En Madrid, en la fecha indicada (14/12/2010) y en los recursos de alzada interpuestos ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por Don ... y Don ... que actúan conjuntamente en representación de la sociedad X, S.A. con NIF ... y domicilio en ..., contra la resolución dictada el día 26 de febrero del 2008 por el Tribunal Regional de ... en la reclamación nº ... que confirmó un acuerdo de liquidación provisional girado por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2003 y que dio lugar a una deuda tributaria de 241.544,41 euros; contra otra resolución dictada por el mismo Tribunal Regional el día 26 de junio del 2008 en la reclamación nº ... que confirmó una liquidación por el mismo impuesto para el ejercicio 2004 y anuló un acuerdo sancionador y cuya cuantía quedó fijada en 706. 924,03 euros; y contra la resolución del mismo Tribunal y de la misma fecha en la reclamación nº ... que confirmó otra liquidación provisional por el mismo impuesto por el ejercicio 2005 y un acuerdo sancionador y cuya cuantía quedó fijada en 706.924,03 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

Por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Hacienda de ... se dio inicio ante el interesado a un procedimiento de comprobación limitada, mediante requerimiento de fecha 13 de octubre del 2005 en el que se solicitaba la aportación de los libros registros de facturas, la justificación sobre la no aplicación en el ejercicio de la regla de prorrata, la aportación de escrituras de compraventa identificadas con los números de protocolo ... y ... la justificación del carácter deducible del IVA consignado en sus autoliquidaciones y la justificación de las obras recibidas aportando los contratos suscritos para su ejecución y la justificación de los pagos.

            Este requerimiento fue cumplimentado por el interesado que, además, manifestó que en relación con la escritura ... la transmisión documentada había sido ya comprobado por la Administración y dado lugar a una liquidación que estaba recurrida ante el Tribunal Regional de ...a con el número ...

            El 24 de noviembre siguiente se le notificó una propuesta de liquidación provisional que fijaba la cuota a compensar en ejercicios futuros en 241.544,41 euros reduciendo en 727.348,89 euros la cantidad declarada por este concepto por el interesado que ascendía a 968.893,29 euros.

            Los motivos de la propuesta de regularización fueron: 1º No se admitía la deducibilidad del IVA soportado en la adquisición formalizada en la escritura ... por tratarse de una segunda transmisión de inmuebles y que por tanto gozaba de exención en el impuesto sin que se hubiera renunciado a la misma; 2º Tampoco se admitió la deducibilidad del IVA soportado en una factura correspondiente a una certificación de obras que aunque emitida en diciembre del 2003 fue pagada mediante pagaré con vencimiento en abril del 2004, debiendo imputarse a este último ejercicio en su carácter de anticipo o pago a cuenta; 3º Como consecuencia de la venta documentada en la escritura ... de fecha 22 de enero del 2003 que tuvo por objeto una finca rustica y por tanto exenta del impuesto, sin renuncia, existieron pagos en el ejercicio 2002 y por la parte del precio efectivamente cobrada en el ejercicio 2003 se consideraron cobros por operaciones que no generan derecho a la deducción, lo que exigía la aplicación de la regla de prorrata en el 2003; de forma que habiendo quedado fijada la base imponible en 4.908.626,27 euros y ser el importe de los cobros aplazados al 2003 correspondientes a este venta de 1.884.774 euros, el importe de la prorrata se fija en el 50% y el total de las cuotas soportadas en 778.861,50 euros por aplicación de la prorrata se redujo a 389.430,75 como IVA deducible.

            Esta regularización no dio lugar a la apertura de procedimiento sancionador.

            Se interpuso por el interesado reclamación ante el tribunal Regional de ... con número ... que fue desestimada íntegramente.

SEGUNDO.-

En relación con el ejercicio 2004 y por la misma Oficina gestora se dictó el 28 de abril del 2006 una propuesta de liquidación provisional regularizando las autoliquidaciones, exclusivamente en cuanto a la cantidad compensada en ese ejercicio y procedente de cuotas pendientes de compensar de ejercicios anteriores, que en la declaración se fijaba en 968.893,30 euros y que como consecuencia de la regularización hecha para el ejercicio 2003 se había fijado en 241.544,41 euros, de forma que el resultado regularizado fue el de una cuota a compensar de 706.924,03 euros frente a los 1.434.272,94 euros declarados. Esta propuesta se convirtió en liquidación definitiva  el 26 de mayo siguiente.

            Se dio inicio a un expediente sancionador en relación con los hechos regularizados que se calificaron en el acuerdo definitivo de 7 de julio como constitutivos de infracción tributaria grave sancionados con la multa mínima del 50%. Posteriormente se dicto una nuevo acuerdo anulando la correspondientes reducciones sobre la sanción, al haber sido recurridas la liquidación y el acuerdo sancionador.

            Contra estos actos se interpusieron ante el Tribunal Regional de ... la reclamaciones números ..., ... y ... que en la resolución ahora recurrida las estimó parcialmente, confirmando la liquidación provisional y anulando las sanción y el acuerdo posterior que dejaba sin efecto las reducciones.

TERCERO.-

En relación con el ejercicio 2005 la oficina Gestora procedió en la misma forma, rectificando el importe de la cuota a compensar de ejercicios anteriores declarado por 1.434.272,66 euros y que según la liquidación a que se refiere el Antecedente anterior había quedado fijado en 706.924,03 euros, de forma que el resultado final fue de 427.273,74 euros a compensar, según liquidación provisional de fecha 12 de julio del 2006.

            También se instruyó el correspondiente expediente sancionador, recibiendo los hechos la misma calificación y que se sancionaron con multa del 50% de la base de la sanción; posteriormente se dejó sin efecto la inicial reducción de la sanción.

            Contra estos acuerdos interpusieron las reclamaciones números ..., ..., ... que en la resolución que ahora se recurre fueron estimadas parcialmente, confirmando la liquidación impugnada y anulando el acuerdo sancionador.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Este Tribunal Central es competente para conocer de forma acumulada de estas reclamaciones dictadas en primera instancia, por concurrir el requisitos de cuantía mínima para la alzada y las circunstancias que permiten la acumulación de reclamaciones.

Las cuestiones que se plantean en estos expedientes se refieren a la calificación del pago de una certificación de obra como pago anticipado y a su imputación temporal a efectos de la deducibilidad en ese ejercicio del IVA repercutido; a la deducibilidad de un IVA soportado en una adquisición derivada de una transmisión calificada como exenta por ser segunda entrega de inmuebles o de una adquisición de inmuebles para su inmediata rehabilitación; y a la aplicación de la regla de prorrata y, en su caso, a la regla general o a la especial que reclama el interesado al existir una venta inmobiliaria exenta.

SEGUNDO.-

En la liquidación impugnada se rechazó, en primer lugar, la deducibilidad del IVA repercutido en la factura ... de fecha 1 de diciembre de ese año y emitida por la sociedad Y, S.A. que fue pagada mediante entrega de pagaré de vencimiento en abril del 2004. La Administración ha considerado que se trataba de un pago anticipado y que, en consecuencia, el devengo se produjo con su pago efectivo en el 2004 y no con la recepción de la factura.

El contribuyente, por su parte, sostiene que no se trata de un pago anticipado sino que corresponde a una entrega parcial dentro de un contrato de ejecución de obras; que existió una recepción parcial en el ejercicio 2003 y que, por tanto, el devengo se produjo en ese momento de forma que la deducción del IVA soportado fue correcta.

Esa certificación es la primera de las previstas en un contrato de obras de fecha 25 de septiembre del 2003 (que obra en el expediente) y que tenía por objeto la "construcción de un muro pantalla" en un solar propiedad de X, S.A. y en el que estaba previsto que "antes del día 25 de cada mes el Contratista presentará valoración correspondiente a los trabajos ejecutados durante dicho mes, junto con la factura a origen de los mismos de la que se deducida la facturación de los meses anteriores. Una vez finalizados los trabajos contratados, el Contratista se obliga a presentar la última factura en la que deberá indicar el siguiente texto: Factura final de precios y conceptos." Claramente las certificaciones vienen referidas al volumen de los trabajos correspondientes a un periodo temporal, pero no al valor de una parte de la obra susceptible de identificación separada.

Pero, además, comparando el anexo 1º del contrato que define el precio de las obras y el contenido de la certificación de referencia se observa que el muro pantalla cuya instalación de contrata tiene una superficie de 1.496,82 m2 y en la certificación 1ª solo se facturan 96,32 m2 de muro., la retirada y transporte a vertedero de restos correspondientes a esos metros cuadrados, junto con el importe íntegro de la primera partida del Anexo: "P.A. de transporte por unidad de equipo de muro pantalla, material auxiliar y viajes del personal técnico y especializado". No se aprecia, en definitiva, que exista ninguna correspondencia que permitiera apreciar, como alega el interesado, que la certificación se corresponde con una entrega o puesta a disposición de parte separada de la obra al tiempo de la entrega de esa primera certificación.

            El criterio seguido tanto por este Tribunal Central como por la Dirección General de Tributos en sus consultas vinculantes en relación con el devengo del IVA en los contratos de obras puede resumirse como sigue:

- Si se trata de ejecuciones de obras con aportación de materiales, el devengo del IVA se produce cuando los bienes a que se refieren se ponen a disposición del dueño de la obra.

- En las ejecuciones de obra sin aportación de materiales, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

- En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos. No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiera sido hecho efectivo al empresario. La presentación o expedición de las certificaciones de obras no determinará el devengo del Impuesto, salvo los casos de pago anticipado del precio anteriormente indicados.

            En definitiva, tratándose de ejecuciones de obra que, como aquí ocurre, merecen la calificación a efectos del impuesto de prestaciones de servicios, el devengo se produce cuando el servicio se entiende prestado, es decir, ejecutado y de los términos del contrato no se puede deducir la existencia de ejecuciones parciales anteriores al momento de finalización de la obra contratada, por lo que el pago de la certificación constituyó un pago anticipado que produjo el devengo del impuesto con su pago efectivo, lo que significa que a efectos de su deducibilidad éste es el momento que debe ser considerado.

            Procede, por tanto, confirmar el criterio de la resolución recurrida sobre este punto.

TERCERO.-

En relación con la sujeción efectiva o exención de la transmisión inmobiliaria formalizada en escritura de fecha 21 de febrero del 2003 entre la vendedora Z, S.L. y la interesada, tuvo ésta por objeto una "Finca Urbana. Tres. Local oficina número tres, sita en plantas primera y segunda altas y ático, de la casa marcada con el número ... de la calle ..., y ocho duplicado de la calle ..., en la ciudad de ...", y el derecho de vuelo sobre ella que la vendedora tenía reservado. El precio acordado fue de 2.103.542,37 euros y se repercutió el IVA por importe de 336.566,78 euros. El precio y el importe del impuesto se declaran recibidos con anterioridad, con excepción de 1.967.494,33 euros que se retienen por el comprador al subrogarse en las hipotecas existentes por este importe.

            En la liquidación se calificó de operación exenta por tratarse de una segunda entrega de inmuebles y, en consecuencia, improcedente la repercusión del impuesto hecha en factura nº ... y su deducción por la interesada.

            El interesado, por su parte, ha venido reclamando su efectiva sujeción al impuesto por la renuncia a la exención hecha por el transmitente, considerando cumplidos los requisitos del artículo 20 Dos de la LIVA por la simple manifestación hecha en la escritura sobre la sujeción de la operación al impuesto y la repercusión de la cuota devengada; y en sus alegaciones ante el TEAR reclama, además, la aplicación de la excepción a la exención del artículo 20 Uno 22º b) de la Ley, en relación con las entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

Figura en el expediente un contrato de ejecución de obras firmado por la interesada y W, S.L. como contratista, en el que la primera reconociéndose dueño de un edificio situado en la calle ... en ..., contrata la construcción, con suministro de materiales y en el citado edificio, de 15 viviendas, según un proyecto reformado presentado ante la Gerencia de Urbanismo de aquella capital. Las obras se presupuestaron en 884.791,30 euros.

            Las obras fueron autorizadas por la correspondiente licencia en la que se describen las obras en la forma siguiente: "Número máximo de plantas: 4 plantas. Descripción de las obras: Las obras solicitadas son de rehabilitación de una edificación existente, consistente en una nueva redistribución, resultando un edificio desarrollado en tres plantas y ático, para un local sin uso en planta baja y catorce viviendas como reforma de un proyecto con licencia concedida".

            El interesado viene sosteniendo que con la repercusión del IVA tal como expresamente se recoge en la escritura de compraventa se entiende cumplidos los requisitos para entender que existió una renuncia a la exención. Pero, también, que esta adquisición no estaba exenta del impuesto por tratarse de una entrega de edificación para su inmediata rehabilitación por el adquirente, lo que se llevó a cabo según el contrato a que se ha hecho antes  referencia y ser el coste de las operaciones de rehabilitación (presupuestadas en 884.971,30 euros), superior al 25% del precio de adquisición (2.103.542,37 euros).

            El Tribunal Regional reconoce que las obras significaron la elevación de una nueva planta y, efectivamente, mientras que en la inscripción registral del edificio al tiempo de la compra se hacia constar la existencia de dos plantas y un ático, en la licencia de obras se refiere a tres plantas y un ático. Pero en virtud de la forma en que se describen las obras en la licencia municipal ("son de rehabilitación de una edificación existente, consistente en una nueva redistribución.."), considera que "no estamos ante una reconstrucción de una edificación para dejarla en el estado en que se encontraba antes del proceso de deterioro, sino ante una transformación o reforma de un edificio destinado a local de oficinas, que se eleva hasta cuatro plantas y se distribuye para viviendas, excepto el local de la planta baja. El concepto de rehabilitación no puede comprender la construcción de nuevas plantas, sino que la Ley del IVA vincula la rehabilitación con la reconstrucción y en el presenta caso lo que existe es construcción de nuevas plantas, sin perjuicio del cambio de funcionalidad de las plantas construidas, que de ser destinadas a oficinas pasan a ser destinadas a viviendas, operación que tampoco es de rehabilitación, sino de nueva habilitación, al cambiar el uso del inmueble".

El concepto legal de obras de rehabilitación es el que se recoge en el mismo artículo 20 uno 22º:" También a los efectos de esta ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas, siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación."

            El concepto que de las obras de rehabilitación mantiene la resolución recurrida es conforme con la doctrina de este TEAC cuando rechaza que las obras de distribución interior puedan ser calificadas como obras de rehabilitación. Pero, desde luego, no es conforme con esa doctrina el alcance tan restrictivo que atribuye al concepto de "reconstrucción", que utiliza el propio concepto legal para definir las de rehabilitación, limitarlas únicamente a aquellas que tiene por objeto el devolver el edificio el estado que éste tenía antes de su deterioro.

            Lo que indudablemente prima en la definición legal es que se trate de obras estructurales y de importancia cuantitativa en relación con el precio del edificio, de aquí las referencias concretas del precepto a las obras de consolidación y tratamiento de estructuras, fachadas, cubiertas y otras análogas. Si, en este caso, el porcentaje del precio de la obra respecto del de compra no se ha discutido, tampoco debe plantear cuestión la naturaleza de las obras como de rehabilitación, porque de las certificaciones que figuran en el expediente se comprueba que entre los conceptos que se recogen figuran, obras de demolición, de cimentación, de estructura sobre los pilares, de estructura sobre los forjados, y aunque existan otros que claramente pueden no ser de rehabilitación como los de pintura o telefonía, instalación de electricidad o climatización, y otras prestaciones que pudieran serlo como las de albañilería, saneamiento o cubiertas, al tratarse de un contrato único de ejecución de obras con prestaciones distintas, debe ser la prestación principal la que se considere a efectos de la calificación única del contrato, siempre que su importe cubra la mayor parte del precio de éste, lo que aquí ocurre.

            No ha quedado por tanto justificada la no aplicación de la excepción a la exención que reclamaba el recurrente  

CUARTO.-

La tercera cuestión que plantea el expediente se refiere a la aplicación en el ejercicio 2003 de la regla de prorrata, como consecuencia de la venta formalizada en escritura de fecha 12 de abril del 2002 en la que se transmitió por la recurrente una finca rústica cuyo precio fue de 3.533.951 euros, del que quedaron aplazados para el ejercicio 2003 dos pagos por importe de 942.387 euros cada uno. Expresamente se pacta que la transmisión de la posesión tendría lugar con el pago del ultimo plazo. El acuerdo al computar únicamente los dos pagos del ejercicio 2003, ha entendido que el devengo del impuesto se produjo de acuerdo con la previsión sobre la transmisión de la posesión, en el ejercicio 2003, calificando los pagos del ejercicio 2002 como anticipos, todo en aplicación de lo que establece el párrafo Seis del  artículo 104 cuando dispone que: "Para efectuar la imputación temporal serán de aplicación, respecto de la totalidad de operaciones incluidas en los apartados anteriores, las normas sobre el devengo del impuesto establecidas en el Titulo IV de este Ley".

Al tratarse de una operación exenta, aunque sujeta al impuesto, el acuerdo de liquidación aplicó lo dispuesto en el artículo 102 de la LIVA ("La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho"). En este caso la concurrencia de una operación como la venta calificada de exenta realizada en el ejercicio de su actividad empresarial se ha considerado suficiente para la aplicación de la prorrata de deducción.

El TEAR en relación con esta cuestión ha considerado únicamente la pretensión del interesado que reclamaba la aplicación de la regla especial de la prorrata, para rechazarla; pero no ha considerado la procedencia de la aplicación de tal regla.

La aplicación de la regla de prorrata en los términos en que lo hizo el acuerdo de liquidación produce un resultado manifiestamente injustificado, porque no hay más que pensar que habiéndose formalizado la compra del terreno rustico en escritura del 2000 y habiéndose formalizado la venta en el 2002, aunque  la transmisión  efectiva de la propiedad tuviera lugar en el 2003 y habiendo estado ambas transmisiones exentas del IVA y no constando que en los años de tenencia se haya llevado a cabo sobre la finca alguna explotación económica, al computar en el denominador de la prorrata una parte del importe de su precio de venta se reduce el IVA deducible en un 50%, lo que significa que del total de las cuotas de IVA soportadas por el contribuyente en el ejercicio y afectadas a actividades que generaron derecho a la deducción, la mitad de éstas no van a ser deducibles pese a que no consta que, en todo o en parte, tales cuotas hubieran estado afectas a alguna actividad económica relacionada con la finca transmitida (el contribuyente cita únicamente el IVA soportado por la comisión de intermediación en la venta y el correspondiente a la formalización de la operación).

No se puede prescindir del hecho de que la aplicación de la prorrata lo que pretende es conseguir, en forma proporcional, el  que sólo resulte deducible el IVA afecto a actividades que generaron el derecho a la deducción ( artículo 92 Dos LIVA: "El derecho a la deducción, establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94 apartado uno de esta Ley"). Y con su aplicación en este caso lo que se produce es la no deducción del IVA soportado que estuvo afectado a actividades generadoras de tal derecho, porque ni del expediente resulta otra cosa, ni de la naturaleza del bien transmitido se puede presumir que haya existido un consumo de bienes o servicios sujetos al impuesto en relación con la finca.

Esta finalidad de la prorrata se pone de manifiesto en la sentencia del tribunal Supremo de 30 de abril del 2007 (Rec nº 2177/2002) : "La finalidad de la regla de prorrata en el IVA es determinar en qué cuantía pueden ser objeto de deducción las cuotas soportadas en las adquisiciones efectuadas en una misma actividad dentro de la que se realizan simultáneamente operaciones, unas con derecho a deducir y otras no, ya que el artículo 94 de la Ley del IVA de 1992 establecía que las cuotas soportadas eran deducibles "en la medida" en que los bienes o servicios se utilicen en la realización de las operaciones que dicha norma señala (operaciones gravadas), lo que obliga a establecer la proporción (regla de prorrata) existente entre dichas operaciones que dan derecho a deducir y el total de las operaciones realizadas. El artículo 103 de la Ley del IVA de 1992 establecía dos modalidades de aplicación de la prorrata: la prorrata general y la prorrata especia. La primera es una estimación para determinar en qué operaciones se utilizan los bienes y servicios adquiridos, cuyas cuotas soportadas sólo son deducible "en la medida" en que se utilicen en operaciones que originan el derecho a la deducción en función del destino previsible de los mismos. Y, como por la complejidad de la actividad empresarial, es difícil adscribir las adquisiciones a las salidas que dan derecho a la deducción, se recurre, como regla general, a una determinación proporcional, calculada conforme al artículo 104.2 de la Ley del IVA de 1992. ...".

Aunque literalmente del artículo 102 se deduce que la concurrencia en un ejercicio de entregas de bienes o prestaciones de servicios que generan derecho a la deducción y otras que no lo generan es suficiente para la aplicación de la regla de prorrata, atendiendo a la  finalidad que se persigue con la prorrata es más la utilización conjunta de los bienes y servicios cuya adquisición ha soportado el IVA en estos dos tipos de operaciones, la que justifica la aplicación de la regla. Ante ello, otros dos conceptos, al menos, existen en la LIVA para adecuar la regla a su finalidad; uno es el régimen de los sectores diferenciados de actividad donde cada sector aplica su propia regla de prorrata; y otro es el de las exclusiones del párrafo Tercero del artículo 104 de la LIVA.

Este último párrafo enumera aquellas partidas que correspondiendo a operaciones que realizadas dentro de la actividad económica del sujeto pasivo no se integran, sin embargo, en el denominador de la prorrata. En particular se incluyen las "operaciones inmobiliarias que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo".

La finalidad de esta exclusión, como lo reconoce el TJCE, entre otras, en sentencia de 6 de marzo del 2008 (Asunto C-98/07) es la de garantizar la neutralidad del sistema común del IVA, de forma que si todos los resultados de las operaciones financieras o inmobiliarias del sujeto pasivo que tiene relación con una actividad imponible tuvieran que incluirse en el denominador, aun cuando la obtención de tales resultados no implique ningún empleo de bienes o servicios por los que deba pagarse el IVA o, por lo menos, sólo implique una utilización muy limitada de esos bienes o servicios, se falsearía el cálculo de la deducción.

También hay que considerar que aunque la ley española utiliza el término "habitual" al referirse a los bienes que se excluyen del denominador, la Directiva comunitaria utiliza el término "accesoriedad" cuyo significado se explicita en diferentes sentencias del TJCE , entre otras, las sentencias de 11 de junio de 1996 (Asunto C-306/94), la de 14 de noviembre de 1990 (Asunto C-142/99) y la de 29 de abril del 2004 (Asunto C-77/01). Entiende en estas el Tribunal, que una actividad financiera o inmobiliaria que constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad económica imponible del sujeto pasivo, no presenta las características de operación accesoria y como tal se incluirá en el denominador de la prorrata. Que el concepto de actividad accesoria, a efectos de su inclusión en el denominador de la prorrata debe interpretarse, asimismo, teniendo en cuenta un doble criterio cuantitativo; de un lado, en relación con el importe de los rendimientos obtenidos por estas operaciones financieras o inmobiliarias de forma que la magnitud de tales ingresos pueda considerarse un indicio de que no deban considerase accesorias; pero que este volumen no es más que un indicio, que debe relacionarse con otro criterio a tener en consideración, éste en relación con el volumen de cuotas soportadas por IVA afectas a estas actividades. Así la actividad se considerará accesoria en la medida en que las operaciones que comprenda sólo supongan una utilización muy limitada de bienes o servicios gravados por IVA. Este es el dato que determina si la inclusión en el denominador de la prorrata de estas operaciones inmobiliarias o financieras afecta al principio de neutralidad.

También este Tribunal Central (Resolución de 23 de julio del 2008, RG3192/07) ha seguido este criterio al reconocer que cuando estas operaciones no requieren la utilización de bienes o servicios de uso mixto de una manera que sea proporcional al volumen de negocios que genera, su inclusión en el denominador para el cálculo de la prorrata de deducción falsearía el resultado de la regla, en el sentido de que no reflejaría la parte respectiva de utilización de los bienes o servicios afectados a un uso mixto para las actividades gravadas y las actividades exentas.

En este caso estamos considerando la que parece ser una única transmisión de finca rústica y aunque nada se especifica en el expediente, no se puede presumir que haya existido un uso mixto de las adquisiciones que soportaron el IVA y que hubieran podido ser utilizadas en relación con tal finca, que estuvo ya exenta en su adquisición y muy probablemente no ha sido explotada exigiendo el uso de adquisiciones de bienes o servicios sujetas al IVA, o un uso muy limitado.

Procede por tanto excluir el importe de su venta del denominador de la regla de prorrata.

Por ello

Este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, en los recursos de alzadas acumulados números 2319/09, 255/09, 282/09 interpuestos por X, S.A. contra las resoluciones dictadas por el Tribunal Regional de Andalucía en las reclamaciones números ..., ... y ... ACUERDA: Estimarlos parcialmente, anulando la liquidación girada por el impuesto por el ejercicio 2003 que deberá ser sustituida por otra que regularice exclusivamente la deducción del IVA repercutido en la factura ... y anulando las liquidaciones giradas por los ejercicios 2004 y 2005 que traían causa de aquella.