En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (24/03/2009), en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia
de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1.a) de la Ley 58/2003
General Tributaria, pende de resolución ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por ... con
NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y
con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución
desfavorable del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo nº... de
denegación de la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el
Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no
establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, de fecha 17 de julio
de 2003, dictada por la Unidad Operativa de Gestión Tributaria (IVA No
Residentes) de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria de ... y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido
ejercicio 2001 (período anual), por importe de 79.346,18 euros de solicitud de
devolución.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
La entidad ... presentó
con fecha 27 de junio de 2002, modelo 361 de solicitud de devolución de las
cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados
empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del
impuesto, por importe de 79.346,18 euros y referida al período anual del
ejercicio 2001.
Por acuerdo nº ... de fecha 7 de abril de 2003, la Unidad Operativa de
Gestión Tributaria- IVA No Residentes, acuerda denegar la devolución de las
cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido solicitadas por la entidad por los
siguientes motivos:
- Que por la naturaleza de las actividades del solicitante, se
encuentra incluido en el régimen especial de las agencias de viaje. En este
régimen, los sujetos pasivos no pueden deducir ni obtener la devolución de las
cuotas que graven los bienes y servicios que adquiera la agencia para la realización
del viaje y que redunden directamente en beneficio del viajero, según dispone
el artículo 147 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor
Añadido.
- El régimen de agencias de viajes tiene carácter obligatorio, con
independencia de que los sujetos pasivos utilicen o no la denominación de
agencia de viajes.
El acuerdo denegatorio anterior, fue notificado a la entidad el día 18
de junio de 2003.
SEGUNDO:
Con fecha 4 de julio
de 2003, la entidad interpone ante la Unidad Operativa de Gestión Tributaria,
recurso de reposición contra el acuerdo de denegación de la solicitud de
devolución descrito en el antecedente anterior.
La Unidad Operativa de Gestión Tributaria, con fecha 17 de julio de
2003 dicta resolución desfavorable del recurso de reposición interpuesto por la
entidad, exponiendo en síntesis:
- De conformidad con lo dispuesto en los artículos 141 y siguientes de
la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, el régimen
especial de agencias de viaje es de aplicación obligatoria.
- Según el artículo 147 de dicha ley, los sujetos pasivos a los que
resulte de aplicación dicho régimen, no podrán deducir el IVA soportado en las
operaciones que realicen en beneficio del viajero.
- Además, dichas operaciones no se consideran realizadas en el
territorio de aplicación del impuesto, al no estar establecida en dicho
territorio la entidad solicitante.
- Como consecuencia de lo anterior, la entidad no tiene derecho a la
devolución de las cuotas soportadas en los términos que recoge el artículo
119.Cuatro de la Ley reguladora del IVA.
La resolución denegatoria del recurso de reposición fue notificada a
la entidad el día 22 de septiembre de 2003.
TERCERO: Con fecha 9 de
octubre de 2003, la entidad reclamante, interpone ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ..., reclamación económico-administrativa
contra la resolución desfavorable del recurso de reposición descrita en el
antecedente anterior.
En el escrito presentado por la entidad tras la puesta de manifiesto
del expediente, expone en síntesis las siguientes alegaciones:
1. La actividad de la entidad consiste en la intermediación en la
organización de viajes, encontrándose establecida en País A.
2. La entidad, no tiene establecimiento permanente en España.
3. El régimen de agencias de viaje regulado en los artículos 141 y
siguientes de la Ley 37/1992 tiene su origen en la normativa comunitaria Sexta
Directiva 77/388/CEE, aplicable a los Estados Miembros de la Unión Europea,
pero no a País A.
4. En cuanto al régimen de devolución del artículo 119 de la Ley del
Impuesto sobre el Valor Añadido:
a. El apartado Cuatro de dicho artículo se refiere a los sujetos
establecidos en la Comunidad.
b. Para los establecidos fuera de la Comunidad resulta aplicable el apartado
Cinco, cuyo único requisito para la devolución es que exista reciprocidad. En
el caso de País A, existe Resolución de la Dirección General de Tributos
de 23 de septiembre de 1996 reconociendo dicha reciprocidad de trato.
c. De conformidad con dicho artículo 119 de la Ley del IVA, y la
Directiva 85/560/CEE, no puede establecerse limitación adicional alguna al
derecho a la devolución del IVA, de los empresarios o profesionales
establecidos fuera de la Comunidad, distinta de las contempladas en los apartados
Cinco y Seis 2º de dicho artículo.
5. Aún considerando aplicable el régimen de agencias de viajes:
a. Este régimen no limita el derecho a la deducción de las cuotas del
impuesto soportadas en la adquisición de bienes y servicios, sino que habilita
un mecanismo especial de deducción mediante la determinación de la base
imponible como margen bruto, en los términos del artículo 145 de la Ley.
b. Puesto que la entidad está establecida en País A, no le
resulta de aplicación la regla del margen bruto, y por tanto sólo puede
ejercitar su derecho de deducción mediante la devolución especial a no
establecidos del artículo 119.
El Tribunal Regional en resolución de fecha ... de 2008 acuerda
declararse incompetente para conocer de la reclamación económico-administrativa
interpuesta por la entidad, y remite las actuaciones al Tribunal
Económico-Administrativo Central. Además, advierte de este acuerdo a la entidad
reclamante para que ésta comparezca ante dicho Tribunal Central.
CUARTO: Con fecha 14 de
enero de 2009, la entidad ... presenta escrito ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, en el que expone en síntesis:
1. Si bien no es intención de la entidad discutir sobre la competencia
del Tribunal Económico-Administrativo Central para conocer sobre la reclamación
interpuesta contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición
interpuesto contra la denegación de la solicitud de devolución, sí desea
manifestar su total disconformidad con el acuerdo dictado por el Tribunal
Regional en el que se declara incompetente para conocer de la reclamación, y
ello por los siguientes motivos:
a. El acuerdo impugnado no fue dictado por un órgano central de la
Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sino por un órgano periférico:
la Unidad Operativa de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de ...
b. En la propia resolución del recurso de reposición se indicaba que
el recurso a interponer contra la misma era reclamación
económico-administrativa ante el Tribunal Regional.
c. La Resolución 2/2003 del Director del Departamento de Gestión
Tributaria, en la que se basa el acuerdo del Tribunal Regional, fue dictada el
23 de junio de 2003, mientras que la solicitud de devolución se presentó en
junio de 2002 y el órgano competente para su tramitación era la Unidad
Operativa de Gestión Tributaria.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal
Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación
económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y
forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la
Ley 230/1963, de 17 de diciembre General Tributaria, y en el Reglamento de
Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real
Decreto 391/1996, de 1 de marzo, de aplicación a este procedimiento.
Son cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo
Central en la presente resolución las siguientes: 1) Competencia del Tribunal
Económico-Administrativo Central para conocer de la reclamación
económico-administrativa interpuesta contra la desestimación del recurso de
reposición interpuesto contra la denegación de la solicitud de devolución de
las cuotas soportadas por determinados empresarios o profesionales no
establecidos 2) Si la entidad reclamante tiene derecho a la devolución regulada
en el artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a
cuotas del Impuesto soportadas por determinados empresarios o profesionales no
establecidos en el territorio de aplicación del impuesto y referidas al
ejercicio 2001.
SEGUNDO: La primera cuestión
que se suscita en el presente expediente, de prioritario entendimiento respecto
de cualquier otra, es la referida a la competencia de esta instancia para
conocer de la misma, a la vista de lo dispuesto en el artículo 9.1.a) del
Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-administrativas
aprobado por Real Decreto 391/1996 de 1 de marzo, que atribuye al Tribunal
Económico-Administrativo Central la competencia sobre las reclamaciones que se
interpongan contra actos reclamables en esta vía dictados por los órganos
centrales del Ministerio de Economía y Hacienda u otros Departamentos; de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria y de las Entidades de Derecho
Público vinculadas o dependientes de la Administración General del Estado, o
por los órganos superiores de la Administración de las Comunidades Autónomas.
Por su parte, el artículo 10 del mismo Reglamento atribuye a los
Tribunales Económico-Administrativos Regionales el conocimiento de las
reclamaciones que se interpongan contra actos dictados por los órganos
periféricos de los citados entes, así como por los órganos de la Administración
de las Comunidades Autónomas que no determinen la competencia del Tribunal
Central.
Mediante Resolución de 24 de junio de 1999, de la Presidencia de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución
de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria,
se configuran los órganos de Gestión Tributaria, teniendo tal consideración, en
la Administración Central, el Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT y
las unidades administrativas integradas en el mismo y, en la Administración
periférica, entre otros, las Dependencias Regionales de Gestión Tributaria de
las Delegaciones Especiales de la AEAT y las unidades administrativas
integradas en las mismas.
En el dispositivo 3.4º de la indicada Resolución se crea la Oficina
Nacional de Gestión Tributaria, que tiene la consideración de órgano de
dirección, y en el dispositivo 4 se indica que dicha Oficina ejerce sus
competencias en todo el territorio nacional, organizándose en dos Áreas: Área
Ejecutiva y Área de Información y Análisis. En el ordinal 9º de la letra A de
dicho dispositivo, se encomienda al Área Ejecutiva de la Oficina "la
gestión de los expedientes relativos a exenciones o devoluciones del Impuesto
sobre el Valor Añadido a no establecidos, representaciones diplomáticas y
consulares y organismos internacionales, sin perjuicio de las competencias
atribuidas a los órganos dependientes del Departamento de Aduanas e Impuestos
Especiales en relación con la aplicación de las exenciones del Impuesto sobre
el Valor Añadido en las importaciones de bienes."
No obstante, en relación con los órganos de nueva creación, se prevé
en la disposición transitoria única que "asumirán las competencias que
les corresponden en aplicación de esta Resolución según disponga el Director
del Departamento, mediante acuerdo expreso comunicado a los Delegados
Especiales afectados."
Fruto de esta previsión es la Resolución 2/2003, de 23 de junio, del
Director del Departamento de Gestión Tributaria sobre atribución de
competencias a la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, en cuyo preámbulo se
indica, en relación con la
gestión de los expedientes relativos a exenciones o devoluciones del Impuesto
sobre el Valor Añadido a no establecidos,
que dicha competencia se ha venido ejerciendo hasta la fecha por la Delegación
Especial de la AEAT de ..., y que, una vez dotada el Área Ejecutiva de la
Oficina Nacional de Gestión Tributaria de los medios materiales y humanos
necesarios, se dispone, al amparo de la disposición transitoria única de la Resolución
de la Presidencia de la AEAT de 24 junio de 1999, que
dicha competencia sea ejercida por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria.
No obstante, por razones de eficiencia y eficacia se encomienda a la Delegación
Especial de ... la recepción y grabación de las solicitudes de devolución que
se presenten.
En conclusión, conforme a la Resolución de 23 de junio de 2003, a
partir de dicha fecha la competencia para dictar los acuerdos en materia de devoluciones del
Impuesto sobre el Valor Añadido a no establecidos corresponde a la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, a través de su Área Ejecutiva, sin perjuicio que las solicitudes se dirijan a la Delegación Especial
de ..., en la que se procederá a su grabación en la aplicación de gestión
correspondiente.
Precisamente, mediante Resolución de 22 de abril de 2003, de la
Presidencia de la AEAT, se adjudicó la Jefatura del Área Ejecutiva de la
Oficina Nacional de Gestión Tributaria a la persona que, con anterioridad,
venía desempeñando la Jefatura de la Unidad Operativa de la Delegación Especial
de .... Dicha persona es la que se identificó y firmó tanto el acuerdo de
fecha 7 de abril de 2003, denegatorio de la devolución solicitada, como la
resolución de fecha 17 de julio de 2003, desestimatoria del recurso de
reposición interpuesto contra el anterior acuerdo.
En conclusión, el
recurso de reposición objeto de impugnación en vía económico-administrativa,
fue dictado por quien en ese momento tenía la competencia para ello, atribuida
por la Resolución de 23 de junio de 2003, esto es, por la persona que estaba al
frente del Área Ejecutiva de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, por lo
que, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 9.1.a) del Reglamento de
Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, la competencia para
conocer de la reclamación interpuesta por la entidad interesada corresponde al
Tribunal Económico-Administrativo Central, debiendo confirmarse la declaración
de incompetencia formulada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
... en su resolución.
No obstante, en la resolución del recurso de reposición objeto de
impugnación, se observan dos defectos. El primero es la incorrecta
identificación del órgano que dictó el acto. Dicho error es consecuencia de la
utilización de papel con el membrete de la Unidad Operativa de la Delegación
Especial de ..., unidad administrativa que, hasta el 22 de junio de 2003, tenía
atribuida la competencia, debiendo haberse identificado a la Oficina Nacional
de Gestión Tributaria, que tenía atribuida la competencia desde dicha fecha. El
segundo defecto apreciado es la incorrecta identificación del órgano ante el
que cabe interponer reclamación económico-administrativa, haciéndose referencia
al Tribunal Económico-Administrativo Regional correspondiente, en lugar del Tribunal
Económico-Administrativo Central.
Conforme dispone el artículo 58 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre,
de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento
Administrativo Común:
"1. Se notificarán a los interesados las resoluciones y actos
administrativos que afecten a sus derechos e intereses, en los términos
previstos en el artículo siguiente.
2. Toda notificación deberá ser cursada dentro del plazo de diez días
a partir de la fecha en que el acto haya sido dictado, y deberá contener el
texto íntegro de la resolución, con indicación de si es o no definitivo en la
vía administrativa, la expresión de los recursos que procedan, órgano ante el
que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos, sin perjuicio de que
los interesados puedan ejercitar, en su caso, cualquier otro que estimen
procedente.
3. Las notificaciones que conteniendo el texto íntegro del acto
omitiesen alguno de los demás requisitos previstos en el apartado anterior surtirán
efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que
supongan el conocimiento del contenido y alcance de la resolución o acto objeto
de la notificación o resolución, o interponga cualquier recurso que proceda.
4. Sin perjuicio de lo establecido en el apartado anterior, y a los
solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo
máximo de duración de los procedimientos, será suficiente la notificación que
contenga cuando menos el texto íntegro de la resolución, así como el intento de
notificación debidamente acreditado."
En el presente caso, la notificación contiene el texto íntegro del
acto y los defectos apreciados no causan indefensión al interesado, el cual
insta la revisión de la resolución impugnada en vía económico-administrativa,
por lo que este Tribunal, en aplicación del principio de eficacia, considera
procedente resolver el resto de las cuestiones que se suscitan en el expediente
y cuya sustanciación interesa a la entidad reclamante.
TERCERO: Procede a
continuación entrar a resolver sobre la cuestión de fondo que se plantea en
este expediente consistente en determinar si es ajustado a derecho el acuerdo
de denegación de la solicitud de devolución a no establecidos.
Para tener derecho a la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el
Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no
establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, y solicitadas por la
entidad reclamante mediante la presentación del modelo 361, y correspondientes
al ejercicio 2001, es necesario el cumplimiento de los requisitos recogidos en
los artículos 119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto
sobre el Valor Añadido, y 31 del Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre que
aprueba su Reglamento.
Dispone dicho artículo
119 en su redacción vigente durante el ejercicio 2001 (que es el
ejercicio en el que se ha satisfecho o soportado el Impuesto sobre el Valor
Añadido cuya devolución está solicitando la entidad):
"Uno. Los
empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación
del impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado
siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el
Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en
dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.
Se asimilarán a los no
establecidos en el ámbito espacial de aplicación del impuesto, los empresarios
o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado
en el mencionado territorio, no realicen entregas de bienes ni prestaciones de
servicios en el mencionado ámbito espacial.
Dos. Son requisitos
para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este
artículo:
1.º Que las personas que
pretendan ejercitarlo estén establecidas en la Comunidad o, caso de no
concurrir dicha circunstancia, se acredite la reciprocidad en favor de los
empresarios o profesionales establecidos en España.
2.º Que durante el
período a que se refiere la solicitud los interesados no hayan realizado en
el territorio de aplicación del impuesto operaciones sujetas al mismo distintas
de las que se relacionan a continuación:
a) Las entregas de
bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del impuesto sean
los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado
uno, números 2.º y 3.º, de esta Ley.
b) Los servicios de
transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del impuesto
en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.
Tres. Las personas no
establecidas en la Comunidad, que pretendan hacer uso del derecho a la
devolución regulado en este artículo, deberán nombrar previamente un
representante residente en el territorio de aplicación del impuesto a cuyo
cargo estará el cumplimiento de las obligaciones formales o de procedimiento
correspondientes, el cual responderá solidariamente con el interesado en los
casos de devolución improcedente.
La Hacienda Pública
podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.
Cuatro. Las personas en
quienes concurran los requisitos descritos en este artículo tendrán derecho a
solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan
satisfecho o soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes o en los
servicios que les hayan sido prestados en el período de tiempo a que
corresponda la solicitud, en la medida en que los indicados bienes o
servicios se utilicen en la realización de las operaciones descritas en el artículo
94, apartado uno de esta Ley y en el apartado dos, número 2.º, letra a) de este
artículo.
Cinco. No se aplicará lo
dispuesto en este artículo a las entregas de bienes a las que sean de
aplicación las exenciones establecidas en los artículos 21, número 2.º y 25 de
esta Ley.
Seis. Para la
determinación de las cuotas a devolver se atenderá al destino efectivo de los
bienes o servicios adquiridos o importados, sin que sea de aplicación a estos
efectos la regla de prorrata.
Siete. A efectos de lo
dispuesto en los apartados anteriores las cuotas impositivas soportadas en la
adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la
realización de operaciones que originen el derecho a la devolución deberán
devolverse a los interesados en función del grado de afectación de dichos
bienes y servicios a la realización de operaciones que originen el derecho a la
devolución.
La prueba de la
afectación incumbirá a quien pretenda ejercitar el derecho a la devolución.
Ocho. Serán de
aplicación a las devoluciones reguladas en este artículo las limitaciones y
exclusiones del derecho a deducir previstas en los artículos 95 y 96 de esta
Ley.
Nueve. No serán
admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a la
cifra que se determine reglamentariamente.
Diez. Las solicitudes de
devolución únicamente podrán referirse a los períodos anual o trimestral
inmediatamente anteriores.
No obstante, serán
admisibles las solicitudes de devolución que se refieran a un período de tiempo
inferior siempre que concluya el día 31 de diciembre del año que corresponda.
Once. Reglamentariamente
se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se
refiere este artículo."
El órgano de gestión
denegó la devolución de las cuotas soportadas por la entidad mediante el
procedimiento regulado en el transcrito artículo 119 de la Ley del Impuesto, y
la fundamentación jurídica de dicho acuerdo denegatorio es que la entidad
desarrolla actividades a las que resultaría de aplicación el régimen de
agencias de viajes de los artículos 141 y siguientes de la Ley del Impuesto en
el caso de encontrarse establecida en territorio de aplicación del impuesto y
conforme a dicho régimen, las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y
servicios no tienen la condición de deducibles, en los términos que se
analizarán más adelante.
Es decir, la cuestión
controvertida que se plantea en este expediente, no radica en la consideración
de sujeto no establecido a la entidad ..., sino en que la misma, como
consecuencia de las actividades que realiza, tenga derecho a la devolución de
las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la adquisición de
bienes y servicios en el territorio de aplicación del impuesto.
A estos efectos, resulta
fundamental lo dispuesto en la Decimotercera Directiva 86/560/CEE del Consejo
de 17 de noviembre, en materia de armonización de las legislaciones de los
Estados miembros relativas a los Impuestos sobre el Volumen de Negocios.
Modalidades de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos
pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad, que en su artículo 4º
dispone:
"A efectos de la
presente Directiva, el derecho a la devolución del impuesto se determina, de
conformidad con el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE tal como se aplique
en el Estado miembro de la devolución."
Por otra parte, el
artículo 3º de la Decimotercera Directiva 86/560/CEE del Consejo de 17 de
noviembre dispone:
"2. La
devolución no podrá concederse en condiciones más favorables que las que se
apliquen a los sujetos pasivos de la Comunidad."
La primera aclaración
que debemos efectuar a raíz de las alegaciones formuladas por la entidad, es
que las Directivas Comunitarias armonizan las legislaciones de los Estados
miembros en materia de imposición indirecta, en el impuesto sobre volumen de
negocios. Puesto que en el caso presente la entidad está solicitando la
devolución de las cuotas del impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en
España (como Estado Miembro) a través del procedimiento establecido al efecto,
dicha solicitud debe ajustarse a la normativa española (contenida en los
artículos 119 de la Ley y 31 del Reglamento antes transcritos) que estará
armonizada con la legislación comunitaria.
El hecho de que la entidad
solicitante, durante el ejercicio al que se refiere la solicitud, se encontrara
establecida en País A, no es obstáculo para la aplicación del régimen
especial de devolución a no establecidos de conformidad con la normativa
transcrita. Es decir, en ningún caso se exige que la normativa relativa al
impuesto sobre el volumen de negocios vigente en País A deba estar
armonizada con la comunitaria (tal y como parece desprenderse de las
alegaciones de la entidad reclamante) sino que lo que se exige es que la solicitud
de devolución efectuada por la entidad, debe someterse en todo caso a la
regulación recogida en la legislación española, que estará armonizada con la
comunitaria.
Aclarado lo anterior,
debemos manifestar que carecen de sentido las alegaciones vertidas por la
entidad, en las que manifiesta que no le resulta de aplicación el régimen de
agencias de viaje, puesto que se trata de un país no comunitario. Debiendo por
tanto centrarnos en si la entidad, como consecuencia de las actividades que
realiza, tiene derecho a la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el
Valor Añadido soportadas en la adquisición de bienes y servicios en el
territorio de aplicación del impuesto, porque dichos bienes y servicios se
destinen a la realización de operaciones que originen el derecho a la
deducción.
La denegación de la
devolución solicitada tiene su fundamento en el régimen de agencias de viajes.
La aplicación en su caso del régimen de agencias de viaje es una cuestión que
resulta fundamental, ya que la entidad no podría deducir el Impuesto sobre el
Valor Añadido soportado en las adquisiciones realizadas (tal y como se
desprende de la regulación contenida en este régimen y que se expone en los
siguientes FUNDAMENTOS DE DERECHO) de manera que esto mismo se aplica en el
caso de una entidad no establecida. Y esto es así, precisamente para dar
cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 3º de la Decimotercera Directiva
86/560/CEE del Consejo de 17 de noviembre que dispone que la devolución no
podrá concederse en condiciones más favorables que las que se apliquen a los
sujetos pasivos de la Comunidad. Es decir, que si una entidad establecida en
España (o en otro Estado Miembro) no tiene derecho a la deducción de las cuotas
soportadas porque le resulte aplicable el régimen especial de agencias de
viajes, en el caso de otro sujeto pasivo no establecido en España y establecido
fuera de la comunidad, al que le resultara de aplicación dicho régimen (de
encontrarse establecido en la Comunidad), no tiene derecho tampoco a la deducción
de las cuotas soportadas, y por tanto no procede la devolución por el
procedimiento especial.
Es decir, lo que hay que
analizar es si al sujeto pasivo no establecido, de encontrarse establecido en
España, y aplicando la normativa española armonizada con la comunitaria, le
resultaría aplicable el régimen de agencias de viajes.
En este sentido, en el
caso de que se tratara de una entidad establecida en la Comunidad a la que le
resultase aplicable el régimen especial de las Agencias de Viajes, teniendo en
cuenta los principios establecidos en la normativa comunitaria y los preceptos
de la normativa nacional sobre este régimen (que desarrollamos en el fundamento
siguiente) la entidad recurrente no podría ejercer el derecho a deducir las
cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas y ello de conformidad con
lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 147 de la Ley, según el cual:
"No obstante, no podrán deducir el impuesto soportado en las
adquisiciones de bienes y servicios que, efectuadas para la realización del
viaje, redunden directamente en beneficio del viajero".
Pues bien, en el caso de
la entidad ... si bien es una entidad establecida fuera de la Comunidad, la
devolución por el régimen especial a no establecidos no podrá concederse en condiciones
más favorables que las que se apliquen a los sujetos pasivos de la Comunidad
tal y como recoge el transpuesto artículo 3º de la Decimotercera Directiva
86/560/CEE del Consejo.
Pero además de lo
anterior, con efectos de 1 de enero de 2002, la Ley 24/2001 de 27 de diciembre
dio nueva redacción al artículo 119 de la Ley 37/1992, y el apartado Cuarto del
mismo queda de la siguiente manera:
"Cuatro. Los
empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad en quienes concurran
los requisitos previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar la
devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado
durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las
adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, en
la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de
operaciones que les originan el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor
Añadido tanto en aplicación de lo dispuesto en la normativa vigente en el
Estado en donde estén establecidos como de lo dispuesto en esta Ley".
Si bien dicho precepto
no resulta aplicable para las cuotas soportadas correspondientes al ejercicio
2001, tal y como pretende la entidad reclamante, su vigencia nos llevaría a la
misma conclusión anterior, que en ningún caso la devolución a un establecido
fuera de la comunidad se puede efectuar en condiciones más favorables que a los
establecidos en la comunidad, de manera que a un establecido fuera de la
comunidad, además de exigírsele la reciprocidad de trato mediante resolución de
la Dirección General de Tributos, deberá exigírsele que los bienes y servicios
adquiridos se destinen a la realización de operaciones que originen el derecho
a la deducción conforme la normativa española.
CUARTO: La única alegación
formulada por la entidad reclamante relativa a la no aplicación del régimen de
agencias de viajes por ser un país no comunitario, ha sido ya aclarada en el
fundamento anterior. La entidad sin embargo, no discute que concurran en su
caso las circunstancias que darían lugar a la tributación por dicho régimen en
el caso de estar establecida en España.
En cualquier caso,
conviene aclarar que estas Agencias Mayoristas (Tour operadores) son las que
combinan los distintos servicios que forman un viaje, y que estos viajes
combinados se ofrecen al público mediante los servicios de intermediación de
Agencias de Viajes Minoristas, que a cambio de una comisión venden estos viajes
o servicios combinados creados por las Agencias Mayoristas, siendo responsables
ante los viajeros de todas las obligaciones incluidas en el contrato, los Tour
Operadores.
No es cuestión
controvertida, que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 120 de la Ley
37/1992, el Régimen Especial de las Agencias de Viajes es un régimen
obligatorio y no renunciable, de forma que cuando el sujeto pasivo cumpla los
requisitos subjetivos y objetivos para su aplicación, deberá tributar por el
régimen especial. Habrá por tanto, que analizar si concurren en el presente
supuesto, los requisitos de su ámbito de aplicación.
El régimen de las
Agencias de Viajes se encuentra regulado en el artículo 26 de la Sexta
Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, en materia de armonización de
las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el
volumen de negocios. Sistema común del IVA. Dicho artículo ha sido transcrito
al ordenamiento interno mediante los artículos 141 a 147 de la Ley 37/1992 de
28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido y 52 y 53 del
Real Decreto 1824/1992 de 29 de diciembre que regula su reglamento (Insistimos
en que no estamos exigiendo a la entidad reclamante que deba tributar en País
A por este Régimen especial, sino que estamos analizando los requisitos de
la normativa española, para determinar la deducibilidad de las cuotas en el
caso de sujetos pasivos comunitarios, puesto que las devoluciones a los no
comunitarios no pueden efectuarse en condiciones más favorables, de conformidad
con lo expuesto en el fundamento anterior).
Dispone el artículo 141:
"El régimen
especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1.º A las operaciones
realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto
de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o
servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este
régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o
transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de
carácter accesorio o complementario de los mismos.
2.º A las operaciones
realizadas por los organizadores de circuitos turísticos en los que concurran
las circunstancias previstas en el número anterior".
Es decir, de lo
dispuesto en el artículo anterior se pueden señalar los siguientes requisitos
necesarios para la aplicación del régimen especial:
1. Que se trate de
agencias de viajes u organizadores de circuitos turísticos.
2. Que actúen en nombre
propio respecto de los viajeros.
3. Que adquieran bienes
o servicios a otros empresarios o profesionales utilizados para la realización
del viaje.
4. Que se trate de
servicios de viaje.
Debemos ratificar la
postura expuesta por el órgano de gestión, según la cual, la entidad ... entra
dentro del ámbito objetivo de aplicación del régimen especial de las Agencias
de Viajes regulado en el artículo 141 de la Ley del Impuesto, siendo el
fundamento jurídico de la resolución la sentencia de 22 de octubre de 1998 del
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en los asuntos acumulados
C-308/96 y C-94/97, y según la cual:
"23. Por tanto, procede
señalar que el régimen del artículo 26 de la Sexta Directiva se aplica a los
operadores económicos que organicen en su propio nombre viajes o circuitos
turísticos y que, para suministrar las prestaciones de servicios generalmente
vinculadas a este tipo de actividad, recurran a otros sujetos pasivos, aunque
aquéllos no tengan formalmente el estatuto de agencia de viajes o de
organizador de circuitos turísticos".
Por otra parte, como ha
dicho reiteradamente este Tribunal Económico-Administrativo Central, entre
otras en la resolución de 1 de febrero de 2007 (nº 1786/2006), se considera que
las Agencias de Viajes actúan en nombre propio frente al viajero cuando actúen
en nombre propio frente a otra agencia de viajes que preste los servicios a
dichos viajeros. El régimen especial de las Agencias de Viajes será de
aplicación en las operaciones realizadas por dichas agencias cuando contraten
en nombre propio respecto de los viajeros o de otras agencias y utilicen para
la realización del viaje, bienes entregados o servicios prestados por otros
empresarios o profesionales.
Este criterio también ha
sido sostenido en numerosas ocasiones por la Dirección General de Tributos y
por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, así
en su sentencia de 13 de octubre de 2005, asunto C-200/04.
Aceptada la aplicación
del régimen especial, la posterior cesión a otras agencias de viajes de los
derechos que ostenta sobre las plazas hoteleras (en cuya adquisición ha
soportado el IVA español en el caso de hoteles situados en España), no está
sujeta al IVA español de conformidad con lo que previene el artículo 144 de la
LIVA, puesto que la compañía tiene la sede de su actividad económica en País
A. Es decir que en virtud de lo dispuesto en el artículo 144 de la Ley
37/1992, dichas operaciones en régimen especial de las agencias de viajes no se
consideran realizadas en el territorio de aplicación del IVA español por no estar
situado en dicho territorio el establecimiento desde el que la sociedad
consultante realiza tales operaciones y, por tanto, según lo previsto en el
artículo 4.º de la citada Ley, las mencionadas operaciones no están sujetas a
dicho impuesto.
Pero esta circunstancia
no es suficiente para justificar la deducción del Impuesto sobre el Valor
Añadido soportado o su devolución. Y ello, porque no se puede olvidar que
mientras en el régimen armonizado general del IVA el valor añadido gravado en
cada transacción se calcula, de manera indirecta, por la diferencia entre el
IVA devengado y el IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que
entran a formar parte de los costes de obtención del bien transmitido o del
servicio prestado, en el caso del régimen armonizado especial de las Agencias
de Viajes, el valor añadido gravado se calcula de manera directa, por la
diferencia entre las ventas y las compras. Así define la base imponible el
artículo 145 de la LIVA por referencia al margen bruto, diciendo que :"A
estos efectos se considerará margen bruto de la agencia la diferencia entre la
cantidad total cargada al cliente, excluido el IVA que grava la operación y el
importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones
de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean
adquiridos por las agencias para su utilización en la realización del viaje y
redunden directamente en beneficio del viajero". Precisamente por
calcularse de esta forma el valor añadido, precisa el artículo 147 de la LIVA:
"No obstante, no podrán deducir el impuesto soportado en las
adquisiciones de bienes y servicios, que efectuados para la realización del
viaje, redunden directamente en beneficio del viajero".
De esta forma, si en el
Estado de la sede de la sociedad recurrente el IVA estuviera armonizado con la
Sexta Directiva del Consejo de la UE, en la operación de venta de plazas
hoteleras que previamente se adquirieron con sujeción al impuesto español, la
base imponible de la operación sería únicamente el margen bruto correspondiente
a ella y calculada por la diferencia entre la contraprestación por aquella
operación y el precio satisfecho a los hoteles españoles, incluido el IVA
español soportado; de manera que no podría existir doble imposición y, al mismo
tiempo, quedaría garantizada la traslación hasta el consumidor final, el
viajero, del impuesto español correspondiente al servicio de hostelería
utilizado en España.
En consecuencia con todo
lo anterior, ha de concluirse que ... no tiene derecho a la devolución de las
cuotas sobre el IVA que le repercuten las empresas hoteleras españolas con
ocasión de la venta de plazas hoteleras que las mismas le realizan, puesto que
dicha sociedad tampoco tendría el derecho a la deducción de tales cuotas en el
supuesto de que las operaciones en régimen especial de las agencias de viajes
que la sociedad consultante realiza, consistentes en la venta a terceros de
dichas plazas, se considerasen realizadas en el territorio de aplicación del
IVA español o en cualquier otro territorio de la Comunidad, tal y como hemos
puesto de manifiesto en el fundamento anterior.
Como conclusión y de
acuerdo con las consideraciones anteriores, este Tribunal
Económico-Administrativo Central declara:
- Las actividades
realizadas por la entidad ... se entienden localizadas en País A.
- A la actividad
realizada por ... le sería de aplicación el régimen especial de las Agencias de
Viajes en el caso de estar establecida en España.
- La aplicación de este
régimen especial, determina la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas
en las adquisiciones de bienes y servicios que redunden en beneficio del
viajero.
- La entidad no tiene
derecho a obtener la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor
Añadido soportadas por la misma al amparo del régimen especial de empresarios
no establecidos regulado en el artículo 119 de la Ley del Impuesto, por lo que
no procede la devolución solicitada.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación económico-administrativa interpuesta por
... con NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN ... y actuando en su nombre y
representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ...,
contra la resolución desfavorable del recurso de reposición interpuesto contra
el acuerdo nº... de denegación de la solicitud de devolución de las cuotas del
Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o
profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, de
fecha 17 de julio de 2003, referida al Impuesto sobre el Valor Añadido
ejercicio 2001 (período anual), por importe de 79.346,18 euros de solicitud de
devolución ACUERDA: desestimarla, confirmando el acuerdo impugnado.
