En la villa de Madrid, en la fecha
indicada (23/03/2010) y en el recurso de alzada interpuesto por X, S.L. y
en su nombre y representación D. ... que señala como domicilio a efectos de
notificaciones en ..., contra el fallo del Tribunal Económico-Administrativo
Regional de ..., de fecha 30 de Septiembre de 2008, recaído en sus expedientes
nº .../2007 y nº .../2007, por los conceptos Arancel Exterior Común y sanciones
asociadas.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Consta en las actuaciones recogidas por el Órgano de instancia que
en fecha 9 de Junio se inician actuaciones inspectoras con objeto de comprobar el concepto
de Arancel Exterior Común, período 2.002 a 2.005 en relación con la aplicación
arancelaria derivada del origen de país A declarado por el importador en los DUAS ..., en
los que se declaró por parte del obligado el origen de país A y en consecuencia se
benefició de la preferencia arancelaria prevista para estos productos en el
Acuerdo de Asociación entre las Comunidades Europeas y sus estados Miembros por
una parte y el Reino de país A por otra. En fecha 28 de septiembre de 2.006 se incoa acta
de disconformidad A02 ..., en la que se propone por un lado regularizar deuda
tributaria en concepto de Tarifa Exterior Común e importe de 90.928'25 euros de
cuota (minorada en el Acuerdo ,toda vez que con posterioridad a incoar el acta
las autoridades aduaneras de país A certificaron como autentico el certificado de
origen referido al DUA ..., con respecto a los derechos específicos no
liquidados en su día con respecto a la importación de ajos, del código NC 0793
2000 en función de lo dispuesto en el apartado 6 del articulo 33 del Acuerdo de
Asociación entre las Comunidades Europeas y sus Estados Miembros y el Reino de país A, "Si, en el caso
de duda razonable no se recibe una respuesta en el plazo de diez meses o si la
respuesta no contiene información suficiente para determinar la autenticidad
del documento en cuestión o del origen real de los productos, las autoridades
aduaneras solicitantes denegarán salvo en casos de fuerza mayor o
circunstancias excepcionales todo beneficio del régimen preferencial". Por
otro lado se propone regularizar con respecto al resto de los DUAS obrantes e
identificados en los Anexos del Expediente, aplicándose para el caso de la
mercancía importada (ajos), un tipo proporcional del 9'6 % y un tipo especifico
de 120 euros/quintal al apreciarse por parte del actuario que la entidad ahora
reclamante ha disfrutado del beneficio fiscal ligado a certificados de
importación que fueron concedidos por el órgano competente a otros operadores
económicos vulnerando el carácter nominativo e intransferible de los
certificados en cuestión. Asímismo y derivado del precitado derecho específico
para las importaciones no preferenciales fuera del contingente GATT, la gestión
del mismo exige la instauración de un régimen de certificados de importación
regulado en el Reglamento CEE 565/2002 de la Comisión de 2 de abril por el que
se fija el modo de gestión de los contingentes arancelarios para los ajos
importados de terceros países cualquier importación de ajos del código NC
07032000(como es el caso) que se realice al amparo de los contingentes de la
Decisión 2001/404/CE estará supeditada a la presentación de un certificado de
importación expedido conforme a lo dispuesto en el Reglamento 129112000. En
particular el apartado 3 del artículo 3 del precitado Reglamento 565/2002
dispone "No obstante lo dispuesto en el articulo 9 del Reglamento CEE
1291/2000,1os derechos derivados de los certificados no serán
transmisibles".
SEGUNDO.-
Asimismo
el actuario pone de manifiesto que el obligado simula una primera venta de ajos
a otras titulares de certificados de importación que despachaban de importación
e inmediatamente revendían el producto a X, S.L. (cesionario ). De esta forma X obtiene el beneficio
preferencial derivado del contingente sin limitación alguna y todo ello a
cambio de una compensación económica que en algunos casos se llega a denominar
expresamente "comisión por cesión de licencias". "Los ajos son
adquiridos por X a un proveedor de país B o de país C introduciéndolos en un
depósito aduanero en España. Los pedidos son realizados por X, S.L. que es a quien se
factura la mercancía por el proveedor y quien la paga. Una vez que la mercancía
se encuentra en el depósito aduanero español el cesionario citado vende la
misma a la empresa titular de los certificados de importación, que es quien la
despacha de importación e inmediatamente revende los ajos de nuevo a X, S.L. Así pues de las
anteriores hechos y aquellos otros reflejados en el expediente el actuario
aprecia una "simulación negocial relativa" (distinta de la real
subyacente )" que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25 de la
LGT 230/1963 de 28 de diciembre y artículo 16 de la LGT 58/2003 de 17 de
diciembre conlleva que "el hecho imponible gravado será el efectivamente
realizado por las partes" es decir quien haya adquirido en los comercios
internacionales quien haya importado quien haya comercializado, quien haya
poseído y dispuesto realmente de la mercancía a efectos de su introducción en
el mercado comunitario facultades que recaen en el ahora reclamante si bien se
excepcionan los referidos a los DUAS ..., ... y ..., ante la posible
punibilidad prevista en el artículo 306 de la Ley Orgánica 10/1995 de 23 de
noviembre del Código Penal que ascienden en su limite a 50.000 euros. Lo
anterior dió lugar, tras la tramitación del expediente oportuno nº ..., a la
liquidación por el concepto Arancel Exterior Común, períodos 2002 a 2005, con
una deuda de 1.546.654´91 € (1.399.714´41 € de cuota y 146.940´50 € de
intereses de demora).
TERCERO.-
Consecuencia
de la anterior liquidacion, en fecha 28 de septiembre de 2006 se inicia
expediente sancionador por ochenta y nueve infracciones tributarias leves y
ciento cincuenta y cuatro infracciones tributarias graves conforme al artículo
79 b) de la LGT 230/1963 de 28 de diciembre que no obstante fueron rectificadas
en el Acuerdo sancionador ya que el actuario había incluido en la propuesta
cinco DUAS cuyos certificados de origen efectivamente pertenecían al titular
como asimismo los tres DUAS citados anteriormente como posible aplicación de la
Ley Penal. Por tanto se sancionan 235 infracciones ;156 infracciones
tributarias sobre supuestos realizados durante la vigencia de la LGT 230/1963
de 28 de diciembre conforme al tipo establecido en el artículo 79 b) de la
misma "No presentar presentar fuera de plazo previo requerimiento de la
Administración tributaria o de forma incompleta o incorrecta las declaraciones
o documentos necesarios para que la Administración tributaria pueda practicar
liquidación de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de
autoliquidación", sancionándose conforme lo dispuesto en el artículo 87.1
del Texto con multa del 50 al 150 por 100 de las cuantías de los beneficios
indebidamente obtenidos. Por otro lado el artículo 82 c) de la Ley determina el
criterio de graduación de "utilización de medios fraudulentos en la
comisión de la infracción o la comisión de esta por medio de persona
interpuesta",.en concreto el apartado 4 describe tal supuesto "cuando
el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad haya hecho
figurar a nombre de un tercero ..la titularidad de los bienes o derechos, la
obtención de los rendimientos ...de las que se deriva la obligación tributaria
cuyo incumplimiento constituye la infracción tributaria que se sanciona".
Cuando concurra esta circunstancia el porcentaje de la sanción se incrementará
entre 35 puntos y 50. Así pues, en el presente caso se aplica la graduación
mínima del 85% de las cantidades indebidamente disfrutadas. Con respecto a la
nueva LGT 58/2003 de 17 de diciembre y conforme el tipo establecido en el
articulo 192.4 como muy grave y en función de los incrementos porcentuales del
artículo 187.1 a) y b) "comisión repetida de infracciones" y
"perjuicio económico para la Hacienda Publica" el resultado
sancionador resulta más gravoso motivo por el cual se aplica la LGT 230/1963 de
28 de diciembre por un importe global de sanción sin reducción de 611.771'93
euros. Con respecto a las setenta y nueve infracciones tributarias muy graves
cometidas con posterioridad al 1 de julio de 2.004 conforme el precitado
artículo 192.4 de la LGT 58/2003 de 17 de diciembre por un importe global de
sanción sin reducción de 772.674'30 euros. Lo anterior dió lugar, tras la
tramitación del expediente oportuno nº ..., en el que comprendían 156
infracciones tributarias graves conforme al artículo 79 b) de la L.G.T.
58/2003, a la imposición de una sanción por un importe global con reducción de
1.038.334´67 €.
CUARTO.-
Disconforme con todo lo
expuesto hasta ahora, la firma interesada promovió reclamaciones
económico-administrativas nº .../2007 y nº .../2007 ante el Tribunal Regional de
..., aduciendo, en sínteses y entre otros extremos, que X, S.L. no es el sujeto pasivo
de la deuda; caducidad de determinadas operaciones; que su actuar no constituye
simulación alguna sino auténticas transacciones comerciales siendo sus
beneficios legítimos; asímismo se extiende en toda una serie de exposiciones en
cuanto a su modo de actuar comercial, achacando determinadas irregularidades a
la Administración. Reunido el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
..., el día 30 de Septiembre de 2008 para ver y fallar sus expedientes nº
.../2007 y nº .../2007 acordó en dicha fecha estimar parcialmente las
reclamaciones confirmando tanto la liquidación impugnada como las sanciones
impuestas exceptuando no obstante el cobro por caducidad de aquellas liquidaciones
referidas en el Fundamento de Derecho Quinto; en el que con base en lo
dispuesto en el artículo 221.3 del Código Aduanero Comunitario y aplicación de
la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de Junio de 2000 se dice: "En el
presente caso tal y como reconoce el acuerdo impugnado se acusa de recibo la
liquidación en fecha 28 de diciembre de 2.006,motivo por el cual todas aquellas
deudas aduaneras nacidas conforme lo dispuesto en el articulo 204.2 del
precitado CAC en fechas anteriores al 28 de junio de 2.003 es decir en plazo
superior a tres años, procede declarar caducado el derecho al cobro de las
referidas deudas". Mediante escrito de 2 de Noviembre de 2008 la firma
interesada interpuso recurso de alzada contra el meritado fallo vertiendo toda
una serie de argumentaciones, fundamentalmente desarrollo de las alegaciones
evacuadas ante el Organo de instancia, en las que basa la corrección de su
actuar así como respecto de la anómala, dice, actuación de la Inspección en
relación con los Certificados manejados en las operaciones.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación
en plazo establecidos en la Ley 58/2003 para el conocimiento del presente
recurso de alzada en el que la cuestión que se plantea es la de determinar si
el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., resulta
conforme a derecho.
SEGUNDO.- Antes de abordar de plano la cuestión conviene reproducir las
alegaciones de la firma interesada ante el Órgano de instancia en la parte que
en el presente recurso afecta: X no es el sujeto pasivo de la deuda ya que no es
la persona natural o jurídica a la cual la norma le impone el cumplimiento de
la obligación tributaria Si acudimos al artículo 4 del Reglamento CEE 2913/1992
de 12 de octubre del Consejo define al deudor como la persona obligada al pago
del importe de la deuda aduanera ;al declarante como la persona que efectúa la
declaración en aduana en nombre propio o la persona en cuyo nombre se realiza
la declaración en aduana; al titular del régimen como "La persona en cuyo
nombre se ha realizado la declaración en aduana o persona a la que hayan
cedidos los derechos y obligaciones del declarante relativos a un régimen aduanero".
El artículo 201 apartado 3° del precitado Texto fija con claridad al sujeto
pasivo en las operaciones de importación "El deudor será el declarante
...". Pues bien en el presente caso resulta pacifico que la entidad ahora
reclamante ni ha realizado la declaración de importación ni es el sujeto pasivo
puesto que no es el importador... No existencia de simulación en la actuación
de X en las operaciones
objeto de regularización ya que lo que ha existido son autenticas transacciones
comerciales de compraventa; existen facturas de venta se ha pagado el precio
por parte de los compradores y estos realizaron las operaciones de importación
es decir vender un producto a determinadas empresas que disponiendo de
licencias de importación de ajos por sus características particulares no
conocían productores de país B de ajos. Por tanto el objetivo era buscar ajos en país B, para vendérselos a
empresas españolas con licencias de importación y con ello obtener un beneficio
entre el precio de compra en país B y el precio de venta dentro del Depósito
Aduanero. Con estas operaciones se terminaba nuestro ciclo negocial y
obteníamos un beneficio legitimo No debemos olvidar que para conseguir este
beneficio esta parte corría importantes riesgos ya que acudía al mercado chino
adquiría el producto y corría con los riesgos de que el producto al llegar a
España no fuera de la calidad acordada se perjudicara el viaje etc. Una vez
vendida la mercancía dentro del deposito ,los distintos compradores realizan
los DUAS de importación y despachan la mercancía a consumo y una vez allí los
propietarios de la mercancía las vuelven a colocar en el mercado y en esta
situación nosotros acudimos a ese libre mercado ofertamos por la mercancía y en
ocasiones compramos. La única manera de probar la existencia de una simulación
negocial es acreditar de manera suficiente dos extremos que tienen que
concurrir. El primero que mi representada hubiera comprado la totalidad de los
ajos lo que pudiera probar que las empresas titulares de los certificados no
tenían facultad de disposición libre de mercado; la segunda condición es que el
precio de la supuesta recompra no fuera un precio de mercado situación que no
discute la Inspección. Existen en el expediente 3 importaciones en las cuales
el producto era originario de país A. Para efectuar las mismas se aportaron los
correspondientes certificados de origen. El acuerdo nos comunica que las
autoridades marroquíes no han contestado sus requerimientos de información y
con esta simple ausencia la AEAT dispone que no se ha acreditado el origen de
las mercancías que en principio se certifican. El articulo 94 del Reglamento de
Aplicación 2454/1993 de 2 de julio de la Comisión establece un procedimiento de
verificación de dudas que no ha sido cumplimentado sin que además se explicitasen
cuales fueron las dudas habidas por las autoridades aduaneras para recabar tal
comunicación ya que la presunción de certeza que al efecto tiene el certificado
hace necesario la prueba de autenticidad negativa o inexactitud en cuanto a su
contenido. Con respecto al expediente sancionador no se acredita en ningún caso
la culpabilidad exigida por el artículo 183.1 de la LGT 58/2003 de 17 de
diciembre.
TERCERO.- Recogido lo anterior, refiriéndonos a la liquidación practicada, en
la parte no anulada por el Tribunal Regional, ha de resaltarse, como hace el
órgano de instancia, que la misma es consecuencia de haber apreciado la AEAT
simulación en el
sentido que determina el articulo 16.1 de la LGT 58/2003 de 17 de diciembre
"En los actos o negocios en los que exista simulación el hecho imponible
gravado será el efectivamente realizado por las partes". En el presente
caso X,
S.L.
adquiría los ajos objeto de importación a un proveedor de un tercer país y lo
introducía en un régimen suspensivo de derechos a la espera de vender los
productos destinados a la importación en la Comunidad precisamente a quien
disponía de los certificados oportunos para hacerlo en régimen de contingentes;
llegada esta a situación se procedía en todos los casos objeto del expediente a
revenderlos a la entidad ahora reclamante.
CUARTO.-
Razona el Órgano de instancia que en efecto tales operaciones como
alega la obligada desde un punto de vista estrictamente comercial y aduanero no
vulneraría ninguna normativa sino fuese por la circunstancia de que este tipo
de importaciones esta sometido a contingente (Decisión 2001/404/CEE) que no es
posible sobrepasar reservando por lo demás el articulo 3 del Reglamento
565/2002 de la Comisión de 2 de abril una cláusula de prevención de fraude de Ley
en cuanto se prohibe de forma expresa la"transmisibilidad de los derechos
derivados de los certificados". Es decir el supuesto de hecho que aprecia
la AEAT es un"mercado de transmisibilidad de derechos"que concluye
además en un resultado perseguido por el legislador"cual es el sobrepasar
la limitación dispuesta por el contingente", tal computo de actuaciones
deviene por tanto en que una cuestión es el hecho efectivamente acontecido
entre las partes y otra muy diferente a través de la observancia de un cauce
formal previsto para otra situación que arroja un resultado totalmente
discrepante con la norma.
QUINTO.-
Al hilo
de lo recogido, adecuadamente razona el fallo ahora combatido que resulta
conveniente ahondar"en el concepto de simulación toda vez que expresa un
contenido de voluntad no real emitida conscientemente y de acuerdo entre las
partes para producir con fines de diversa índole la apariencia de un negocio
jurídico que no existe o que es distinto del que realmente se ha llevado a
cabo. Contempla diversa doctrina, la distinción entre simulación absoluta o
simulación relativa; la primera supone haber creado la apariencia de un negocio
que no existe sino solo su apariencia engañosa para defraudar a terceros se
oculta en definitiva la carencia del objeto del contrato y de la causa
conculcando lo dispuesto en los artículos 1261 y 1275 del Código Civil;la
segunda sin embargo se ha de tener en cuenta no únicamente el negocio simulado
cuales son el tracto sucesivo de compras venta y recompra sino el realmente
existente y ocultado contrato que será eficaz si reúne las condiciones para su
validez. Tales conceptos devienen en su aplicación al caso concreto de forma
trascendente puesto que la calificación en una u otra dependerá la conclusión
de nulidad absoluta de lo actuado para el caso de simulación absoluta y en su
caso , conflicto en la aplicación de la norma tributaria para el caso de
simulación relativa. Excluida de la propia lectura del articulo 15 de la LGT
58/2003 que se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o
se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que
...de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes,
distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los
actos o negocios usuales o propios"(en el supuesto presente resultan
efectos económicos relevantes distintos del ahorro fiscal además de jurídicos,
puesto que se sobrepasa el limite cuantitativo fijado objetivamente por tanto
la prohibición fijada por el legislador comunitario) y puesto que el negocio
formalmente postulado no puede permanecer encauzada en una doble importación
preferencial. Sólo cabe apreciar simulación absoluta que conllevará por tanto
la nulidad de lo actuado haciendo aflorar a efectos jurídicos tributarios el
negocio jurídico realmente efectuado. Llegados a este punto resulta necesario
concretar la prueba de tal simulación que no cabe sino encauzar a través de los
medios de prueba que prevé el articulo 1253 del Código Civil y con carácter más
especifico artículo 108.2 de la LGT 58/2003 precitada"..es indispensable
que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir hay un enlace
preciso y directo según las reglas de criterio humano". En el presente
caso no se cuestiona que la forma de pago en algunos casos se efectúa mediante
liquidación ,deduciéndose de la factura de la segunda venta el importe de la
primera, lo que explícita una voluntad contractual sucesiva y habitual cuando
no pagos denominados expresamente "pagos por expedición de licencias"
o también en aquellos casos en que la propia entidad reclamante se encontraba
en disposición de la documentación incluidas licencias de importación del
cedente de las mismas, lo que obviamente racionaliza o visualiza una cierta
facultad de tutela coordinación y dirección efectiva de las actuaciones,
describiendo en definitiva un enlace preciso y directo entre los hechos
acontecidos y demostrados y la conclusión según nexo racional que no puede ser
otro que la simulación absoluta del negocio y por ende la procedencia de
regularizar el efectivamente realizado cual es la importación sin licencia de
contingente para ello".
SEXTO.-
Llegados
a este punto y en relación con la discrepancia referente al procedimiento
empleado por la Inspección para cuestionar los Certificados de origen de la
mercancía hemos también de reproducir las argumentaciones del Tribunal Regional
al respecto. Y así discrepando la firma interesada con respecto a la conclusión
obtenida por la Administración de que la no contestación con respecto a los
tres DUAS citados en los antecedentes, cuyas dudas derivadas del certificado de
origen se trasladaron a las autoridades aduaneras de país A deviene en la no
justificación del origen y por ende en la regularización practicada. Pues bien,
en el caso que nos ocupa practicada la liquidación al amparo de la legislación
aduanera el articulo 220 del Reglamento CEE 2913/1992 de 12 de octubre del
Consejo permite la contracción a posteriori cuando la deuda aduanera se haya
liquidado a un importe inferior al importe legalmente adeudado como
consecuencia de ser falso según comunican las autoridades aduaneras del país de
exportación el certificado de origen preferencial aportado en su día. No
cuestiona la entidad reclamante la posibilidad de proceder por parte de las
autoridades aduaneras de "recaudar a posteriori", los derechos de
importación .Así el articulo 220 precitado establece que"cuando el importe
de los derechos que resultan de una deuda aduanera no han sido objeto de
contracción, o habiéndolo sido éste se ha efectuado a un nivel inferior al
importe legalmente adecuado se procederá a realizar una contracción"a
posteriori", del importe de los derechos que hayan de recaudarse o queden
por recaudar", si por el contrario si este procedimiento es susceptible o
no de interpretación más beneficiosa para el importador de buena fe. A tal
efecto procede explicitar el contexto legal comunitario de tal procedimiento:
El artículo 26.1° del Reglamento CEE 2913/1992,de 12 de octubre del Consejo (CAC)
establece que "la normativa aduanera u otra normativa comunitaria
especifica podrá establecer que el origen de la mercancía debe justificarse
mediante la presentación de un certificado de origen". No se cuestiona
asimismo la presunción de certeza del certificado EUR-1 expedido
por"O"como tampoco debe cuestionarse en la redacción del articulo 94
del Reglamento CEE 2454/1993 de 2 de julio de la Comisión dictado en aplicación
del Código Aduanero que en caso de dudas (no solventadas puesto que no se ha
recibido contestación en los plazos previstos reglamentariamente ) en general y
en particular en su punto 5 que no llegar las autoridades aduaneras del país de
importación a la certeza en la autenticidad del documento"dichas
autoridades aduaneras denegaran salvo en circunstancias excepcionales todo
beneficio de las medidas arancelarias preferenciales". En este sentido ha
de resaltarse el contenido de la Sentencia del Tribunal de Justicia de
Luxemburgo de 17 de Julio de 1997 (asunto C-97/95).
SEPTIMO.-
A mayor
abundamiento las conclusiones obtenidas por la Inspección y refrendadas por el
Tribunal Regional de ..., cuyo acuerdo no cabe tildar de incongruente por el
hecho de no compartirlo, pues resulta razonado de manera suficiente, puede
decirse que a lo largo del expediente se ha aplicado especial cuidado y
escrupulosidad para acreditar el hecho imponible base y origen de la relación
jurídica tributaria puesto que su desarrollo incluyendo la vía de reclamación,
se observa la existencia de un auténtico nexo o relación entre el hecho
conocido y la consecuencia extraída que permite considerar éste en un orden
lógico como extremadamente probable; al igual que el hecho conocido está plena
y completamente acreditado y es claramente revelador del hecho desconocido que
pretende demostrarse; y que entre todos los hechos conocidos llevan a la misma
conclusión.
OCTAVO.-
Por
último y en lo que se refiere a las sanciones impuestas y confirmadas en la
instancia primera, procede hacer referencia al acuerdo sancionador. En éste se razona
correctamente que en el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio
Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina
en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la
circunstancia de que su conducta no se haya amparada por una interpretación
jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la
Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar
operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor
exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación
razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser
negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de
una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como
infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del
artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias entre otras muchas,
de 29 de enero, 5 de marzo 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero
de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello "cuando el contribuyente no
sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva,
sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una
interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración
entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la
imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o
culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de
criterios"(SS.TS de 5 de septiembre de 1991 8 de mayo de 1997, 10 de mayo
y 22 de julio de 2000). Resulta, entonces, que la apreciación de la
culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge
directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de
legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier
naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la
hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un
elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las
razones expuestas por la sociedad recurrente como justificadoras del
incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean
meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente
insostenibles. Tal y como se desprende del contenido de los hechos que integran
el expediente el obligado tributario ha desarrollado toda una compleja
simulación negocial, que vendría a encuadrarse en lo que la doctrina denomina
como simulación relativa (cuando conscientemente se genera por los contratantes
una apariencia negocial distinta de la real subyacente, con el fin de lograr
las consecuencias tributarias asociadas al negocio aparente o simulado, más
ventajosas que las asociadas al realizado efectivamente o disimulado, que en
este caso está prohibido por el ordenamiento jurídico), de manera que las
partes han acometido una transmisión de certificados de importación contraria
al ordenamiento jurídico, aparentando realizar una compraventa bidireccional,
primero del verdadero importador de la mercancía y propietario de la misma, X, S.L. al titular de los
certificados de importación e importador nominal, y segundo, inmediatamente
después del despacho de importación, de este último al primero, que es quien
comercializa realmente los ajos en el mercado comunitario y en otros mercados.
Gracias a esta simulación X, S.L. ha podido disfrutar en la medida deseada de un beneficio
fiscal que en principio habría podido obtener sólo limitadamente en función de
la normativa que regula la gestión del contingente arancelario y que establece
de forma clara y tajante el carácter intransferible de los certificados de
importación. De esta forma, X, S.L. ha fomentado con su actuación las solicitudes de
importación especulativas, que, precisamente, trata de evitar el Reglamento
565/2002, de la Comisión, de 22 de abril, como las que en este caso han
realizado las empresas que han cedido sus licencias, de forma encubierta, a X, S.L. La conducta del
infractor, tal y como ha quedado relatada en los anteriores FUNDAMENTOS DE DERECHO, ni constituye una interpretación razonable de la norma tributaria, ni
en definitiva acredita la creencia del sujeto pasivo de que obraba con arreglo
a la ley, por un disculpable error en la comprensión de una materia cuya
complejidad se presta a mantener posturas divergentes, por lo que tal conducta
no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, de acuerdo con la
precitada construcción jurisprudencial del principio de culpabilidad, por lo
que se considera que la firma recurrente es responsable.
Por lo expuesto
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en
SALA, como resolución del recurso de alzada interpuesto por X, S.L. contra
el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 30 de
Septiembre de 2008, recaído en sus expedientes nº .../2007 y nº .../2007, ACUERDA:
Desestimar dicho recurso.
