediante cualquier título, es una operación sujeta y no exenta del impuesto.

           4).- Termina solicitando que se declare que no está exento del IVA el arrendamiento por una persona física de una vivienda de su propiedad a una entidad jurídica que no lo destina directa y efectivamente a dicha finalidad, sino que cede su uso a un tercero.

TERCERO.-

           Habiéndose dado traslado del recurso a la interesada, a los efectos prevenidos en el artículo 126.cinco del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, no presentó escrito de alegaciones.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

           El presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio ha sido promovido en tiempo y forma por persona legitimada para hacerlo y este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del mismo de conformidad con lo establecido en el vigente Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo.

           La cuestión objeto de controversia en el presente recurso extraordinario de alzada en unificación de criterio, es si está exento o no el arrendamiento por una persona física de una vivienda de su propiedad a una entidad jurídica que no lo destina directa y efectivamente a dicha finalidad, sino que cede su uso a un tercero.

SEGUNDO.-

El artículo 20.Uno.23.b) de la Ley 37/1.992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que estarán exentos "los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: (...) b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos"; estableciendo a continuación una relación de supuestos que quedan excluidos de la exención.

            La norma anterior recoge en nuestro ordenamiento jurídico interno la exención regulada en la Directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de Mayo, cuyo artículo 13.B dispone:

"Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos:

b) El arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles, con excepción de:

                  1. Las operaciones de alojamiento, tal como se definan en las legislaciones de los Estados miembros, que se efectúen en el marco del sector hotelero o en sectores que tengan una función similar, incluidos los arrendamientos de campos de vacaciones o de terrenos acondicionados para acampar.

            2. Los arrendamientos de espacios para el estacionamiento de vehículos.

           3. Los arrendamientos de herramientas y maquinaria de instalación fija.

             4. Los alquileres de caja de seguridad.

Los Estados miembros podrán ampliar el ámbito de aplicación de esta exención a otros supuestos".

TERCERO.-

Este Tribunal Económico-Administrativo Central no desconoce que la interpretación del artículo 20.Uno.23.b) de la Ley 37/1.992, plantea notables discrepancias, incluso entre los órganos jurisdiccionales. Basta así considerar como determinados Tribunales Superiores de Justicia consideran, si bien sujeto a determinadas condiciones, que el arrendamiento de viviendas a personas jurídicas que los ceden a sus empleados, directivos, o personas similares, está exento del impuesto (entre otras Sentencias, las de los Tribunales Superiores de Justicia de Baleares de 22 de mayo de 2.001, rec. nº 125/1.998, de Valencia de 8 de febrero de 2.002, rec. nº 740/1.999, o de Aragón de 30 de mayo de 2.003, rec. nº 222/2.000); mientras que otros estiman que la operación estará sujeta y no exenta (entre otras Sentencias, la del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 17 de junio de 2.002, rec. nº 547 /1.999).

            Por su parte, este Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido manteniendo, respecto del supuesto anterior, la sujeción al impuesto. Así, entre otras, en su resolución de 6 de febrero de 2.002 (R.G. 8788/1.999), que resolvía la no exención de un arrendamiento de vivienda efectuado a una sociedad destinado al alojamiento de sus directivos o de terceras personas.

            Con ello, queremos hacer resaltar que la exención que examinamos, en su delimitación normativa, plantea determinados conflictos que exigen la interpretación de la norma, encontrándonos ante situaciones similares que generan distintos pronunciamientos en función del órgano que dirime el conflicto.

            Tampoco la trasposición que hace la norma española respecto del artículo citado anteriormente de la Sexta Directiva recoge los mismos términos que la norma comunitaria, esencialmente porque de la lectura de esta última se infiere la posibilidad de una regulación por parte de los Estados miembros dentro del marco fijado por ella. El propio Tribunal Supremo, en Sentencia de 29 de octubre de 1.998 (rec. nº 8738/1.992) señala esta consideración, si bien en referencia a la Ley 30/1.985, recogiendo posteriormente el espíritu de la exención comunitaria, que debe presidir la interpretación de la norma interna:

            "En consecuencia, el mencionado artículo 13 B b) de la Sexta Directiva encierra un doble mandato o exigencia: a) Desde una perspectiva formal, la exención debe configurarse de tal forma que la referencia a los arrendamientos de bienes inmuebles se haga con amplitud, de manera que las «exclusiones suplementarias» o las «excepciones a la aplicación de la exención» deroguen el principio general que representa la misma en supuestos muy específicos, pero nunca se erijan en regla general; y, b) desde un punto de vista práctico, el precepto pretende que la exención se aplique a un número mayor de casos que los que se rijan por «exclusiones suplementarias» o «excepciones a la aplicación de la exención», y quedaría defraudado el espíritu comunitario si los Estados estableciesen tantas excepciones a la exención que ésta quedase vacía de contenido".

CUARTO.-

           Este Tribunal Económico-Administrativo Central mantiene también en esta resolución la postura que hasta ahora venía recogiendo con anterioridad, y que viene expresada en la resolución anteriormente citada, que si bien se refiere a la Ley 30/1.985, es aplicable a la norma actual, dada la redacción de ambas:

           "En el caso que nos ocupa entendemos que existen por un lado un arrendamiento (prestación de servicios de acuerdo con la Ley del IVA), entre la reclamante en primera instancia y ..., y de otro tantas prestaciones de servicio, desconocemos si onerosas o gratuitas, como cesiones haya habido del uso del inmueble a favor de sus directivos o de terceras personas por parte de la sociedad arrendataria. La exención controvertida sólo resulta aplicable cuando el propio arrendatario destine el inmueble a su propia vivienda, circunstancia que no concurre en este caso en el que la casa, y así se contempla en el propio contrato, va a ser objeto de cesión a terceros".

También debe apuntarse la doctrina señalada en la resolución de 10 de abril de 2.002 (R.G. 5900/1999), en la que se resuelve el supuesto de las casas cuartel, y se indica:

            "El Patronato no presta el servicio pretendidamente exento a los miembros del Cuerpo Armado y sus familias, puesto que no es con ellos con quienes contrata el arrendamiento, sino con un Centro directivo del Ministerio del Interior, cuyo arrendatario no lo utiliza exclusivamente como vivienda. Razón por la cual debe declararse no aplicable la citada exención".

            Ahora bien, como indican estas resoluciones, en un caso el uso no era exclusivamente el de vivienda, y en el otro el propio contrato de arrendamiento recogía expresamente que la vivienda va a ser objeto de cesión a terceros.

            Por ello, queremos hacer notar que si bien este Tribunal mantiene la misma doctrina que venía estableciendo, sin embargo debemos entrar a conocer del supuesto concreto que plantea la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., recurrida en alzada para la unificación de criterio, pues entendemos que se dan circunstancias que deben ser examinadas específica e individualizadamente.

QUINTO.-

Así, del examen del supuesto concreto, podemos señalar lo siguiente:

*.- Por el contrato de arrendamiento, la propietaria cede el uso a la entidad arrendataria de una vivienda amueblada. El mismo, según certificados de la Fundación para ... se destina a satisfacer las necesidades permanentes de vivienda de distintos beneficiarios, todos ellos, enfermos mentales, en ejecución de un programa de "pisos protegidos", subvencionado por la propia Fundación ..., en coordinación con los Equipos de ... del Servicio ...

*.- En el propio contrato de arrendamiento se estipula que queda expresamente prohibido al arrendatario, el subarriendo o cesión, total o parcial de la vivienda objeto del mismo, ni tampoco tener huéspedes o ejercer en el piso industria alguna.

En definitiva, nos encontramos ante un contrato de arrendamiento de vivienda que ha sido celebrado por una entidad a fin de que residan en el mismo enfermos mentales cuya capacidad de obrar se encuentra mermada.

Pues bien, a la vista de ello, y teniendo en cuenta que, como señala la propia Dirección General de Tributos, entre otras en su consulta de 23 de mayo de 2.002, la regulación de la exención que se contiene en el artículo 20.uno.23º no es de carácter objetivo, sino finalista, que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo preceptivo la exención cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso; es decir, la arrendataria del inmueble ha de destinar el mismo a uso de vivienda; entendemos procedente declarar que el arrendamiento que examinamos quedará exento al darse las siguientes circunstancias o condiciones:

**.- El uso pactado del arrendamiento es el de vivienda, y el arrendatario lo destina directamente a ello, sin realizar en él actividad empresarial o profesional alguna. Esto es, hay un uso efectivo y propio como vivienda, pues la destina a la actividad y fines propios de la entidad de ayuda y apoyo a personas con minusvalía psíquica.

** .- No existe ánimo de explotar el bien inmueble por parte del arrendatario, para obtener un beneficio económico, del tipo que sea. El propio contrato establece la prohibición del subarriendo o cesión a terceros; no existe actividad empresarial o profesional en la entidad jurídica que es arrendataria por la actividad que realiza de ayuda a los enfermos mentales.

**.- Frente a otras situaciones, en las que el arrendatario cede a terceros el uso de la vivienda (directivos, empleados), en el supuesto que examinamos no existe contraprestación propiamente dicha por parte de las personas físicas que residan en la vivienda. Tampoco supone el uso de la vivienda por quien reside en la misma una retribución en especie, bien de trabajo, bien de capital inmobiliario.

**.- La vivienda es empleada por asociados o miembros de la asociación, o personas físicas que reciben de la asociación la ayuda precisa para desenvolverse habitualmente, y que la generalidad de ellos tiene mermada o limitada en su totalidad la capacidad de obra, por lo que no pueden celebrar por si mismos los contratos de arrendamiento que examinamos.

En virtud de lo expuesto,

           El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio promovido por el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 29 de octubre de 2.001, respetando la situación jurídica particular nacida del acto impugnado, ACUERDA: estimar el presente recurso, en el sentido de que el arrendamiento por una persona física de una vivienda de su propiedad a una entidad jurídica que no lo destina directa y efectivamente a dicha finalidad, sino que cede su uso a un tercero está sujeto y no exento del impuesto sobre el valor añadido, con la salvedad prevista en el último fundamento de derecho de esta resolución.