En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (13/04/2010), en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1 b) y 4 de la Ley 58/2003 General Tributaria, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X, S.L. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la liquidación definitiva derivada del Acta de Disconformidad A02-..., de fecha 27 de octubre de 2006 dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2001, 2002, 2003 y 2004, por importe de 689.591,45 euros de deuda tributaria.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:

Con fecha 21 de junio de 2005 se notifica a la entidad X, S.L. por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria, con alcance general, en relación con el concepto y períodos que se detallan a continuación:

            CONCEPTO                                                PERIODOS

Impuesto sobre el Valor Añadido       06/2001 a 12/2004

Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 17 de julio de 2006, con la incoación al sujeto pasivo de un Acta de Disconformidad nº A02- ..., en la que se regulariza su situación tributaria por el concepto y períodos indicados. El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.

La entidad X, S.L. presenta con fecha 11 de agosto de 2006 alegaciones a la propuesta de regularización contenida en el Acta.

La Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., dicta con fecha 27 de octubre de 2006 liquidación definitiva, rectificando la propuesta contenida en el Acta.

La liquidación practicada tiene el siguiente desglose:

         Cuota Tributaria                             601.188,81 euros

            Intereses de demora                         88.402,64 euros

            Deuda Tributaria                        689.591,45 euros

De las actuaciones de comprobación e investigación se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

       1. La actividad principal desarrollada por la entidad se encuentra clasificada en el epígrafe ... del Impuesto sobre Actividades Económicas correspondiente a servicios de ... y ...

       2. La base imponible declarada por la entidad ha sido incrementada por el órgano Inspector en el importe de las operaciones realizadas con las entidades Y, S.A.U. y Z durante los períodos objeto de regularización, al considerar la Inspección que dichas operaciones no está exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por no reunir las condiciones exigidas en el artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

       3. Los fundamentos jurídicos en los que el órgano Inspector basa la regularización son en síntesis los siguientes:

        a. La Directiva 77/388/CEE de 17 de mayo Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, no establece exención alguna para los servicios de intermediación relativos a las operaciones financieras calificados como tales, sino que regula los supuestos de exención incluyendo dentro de su ámbito objetivo la negociación de las operaciones exentas.

        b. En este sentido se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sentencia de 13 de diciembre de 2001, Asunto C-235/00. De esta sentencia se desprende que X, S.L. no cumple los requisitos necesarios para beneficiarse de la exención por las operaciones controvertidas, en particular:

           i. Es necesario que la figura del mediador sea conocida por todas las partes en el contrato, circunstancia que no concurre en el presente caso.

           ii. Tampoco cumple el requisito de capacidad real de negociación en los términos que recoge el Tribunal. 

           c. Este mismo criterio se recoge en posteriores consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos.

La liquidación practicada fue notificada a la entidad el día 2 de noviembre de 2006.

SEGUNDO:

Contra el acuerdo de liquidación definitiva descrito en el antecedente anterior, la entidad X, S.L. interpone con fecha 1 de diciembre de 2006, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, la reclamación económico administrativa en única instancia que se examina.

La Secretaría del Tribunal notifica a la entidad con fecha 3 de marzo de 2008, la puesta de manifiesto del expediente, concediéndole el plazo de un mes para que examine el expediente y aporte las pruebas y alegaciones que estime oportunas.

La entidad reclamante, presenta escrito de fecha 3 de abril de 2008, en el que en síntesis expone las siguientes alegaciones:

          1. Tanto el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, como la Dirección General de Tributos en diversas sentencias y resoluciones respectivamente relativas a servicios de intermediación, establecen para beneficiarse de la exención contenida en el artículo 20.Uno.18ºm) de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (como transposición al ordenamiento interno del artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva Comunitaria), los siguientes requisitos, que en todo caso se reúnen en el contrato suscrito entre la reclamante (X, S.L.) y Y, S.A.U. y Z, en concreto:

           a. Que el prestador del servicio de negociación o de intermediación sea un tercero distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.

           i. La entidad reclamante constituye un tercero ajeno al negocio de venta de tarjetas de crédito por Y, S.A.U. y Z.

           ii. El requisito exigido por la Inspección consistente en el conocimiento de la condición de mediador por las dos partes intervinientes en la operación, no se exige en las Sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

            b. Que las funciones que realiza el prestador del servicio vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes, y en este sentido los empleados de la entidad reclamante realizan:

            i. Actividades preparatorias a la venta

            ii. Disponen de capacidad de negociación en la venta de las tarjetas de crédito.

            iii. Actividades posteriores a la venta

            2. La Inspección de los Tributos no ha aportado prueba alguna que sustente la alegada improcedencia de la exención contenida en el artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:

Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central consiste en determinar si están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, las operaciones de prestación de servicios relativas a la captación de clientes de tarjetas de crédito efectuadas por la entidad X, S.L. con las entidades Y, S.A.U. y Z, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

SEGUNDO:

Para la resolución de la cuestión que se plantea en la presente reclamación económico-administrativa, debemos partir del contrato formalizado el día 1 de enero de 2004 entre Y, S.A.U. (en adelante Y).y X, S.L. En dicho contrato se hace constar que Y y otras entidades del grupo, emiten y explotan el negocio de ... Y tarjetas de ... que permiten a los titulares personas físicas cargar en su cuenta de tarjeta ...

Y y la entidad X, S.L. suscriben un contrato de intermediación en el servicio de ventas directas por el cual, en términos generales (que posteriormente analizaremos en detalle) la entidad contratista (X, S.L.) presta servicios de captación de clientes de ... para Y.

          Resulta claro que nos encontramos ante dos operaciones diferenciadas:

      1. La operación financiera principal consistente en la emisión de tarjetas de ..., la cual no es objeto de controversia, ni resolución en la presente reclamación.

      2. Las operaciones de intermediación que vienen reguladas en el contrato de 1 de enero de 2004 antes mencionado, y que son las operaciones controvertidas, toda vez que la Inspección de los Tributos entiende que dichas operaciones están sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20.Uno 18º de la Ley 37/1992, mientras que la entidad reclamante sostiene la exención de dichas operaciones.

TERCERO:

Lo primero que debemos tener en cuenta para la resolución de la reclamación es que tanto el artículo 114 de la LGT de 1963 como el actual artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, determinan que en el procedimiento de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probando".

Es decir, que la entidad recurrente, X, S.L. en tanto que pretende la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno 18º de la Ley 37/1992 a determinadas operaciones realizadas por la misma, ha de probar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de dicha exención.

CUARTO: Dispone el artículo 20.Uno18º m) de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido:

"m) La mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.

La exención se extiende a los servicios de mediación en la transmisión o en la colocación en el mercado, de depósitos, de préstamos en efectivo o de valores, realizados por cuenta de sus entidades emisoras, de los titulares de los mismos o de otros intermediarios, incluidos los casos en que medie el aseguramiento de dichas operaciones."

Dicho artículo es la transposición al ordenamiento interno del artículo 13.B d) de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva (artículo 135 de la actual Directiva 2006/112/CE), según el cual:

"Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos: (...).

d) Las operaciones siguientes:

1. La concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron.

2. La negociación y la prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así como la gestión de garantías de créditos efectuada por quienes los concedieron.

3. Las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos.

4. Las operaciones, incluida la negociación, relativa a las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago, con excepción de las monedas y billetes de colección; se considerarán de colección las monedas de oro, plata u otro metal, así como los billetes, que no sean utilizados normalmente para su función de medio legal de pago o que revistan un interés numismático.

5. Las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos-valores, con excepción de:

- Los títulos representativos de mercaderías, y

- Los derechos o títulos enunciados en el apartado 3 del artículo 5.º.

6. La gestión de fondos comunes de inversión definidos como tales por los Estados miembros".

De la redacción de ambos preceptos, el interno y el comunitario, se desprende que difieren los términos utilizados para delimitar las exenciones financieras por parte de la legislación española y de la normativa comunitaria, toda vez que el artículo 20.Uno 18 m) de la Ley 37/1992 recoge el término de "mediación", mientras que la Directiva recoge el de "negociación". Resulta, por tanto, necesario conciliar ambos conceptos para delimitar con precisión el alcance de la exención objeto de esta resolución.

QUINTO:

En lo referente al concepto de "negociación" que recoge la Directiva comunitaria, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se ha pronunciado sobre su delimitación y alcance, esencialmente, en dos sentencias:  la primera de 13 de diciembre de 2001, Asunto C-235/00, CSC Financial Services, y la segunda de 21 de junio de 2007, Asunto C-435/05, Ludwig.

En la primera de las sentencias indicadas, la de 13 de diciembre de 2001, Asunto C-235/00, CSC Financial Services, la controversia se suscita en relación con la actividad desarrollada por la indicada entidad, que ofrece a entidades financieras servicios de mediación consistentes en la recepción y el tratamiento de comunicaciones telefónicas por cuenta de dichas entidades, a través de un "centro de llamadas". Las entidades financieras anuncian sus productos proporcionando los números de teléfono de CSC, que, mediante personal especializado, facilita la información que se le pide y, en su caso, tramita las solicitudes de inversión, sin prestar asesoramiento ni llegar a ejecutar la operación. Los potenciales inversores que llamaban a los números indicados eran informados por los operadores en nombre de las entidades financieras.

Una de las cuestiones que se someten a la decisión del TJCE es si la expresión "las operaciones, incluida la negociación, relativas a títulos valores" comprende el servicio consistente en facilitar información a inversores potenciales, y en recibir y tramitar las solicitudes de emisión de títulos valores formuladas por los inversores. En su sustanciación, el TJCE procede a la "interpretación de la expresión "negociación relativa a títulos valores" en los siguientes términos:

"Apreciación del Tribunal de Justicia

37. Procede señalar que el artículo 13, parte B, letra d), número 5, de la Sexta Directiva no define el concepto de "negociación relativa a títulos valores" en el sentido de la mencionada disposición.

38. Del artículo 13, parte B, letra d), número 5, de la Sexta Directiva se deduce que la expresión "incluida la negociación" no pretende definir el contenido principal de la exención prevista por dicha disposición, sino que tiene por objeto ampliar el ámbito de aplicación de ésta a las actividades de negociación.

39. Sin que sea necesario interrogarse sobre el alcance exacto del término "negociación", que también aparece en otras disposiciones de la Sexta Directiva y, en concreto, en los números 1 a 4 del artículo 13, parte B, letra d), cabe señalar que, en el contexto del número 5, se refiere a una actividad prestada por una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte en un contrato relativo a un producto financiero y cuya actividad es diferente de las prestaciones contractuales típicas que prestan las partes de dichos contratos. En efecto, la actividad de negociación es un servicio prestado a una parte contractual y retribuido por ésta como actividad diferenciada de mediación. Puede consistir, entre otras cosas, en indicarle ocasiones de celebrar tal contrato, en ponerse en contacto con la otra parte y en negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas. Por lo tanto, la finalidad de la referida actividad es hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido.

40. No se trata, en cambio, de una actividad de negociación cuando una de las partes del contrato confía a un subcontratista una parte de las operaciones materiales vinculadas al contrato, como la información a la otra parte y la recepción y tramitación de las solicitudes de suscripción de títulos valores que son objeto del contrato. Si así sucede, el subcontratista ocupa el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte del contrato en el sentido de la disposición controvertida.

41. Habida cuenta de todas las consideraciones precedentes, procede responder al órgano jurisdiccional remitente que el artículo 13, parte B, letra d), número 5, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que:-(...)

- la expresión "negociación relativa a títulos valores" no se refiere a los servicios que se limitan a facilitar información sobre un producto financiero y, en su caso, a recibir y tramitar las solicitudes de suscripción de los títulos correspondientes, sin emitirlos"

En la segunda de las sentencias indicadas, la de 21 de junio de 2007, Asunto C-435/05, Ludwig, la controversia se suscita en relación con la actividad desarrollada por un asesor patrimonial independiente (Sr. ...) que presta servicios de agente comercial a una entidad (W), la cual pone a disposición de posibles clientes, a través de su subagente (Sr. ...), distintos productos financieros sobre la base de condiciones generales negociadas previamente por ella con las entidades financieras de crédito. El asesor patrimonial entra en contacto con potenciales clientes en nombre de W, y les propone productos financieros que puedan responder a sus necesidades, a la vista de su situación patrimonial. En su caso, el asesor prepara una oferta de contrato vinculante y la traslada, una vez firmada por el cliente, a W, que controla su regularidad. A continuación, ésta envía la oferta de contrato a la entidad financiera de crédito, que puede aceptarla, rechazarla o modificar sus términos. En caso de conclusión del contrato, W percibe de la entidad financiera de crédito una comisión de resultado, y abona al asesor patrimonial, en su calidad de subagente, la comisión pactada en el contrato de agencia que tienen suscrito.

Una de las cuestiones que se someten a la decisión del TJCE es "si el concepto de negociación presupone, por un lado, que exista una relación contractual entre el prestador del servicio de negociación de créditos y una de las partes del contrato de crédito y, por otro lado, si, de no ser así, se requiere que exista un contacto directo entre dicho prestador y las dos partes del contrato de crédito para poder acogerse a la exención". Antes de resolver dicha cuestión, el TJCE considera conveniente realizar las siguientes "observaciones previas":

21. Procede recordar que los términos empleados para designar las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar restrictivamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo (sentencias de 15 de junio de 1989, Stiching Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Rec. p. 1737, apartado 13, y de 5 de junio de 1997, SDC, C-2/95, Rec. p. I-3017, apartado 20).

22. Asimismo, según una jurisprudencia reiterada, dichas exenciones constituyen conceptos autónomos de Derecho comunitario que tienen por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA y que deben situarse en el contexto general del sistema común del IVA (sentencias de 8 de marzo de 2001, Skandia, C-240/99, Rec. p. I-1951, apartado 23, y de 3 de marzo de 2005, Arthur Andersen, C-472/03, Rec. p. I-1719, apartado 25).

23. El término "negociación", que aparece en los números 1 a 5 del artículo 13, parte B, letra d), de la Sexta Directiva, no está definido en dicha Directiva. No obstante, el Tribunal de Justicia ha declarado, en el contexto del número 5 de esta disposición, que este concepto se refiere a una actividad prestada por una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte en un contrato relativo a un producto financiero y cuya actividad es diferente de las prestaciones contractuales típicas que prestan las partes de dichos contratos. En efecto, la actividad de negociación es un servicio prestado a una parte contractual y retribuido por ésta como actividad diferenciada de mediación. Por lo tanto, la finalidad de la referida actividad es hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido (véase, en este sentido, la sentencia de 13 de diciembre de 2001, CSC Financial Services, C-235/00, Rec. p. I-10237, apartado 39). No se trata, en cambio, de una actividad de negociación cuando una de las partes del contrato confía a un subcontratista una parte de las operaciones materiales vinculadas al contrato (en este sentido, véase la sentencia CSC Financial Services, antes citada, apartado 40).

24. El órgano jurisdiccional nacional desea saber si el concepto de negociación en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 1, de la Sexta Directiva presupone, por un lado, que exista una relación contractual entre el prestador del servicio de negociación de créditos y una de las partes del contrato de crédito y, por otro lado, si, de no ser así, se requiere que exista un contacto directo entre dicho prestador y las dos partes del contrato de crédito para poder acogerse a la exención prevista en el número 1 de dicho artículo.

 Sobre la necesidad de un vínculo contractual entre el negociador y una de las partes del contrato

25. Procede señalar que las operaciones exentas en virtud del artículo 13, parte B, letra d), número 1, de la Sexta Directiva se definen en función de la naturaleza de las prestaciones de servicios efectuadas, y no en función del prestador del servicio o del destinatario de éste. En efecto, esta disposición no hace ninguna referencia a estos últimos (véanse por analogía, por lo que se refiere al artículo 13, parte B, letra d), números 3 y 5, de la Sexta Directiva, la sentencia SDC, antes citada, apartado 32, y, por lo que se refiere al artículo 13, parte B, letra d), número 6, de la misma Directiva, la sentencia de 4 de mayo de 2006, Abbey National C-169/04, Rec. p. I-4027, apartado 66).

26. Lo mismo cabe decir respecto a la naturaleza de la relación entre el negociador y las partes del contrato, en la medida en que el tenor del artículo 13, parte B, letra d), número 1, de la Sexta Directiva no contiene ninguna indicación al respecto.

27. En efecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, para ser calificados de operaciones exentas en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), de la Sexta Directiva, los servicios prestados deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio de negociación (véanse, por lo que se refiere al artículo 13, parte B, letra d), número 5, de la Sexta Directiva, las sentencias, antes citadas, SDC, apartado 66, y CSC Financial Services, apartado 25, y, por lo que se refiere al artículo 13, parte B, letra d), número 6, de la misma Directiva, la sentencia Abbey National, antes citada, apartado 70).

28. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que la actividad de negociación es una actividad de mediación que puede consistir, entre otras cosas, en indicar a una parte contratante ocasiones de celebrar tal contrato, en ponerse en contacto con la otra parte y en negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas, y en este contexto la finalidad de la referida actividad es hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido (véase, en este sentido, por lo que se refiere al artículo 13, parte B, letra d), número 5, de la Sexta Directiva, la sentencia CSC Financial Services, antes citada, apartado 39).

29. Por tanto, de las consideraciones precedentes se desprende que el reconocimiento de una actividad de negociación exenta en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 1, de la Sexta Directiva no depende necesariamente de la existencia de un vínculo contractual entre el prestador del servicio de negociación y una de las partes del contrato de crédito.

30. En contra de lo que sostiene el Gobierno alemán, esta conclusión no queda en entredicho por el hecho de que el Tribunal de Justicia indicara, en el apartado 39 de la sentencia CSC Financial Services, antes citada, que la actividad de negociación es un servicio prestado a una parte contractual y retribuido por ésta como actividad diferenciada de mediación.

31. En efecto, en primer lugar, en el referido asunto CSC Financial Services, las partes no discutían sobre la existencia de un contrato entre el prestador y el destinatario del servicio, en aquel asunto CSC Financial Service Ltd y Sun Alliance Group, respectivamente. Como se desprende del apartado 7 de dicha sentencia, tal vínculo contractual existía en el caso de autos. Sin embargo, a pesar de esta circunstancia, el Tribunal de Justicia declaró que, sin perjuicio de la apreciación de los hechos del procedimiento principal por el tribunal remitente, CSC parecía ejercer una actividad similar a la de un subcontratista al que una parte del contrato confía meras operaciones materiales vinculadas al contrato que no están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 13, parte B, letra d), números 3 a 5, de la Sexta Directiva (sentencia CSC Financial Services, antes citada, apartado 40). Por consiguiente, la afirmación del Tribunal de Justicia respecto a la existencia de un vínculo contractual entre el prestador y el destinatario del servicio no podría tener, en la estructura de la argumentación del Tribunal de Justicia, la importancia que le atribuye el Gobierno alemán en sus observaciones.

32. A continuación procede recordar, por una parte, que, en ese asunto, el Tribunal de Justicia, remitiéndose a los apartados 64 y 66 de la sentencia SDC, antes citada, destacó el carácter primordial de la naturaleza de las actividades de CSC Financial Services Ltd para determinar si ésta proporcionaba una prestación exenta en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), números 3 a 5, de la Sexta Directiva (sentencia CSC Financial Services, antes citada, apartados 23 a 28). Por otra parte, declaró, como introducción al apartado 39 de esa sentencia, que no era necesario interrogarse sobre el alcance exacto del término "negociación".

33. Por consiguiente, la aplicación de la exención prevista por el artículo 13, parte B, letra d), número 1, de la Sexta Directiva, no depende de la existencia de un vínculo contractual entre el prestador del servicio de negociación y una parte del contrato de crédito, sino que debe apreciarse a la luz de la propia naturaleza de la prestación proporcionada y de sus objetivos, como se recuerdan en el apartado 23 de esta sentencia.

 Sobre la necesidad de un contacto directo entre el negociador y las dos partes del contrato

34. Procede subrayar que la formulación del artículo 13, parte B, letra d), número 1, de la Sexta Directiva no excluye, en principio, que la actividad de negociación se descomponga en diversos servicios diferentes que pueden entonces quedar incluidos en el concepto de "negociación de créditos" a efectos de dicha disposición, y que pueden acogerse a la exención prevista en aquél (véase, a este respecto, por lo que se refiere al artículo 13, parte B, letra d), número 5, de la Sexta Directiva, la sentencia CSC Financial Services, antes citada, apartado 23, y, por lo que se refiere al artículo 13, parte B, letra d), número 6, de la misma Directiva, la sentencia Abbey National, antes citada, apartado 67).

35. En tales circunstancias, del principio de neutralidad fiscal resulta que los operadores deben poder elegir el modelo de organización que, desde el punto de vista estrictamente económico, les convenga más, sin correr el riesgo de que sus operaciones sean excluidas de la exención prevista en el artículo 13, parte B, letra d), número 1, de la Sexta Directiva (en este sentido véase, por lo que se refiere al artículo 13, parte B. letra d), número 6, de la Sexta Directiva, la sentencia Abbey National, antes citada, apartado 68).

36. No obstante, como se ha recordado en el apartado 27 de esta sentencia, para ser calificado de operación exenta en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 1, de la Sexta Directiva, el servicio prestado debe formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio de negociación.

37. Por consiguiente, el artículo 13, parte B, letra d), número 1, de la Sexta Directiva no se opone a que, como sucede en el asunto principal, el servicio de negociación de créditos se divida en dos prestaciones, una de ellas proporcionada por el agente principal, esto es, DVAG, en el marco de la negociación con las entidades financieras de crédito, y el otro por su subagente, es decir, el demandante en el procedimiento principal en calidad de asesor patrimonial, en el marco de la negociación con los prestatarios.

38. Procede recordar que, a tenor del apartado 39 de la sentencia CSC Financial Services, antes citada, la actividad de negociación es una actividad diferenciada de mediación que puede consistir, entre otras cosas, en indicar a una parte contratante ocasiones de celebrar tal contrato y cuya finalidad es hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido. Por consiguiente, el concepto de negociación no exige necesariamente que el negociador, como subagente de un agente principal, entre en contacto directo con las dos partes del contrato para negociar la totalidad de sus cláusulas, siempre y cuando, no obstante, su actividad no se limite a hacerse cargo de una parte de las operaciones materiales relacionadas con el contrato.

39. Además, el hecho mismo de que las cláusulas del contrato de crédito hayan sido previamente fijadas por una de las partes contratantes no puede impedir, por sí solo, la existencia de una prestación de negociación en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 1, de la Sexta Directiva, puesto que, como se deduce del apartado precedente, la actividad de negociación puede limitarse a indicar a una parte del contrato la ocasión de celebrar tal contrato.

40. Por consiguiente, procede responder a la segunda cuestión planteada que el hecho de que un sujeto pasivo no esté vinculado contractualmente a ninguna de las partes de un contrato de crédito a cuya celebración ha contribuido y no entre directamente en contacto con una de estas partes no impide que este sujeto pasivo proporcione una prestación de negociación de créditos exenta en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 1, de la Sexta Directiva.

A la vista de las dos sentencias indicadas, se observa que el TJCE, a la hora de abordar la tarea de delimitar el contenido y alcance del concepto "negociación" que aparece en los números 1 a 5 del artículo 13, parte B, letra d), de la Sexta Directiva, parte de las siguientes consideraciones previas:

      En tales preceptos de la Directiva  no se contiene una definición de lo que debe entenderse por "negociación" en el sentido contemplado en los mismos.

      La expresión "incluida la negociación" no pretende definir el contenido principal de la exención, sino que tiene por objeto ampliar el ámbito de aplicación de ésta a las actividades de negociación.

      Los términos empleados para designar las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva, entre los que se encuentra el de "negociación", se han de interpretar restrictivamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo.

      Se trata de conceptos autónomos de Derecho comunitario que tienen por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA y que deben situarse en el contexto general del sistema común del IVA.

Partiendo de estas consideraciones previas, el TJCE, en la Sentencia de 13 de diciembre de 2001, Asunto C-235/00, CSC Financial Services, trata de delimitar la actividad de negociación tanto en sentido positivo como negativo.

Del contenido de dicha sentencia podemos extraer los siguientes criterios de delimitación positiva:

      La actividad de negociación es un servicio prestado por una persona intermediaria a una de las partes intervinientes en la operación en la que se intermedia (operación principal) y retribuido por ésta como actividad diferenciada de mediación.

      Dicho servicio se traduce en prestaciones distintas de las prestaciones típicas a cargo de las partes que intervienen en la operación principal.

      Son prestaciones típicas de una actividad de negociación, entre otras,

          indicar al destinatario del servicio de negociación ocasiones de celebrar el contrato,

          ponerse en contacto con la otra parte, y

          negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas en que va a consistir la operación principal.

Asimismo, el TJCE trata de delimitar negativamente el alcance del concepto de negociación en los siguientes términos:

      No tiene la condición de persona intermediaria en el ejercicio de su actividad de negociación, aquélla que ocupa el lugar de alguna de las partes en el contrato a través del que se instrumenta la operación principal.

      No constituye actividad de negociación la realización de operaciones materiales vinculadas a la operación principal, tales como el suministro de información o la recepción y tramitación de solicitudes dirigidas a la realización de las operaciones principales, pues la persona que realiza dichas operaciones materiales no es una persona intermediaria, sino que ocupa el lugar de una de las partes que intervienen en la operación principal.

Concluye el TJCE que la finalidad de la actividad de negociación es hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido.

En la Sentencia de 21 de junio de 2007, Asunto C-435/05, Ludwig, el TJCE reitera todas las consideraciones anteriores, añadiendo las siguientes:

      Los servicios prestados deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio de negociación.

      El reconocimiento de una actividad de negociación exenta no depende de la existencia de un vínculo contractual entre el prestador del servicio de negociación y una de las partes de la operación principal, sino que debe apreciarse a la luz de la propia naturaleza de la prestación proporcionada y de sus objetivos.

      El servicio de negociación puede dividirse en dos prestaciones, una de ellas proporcionada por el agente principal en el marco de la negociación con una de las partes de la operación en la que intermedia, y la otra por su subagente en el marco de la negociación con la otra parte que interviene en la operación principal.

      En este contexto, el TJCE considera que:

         no es necesario que este segundo negociador (subagente) entre en contacto directo con las dos partes de la operación principal, siempre y cuando su actividad no se limite a la realización de operaciones materiales vinculadas a dicha operación principal, y que

la fijación previa de las cláusulas contractuales de la operación principal por una de las partes no impide, por sí misma, la existencia de una prestación de negociación por parte del citado subagente.

QUINTO:

En lo referente al concepto de "mediación" que recoge la norma interna de transposición de la Directiva comunitaria, esto es, el artículo 20.Uno.18.m) de la Ley 37/1992, del IVA, es obligado acudir al tratamiento que el Tribunal Supremo ha otorgado al contrato de mediación, entre otras, en su sentencia de 10 noviembre 2004, en la que se indica lo siguiente:

"Como dice la sentencia de 4 de julio de 1994, «es doctrina consolidada de esta Sala (véase la sentencia de 22 de diciembre de 1992) la de que en el contrato de mediación o corretaje, que es un contrato innominado "facio ut des", por el que una de las partes (el corredor) se compromete a indicar a la otra (el comitente) la oportunidad de concluir un negocio jurídico con un tercero o a servirle para ello de intermediario a cambio de una retribución, y en similares términos se pronuncia la sentencia de 10 de octubre de 2002".

En otra Sentencia anterior a las referenciadas, la de 23 de octubre de 1959, el Tribunal Supremo señalaba que

"el contrato de corretaje supone y tiene por natural contenido la intervención activa de una persona -mediador-, bien para informar a otra de la simple ocasión y oportunidad de la conclusión de otro contrato, ora para prestar, mediante una prima, los servicios atinentes a conseguir la coincidencia de voluntades entre sujetos que deseen formar entre sí un vínculo o negocio jurídico principal (...) precisándose, además, que el corredor o mediador no se halle preliminarmente ligado a las partes, cuyas voluntades aproxima y aúna, por relaciones de colaboración, de dependencia o de representación, pues entonces existirán fuentes de obligaciones distintas y bien diferenciadas del corretaje".

Por tanto, en la configuración del contrato de mediación que realiza el Tribunal Supremo en su jurisprudencia se aprecia la existencia criterios y notas comunes a los utilizados por el TJCE en la delimitación del concepto de negociación a efectos de la exención controvertida.

SEXTO:

Por su parte, este Tribunal Económico-Administrativo Central se ha pronunciado en ocasiones anteriores en relación con asuntos que exigían la delimitación del concepto de negociación a efectos de determinar si resultaba de aplicación la exención prevista para las operaciones financieras a determinadas actuaciones de sujetos pasivos del Impuesto relacionadas con tales operaciones. En dichas resoluciones se analizaba la doctrina del TJCE vertida en la Sentencia de 13 de diciembre de 2001, Asunto C-235/00, CSC Financial Services y la jurisprudencia del TS en relación con el contrato de mediación y corretaje (entre otras, RG 1647/2007, de 6 de octubre de 2009; RG 3435/2008, de 22 de septiembre de 2009), llegando a las siguientes conclusiones:

"Del contenido de esta sentencia (STJCE de 13 de diciembre de 2001, Asunto C-235/00, CSC Financial Services) se deduce que el Tribunal estima necesaria, para la extensión de la exención de las operaciones financieras a los servicios de negociación de las mismas, la concurrencia de dos requisitos:

1º. Que el prestador del servicio de negociación o, en este caso, de intermediación, sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.

2º. Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes, y que se plasmen en la indicación de las ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una vez existen dichas ocasiones, haciendo lo necesario para que ésta se efectúe.

En consecuencia, el mediador ha de ser un tercero, distinto de las partes que aproxima y que actúe de modo independiente. El mediador no puede hallarse ligado o depender de ninguna de las partes, pues el servicio que presta es el de acercamiento de las partes, indicando ocasiones para la celebración del contrato y haciendo lo posible para que éste se concluya.

Esta labor de mediación ha de diferenciarse de la mera subcontratación de los servicios del supuesto mediador por una de las partes. Así, si una de las partes solicita de un tercero la realización de un segmento de las actividades que dicha parte realiza en lo que respecta a la colocación de sus productos financieros, no existe tal mediación, pues dicho tercero estará ocupando el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria entre las partes para la celebración del contrato".

SÉPTIMO:

Resta, por tanto, determinar si la actividad realizada por la reclamante en ejecución del contrato formalizado el día 1 de enero de 2004 con Y, S.A.U. es una actividad en la que se dan las circunstancias que permiten su calificación como una actividad de negociación o mediación y que se han expuesto en los fundamentos anteriores, a efectos de la aplicación de la exención regulada en el artículo 20.Uno 18º m) de la Ley 37/1992. En este punto debe precisarse que las conclusiones en las que fundamenta la Inspección la regularización practicada resultan del análisis que realiza de las estipulaciones contractuales. Por tanto, el elemento básico sobre el que gira la regularización y en el que se centra la controversia es el contrato suscrito por Y y la reclamante el día 1 de enero de 2004.

El contrato controvertido se califica por las partes como "contrato de intermediación en el servicio de ventas directas" de Tarjetas Y de pago y crédito. A efectos de la presente resolución, conviene reflejar las siguientes partes de su contenido:

"1. Ámbito-No exclusividad

El contratista, por el presente, se compromete a proporcionar a Amex, y a los posibles titulares de tarjetas, los servicios de acuerdo con los términos de este Contrato, y en particular con las cláusulas y condiciones señaladas en el Anexo 1 adjunto al presente. (...)"

En el citado Anexo 1 se convienen las siguientes cláusulas:

"ANEXO 1

LOS SERVICIOS

1.  VENTAS DIRECTAS Y VENTAS PERSONALES

1.1            Descripción-Generalidades

El contratista se compromete por el presente a llevar a cabo su actividad para la venta personal de los servicios y actividades relacionadas dentro del Territorio Nacional.

         Dichas ventas directas incluirán la venta directa de tarjetas en lugares de reunión (como se define más adelante) y/o actividades de venta personales puerta a puerta (como se define más adelante).(...)

1.4 Otras condiciones relativas a lugares de reunión y ventas personales

a)  El contratista será responsable directa y exclusivamente de todos los costes y aspectos organizativos apropiados relativos a la prestación de los servicios en virtud de este Contrato (....) del personal de ventas desplazado; concertar la retribución/remuneración adecuadas del personal de ventas desplazado (...); de disponer de todos los materiales  del punto de reunión, incluidos los mostradores de exposición, solicitudes, uniformes, (...).

(b) Y ha de presentar todos los materiales promocionales y de marketing, incluidos los mostradores de exposición, que ha de utilizar el contratista en la prestación de los servicios y soportará todos los costes correspondientes.

(c) Será responsabilidad del contratista asegurarse de que los posibles titulares de tarjetas se identifican mediante el DNI y que rellenan y firman su solicitud de tarjeta en los lugares de reunión o durante las actividades del personal de ventas, en concreto:

(i)            asegurarse de que todas las solicitudes recibidas de los posibles titulares sean completas, exactas. (....)

(ii)            ponerse en comunicación con el posible titular (...) para completar cualesquiera campos de las solicitudes no cumplimentados

(iii)      (iii) asegurarse de que el nombre de cada solicitante, su fecha de nacimiento y los códigos de seguimiento de cada solicitud se registran y conservan (...)

(...)

1.6 Facultades del personal contratado por el Contratista

(....) podrá negociar los términos y condiciones del contrato a suscribir entre sus clientes y Y, actuando en todo momento dentro de los siguientes parámetros:

(a)   En lo que se refiere a las comisiones anuales, los contratistas podrán optar por aplicar un descuento durante el primer año.

(b)   En lo que se refiere a los beneficios adicionales de la tarjeta de crédito, el personal contratado podrá optar por:

- Incluir gratuitamente a los titulares en el sistema de puntos "membership rewards club".

- Conceder sin coste alguno seguros de mayor cobertura a los titulares de las tarjetas.

No obstante lo anterior, Y se reserva la facultad de decidir sobre la concesión de cada tarjeta con arreglo a sus criterios habituales, si bien en caso de emisión, Y quedará obligada por las condiciones que se deriven del proceso de negociación llevado a cabo entre el personal entre el personal dependiente del proveedor y los potenciales titulares."

En materia de contraprestación por los servicios prestados, se conviene lo siguiente en el punto 2.1 del contrato:

"2. Pagos

2.1 En contraprestación por los servicios prestados (...) Y pagará al Contratista las cantidades que se establecen en el Anexo 2 que se adjunta al presente."

En el citado Anexo 2 se convienen las siguientes cláusulas:

"ANEXO 2

COMISIONES POR INTERMEDIACIÓN EN LA VENTA

          1. Como contraprestación por la prestación de los servicios en virtud de este contrato, Y pagará al contratista lo siguiente:

Una comisión de ventas por tarjeta emitida y otra en base a si la misma ha sido activada durante los 3 primeros meses de vigencia, (...)

No obstante lo que antecede, en el supuesto de resolución por Y, ésta:

Continuará pagando al contratista las comisiones de ventas correspondientes a las Tarjetas emitidas de conformidad con este contrato, durante los seis meses siguientes a la resolución del mismo (...)."

También en materia de contraprestación por los servicios prestados, se conviene lo siguiente en el punto 2.4 del contrato:

"2.4 ......el contratista reconoce y acepta que Y no garantiza al contratista un número mínimo de servicios que el contratista estará obligado a realizar durante la vigencia de este Contrato....."

Por su parte, en el punto 4 del contrato se conviene lo siguiente en cuanto a la relación de las partes:

"4. Relación de las partes-Empleados

4.1 Las partes convienen en que en el cumplimiento de las responsabilidades respectivas en virtud de este Contrato, actuarán en calidad de contratistas independientes. En ningún momento, los cargos directivos, empleados, agentes y subcontratistas del Contratista (...) serán empleados de Y (...)

4.2. El Contratista acepta y confirma que no tiene potestad de ningún tipo para vincular a Y ni a ninguna otra sociedad del grupo Y, ni a formalizar contratos en nombre de Y, excepto cuando dicha facultad hay sido autorizada expresamente por Y, por escrito dirigido al Contratista.

Asimismo el personal contratado por el Contratista para la prestación de los servicios, podrá negociar los términos y condiciones del contrato a suscribir entre los clientes y Y actuando en todo momento dentro de los parámetros establecidos a tal efecto en el apartado 1.4 del Anexo I

(...)"

En el punto 6 del contrato, se conviene lo siguiente:

"6. Marcas comerciales - Logotipos

No se permite al Contratista, bajo ninguna circunstancia, utilizar el nombre, marca registrada, marca de servicio, logotipo u otra designación propiedad de cualquier sociedad de Y, sin la previa aprobación por escrito de Y. Además, el Contratista no anunciará a terceros el hecho de que está prestando los servicios a Y de conformidad con el presente, excepto en el cumplimiento necesario de sus obligaciones en virtud de este Contrato y con el consentimiento de Y (...)."

A la vista de las estipulaciones contractuales contenidas en el documento suscrito por las partes el 1 de enero de 2004, este TEAC obtiene las siguientes conclusiones:

      Y y otras entidades del Grupo diseñan un programa de ventas directas de tarjetas de pago y crédito que constituyen su negocio. Se trata de un programa dirigido a aumentar la venta de las tarjetas que emiten, en sus distintas modalidades, basado en la captación de nuevos clientes.

      Esta labor de captación de nuevos clientes se encomienda a un intermediario independiente (la entidad reclamante). En el contrato se hace constar expresamente el carácter independiente de las partes contratantes, indicando que en ningún momento los cargos directivos, empleados, agentes y subcontratistas de la reclamante serán empleados de Y. Una vez realizada la actividad de captación de clientes por la reclamante, se procede a la emisión y venta de las tarjetas (operación principal respecto de la que se intermedia), que se formaliza en un contrato que suscriben la entidad emisora de las tarjetas y los nuevos clientes.

      La actividad de captación de clientes se desarrolla por la reclamante en lugares de reunión  y en visitas "puerta a puerta", asumiendo la misma la organización y costes de dicha actividad: contratación y formación del personal destinado a la captación de clientes, determinación de sus retribuciones, proveer a dicho personal del material necesario para el ejercicio de su labor. Asimismo, la reclamante asume la planificación de la actividad en puntos de reunión y visitas "puerta a puerta" con posibilidad por parte de Y de proponer modificaciones al plan propuesto, cuya aprobación debe producirse de común acuerdo por las partes.

      Una vez que la reclamante, a través de su personal empleado, ha contactado con potenciales clientes de Y su actividad no se limita a un mero suministro de información sobre los productos que Y vende y a la recogida de solicitudes y verificación de su contenido, es decir, no se limita a la realización de operaciones materiales vinculadas a la operación principal, sino que en el contrato se contempla también que el personal contratado por la reclamante pueda negociar determinados términos y condiciones con el cliente: descuentos sobre las comisiones anuales, ofrecer sin coste alguno seguros de mayor cobertura a los futuros titulares de las tarjetas o la inclusión gratuita de los potenciales clientes en el sistema de puntos al que pueden acceder los titulares de las tarjetas.

Esta capacidad de negociación, aunque limitada, no permite mantener la conclusión de la  Inspección de considerar que la reclamante realiza únicamente operaciones materiales propias del negocio principal ocupando el lugar de Y en la realización de dicha actividad.

Además, dicha capacidad de negociación no resulta perjudicada por el hecho de que la emisora de las tarjetas, en su condición de vendedora, se reserve, como una de las partes de la operación principal, el derecho a aceptar o no las condiciones negociadas por el personal de la reclamante. Eso sí, una vez emitidas las tarjetas, la entidad emisora resulta vinculada por las condiciones resultantes del proceso negociador desarrollado por la intermediaria.  

      En cuanto a la retribución de los servicios prestados por la reclamante, es la retribución típica de un mediador, consistente en una comisión de venta por tarjeta emitida y otra adicional que depende de la activación de la tarjeta por el cliente en el plazo de los tres meses siguientes a su entrega.

Por tanto, este Tribunal considera que la actividad desarrollada por la reclamante en ejecución del contrato controvertido se ajusta a los requisitos exigidos para poder calificarla como una actividad de negociación a que se refiere el artículo 13.B d) de la Sexta Directiva o de mediación a que se refiere el artículo 20.Uno18º m) de la Ley 37/1992. En concreto:

      La reclamante se configura como una entidad intermediaria independiente que presta servicios a una de las partes intervinientes en la operación principal y que es retribuida por ésta como actividad diferenciada de mediación.

      La reclamante realiza prestaciones distintas de las prestaciones típicas a cargo de las partes que intervienen en la operación principal.

      Las prestaciones que realiza son típicas de una actividad de negociación: indicación al destinatario de ocasiones de celebrar el contratos, ponerse en contacto con la otra parte, y negociar en nombre y por cuenta del cliente determinados aspectos de las prestaciones en que va a consistir la operación principal.

Deben desestimarse, por tanto, las dos argumentaciones en que la Inspección sustentaba su regularización y que se realizaban esencialmente a la vista del contrato controvertido, pues la actividad de comprobación de la Inspección se limitó a analizar la documentación requerida al reclamante, esto es, el contrato y la facturación asociada al mismo.

La primera consistía en que la figura del mediador debe ser conocida por todas las partes en el contrato, circunstancia que, a juicio de la Inspección, no concurre en el presente caso, pues del contrato resulta que la reclamante no puede anunciar a terceros el hecho de estar prestando servicios a Y.

Se trata de la estipulación número 6 del contrato, en relación con el uso de marcas comerciales y logotipos, en la que se conviene lo siguiente:

"6. Marcas comerciales - Logotipos

No se permite al Contratista, bajo ninguna circunstancia, utilizar el nombre, marca registrada, marca de servicio, logotipo u otra designación propiedad de cualquier sociedad de Y, sin la previa aprobación por escrito de Y. Además, el Contratista no anunciará a terceros el hecho de que está prestando los servicios a Y, de conformidad con el presente, excepto en el cumplimiento necesario de sus obligaciones en virtud de este Contrato y con el consentimiento de Y. (...)."

Del contenido de dicha cláusula no resulta la conclusión a la que llega la Inspección. Más bien parece tratarse de una cláusula de control de uso de marcas y nombres comerciales. En la cláusula se contempla una prohibición que la Inspección considera que consiste en no anunciar a los potencias clientes de Y que la reclamante está intermediando en la operación, de forma que el cliente entienda que está tratando directamente con Y. Sin embargo, lo que resulta de su literal es que dicha prohibición, se interprete como se interprete, se excepciona precisamente cuando la reclamante actúe en el cumplimiento de sus obligaciones contractuales previo consentimiento de Y.

Asimismo, debe recordarse en este punto la postura que mantiene el TJCE en su sentencia de 21 de junio de 2007, Asunto C-435/05, Ludwig, en la que afirmaba que "el concepto de negociación no exige necesariamente que el negociador, como subagente de un agente principal, entre en contacto directo con las dos partes del contrato para negociar la totalidad de sus cláusulas, siempre y cuando, no obstante, su actividad no se limite a hacerse cargo de una parte de las operaciones materiales relacionadas con el contrato."

La segunda argumentación en que la Inspección fundamenta su regularización es que la actividad desarrollada por la reclamante no es una actividad de negociación sino que consiste en la realización de puras operaciones materiales vinculadas a la operación principal. Debe igualmente rechazarse dicha argumentación remitiéndonos en este punto a las conclusiones que realiza este TEAC a la vista del contenido del contrato y que se han expuesto anteriormente dentro de este mismo fundamento de derecho.

En conclusión, procede estimar la pretensión interesada y anular la regularización practicada por la Inspección.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.L. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ...contra la liquidación definitiva derivada del Acta de Disconformidad A02-... de fecha 27 de octubre de 2006, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ... y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2001, 2002, 2003 y 2004, por importe de 689.591,45 euros de deuda tributaria que comprende  euros de cuota y euros de intereses de demora, ACUERDA: estimarla, anulando el acuerdo de liquidación impugnado.