En Madrid en la fecha
indicada (05/04/2011) y en la reclamación interpuesta en única instancia ante
este Tribunal Económico-Administrativo Central por Doña ... que actúa en la
representación que ostenta en nombre de la sociedad X, S.A. con NIF ...
y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., que interviene como
sucesora a título universal de Y, S.A. que fue absorbido por la primera
en una operación de fusión, contra un acuerdo de liquidación dictado a cargo de
este último banco el 2 de diciembre del 2008 por la Oficina Técnica de la
Delegación de Grandes Contribuyentes de la AEAT en relación con el Impuesto
sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2002 y 2003 y que dio lugar a una
deuda tributaria de 173.951,92 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Con fecha 19 de julio
del 2006 se comunicó el inicio de las actuaciones de comprobación por este
impuesto y por el periodo junio del 2002 a diciembre del 2003 ante Y, S.A.
que había sido en ese fecha ya disuelto como consecuencia de su fusión por
absorción por X, S.A. formalizada en escritura publica de fecha 23 de
diciembre del 2003 estando retrotraídos sus efectos contables a 17 de julio de
ese año.
Las actuaciones concluyeron con la
firma en conformidad del Acta A-01 nº ... y con la firma del Acta A-02 nº ...
en la que se formula una propuesta de regularización sobre determinados
conceptos que mereció la disconformidad del obligado tributario.
En el Acta se recogen los periodos
de dilación imputables al contribuyente por solicitudes de aplazamiento
solicitadas por éste y que se fijaron en 161 días que no se deben considerar a
efectos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.
Igualmente se recoge que el
17/07/2007 (notificado el 26/07/2007) se acordó por el Inspector jefe la
ampliación hasta 24 meses del plazo de duración de las actuaciones inspectoras,
de conformidad con lo previsto en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003.
Añade el Acta que el actuario no considera procedente la
apertura de un expediente sancionador en relación con los hechos cuya
regularización propone, por considerar que el contribuyente puso la diligencia
necesaria para el cumplimiento de sus obligaciones.
SEGUNDO.-
En cuanto al contenido
de la regularización, los conceptos regularizados fueron los siguientes:
1. Se aumenta la base imponible y la
cuota devengada por las comisiones recibidas por los servicios de gestión de
cobro de efectos y otros documentos descontados o financiados previamente por
otra entidad de crédito, que el contribuyente había considerado exentos y que
la Inspección entiende que no están amparados en la exención del artículo
20.18º. h) de la LIVA, que excluye expresamente el "servicio de cobro de
letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de
cobro";
2. Se rechaza la deducibilidad del
IVA correspondiente a determinados gastos por servicios recibidos en relación
con ocasión de la Oferta Publica de Adquisición de acciones formulada por X,
S.A. a los accionistas de Y, S.A. por entender la Inspección que no
se trata de servicios afectos directa y exclusivamente a la actividad del
banco, porque tales servicios beneficiaban directamente a los accionistas
destinatarios de la oferta:
3. En la determinación de la
prorrata y dentro del régimen especial al que estaba sujeta la sociedad, ésta
había declarado una prorrata del 100% para las operaciones de arrendamiento
financiero y una prorrata común para el resto de actividades del 20% en el año
2002 y del 17% en 2003: La Inspección considerando dentro del resto de
actividades la existencia de sectores diferenciados propuso en el Acta de
conformidad, y aceptado por el contribuyente, una corrección de los porcentajes
que quedaron definitivamente fijados en el 17% (2002) y 15% (2003) para el
sector común y en el 5% (2002) y el 4% (2003) para el sector bancario. Estos
porcentajes definitivos recogidos en la liquidación a cuenta derivada del Acta
de conformidad son ahora rectificados en la propuesta al incluir en el
numerador de ambas proporciones, el importe de las comisiones por los servicios
de gestión de cobro de efectos previamente descontados que se regularizan por
no calificarse de operaciones exentas y generar, éstas, derecho a la deducción;
de forma que los porcentajes últimos de prorrata serían del 17% (2002) y 15%
(2003) para el sector común y del 5% (2002) y 4% (2003) para el sector
bancario.
TERCERO.-
Tramitado en forma el
expediente, preparado el informe reglamentario y sin que se presentaran
alegaciones por el interesado, fue dictado el 2 de diciembre del 2008 por el
Jefe de la Oficina Técnica la liquidación definitiva que dio lugar a una cuota
de 126.646,89 euros, resultado de sumar las cuotas correspondientes a cada uno
de los periodos mensuales comprobados, y a unos intereses de demora de
47.305,03 euros, quedando la deuda tributaria cuantificada en 173.951,92 euros.
Contra este acuerdo se ha presentado
reclamación en única instancia ante este TEAC en la que alega la prescripción
del derecho a liquidar por la improcedente ampliación del plazo de duración de
las actuaciones inspectoras; la exención de las operaciones de gestión de
efectos comerciales que se regularizan en el acuerdo como operaciones sujetas;
y la deducibilidad de las cuotas soportadas en relación con servicios
profesionales recibidos con ocasión de la OPA formulada por X, S.A.
respecto de las acciones de Y, S.A.
Solicita, asimismo, la acumulación de esta reclamación a la
presentada ante este mismo TEAC con el número ... por el Impuesto sobre
Sociedades.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal Central es
competente para conocer de esta reclamación en primera y única instancia por
razón de la cuantía de la misma y de conformidad con lo que establece el
artículo 229 de la Ley 58/2003.
El interesado ha solicitado la acumulación de esta
reclamación a la que tiene interpuesta en relación con una liquidación girada
por el Impuesto sobre Sociedades, pretensión que se desestima porque no
concurren los presupuestos del artículo 230.1 de la Ley 58/2003; sin perjuicio
de que, además, no se aprecie la analogía en el fundamento de la deducibilidad
del gasto y la del impuesto repercutido en la prestación en uno y otro
impuesto, que supone el reclamante.
SEGUNDO.-
Reclama en primer lugar
el interesado la prescripción de la acción administrativa para liquidar por
considerar que fue improcedente la ampliación del plazo normal de duración de
las actuaciones inspectoras que se acordó, "de manera absolutamente
arbitraria al margen de cualquier requisito de motivación que habilitara dicha
decisión".
Figura en el expediente la orden del
Jefe de la Dependencia de Inspección dirigida a la Unidad de Inspección nº 1 a
la que se encomienda la comprobación de Y, S.A. con el siguiente
alcance: impuesto sobre sociedades 2001 a 2003, IVA 2002 a 2003, Retenciones
Trabajo Personal 2002 a 2003, Retenciones rentas del capital 2002 a 2003,
Retenciones arrendamientos inmobiliarios 2002 a 2003, Retenciones a no
residentes 2002 a 2003
La comunicación de inicio de las
actuaciones se refiere a este contenido y además a la Declaración anual de
operaciones y a la Declaración recapitulativa de entregas y adquisiciones
intracomunitarias. Y se dirige a Y, S.A. como sociedad dominante del
Grupo ... (integrado por Z, S.A. W, V, S.A., U, S.A.,
T, S, S.A., R, S.A.) en su condición de representante del
mismo
En fecha 13 de julio del 2007 el jefe
del Equipo nº ... propone la ampliación del plazo de duración de las
actuaciones; y las circunstancias que alega son: 1- el volumen de operaciones
declarado en relación con el Impuesto sobre sociedades que superan ampliamente
la requerida para la obligación de auditar las cuentas, 2- el formar parte la
entidad del Grupo de sociedades nº ... para el que se va a solicitar la
ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras relacionadas con el
Impuesto sobre sociedades, 3- la relación existente entre ambas comprobaciones
que determina el que la comprobación del IVA y de las retenciones deba ser
realizada en unidad y de forma simultánea con el Impuesto sobre Sociedades. Se
comunicó esta propuesta al interesado que no formuló oposición.
El acuerdo del Inspector Jefe es de
fecha 17 de julio del 2007. En el se dice que :"Nos encontramos ante una
sociedad con un elevado volumen de operaciones encontrándose obligada a la
auditoria de sus cuentas anuales y que dicha entidad forma parte del Grupo de
Sociedades nº ... en calidad de dominante, grupo para el que en fecha de hoy se
ha dictado acuerdo de ampliación del tantas veces citado plazo en su calidad de
sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 a 2003 y las
actividades económico empresariales de la sociedad tienen lugar en las
siguientes Delegaciones de la AEAT (no se recoge su enumeración en la copia que obra en el expediente),
causas estas que implican una especial complejidad de las actuaciones
inspectoras al concurrir los supuestos previstos en el apartado 1º del artículo
31 ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y tratarse de
una comprobación directamente relacionada con la de un grupo de sociedades,
supuesto previsto con carácter independiente en la letra a) del mismo número 1
de dicho artículo. Además de dichas causas, concurren en el presente caso las
expresamente recogidas en el numero 3 del apartado DOS de apreciación de
circunstancias de la Comunicación notificada a la entidad el 28 de junio de
2007 y anteriormente transcritas. Causas que implican una especial complejidad
del procedimiento de comprobación a que se refiere este acuerdo". (este
párrafo se refiere a la "relación entre ambas comprobaciones que determina
que la comprobación del IVA y de las retenciones deba ser realizada en unidad y
de forma simultanea con el impuesto sobre sociedades".
La ampliación del plazo de actuaciones sobre los 12 meses
tenía en la Ley 1/1998 (que se toma aquí como referencia porque es la
desarrollada en el RGIT de 1986 -según redacción dada por el RD 136/200- que es
el aplicable a este procedimiento inspector; y que, por otro lado, tiene una
redacción idéntica a la del artículo 150 de la Ley 58/2003) dos presupuestos habilitantes:
a) que se tratara de actuaciones que revistieran especial complejidad y b) que
cuando en el transcurso de las actuaciones se descubriera que había existido
ocultación de alguna de las actividades empresariales o profesionales; y, en
todo caso, esta habilitación se hacía "con el alcance y requisitos que
reglamentariamente se determinen".
Refiriéndonos al primero de estos presupuestos, que es el
que aquí interesa, el de la "especial complejidad", se trata de un
concepto jurídico indeterminado aunque en la propia Ley 1/1998 se establecía (y
en la actual Ley 58/2003) una mayor concreción para apreciar la realidad que
contempla el supuesto legal, cuando dice que: "En particular se entenderá
que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la
persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, o su
tributación como grupo consolidado o en régimen de trasparencia fiscal".
Estas cuatro circunstancias enumeradas
en la ley no agotan las circunstancias que pueden justificar la "especial
complejidad", sino que enumeradas a título de ejemplo son expresión de los
principios que deben presidir la valoración de las circunstancias que en cada
caso pretendan concretar la existencia de esa complejidad y que deben ser
expresadas y valoradas en la motivación del acuerdo de ampliación de la
duración para justificar la concreción, en cada caso, de la realidad que prevé
la ley, la especial complejidad, para justificar la ampliación.
Pero, además, el RGIT daba un paso más
en virtud de la autorización recogida en el artículo 29 de la Ley 1/1998,
cuando define hasta cuatro supuestos en los que "podrá considerarse que
las actuaciones revisten especial complejidad". Y estos supuestos, a
diferencia de las circunstancias a que antes se hacía referencia, ya no recogen
principios orientadores de la valoración de la complejidad en cada caso
concreto, sino que recogen determinados factores objetivos y subjetivos que
definen la especial complejidad. Tendrán carácter objetivo el supuesto
reglamentario de que el volumen de operaciones sea igual o superior al
requerido para la obligación de auditar las cuentas; también, cuando la
comprobación se refiera a un grupo de personas o entidades vinculadas y pueda
afectar a sujetos pasivos domiciliados en el ámbito de diferentes Delegaciones
de la AEAT; y, cuando se descubra la ocultación de alguna actividad a la
Administración tributaria (en el actual Reglamento del 2007 se incluyen otros
supuestos y entre ellos el que el obligado tributario esté integrado en un
grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal que este siendo objeto de
inspección). Otros supuestos tienen carácter mixto al incorporar factores
objetivos y subjetivos y por ello la motivación del acto exigirá, además, la
expresión de una valoración personal; son los supuestos de incumplimiento de
obligaciones contables o registrales, o su falta de aportación, porque estos
hechos tienen además que dar lugar a una mayor dificultad en la comprobación
que requiera la ampliación del plazo; o el supuesto de realización de
actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación correspondiente al
domicilio fiscal del contribuyente porque la ampliación exige además que sea
necesaria, y por tanto se justifique, la realización de actuaciones fuera de
aquel ámbito territorial.
El reclamante no aprecia la
distinción hecha entre las circunstancias legales que permiten entender que
existe "especial complejidad" y los supuestos reglamentarios, en la
forma argumentada; y exige en todo caso que en el acuerdo de ampliación se
recoja una apreciación motivada y razonada que considera que no se ha cumplido
en este caso por la que califica de simple enumeración de determinadas
circunstancias, concretamente la existencia de un volumen de operación superior
al que determina la obligación de auditar las cuentas y la tributación en
régimen consolidado, circunstancias que, a su juicio, no justifican por si
solas la ampliación del plazo por razón dela complejidad especial.
Sin embargo, en relación con esta
cuestión el Tribunal Supremo confirma aquellos argumentos en la reciente
sentencia de 30 de septiembre de 2010 dictada
en el recurso nº 6929/2005. En ella se recoge la siguiente doctrina: "Como
se ha dicho en ocasiones precedentes cuando este Tribunal ha tratado la
cuestión que nos ocupa, la Administración no goza de una potestad discrecional
para ampliar el plazo, sino que sólo le es posible de concurrir las dos
siguientes circunstancias, o bien que las actuaciones revistan especial complejidad,
o bien que en su curso se descubra que el contribuyente ocultó a la
Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o
profesionales que realice; y en particular, la complejidad debe apreciarse en
consideración al volumen de operaciones de la persona o entidad sometida a
comprobación e inspección, la dispersión geográfica de sus actividades o su
tributación como grupo consolidado o en régimen de transparencia fiscal
internacional, circunstancias que ni son acumulativas ni exhaustivas, siendo
suficiente que concurra alguna o algunas de las ejemplificativas u otras
similares a las consignadas que justifiquen objetivamente la necesidad de
alargar el plazo.
Para poder ampliar
el plazo debe concurrir alguna o algunas de las circunstancias referidas y
además viene obligada la Administración a justificar suficientemente la
concurrencia de alguno de los presupuestos habilitantes, art. 54.1 e) de la Ley
30/1992, que exige la motivación de los procedimientos tributarios conforme a su
Disposición Adicional Quinta; sin que baste la mera invocación a la
concurrencia de aquellas circunstancias, sino que es necesario dotar de
contenido real a los presupuestos habilitantes, verdaderos conceptos jurídicos
indeterminados a integrar caso por caso, siguiendo para ello las pautas que
facilita el art. 31. ter del RGIT, en redacción por Real Decreto 136/2000,
aunque en el caso que nos ocupa por razones temporales no estaba vigente aún
dicho precepto ".....
". Resulta evidente que en el supuesto de autos no concurre de forma
abstracta una complejidad huérfana de materialidad alguna, sino que se
objetivizan de manera acabada en el acuerdo de ampliación, en este caso
valiéndose de los propios criterios fijados reglamentariamente -no vigente a la
fecha de las actuaciones como señala el Sr. Abogado del Estado- para integrar
el concepto jurídico indeterminado de especial complejidad".
TERCERO:
Entrando en el fondo del
asunto, la primera cuestión planteada se refiere al tratamiento de las operaciones
de gestión de cobro de efectos mercantiles. El acuerdo de liquidación explica que el esquema habitual de estas operaciones en las que los
bancos intervienen en el cobro de los efectos, recibos y otros documentos que
incorporan créditos no vencidos a cargo de terceros es el siguiente: el cliente
entrega a una entidad financiera los citados efectos bien en simple gestión de
cobro, en cuyo caso el banco no adelanta cantidad alguna, o mediante abono al
cliente del importe del crédito no vencido descontando los intereses
correspondientes al periodo de tiempo que media entre el anticipo y el
vencimiento del crédito. Frecuentemente, en una fase posterior, interviene en
la operación una segunda entidad de crédito en cuyas oficinas se encuentra la
cuenta del librado en la que está domiciliado el pago de los referidos efectos.
En este ultimo supuesto, si no se pacta expresamente lo contrario, el segundo
establecimiento de crédito se limita a prestar los servicios necesarios para el
cobro de los referidos documentos mediante el cargo en cuenta del librado y a
rembolsar las cantidades percibidas al establecimiento de crédito que le
encomendó el servicio sin anticiparle dicho importe. En el caso de que el
librado no realice el pago del crédito incorporado al documento, el segundo
establecimiento de crédito realizará los tramites para la devolución al
primero, de los mencionados efectos acreditando dicho impago. Por consiguiente,
salvo los supuestos verdaderamente excepcionales en los que el primer
establecimiento mencionado transmita a la segunda de las entidades crediticias,
la prestadora del servicio, la titularidad plena de los créditos incorporados a
los documentos entregados, la entidad receptora que interviene en la fase
posterior se limita a prestar a la primera un servicio de gestión de cobro
retribuido mediante las correspondientes comisiones en las que deben incluirse
las percibidas por los servicios accesorios de devolución cuando se presten. Y,
se afirma en el acuerdo que la descripción de tales hechos no ha sido
cuestionada por la entidad.
Partiendo de la sujeción
de estas operaciones al impuesto, sostiene que las exenciones establecidas en
las letras a), h) y j) del artículo 20.18º de la LIVA en ningún caso amparan su
aplicación a los servicios consistentes en la recepción por la Entidad de
efectos, recibos y otros documentos de titularidad ajena para ser adeudados,
sin transmisión de la titularidad de los créditos correspondientes, en las
cuentas de sus clientes mediante el pago de una comisión que retribuya la
gestión de cobro de dichos créditos y, en su caso, las prestaciones accesorias
en los casos de devolución de los impagados. Que esas disposiciones, plenamente
coherentes con el artículo 13 de la Sexta Directiva, excluyen de la exención a
todos los servicios de gestión de cobro de efectos, recibos y otros documentos
sin excluir a aquellos cuyo destinatario fuera titular de los créditos, efectos
o documentos cuyo cobro se gestiona o los hubiese recibido en comisión de
cobranza.
Y, finalmente recoge el
criterio sostenido por este TEAC en anteriores resoluciones sobre esta
cuestión, así como la sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de abril de
1999.
CUARTO:
La interesada sostiene que no existe, en relación con las operaciones
consideradas, un autentico servicio de gestión de cobro considerado éste como
un contrato de comisión mercantil por el que la entidad financiera se encarga
de gestionar los intereses del tenedor del efecto, para obtener su cobro. El
cobro de los efectos se puede efectuar de forma directa, si el efecto está
domiciliado en una cuenta de un cliente de la propia entidad; o necesitará ser
presentado para su cobro en otra entidad cuando en ésta se haya domiciliado el
pago del efecto. En este caso la presentación al cobro de los efectos se lleva
a cabo a través del Sistema Nacional de Compensación Electrónica, realizándose
en él la compensación de documentos, medios de pago y transmisiones de fondos.
De esta forma, afirma, cuando la entidad financiera tenedora de un efecto vierte
los datos del mismo al Sistema Nacional de Compensación Electrónica, para que
la entidad en la que esta domiciliado el efecto proceda a su abono, no esta
realizando ningún encargo a la entidad domiciliataria para que "gestione
el cobro", sino que la entidad tenedora cobra por si misma los
correspondientes efectos de forma automática, por la liquidación de diferencias
de las cuentas que cada una de las entidades tiene en dicho sistema.
La entidad
domiciliataria del efecto cuando atiende al pago lo hace, no porque haya
recibido un encargo de gestión de cobro por parte de la entidad que presenta el
efecto al pago mediante compensación bancaria, sino porque existe una previa
relación jurídica, pero es la que vincula a la entidad domiciliataria con el
librado y que es la que nace del contrato de cuenta corriente por el que ésta
se obliga a efectuar los pagos ordenados por su cuentacorrentista mediante
adeudo en su cuenta. Es decir, la entidad domiciliataria presta un servicio de
pago al librado y de cobro al presentador del documento, pero no existe gestión
de cobro como comisión mercantil, sino una simple compensación de créditos y
deudas reciprocas a través del sistema nacional de Compensación Electrónica.
Añade que, las
comisiones percibidas de otras entidades financieras tienen su origen en la
prestación de un servicio de compensación bancaria de efectos comerciales, de
carácter accesorio a la operación principal perseguida por la entidad
financiera demandante del servicio y que no fue otro que el cobro del efecto
presentado por ésta, que pudo recibirlo en gestión de cobro o mediante
descuento. De ello deduce que en la medida en que la operación principal esté
no sujeta o exenta del IVA (cobro de efectos previamente descontados), el
servicio accesorio debe estar exento; mientras que en el caso de que la
operación principal esté sujeta y no exenta (cobro de efectos recibidos por la
entidad presentadora en gestión de cobro), el servicio accesorio de cobro
quedaría sujeto. Por tener las comisiones recibidas por la interesada, en este
caso, su origen en el pago de efectos presentados al cobro por otras entidades
financieras que previamente habían descontado los citados efectos, debe quedar
amparada por la exención establecida para tales operaciones.
QUINTO:
Sobre esta cuestión se ha pronunciado en reiteradas ocasiones este
Tribunal Central (entre otras RG ...; RG ...) en base a argumentos que se
consideran igualmente aplicables en este caso y que por razón de unidad de
criterio reproducimos a continuación:
"La cuestión
controvertida se describe en el Considerando primero del acuerdo impugnado y
"consiste en determinar si los servicios prestados por la Entidad a otras
entidades financieras consistentes en el adeudo de efectos, recibos y otros
documentos en las cuentas de sus clientes así como los servicios
complementarios de los anteriores prestados en los casos de devolución de
efectos, recibos y demás documentos impagados tienen la consideración de
servicios de gestión de cobro de efectos de titularidad ajena y, en tal caso,
si dichos servicios están o no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en
los supuestos en que los referidos efectos, recibos u otros documentos a que se
refieren hubiesen sido descontados anteriormente por la entidad destinataria de
los servicios o por otras entidades con anterioridad que, de esta forma,
adquirió la titularidad de los mencionados efectos."
Calificando los
hechos como prestación de un servicio de gestión de cobro, el acuerdo de
liquidación fundamenta ésta en lo dispuesto en el articulo 13.B nº 3, letra d)
de la Sexta Directiva a cuyo tenor quedan exentas : "Las operaciones,
incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas
corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con
excepción del cobro de créditos" ; precepto que excluye de la exención a
todos los servicios de cobro de créditos con independencia de la circunstancia
de que el destinatario de los servicios sea o no titular de los créditos a los
que se refieren los servicios.
Y, dentro de nuestra
legislación interna, en lo que dispone el articulo 20. Uno, nº 18, letra h) de
la Ley del Impuesto, cuando declara exentas a "Las operaciones relativas a
transferencias, giros, cheques, libranzas, pagares, letras de cambio, tarjetas
de pago o de crédito y otras ordenes de pago. No se incluye en la exención el
servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido
en gestión de cobro". Y añade el acuerdo que ninguno de los supuestos de
exención comprendidos en el precepto transcrito (se refiere también a los
supuestos de las letras a),h), y j) ), es aplicable en relación a los servicios
por los que una entidad financiera recibe efectos de titularidad ajena para ser
adeudaos, sin transmisión de la
titularidad de los créditos
correspondientes, en las cuentas de sus clientes y mediante el cobro de una
comisión que retribuye la gestión de cobro de dichos créditos y, en su caso,
las prestaciones accesorias en los casos de devolución de los impagados.
Respecto de las
Resoluciones de la Dirección General de Tributos de 24 y 31 de julio de 1987
que en contestación vinculante fijó los criterios interpretativos en esta
materia y que a juicio del reclamante confirman el tratamiento por ella dado a
estas operaciones, el acuerdo de liquidación no aprecia, por el contrario,
contradicción alguna entre el criterio seguido en la liquidación y el recogido
en las citadas Resoluciones, ya que si estas en el apartado V establecían que:
"1. Están exentos del Impuesto los servicios referentes a los siguientes
documentos y operaciones, cuando se presten por empresarios o profesionales y
en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional:.... 12º El cobro de
los efectos y documentos referidos cuando se realicen por quienes hayan
adquirido su titularidad plena por cualquier procedimiento es operación no
sujeta al Impuesto sobre el valor Añadido, sin perjuicio de la exención de los
servicios accesorios a dicha operación, entre los que se incluyen los de:
Aplicaciones de estos efectos realizadas entre entidades financieras.
Devoluciones procedentes de aplicaciones de estos efectos realizadas entre
entidades financieras. Devoluciones de los referidos efectos. Aplicaciones de
recibos realizadas por entidades financieras. La exenciones no se extienden a
los servicios de cobro de los documentos recibidos en gestión de cobro, ni a la
cesión de efectos en comisión de cobranza, ni, consiguientemente , a los servicios
accesorios a los mismos...." , y dado que estas Resoluciones con total
claridad y sin excepción establecen que las exenciones no se refieren a los
servicios recibidos en gestión de cobro por el prestador del servicio, al
entender el acuerdo de liquidación que en el caso de las operaciones
regularizadas existe una prestación de servicios de gestión de cobro, no existe
la contradicción que se pretende.
La entidad
reclamante entiende que la gestión de cobro que le han encargado otras
entidades financieras, de los efectos de los que dichas entidades son
titulares, está exenta y que, por tanto, no puede repercutirles el Impuesto. Se
apoya para ello en la interpretación que realiza de las contestaciones dadas
por la dirección General de Tributos, en concreto, de fecha 24 de julio de
1987, a consultas vinculantes.
El artículo 20.uno.18
letra h) de la Ley 37/92, en parecidos términos a los del artículo 8.1.18,
letra e) de la Ley 30/85, declara exentas " las operaciones relativas a
transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, tarjetas de pago o de
crédito y otras órdenes de pago" y finaliza el apartado estableciendo que
" no se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o
demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro".
La Resolución citada
de la Dirección General de Impuestos expresa en su apartado IV.12 que " el
cobro de los efectos y documentos referidos cuando se realicen por quienes
hayan adquirido su titularidad plena por cualquier procedimiento es operación
no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la exención de
los servicios accesorios entre los que figuran "las aplicaciones de estos
efectos realizadas entre entidades financieras".
Afirma la entidad que
la Dirección General de Tributos distingue entre los servicios de gestión de
cobro realizados por el Banco del que es cliente el librador o el tenedor del
efecto, y a favor del mismo, y los mismos servicios cuando se refieren a
efectos de los que es titular el Banco por haberlos descontado, y que considera
los primeros sujetos, y no exentos, al Impuesto y los segundos exentos. Sin
embargo, y dentro del segundo grupo, la entidad reclamante no diferencia los
actos o servicios de gestión de cobro que realiza directamente el Banco titular
del documento, de aquellos que encarga a otra entidad bancaria. Tal distinción
no solo es lógica sino obligada en atención a la propia redacción de la
Contestación vinculante de la Dirección general de Tributos y, sobre todo, a la
redacción del precepto legal. Es lógica, porque si en el primer caso existe
alguien,- el librador o tenedor del documento, titular del mismo-, que encarga
a su Banco que realice las gestiones necesarias para su cobro, igual ocurre en
el segundo, solo que entonces es el Banco quien, por haber descontado el
documento y haber adquirido su titularidad, encarga al Banco del librado, donde
lógicamente estará domiciliado el efecto, que gestione el cobro. Solo cambian
las personas pero, en ambos casos, las operaciones tienen la misma naturaleza y
quien las presta es un empresario. Por ello, sostener que la primera no tributa
y la segunda sí, es ignorar una de las características esenciales del Impuesto
sobre el Valor Añadido como es la de que no caben en él las exenciones
subjetivas y, en definitiva, la neutralidad del Impuesto.
El precepto legal y,
como es lógico, la Resolución de la Dirección General de Tributos, señalan que
la premisa o el requisito esencial para la no tributación, sea por vía de no
sujeción o por la de la exención, es que los servicios se realicen por quienes
hayan adquirido su titularidad, premisa que de ninguna manera se cumple cuando
quien realiza el servicio o la gestión de cobro, debido al pertinente encargo,
es una entidad financiera no titular de los efectos o documentos. En
consecuencia:
- No presenta duda
alguna que no están sujetos al IVA los servicios de cobro de documentos
propios. La razón de ello la ofrecen las Resoluciones vinculantes de la
Dirección General de Tributos aducidas por la entidad reclamante, cuando
expresan: "pues son operaciones internas de la entidad que lo
realiza".
- Correlativamente,
las citadas resoluciones afirman "la sujeción y no exención de los
servicios de cobro de los documentos cuya titularidad no corresponda a quien
realiza dichos servicios de cobro":
Partiendo de las
premisas anteriores, se puede obtener mayor claridad en la interpretación de la
Resolución si se la conecta con las reglas básicas del Impuesto. En efecto, el
IVA grava operaciones realizadas por un empresario o profesional actuando como
tal, es decir, se fija para establecer el hecho imponible en quien realiza,
física y jurídicamente, el objeto del contrato, consista éste en la entrega o
en una prestación de servicio, y es precisamente a esa persona que lo lleva e
efecto, a quien califica como sujeto pasivo del impuesto. Salvo en los casos de
inversión del sujeto pasivo, la norma no permite que se impute la deuda
tributaria a quien no realiza la operación gravada; así lo establece el
articulo 84.Uno de la Ley 37/92 cuando expresa:" Serán sujetos pasivos del
Impuesto: 1º- las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de
empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los
servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en el numero siguiente:"
Establecida o
identificada la operación exenta y, consiguientemente, el beneficiario de la
exención, puede referirse la norma a operaciones o servicios
"accesorios" a dicha operación, para extender a los mismos la
exención. Ahora bien, no seria lógico entender que dicha accesoriedad pueda
aplicarse a operaciones que realiza otra persona distinta del beneficiario de
la exención, siendo así que constituyen en sí mismas nuevos hechos imponibles,
realizados por sujetos pasivos distintos, para quienes no se trata de
operaciones o servicios accesorios sino principales. Se trata de relaciones
jurídicas distintas de las establecidas en la llamada operación principal, en
las que cambian los elementos subjetivos y objetivos de aquella, y de las que
brotan a su vez otras relaciones jurídicas de naturaleza tributaria frente a la
Hacienda Publica. Puede existir una relación de causalidad entre ellas, al
darse el hecho de que la segunda operación, con sus características concretas,
solo es posible, o existe, gracias a la primera, pero no es a esa dependencia,
que se podría denominar material, a la que se refiere la norma, porque
supondría tanto como ignorar los principios rectores del Impuesto.
Cuando la resolución de
la Dirección general de Tributos reconoce como exentas "las aplicaciones
" de los efectos realizadas entre entidades financieras, se está
refiriendo a las operaciones materiales de entrega o cesión hechas entre ellas,
requisito necesario para realizar las gestiones de cobro que son, precisamente,
la razón de la entrega, pero no a los citados servicios o gestiones, porque
ello iría en contra de la ley, además de no tratarse de
"aplicaciones".
Este Tribunal ya
adelantó el criterio expuesto en su Resolución de 21 de marzo de 1996 (RG ...),
criterio que fue igualmente manifestado por la Sentencia de la Audiencia
Nacional de fecha 15 de abril de 1999".
Este mismo criterio se
ha mantenido en las sentencias de la misma Audiencia Nacional de 19 de
noviembre del 2003 (Rec. nº 857/2002), de 10 de febrero del 2005 (Rec. nº
464/2002), de 31 de marzo del 2005 (Rec. nº. 504/2002) y de 16 de abril del
2005 (Rec. nº 463/2002).
SEXTO.-
El último concepto regularizado en la liquidación es el relativo a la
deducibilidad del IVA repercutido en determinados gastos soportados por Y,
S.A. en relación con servicios vinculados a la Oferta Pública de
Adquisición de Acciones de este banco por X, S.A. a la vista de lo que
establecen los artículos 94 y 95 de la ley del impuesto.
Los hechos considerados
relevantes en el acuerdo de liquidación son los que se describen a
continuación. En el B.O. del Registro Mercantil de 16 de junio del 2003 se
publicó la citada OPA. En fecha anterior, concretamente el 4 de abril del 2003,
se firmó entre Y, S.A. y X, S.A. un acuerdo de confidencialidad;
y en fecha 8 de mayo siguiente se firma entre las mismas partes un contrato de
colaboración en el que se recoge el compromiso irrevocable de X, S.A. de
formular una oferta por el 100% del capital de Y, S.A. a un precio de
12,70 euros por acción siempre que la aceptación de los accionistas a la oferta
supere el 51% del capital; a este contrato se adhirieron accionistas que
representaban el 51% del capital. En el mes de julio del 2003 Y, S.A.
contabilizó diversas facturas por servicios profesionales; unas por
asesoramiento jurídico (que comprende según el detalle de las facturas de los
abogados: la preparación e intervención en la negociación del contrato de
compromiso irrevocable de compraventa de acciones, la preparación de las cartas
de adhesión de los accionistas, la revisión de la titularidad y cargas de las
acciones de los títulos de accionistas, la supervisión del contrato de
colaboración, la asistencia a los accionistas de Y, S.A. en relación con
las instrucciones a remitir a las entidades depositarias de las acciones para
su negociación y sobre la sustitución de garantías constituidas sobre las
mismas) y otras de carácter financiero (los servicios de Q, S.A. se
refieren a la canalización en forma exclusiva de la negociación entre los dos
bancos, a la valoración equitativa de las acciones a efectos de determinar el
precio de la oferta. Y los servicios de P a la emisión de una
"fairness opinión" a requerimiento del consejo de administración de Y,
S.A.). El importe de los gastos que serían soportados por Y, S.A.
por los servicios de los abogados y de Q, S.A. estaba acordado según
carta de 7 de mayo del 2003 dirigida al consejero delegado de X, S.A. en
España.
La Inspección en su
informe complementario considera que los servicios jurídicos y financieros
considerados sólo guardan relación directa con la operación de venta de
acciones de Y, S.A. por sus propios accionistas, siendo estos los únicos
beneficiarios de la operación; también que los gastos incurridos no se han
generado como consecuencia de ninguna operación realizada por Y, S.A. en
el ejercicio de una actividad económica y no contribuyen a la obtención de
ningún ingreso; y que por tanto no cumplen con los requisitos de deducibilidad
de los artículos 94 y 95 de la LIVA.
El acuerdo de
liquidación con apoyo en diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la CE
(de 8 de junio del 2000, de 27 de septiembre del 2001, de 26 de mayo del 2005)
concluye que la doctrina que de ellas se desprende es que una entidad que
realiza una actividad sujeta y no exenta del IVA puede deducir el IVA que
soporte por la adquisición de bienes y servicios que utilice en la realización
de la referida actividad; que la utilización de los bienes y servicios
adquiridos en la actividad económica de la entidad ha de ser directa y
exclusiva, lo que significa que el importe de los gastos derivados de su
adquisición ha de conformar parte del coste de los bienes o servicios que
originan el derecho a deducir para el sujeto pasivo, o al menos, ha de formar
parte de los costes generales de la entidad.
Aplicando esta doctrina
al presente caso afirma que, aunque indirectamente el obligado tributario está
interesado en el buen fin de la operación de venta de las acciones, esa
afirmación "no puede desvirtuar la realidad, que no es otra que los gastos
por los que el Y, S.A. ha soportado el IVA se refieren a una operación
realizada estrictamente por terceros, y que a ellos beneficia; incluso, los
servicios adquiridos que tiene un mayor importe en términos cuantitativos
presentan características propias de un servicio de intermediación en nombre y
en beneficio de los accionistas del banco, que son los auténticos interesados
en los servicios relativos a la venta de acciones. En términos de la
jurisprudencia del TJCE no puede bajo ninguna perspectiva entenderse que los
referidos servicios se utilizan por el Banco para la realización de sus
operaciones generadoras del derecho a la deducción, en el sentido de que se
incorporen como parte del coste de tales operaciones".
SEPTIMO.-
El interesado, en sus alegaciones, defiende la deducibilidad del IVA
soportado en la adquisición de los servicios financieros y jurídicos a que nos
venimos refiriendo partiendo de un presupuesto, que ya anticipamos que no es
compartido por esta Sala, según el cual si los gastos originados por esos
servicios son fiscalmente deducibles en el Impuesto de Sociedades por tratarse
de servicios cuyo beneficiario ha sido la propia sociedad, o porque han sido de
asesoramiento al consejo de administración en el cumplimiento de sus deberes
legales, lo lógico es concluir que las cuotas de IVA repercutidas al precio de
tales servicios sean también deducibles.
Así concluye sus
alegaciones con el siguiente párrafo: "Es decir, en la medida en que el
gasto está, de manera esencial (vinculado ¿) con la sociedad, el gasto debe
considerase deducible desde un punto (de vista ¿) del Impuesto sobre Sociedades
y, estando al menos de manera indirecta (y esto no puede ponerse en duda)
relacionado con la misma, las cuotas del IVA soportado deben ser
deducibles".
A lo largo de sus
alegaciones sobre este punto el interesado rechaza fundamentalmente el criterio
de la Inspección de que en realidad el beneficiario de los servicios habría
sido no el Y, S.A. sino sus accionistas como destinatarios o
beneficiarios de la OPA, criterio que el interesado considera que es el básico
para haber sostenido la Inspección la no deducibilidad, cuando realmente es
sólo una más de las valoraciones que aquella recogió en su informe y, desde
luego, no los es en el propio acuerdo de liquidación.
Rechaza que los
servicios prestados por Q, S.A. puedan ser calificados como de
intermediación en la operación, porque realmente el encargo recibido por esta
compañía del Banco, fue la de canalizar las conversaciones del consejo de
administración del X, S.A. y del Y, S.A. (y no con los
accionistas de éste) dentro del procedimiento de una OPA no hostil sino
consensuada y también, el formular un dictamen enjuiciando el precio por acción
ofertado y si éste merecía o no la consideración de equitativo. Que no se puede
olvidar que en el régimen de las ofertas publicas de adquisición de acciones,
el consejo de administración de la sociedad afectada debe redactar un informe
sobre la oferta y sus observaciones en favor o en contra y manifestar si
existen acuerdos entre la sociedad afectada y el oferente, o entre ésta y los
miembros del órgano de administración de aquella, así como su opinión sobre la
oferta y la intención de aceptarla por quienes sean a la vez accionistas. En
definitiva, que los administradores para cumplir con una función que en el
proceso se le impone legalmente deben contar con asesoramiento externo, como el
prestado por Q, S.A. y P.
Algo parecido sostiene
en relación con los servicios de asesoramiento legal. En este punto señala que
el objeto de estos servicios tal como se definen por la Inspección no describen
exactamente la realidad de las cosas. Que en las facturas existen trabajos no
recogidos por la Inspección, tales como los de análisis y revisión de la
documentación a remitir por el Y, S.A. al Banco de España, a la
Dirección General de Seguros, a la CNMV, a la revisión del folleto de presentación
de la OPA y al estudio de las modificaciones estatutarias necesarias para
acomodarse a las condiciones establecidas por X, S.A. en su oferta. En
definitiva, que fueron básicamente servicios de asesoramiento legal en relación
con el cumplimiento de obligaciones contractuales o legales nacidos a cargo del
Y, S.A. en el procedimiento de la OPA.
OCTAVO.-
Expuestos los argumentos de una y otra parte, no se puede compartir
la valoración que hace la Inspección de alguno de los servicios recibidos como
de intermediación entre el oferente en la OPA y los accionistas del Banco, ni
tampoco el considerar como elemento decisivo el que los beneficiarios de la OPA
de adquisición sean los accionistas del Banco, que es lo que corresponde a un
proceso de compraventa de acciones donde la intervención administrativa sólo
pretende asegurar la publicidad y la transparencia en el proceso de toma de
control de las sociedades cotizadas en garantía de la situación de los
accionistas minoritarios.
Pero tampoco son
suficientes los argumentos del interesado sobre el carácter obligatorio de los
gastos incurridos, bien por imposición legal, o por contrato; ni la
identificación que hace entre la deducibilidad de un gasto en el Impuesto de
Sociedades y la deducibilidad del IVA repercutido en la adquisición de ese
gasto.
En este impuesto la
norma aplicable es la recogida en el artículo 92 Dos de la ley del impuesto que
dispone: "El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior
sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se
utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94
apartado uno de esta Ley". Y este último artículo formula de nuevo la
relación directa que debe existir entre las operaciones por las que se soporta
el IVA y aquellas por las que este impuesto se repercute, cuando dice que los
sujetos pasivos podrán deducir las cuotas soportadas "en la medida en que
los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a
la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las
siguientes operaciones ... a) Las entregas de bienes y prestaciones de
servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el valor Añadido....".
Confirmando el criterio
de la Inspección y más claramente expresado en el del acuerdo de liquidación,
entendemos que la verdadera cuestión reside en determinar si se justifica en
este caso la existencia de una relación directa e inmediata entre los servicios
a los que nos venimos refiriendo por los que se soportó el IVA por el Y,
S.A. y una o varias operaciones realizadas por éste último y por las que se
ha repercutido el impuesto. Y es que ya el artículo 2º.2 de la Primera
Directiva disponía que: "En cada transacción será exigible el Impuesto
sobre el Valor Añadido, liquidado sobre la base del precio del bien o del
servicio gravados, al tipo impositivo aplicable a dichos bienes y servicios,
previa deducción del importe de las cuotas impositivas devengadas por el mismo
impuesto, que hayan gravado directamente el coste de los diversos elementos
constitutivos del precio".
Sobre el alcance de esa
relación directa e inmediata se ha pronunciado en muy diversas ocasiones el
TJCE. Así en la sentencia Midland de 8 de junio del 2000 (Asunto C 98/98),
referida a la deduciblidad del IVA soportado por unos servicios legales
recibidos por una empresa a la que se demandaba una indemnización de daños por
un incumplimiento contractual en una operación de compra de acciones en la que
el sujeto pasivo había intervenido prestando servicios de asesoramiento, de la
que extraemos los siguientes párrafos: "29. Debe recordarse que, según
el principio fundamental inherente al sistema del IVA, que resulta de los
artículos 2.º de las Directivas Primera y Sexta, el IVA se aplica en cada
transacción de producción o de distribución, previa deducción del IVA que haya
gravado directamente los costes de los diversos elementos constitutivos del
precio (véase, en este sentido, la sentencia de 6 de julio de 1995, BP
Soupergaz, C-62/93, Rec. p. I-1883, apartado 16).
30. De dicho
principio, así como de la regla establecida en el apartado 19 de la sentencia
BLP Group, antes citada, según la cual para originar el derecho a la deducción
los bienes adquiridos o los servicios obtenidos deben estar directa e
inmediatamente relacionados con las operaciones sujetas al impuesto, resulta
que el derecho a deducir el IVA que haya gravado tales bienes o servicios
presupone que los gastos en que se haya incurrido para su adquisición u
obtención, deban haber formado parte de los elementos constitutivos del precio
de las operaciones sujetas a gravamen. Por lo tanto, dichos gastos deben formar
parte de los costes de tales operaciones por las que se repercute el IVA que
utilizan los bienes adquiridos o los servicios obtenidos. En consecuencia,
dichos elementos del coste deben normalmente haberse originado antes de que el
sujeto pasivo haya realizado las operaciones sujetas al impuesto a que se
refieren.
31. De ello se
deduce que, contrariamente a lo que alega Midland, normalmente no existe
ninguna relación directa e inmediata, en el sentido considerado en la sentencia
BLP Group, antes citada, entre la operación por la que se repercute el IVA y
los servicios que un sujeto pasivo haya utilizado como consecuencia y a raíz de
la realización de esa operación. En efecto, es cierto que los gastos efectuados
para obtener dichos servicios constituyen la consecuencia de la operación por
la que se repercute el IVA. No obstante, normalmente no forman parte de los
elementos integrantes del coste de esta operación, lo que, sin embargo, exige
el artículo 2.º de la Primera Directiva. Por lo tanto, dichos servicios no
tienen una relación directa e inmediata con la operación por la que se
repercute el IVA. En cambio, los costes de tales servicios forman parte de los
gastos generales del sujeto pasivo y, como tales, son elementos integrantes del
precio de los productos de una empresa. Por consiguiente, tales servicios
presentan una relación directa e inmediata con la actividad del sujeto pasivo
en su integridad, por lo que el derecho a deducir el IVA está sujeto al
artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva y, conforme a esta disposición,
sólo procede la deducción parcial del IVA".
La cuestión que planteaba el órgano judicial remitente se
refería a la deduciblidad del IVA soportado por servicios que se utilizaron no
en la realización de una operación sujeta, sino que se había incurrido en ellos
posteriormente como consecuencia de una actividad posterior, aunque fuera
consecuencia de la primera. El TJCE consideró en esta sentencia que no existía
la relación directa e inmediata exigida si se relacionaba la adquisición que
soportó IVA con la realización de operaciones sujetas a IVA; pero admite su
deducibilidad cuando los servicios recibidos formen parte de los gastos
generales, porque "son elementos íntegramente del precio de los productos
de una empresa"; y en este caso la relación directa e inmediata la
relaciona con la actividad del sujeto pasivo considerada en su integridad.
En una sentencia
posterior (CIBO) de fecha 27 de septiembre del 2001 (Asunto C-16/00) se
reproduce sustancialmente, sin incluir mayores precisiones, la antes citada de
8 de junio del 2000. Se trataba de una sociedad holding que intervenía en la
gestión de sus filiales y pretendía la deducción del IVA soportado en ciertos
servicios relacionados con la adquisición de esas acciones. La empresa y el
Gobierno francés defendieron su deducibilidad, por considerar que tales
servicios formaban parte de los gastos generales, mientras que la Comisión
sostuvo que el IVA soportado no era deducible en la medida en que dichos gastos
no contribuyeron a la realización de ninguna operación incluida en el ámbito
del IVA.
En sus párrafos 32 y
33 se recogen los siguiente: "Es necesario señalar que no existe
relación directa e inmediata entre los distintos servicios utilizados por una
sociedad holding en relación con la adquisición de participaciones en una
filial y una o varias operaciones por las que se repercute el IVA que den
derecho a la deducción. En efecto, el importe del IVA pagado por la sociedad
holding sobre los gastos correspondientes a dichos servicios no grava
directamente los distintos elementos constitutivos de precio de tales
operaciones realizadas por dicha sociedad. Esos gastos no forman parte de los
costes de las operaciones por las que se repercute el IVA que utilizan dichos
servicios. En cambio, los costes de tales servicios forman parte de los gastos
generales del sujeto pasivo y, como tales, son elementos integrantes del precio
de los productos de una empresa. Por consiguiente, tales servicios presentan en
principio una relación directa e inmediata con la actividad económica del sujeto
pasivo en su conjunto".
En la sentencia
Kretztchnik de 26 de mayo del 2005 (Asunto C-465/03) se trataba de la
deducibildad del IVA soportado por unos gastos relacionados con un ampliación
de capital hecha para obtener recursos que le permitiera financiar sus
actividades. El TJCE reproduce el principio fundamental según el cual para que
el IVA sea deducible, las operaciones por las que se soporta deben estar
directa e inmediatamente relacionadas con las operaciones por las que se
repercute el IVA con derecho a la deducción y añade en el apartado 36: "En
el ámbito del litigio principal, habida cuenta de que, por una parte, la
emisión de acciones es una operación no incluida en el ámbito de aplicación de
la Sexta Directiva y, por otra parte, Kretztechnik efectuó dicha operación con
el objeto de aumentar su capital en beneficio de su actividad económica en
general, ha de considerase que los costes de los servicios prestados a dicha
sociedad con ocasión de la operación en cuestión forman parte de sus gastos
generales y, como tales, son elementos integrantes del precio de sus productos.
En efectos, tales servicios presentan una relación directa e inmediata con la
actividad económica del sujeto pasivo".
En este caso, la
relación directa e inmediata del gasto general con el conjunto de la actividad
económica del sujeto pasivo se manifiesta en que el aumento de capital tenía
por finalidad el allegar nuevos recursos para financiar las actividades.
En la sentencia
Investrand de 8 de febrero del 2007 (Asunto C-435/05), era ésta una sociedad de
cartera pasiva que vendió acciones de su filial; al calcular la remuneración
debida se planeo una cuestión litigiosa en el marco de la cual se le facturaron
servicios jurídicos con repercusión del IVA cuya deducibilidad defendía la
empresa.
El TJCE mantuvo la
doctrina reiterada sobre la necesidad de una relación directa e inmediata entre
una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones
por las que el impuesto se repercute con derecho a la deducción. Y citando las
sentencias Midland y Kretztechnik reconoce que también se concede el derecho a
la deducción cuando los costes de los servicios recibidos forman parte de los
gastos generales del sujeto pasivo y, como tales, son elementos integrantes del
precio de los bienes que entrega o servicios que presta. En este caso se
considera que tales gastos presentan una relación directa e inmediata con la
actividad económica en su conjunto.
En el caso concreto
planteado declara que: "Dado que ni la venta de acciones, ni las
gestiones realizadas por Investrand con respecto a su crédito frente a Hi-Tec (el
comprador de las acciones ) son operaciones comprendidas en el ámbito de
aplicación de la sexta Directiva, no puede considerarse que los gastos
relacionados con los servicios de asesoramiento objeto de controversia en el
asunto principal guarden una relación directa e inmediata con una o varias
operaciones especificas que den derecho a la deducción"
Y frente a la invocación a la sentencia
Kretztechnik, hecha por la interesada para justificar su carácter de gastos
generales, dice: "36. En efecto, los gastos de asesoramiento de que se
trataba en el asunto que originó la referida sentencia, gastos que el Tribunal
de Justicia calificó en el apartado 36 de dicho sentencia, de gastos generales que tenían relación
directa e inmediata con la actividad económica del sujeto pasivo en su
conjunto, correspondían a una emisión de acciones para aumentar el capital de
dicho sujeto pasivo en beneficio de su actividad económica. 37. Mientras que en
los autos no aparece ningún dato que permita afirmar que, en el presente
asunto, Investranad no habría recurrido a los servicios de asesoramiento
controvertidos si no hubiera realizado una actividad económica sujeta al IVA,
los servicios de asesoramiento de que se trataba en el asunto que dio lugar a
la sentencia Kretztechnik, antes citada, en cambio, se debían exclusivamente a
la actividad económica del sujeto pasivo y al aumento de capital acordado por
éste para incrementar sus recursos financieros en beneficio de dicha
actividad".
Y finalmente se
puede reproducir de la sentencia de 29 de octubre del 2009 (Asunto C-29/08) que
contempla el caso de una sociedad matriz, SKF, que vende participaciones en
filiales para financiar las demás actividades del grupo y en esa operación
recibe asesoramiento jurídico con repercusión del IVA, después de señalar que
en ese caso no se han remitido los datos necesarios para determinar si tales
gastos presentan una relación directa e inmediata en el sentido de la
jurisprudencia de ese Tribunal, resume en el párrafo 72 el alcance normal del
concepto de gastos generales que conceden derecho a la deducción, al decir: "Por
ultimo, debe recordarse que se ostenta el derecho a deducción con respecto al
IVA soportado por los servicios prestados en el marco de operaciones
financieras si el capital adquirido a través de estas operaciones se afecta a
las actividades económicas del interesado. Por otra parte, los gastos
relacionados con los servicios por los que se soporta el IVA tiene una relación
directa e inmediata con las actividades económicas del sujeto pasivo en el caso
de que sean imputables exclusivamente a actividades económicas por las que se
repercute el IVA y, por lo tanto, formen parte únicamente de los elementos
constitutivos del precio de las operaciones relativas a tales actividades".
En el caso aquí
considerado se trata de gastos de asesoramiento soportados por el Y, S.A.
sobre cuyas acciones se formula una Oferta Publica de Adquisición.
De acuerdo con la
doctrina del TJCE entendemos que es manifiesto, a efectos de la deducibilidad
del IVA, que no existe la relación directa e inmediata que es exigible, en el
sentido de que el coste de tales servicios fuera elemento constitutivo del
precio de las operaciones del Y, S.A. por las que éste repercute el IVA.
Y también entendemos
que no cabe atribuir a tales gastos el carácter de gastos generales, insistimos
que a efectos de la deducibilidad del IVA, en el sentido que a estos les
atribuye la jurisprudencia citada, que exige la prueba de la existencia de una
relación directa e inmediata de los gastos con la actividad económica del
sujeto pasivo en su conjunto. Sí se podría apreciar esta relación si se
consideraran los gastos desde la posición de la sociedad que formula la oferta
de adquisición, en cuanto que esta adquisición puede redundar en un beneficio
de la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto. Pero desde la
perspectiva de la empresa afectada o destinataria de la OPA, no se comprendería
en que medida el simple cambio de accionistas puede representa un beneficio
para la actividad económica del Y, S.A.
Por ello,
Este Tribunal
Económico Administrativo Central, en Sala,
en la reclamación que en única instancia ha interpuesto X, S.A. que interviene como
sucesora a titulo universal de Y, S.A. contra un acuerdo de liquidación
dictado a su el 2 de diciembre del 2008 por la Oficina Técnica de la Delegación
de Grandes Contribuyentes de la AEAT en relación con el Impuesto sobre el Valor
Añadido de los ejercicios 2002 y 2003, ACUERDA: Desestimarla y confirmar
el acuerdo impugnado.
