Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (26/04/2011) y en la reclamación económico-administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta en única instancia al amparo de lo previsto en el artículo 229.1.b) de la Ley 58/2003 por D. Eduardo Lorenzo Navarro en representación de X, S.A. con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra las siguientes Liquidaciones provisionales de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria:

          - Liquidación provisional de fecha 14 de noviembre de 2008 (referencia ...), referida al ejercicio 2005 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y de la que resulta una cantidad a ingresar de 25.466,78 euros.

          - Liquidación provisional de fecha 14 de noviembre de 2008 (referencia ...), referida al ejercicio 2006 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y de la que resulta una cantidad a compensar de 17.753,60 euros.

          - Liquidación provisional de fecha 14 de noviembre de 2008 (referencia ...), referida al ejercicio 2007 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y de la que resulta una cantidad a ingresar de 310.787,95 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

La entidad solicita una ampliación del plazo para atender al requerimiento, y aporta la documentación solicitada en fecha 19 de septiembre de 2008.

Con fecha 21 de octubre de 2008, la Unidad de gestión de Grandes Empresas de ..., de conformidad con los datos y justificantes aportados por la entidad X, S.A. y los antecedentes de que dispone, realiza propuestas de liquidaciones provisionales por los ejercicios 2005, 2006 y 2007 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En la propuesta, se minoran las cuotas de IVA soportado deducidas por la entidad en los siguientes importes:

          - Por el ejercicio 2005, la entidad había deducido 138.066,57 euros y sólo justifica el derecho a deducir aportando justificantes modelo 031 por importe de 76.109,42 euros, por lo que se minora la diferencia.

- Por el ejercicio 2006, la entidad había deducido 209.523,34 euros y sólo justifica el derecho a deducir aportando justificantes modelo 031 por importe de 188.433,60 euros, por lo que se minora la diferencia.

- Por el ejercicio 2007, la entidad había deducido 891.008,83 euros y sólo justifica el derecho a deducir aportando justificantes modelo 031 por importe de 523.260,86 euros, por lo que se minora la diferencia.

La entidad, presenta escritos de alegaciones a las propuestas de liquidación anteriores con fecha 10 de noviembre de 2008.

Examinadas las alegaciones presentadas por la entidad, con fecha 14 de noviembre de 2008 la Administración dicta las siguientes Liquidaciones provisionales:

          - Liquidación provisional con referencia ..., referida al ejercicio 2005 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y de la que resulta una cantidad a ingresar de 25.466,78 euros. La motivación es la siguiente:

"Examinadas sus alegaciones, se admite la deducibilidad de los DUAS aportados en su escrito, pagados en el ejercicio 2005, que suman 40.182,64 euros. En total han aportado justificantes por importe de 116.292,06 euros, y según el art 97.Uno.3º de la Ley 37/1992 del IVA, estar en posesión de estos justificantes se exige para ejercitar el derecho a la deducción. Por otra parte, aportan los DUAS ... y ..., que han sido pagados en el ejercicio 2006, y en virtud del art 98. Dos de la citada Ley no pueden ser deducidos en un periodo anterior, además, estos DUAS ya están incluidos en la cuota de IVA deducible por importaciones del ejercicio 2006".

                  - Liquidación provisional con referencia ..., referida al ejercicio 2006 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y de la que resulta una cantidad a compensar de 17.753,60 euros. La motivación es la siguiente:

"- Se minora la cuota de IVA deducible en importaciones, ya que en atención al requerimiento ref ..., realizado sobre el resumen anual del IVA, ejercicio 2007, donde se requería justificantes del IVA deducido en importaciones en el ejercicio 2006, han aportado justificante modelo 031, que es el único justificante válido para ejercitar el derecho a la deducción (art 97.Uno.3º de la Ley 37/1992 del IVA) por importe de 188.433,60 euros. Como han deducido por importe de 209.523,34, se minora esta diferencia no justificada.

- En sus alegaciones no aporta ningún justificante adicional que aumente el derecho a la deducción de cuotas de IVA a la importación".

          - Liquidación provisional con referencia ..., referida al ejercicio 2007 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y de la que resulta una cantidad a ingresar de 310.787,95 euros. La motivación es la siguiente:

"- La compensación de cuotas del ejercicio anterior es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992.

- Se minora la cuota de IVA deducible en importaciones, ya que en atención al requerimiento ref ..., realizado sobre el resumen anual del IVA, ejercicio 2007, donde se requerían justificantes del IVA deducido en importaciones en el ejercicio 2006, han aportado justificante modelo 031, que es el único justificante válido para ejercitar el derecho a la deducción (art 97.Uno.3º de la Ley 37/1992 del IVA) por importe de 523.260,86 euros. Como han deducido por importe de 891.008,83, se minora esta diferencia no justificada.

- Vistas sus alegaciones, no aporta ningún justificante adicional que acredite el pago de cuotas de IVA a la importación, por tanto esta Unidad se reitera en la propuesta emitida".

SEGUNDO:

Contra las Liquidaciones provisionales anteriores, la entidad interpone ante el Tribunal Económico-Administrativo Central la presente reclamación económico-administrativa.

Alega la entidad que el artículo 97.Uno.3º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, aplicable en el momento en que las cuotas fueron deducidas, ha sido suprimido por la Ley 4/2008, lo que no es sino un reconocimiento por parte del legislador de que el precepto era contrario a la normativa comunitaria. Así, la Directiva 2006/112/CE carece de un precepto de contenido equivalente al artículo 97.Uno.3º de la Ley 37/1992 y no exige que se acredite el pago del Impuesto para proceder a deducir el IVA a la importación sino que es suficiente un documento donde se pueda comprobar la cuota devengada, por lo que la actuación de X, S.A. ha sido conforme a la normativa comunitaria, que establece que el derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.

Es obvio que el precepto comunitario relativo a la deducción del IVA en las importaciones no deja margen de apreciación discrecional, y los artículos 97.Uno.3º y 98 de la Ley 37/1992 son contrarios a la Directiva 2006/112/CE.

Por tanto, entiende la entidad que existe derecho a la deducción ya que está en posesión de la documentación que es exigible.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:

Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

SEGUNDO:

El derecho a deducir las cuotas del IVA se regula en el Título VIII de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido. Somete el nacimiento y el ejercicio de este derecho a una serie de requisitos, que pueden ser clasificados en requisitos de carácter subjetivo (quién tiene derecho a deducir), objetivo (qué cuotas tributarias son deducibles), formales (cómo se acredita este derecho), temporales (cuándo nace este derecho y cuándo puede ser ejercido) y, por último, requisitos que pueden denominarse funcionales, u operaciones cuya realización origina el derecho a deducir.

Pero, aun en el supuesto de que una cuota soportada reúna todos y cada uno de estos requisitos, puede no ser deducible si se incluye en las que el artículo 96 de la Ley 37/1992 denomina "exclusiones y restricciones del derecho a deducir", o si existe alguna "limitación del derecho a deducir", a las que hace referencia el artículo 95 de la Ley vigente.

El artículo 92 de la Ley del Impuesto establece que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del IVA devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado o satisfecho -entre otras- por las importaciones de bienes. Por su parte, el artículo 98 (en la redacción vigente en los ejercicios 2005, 2006 y 2007, que es la aplicable al caso), después de establecer que, como regla general, el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, señala en su apartado Dos que, por lo que se refiere a las importaciones de bienes, "el derecho a la deducción nace en el momento en que el sujeto pasivo efectúa el pago de las cuotas deducibles".

A propósito de esta cuestión, la Dirección General de Tributos ha respondido a la consulta relativa a si los importadores pueden ejercitar el derecho a la deducción al recibir la factura de los agentes de Aduanas, con independencia de que se hayan pagado efectivamente los derechos de importación, expresando que sólo podrán ejercitarlo en la declaración-liquidación del período en el que hubiesen ingresado efectivamente dichas cuotas en la Aduana o en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo de caducidad que fija la propia ley (Rs. de 16 de octubre de 1989 y de 23 de junio de 1995, entre otras). Por eso, la propia Ley señala en el artículo 97.Uno.3º que, en las importaciones, se considerará documento justificativo del derecho a deducir, el acreditativo del pago del impuesto a la importación, habiéndose expresado en resoluciones de este Tribunal Central y de la DGT que la provisión de fondos que realice el importador al Agente de Aduanas para atender los gastos derivados de la importación no justifica el pago de las cuotas correspondientes a la importación, ni el recibo entregado por el Agente es documento justificativo del derecho a la deducción del Impuesto.

TERCERO:

No obstante, sobre esta cuestión, y tal y como señala la reclamante, el artículo 98.Dos de la Ley 37/1992 ha sido suprimido por la Ley 51/2007 de Presupuestos Generales del Estado para el año 2008. A raíz de este cambio normativo, la deducción del IVA soportado por las importaciones de bienes se puede realizar desde que se devenga el Impuesto, y ello con independencia del momento en que se pague.

En consecuencia, desde el 1 de enero de 2008, el nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la importación de bienes nacerá con el devengo de las mismas, en los mismos términos que las cuotas soportadas que se correspondan con el resto de supuestos que definen el hecho imponible del Impuesto.

El artículo 77 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:

"Uno. En las importaciones de bienes el devengo del Impuesto se producirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación".

En cuanto al devengo de los derechos de importación, el artículo 201.2 del Código Aduanero Comunitario, aprobado por el Reglamento (CEE) n.º 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, establece que "la deuda aduanera se originará en el momento de la admisión de la declaración en aduana de que se trate".

Por consiguiente, el devengo de los derechos de importación y el devengo del IVA tendrán lugar, simultáneamente, cuando se admita a despacho la declaración aduanera por parte de la Administración tributaria.

Producido el devengo del IVA, su importe será inmediatamente deducible, desde el 1 de enero de 2008, siempre que se cumplan el resto de requisitos y limitaciones que para el ejercicio del derecho a la deducción establece el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

Pretende la entidad que, aun teniendo efectos la modificación normativa a partir del 1 de enero de 2008, le es aplicable en cualquier caso por la evidente contradicción entre la normativa nacional y las directivas comunitarias.

Sobre esta cuestión se ha pronunciado el Tribunal Supremo en diversas Sentencias, entre ellas la de 26 de enero de 2011 (recurso 1220/2006) y la que ahora transcribimos, la de 10 de mayo de 2010 (recurso 1454/2005), en el siguiente sentido:

"La Ley 37/1992 , en su redacción originaria, dispuso, con carácter general, que ese derecho (a deducir) nacía en el momento en que se devengasen las cuotas deducibles (artículo 98.1 ), salvo, precisamente, para los casos de sujetos pasivos invertidos, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de bienes, en los que tal derecho sólo veía la luz una vez pagadas las cuotas deducibles (artículo 98.2 ). No obstante, a partir del 1 de enero de 1995, y en virtud de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social (BOE de 31 de diciembre ), tal exigencia quedó únicamente reducida a las importaciones de bienes, debido a la nueva redacción que en su artículo 15 dio al artículo 98.2 de la Ley 37/1992, que fue derogado definitivamente por la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de presupuestos generales del Estado para el año 2008 (BOE de 27 de diciembre ), a partir de cuya entrada en vigor rige para todos los supuestos la regla de que el derecho a la deducción nace con el devengo.

Esta sucesión normativa ha permitido a la jurisprudencia considerar que, hasta el 1 de enero de 1995, en las importaciones y entregas intracomunitarias de bienes, así como en los supuestos de sujetos pasivos invertidos, deberían devengarse intereses moratorios por el tiempo transcurrido entre el día en que debió ingresarse la cuota y aquel en el que efectivamente se pagó, pues es ese momento es en el que nacía el derecho a la deducción. A partir de aquella fecha y hasta la entrada en vigor de la Ley 51/2007 tal determinación sólo operaba para las importaciones de bienes, como la litigiosa, y desde ese último momento para ninguna. Pueden consultarse sobre el particular las sentencias de 25 de marzo de 2009 (casación 4608/06, FJ 5º) y 12 de noviembre de 2009 (casación 1398/04, FJ 4º ).

Conforme a esta doctrina, al tratarse en el caso del impuesto sobre el valor añadido por la importación de productos petrolíferos durante el 1996, habría que dar la razón al abogado del Estado y considerar procedente la liquidación de los intereses, habida cuenta de que el derecho a la deducción sólo nacía con el pago de la cuota.

Ahora bien, como ya hemos indicado, nuestra legislación interna es, o debe serlo, transposición de las directivas comunitarias que armonizan el impuesto sobre el volumen de los negocios, en las que se establece, sin excepción alguna, que el derecho a deducir nace en el momento en el que es exigible el impuesto deducible, acontecimiento que tiene lugar con el devengo (artículo 17.1, en relación con el 10.1, de la Sexta Directiva ), que en el caso de las importaciones de bienes coincide con la importación (artículo 10.3 ).

La claridad de estas determinaciones, que no ofrecen la menor duda interpretativa, hace que, por el juego conjunto de los principios de efecto directo y primacía del derecho comunitario, las previsiones del artículo 98.2 de la Ley 37/1992 deban ceder ante los designios del legislador de la Unión Europea. Se trata de determinaciones comunitarias que de manera incondicional y precisa reconocen a los sujetos pasivos del impuesto un derecho (el de la deducción) frente a la Hacienda Pública en términos que el legislador nacional no debía desconocer y que aquellos pueden invocar ante sus jueces nacionales, para que los tutelen, quienes se encuentran obligados a tomar en consideración y resolver el litigio aplicando la disposiciones de una directiva, no obstante la existencia de reglas nacionales que las contradigan o que impidan su aplicación. A este desenlace conduce un acervo jurisprudencial del Tribunal de Justicia de Unión Europea, que hoy constituye sustrato común de la cultura jurídica de sus Estados miembros, y que tiene, en lo que ahora interesa, como hitos relevantes las sentencias de 5 de febrero de 1963, Van Gend and Loos (26/62), 15 de julio de 1964, Costa/ENEL (6/64), 19 de enero de 1982, Becker (8/81), 9 de marzo de 1978, Simmenthal (196/77) y 22 de junio de 1989, Fratelli Costanzo (103/88 )".

A la vista de esta jurisprudencia del Tribunal Supremo, debemos reconocer el derecho de X, S.A. a deducir el IVA a la importación que se haya devengado en los ejercicios controvertidos, con independencia de que el pago de dicho IVA se haya producido en los mismos ejercicios o en otros distintos.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.A., con NIF: ..., contra Liquidaciones provisionales de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 14 de noviembre de 2008, por las que se regularizan los ejercicios 2005, 2006 y 2007 del Impuesto sobre el Valor Añadido, ACUERDA: estimar la reclamación, anulando las liquidaciones en el sentido expuesto en el último Fundamento de Derecho.