En la Villa de
Madrid, en la fecha indicada (21/06/2012), en la reclamación
económico-administrativa que, en única instancia de conformidad con lo previsto
en el artículo 229.1 b) de la Ley 58/2003 General Tributaria, pende de
resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala,
interpuesta por X, S.L. con NIF ..., actuando en su nombre y
representación D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en la ...,
contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta de Disconformidad nº A02-
... de fecha 23 de octubre de 2009, dictado por la Depenencia Regional de
Inspección de la Delegación Especial de ..., y referido al Impuesto sobre el
Valor Añadido ejercicio 2008, en el que se acuerda una devolución de 3.399.498,16
euros junto con los correspondientes intereses de demora por el retraso en la
devolución efectuada, frente a la devolución de 4.371.565,34 euros solicitada
por la entidad.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con fecha 5 de
mayo de 2009, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial
de ..., notifica a la entidad X, S.L. comunicación de inicio de las
actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria, en
relación con el concepto y períodos que se detallan a continuación:
CONCEPTO PERIODOS
Impuesto sobre el Valor
Añadido 2008
Las mencionadas
actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 24 de julio de
2009 con la incoación al sujeto pasivo de una Acta de Disconformidad en la que
se regulariza la situación tributaria de la entidad por el concepto y períodos
indicados. El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual
fecha.
La entidad
presentó con fecha 25 de junio de 2009 escrito de alegaciones a la propuesta de
liquidación incluida en el Acta.
Con fecha 23 de
octubre de 2009, la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de ...
dicta acuerdo del liquidación con el siguiente desglose:
1T-2008
2T-2008 3T-2008 4T-2008
Cuotas 117.031,87 196.568,82 211.766,66
207.204,48
Iva deducible 7.782.058,27 4.104.087,86 327.592,09 126.507,49
Resultado -7.665.026,40 -364.369,72
-3.480.195,15 -3.399.498,16
De las
actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas con la entidad se
extrae entre otra, la siguiente información relevante:
1. La
entidad se encuentra dada de alta desde el 1 de abril de 2007 en el Epígrafe
861.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas, relativo al alquiler de
locales industriales.
2. El
obligado tributario adquiere de la entidad Y, S.A. un derecho de
superficie. Y, S.A. era titular de un derecho de superficie constituido
por un plazo de 40 años a contar desde el día 31 de agosto de 1990 para la
construcción de un Centro geriátrico. En ejercicio y desarrollo del citado
derecho de superficie, la superficiaria declaró en fecha 26 de mayo de 1998
como obra nueva un edificio que constituye un Centro Geriátrico asistido,
denominado Z. En fecha 17 de enero de 2009, el superficiante acordó
autorizar la cesión del citado derecho de la superficiaria a un tercero, en
este caso, la entidad X, S.L. asumiendo ésta los derechos y obligaciones
que a la superficiaria atañían hasta el momento de la cesión. El precio de la
transmisión es de 6.072.609 euros más el IVA, que la escritura y la factura en
que documentaron la operación recogen a tipo general del 16%, con una cuota de
971.617,44 euros.
3. La
Inspección de los Tributos, ha considerado que el tipo impositivo que debería
haberse aplicado a dicha cesión es del 7%, de manera que de conformidad con el
artículo 94. Tres de la Ley del IVA, en ningún caso procederá la deducción de
las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que
se hubiesen devengado con arreglo a derecho.
4. Por
otro lado, X, S.L. procedió a ampliar su capital social en 6.079.033,80
euros en virtud de acuerdo de su Junta General de fecha 17 de abril de 2007 y
elevado a público mediante escritura pública de la misma fecha. La ampliación
de capital fue suscrita y desembolsada íntegramente por la entidad W, S.A.
mediante aportación no dineraria de un edificio destinado a residencia
asistencial para la tercera edad sito en el término municipal de ... La
valoración de mercado dada por las partes coincide con el importe de la
ampliación de capital suscrita. En dicha escritura, no se hace alusión al
Impuesto sobre el Valor Añadido.
5. En
el asiento número 58 del Libro Registro de Facturas Recibidas del 2008, se
refleja la deducción de la cuota de IVA documentada en la factura ... de 1 de
mayo de 2008, recibida de la entidad W, S.A. por importe de 6.079.033,80
euros de base imponible y 425.532,37 euros de cuota devengada a tipo reducido.
La descripción de la operación consignada en factura es: Importe
correspondiente a la compraventa de la Residencia de la Tercera Edad sita en
..., según escritura del Notario de ... D. ... de fecha 17 de abril de 2007,
protocolo ...
6. La
Inspección ha negado la deducibilidad de la cuota de IVA documentada en la
factura anterior, ya que entre el momento del devengo de la operación (17 de
abril de 2007) y la fecha de expedición de la factura (1 de mayo de 2008) ha
transcurrido más de un año, por lo que ha caducado el derecho a la repercusión
del impuesto.
7. Independientemente de que el aportante,
esté obligado a declarar e ingresar el IVA devengado correspondiente, ha
caducado el derecho a repercutirlo, y consecuentemente el destinatario no tiene
la obligación legal de soportar tal repercusión.
El acuerdo de
liquidación anterior fue notificado a la entidad el día 28 de octubre de 2009.
SEGUNDO:
Contra el
acuerdo de liquidación descrito en el antecedente anterior, la entidad interpone
reclamación económico administrativa en única instancia ante este Tribunal
Económico Administrativo Central, con fecha 27 de noviembre de 2009.
Notificada el
día 12 de febrero de 2010 la puesta de manifiesto del expediente, se concede a
la entidad el plazo de un mes para que examine el mismo y para que aporte la
pruebas y alegaciones que estime oportunas.
La entidad
presenta escrito de fecha 12 de marzo de 2010, en el que en síntesis expone las
siguientes alegaciones:
1. En
el momento de la aportación no dineraria documentada en escritura pública de 17
de abril de 2007, la entidad aportante, W, S.A. consideró que la
operación no quedaba sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, y ello por el
hecho de haber sujetado la operación al régimen fiscal especial previsto en el
Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades.
2. Posteriormente,
W, S.A. emitió factura con fecha 1 de mayo de 2008, al considerar que
dicha operación debía quedar sujeta al IVA. La rectificación del criterio no
fue fruto del capricho, sino de una reflexión fruto de una evolución doctrinal.
3. La
entidad reclamante, X, S.L. aceptó la repercusión y pagó el IVA
correspondiente, e hizo constar la cuota de IVA soportado deducible en su
declaración.
4. Por
otro lado, de acuerdo con la jurisprudencia y la normativa comunitaria, la
escritura pública es un documento equivalente a la factura al figurar en
aquella los datos necesarios para identificar plenamente la operación, las
personas intervinientes y los datos necesarios para determinar la base del
impuesto y la cuota.
5. En
base a lo anterior, la factura de 1 de mayo de 2008 tiene la consideración de
factura rectificativa y el plazo para la rectificación de las cuotas
impositivas repercutidas es de cuatro años.
6. Sin
perjuicio de lo anterior, incluso en el caso de repercusión fuera del plazo de
un año previsto en el artículo 88 de la Ley del IVA, el Tribunal Supremo ha
establecido, que la Ley en modo alguno establece la prohibición de soportar una
vez transcurrido el plazo del año, sino sólo que se perderá el derecho a
repercutir, por lo que no puede entenderse que si se soporta voluntariamente el
impuesto, aunque sea repercutido extemporáneamente, se esté incumpliendo una
obligación.
7. Es
decir, el Tribunal Supremo, en casos de repercusión indebida del impuesto, no
niega al sujeto repercutido su derecho a la deducción del impuesto, o si se le
niega, se le debe reconocer al mismo tiempo su derecho a la devolución por
cuotas indebidamente soportadas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal
Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación
económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y
forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la
Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de
mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley
58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía
administrativa, de aplicación a este procedimiento.
La cuestión a
resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central consiste en
determinar, si la entidad tiene derecho a la deducción de la cuota de IVA
documentada en la factura ... de 1 de mayo de 2008, recibida de la entidad W,
S.A. por importe de 6.079.033,80 euros de base imponible y 425.532,37 euros
de cuota devengada, correspondiente a la compraventa de la Residencia de la
Tercera Edad sita en ... según escritura de fecha 17 de abril de 2007. En
particular determinar si ha caducado el derecho a la repercusión del impuesto
por el transcurso del plazo de un año desde el devengo de la operación y las
consecuencias en su caso de dicha caducidad.
SEGUNDO: Para la resolución de la cuestión objeto de este
recurso de alzada, es necesario partir de la necesaria distinción entre
repercusión del impuesto y rectificación de las cuotas repercutidas. Así
dispone el artículo 88 de la Ley 37/1992, reguladora del Impuesto sobre el
Valor Añadido, en relación con la repercusión:
"Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el
importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada,
quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo
dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes
entre ellos.
(....)
Dos. La
repercusión del impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento
sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen
reglamentariamente.
A estos
efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible,
incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo
impositivo aplicado.
Se exceptuarán
de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que
se determinen reglamentariamente.
Tres. La
repercusión del impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la
factura o documento sustitutivo correspondiente.
Cuatro. Se
perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la
fecha del devengo.
Cinco. El destinatario de la operación gravada por el
Impuesto sobre el Valor Añadido no estará obligado a soportar la repercusión
del mismo con anterioridad al momento del devengo de dicho impuesto.
Seis. Las controversias que puedan producirse con
referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como
a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de
las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.
Por su parte el
artículo 89 de la Ley del Impuesto dispone:
"Uno. Los
sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas
repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado
incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto
en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible
La
rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de
la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan la demás
circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen
transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto
correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias
a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo
dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no
habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento
sustitutivo correspondiente a la operación.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados
anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas
repercutidas en los siguientes casos:
1.º Cuando la
rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de
esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de
las operaciones no actúen como empresarios o profesionales del impuesto, salvo
en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la
rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor
de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.
2.º Cuando sea
la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las
correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas
mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea
constitutiva de infracción tributaria.
Cuatro. La
rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la
forma que reglamentariamente se establezca
Cinco. Cuando
la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente
repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá
presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el
recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto
en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo
dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas
de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley
o se deba a un error fundado de Derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la
diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se
deba efectuar la rectificación.
(....)"
De lo dispuesto
en los artículos anteriores debemos extraer las siguientes conclusiones:
- La repercusión de las cuotas del
Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas sólo puede hacerse a través de
factura o documento sustitutivo.
- El plazo para practicar la
repercusión mediante la factura está limitado a un año desde el devengo, y se
perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la
fecha del devengo del impuesto.
- Si se ha procedido a la repercusión en
el plazo legalmente establecido, es posible rectificar las cuotas repercutidas
en los casos legalmente previstos y en el plazo máximo de cuatro años desde el
devengo del impuesto. Incluso se admite la posibilidad de rectificar y
repercutir el IVA pese a no haberlo hecho en el momento inicial siempre que se
hubiese expedido la correspondiente factura de la operación, en virtud del
apartado Dos del artículo 89, introducido por la Ley 13/1996 en vigor desde el
1 de enero de 1997.
- Por tanto para que pueda llevarse a
cabo la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, resulta
imprescindible que tales cuotas hayan existido previamente, es decir, que se
haya producido una repercusión del impuesto con carácter previo, en los
términos que recoge el artículo 88 de la LIVA.
- En cuanto a la modificación introducida
por la Ley 13/1996 en el apartado Dos del artículo 89, abre la posibilidad de
rectificar cuotas que no han sido repercutidas, siempre y cuando haya sido
emitida factura.
- No obstante, no procederá la
rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, cuando sea la
Administración Tributaria la que ponga de manifiesto a través de las
correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas
mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea
constitutiva de infracción tributaria.
Una vez
establecido lo anterior, debemos analizar las circunstancias concurrentes en el
caso presente.
No es cuestión
controvertida en la presente resolución, que la operación descrita en escritura
pública de fecha 17 de abril de 2007, ante el Notario de ... D. ... (número ... de su protocolo), y en la que se
documenta la operación de aportación no dineraria de la Residencia de la
Tercera Edad sita en ..., está sometida al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Tampoco es
cuestión controvertida, que por la citada operación no se emitió, al tiempo de
efectuarse la misma, la factura acreditativa de la aportación. Esto es así,
porque en el momento de la operación, tanto la entidad W, S.A. como la
entidad X, S.L. consideraron que la aportación no dineraria documentada
en dicha escritura pública estaba no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido,
ya que consideraron que resultaba de aplicación el supuesto de no sujeción previsto
en el artículo 7 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor
Añadido, relativo a la transmisión de una o varias ramas de actividad
empresarial. Por este motivo, no se dejó constancia en escritura pública de la
sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, ni se emitió factura acreditativa
de la operación.
Posteriormente,
las partes consideraron dicha operación sujeta al Impuesto sobre el Valor
Añadido, motivo por el cual, la entidad W, S.A. procedió a la emisión de
la factura ... con fecha 1 de mayo de 2008 por importe de 6.079.033,80 euros de
base imponible y 425.532,37 euros de cuota devengada a tipo reducido. Mediante
dicha factura se lleva a cabo la repercusión del IVA correspondiente a la
operación descrita y no es factura rectificativa de otra anterior, puesto que
no existe otra factura emitida con anterioridad que documente la operación.
Tampoco puede
entenderse como alega la entidad reclamante, que la escritura pública de
compraventa (de fecha 17 de abril de 2007) pueda ser documento sustitutivo de
la emisión de la correspondiente factura a la que se encuentra obligada la
entidad transmitente. En dicha escritura no se hacia referencia alguna al
tratamiento fiscal de la operación. Además, la propia entidad reclamante,
admite en sus alegaciones que la falta de emisión de factura acreditativa de la
operación al tiempo de realizarse la misma obedece a una primera consideración
de la operación de aportación no dineraria, como operación no sujeta al
Impuesto sobre el Valor Añadido.
A la vista de
lo expuesto, este Tribunal considera que no estamos en presencia de un supuesto
de rectificación de factura previamente emitida en los términos que recoge el
artículo 89 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que se
trata de un supuesto de emisión de factura y repercusión de IVA en factura, de
conformidad con el artículo 88 de la Ley.
TERCERO: Llegados a
este punto, debemos recordar lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley del
Impuesto sobre el Valor Añadido:
"Cuatro.
Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la
fecha del devengo.
En el caso
presente, el devengo de la operación tuvo lugar el día 17 de abril de 2007, y
la factura por la que tiene lugar la repercusión del Impuesto sobre el Valor
Añadido, es de fecha 1 de mayo de 2008. De todo lo que llevamos expuesto
podemos concluir que estando la entidad W, S.A. obligada a emitir factura por
la operación documentada en escritura pública, y siendo ésta el cauce formal
para efectuar la repercusión del Impuesto, la entidad dejó transcurrir el plazo
de un año desde el devengo de la operación (el 17 de abril de 2007) sin emitir
dicho documento, con lo que caducó su derecho a repercutir el Impuesto, tal y
como recoge el apartado cuarto del artículo 88 de la Ley 37/1992.
La Dependencia
Regional de Inspección, tomando como fundamento el artículo 88 cuatro anterior,
ha denegado el derecho de la entidad reclamante, a la deducción de las cuotas
de IVA documentadas en la factura emitida una vez transcurrido el plazo de un
año desde el devengo de la operación. Considera la Inspección que se trata de
cuotas indebidamente repercutidas y que de conformidad con el artículo 94 Tres
de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en ningún caso procederá la deducción
de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de
que se hubiesen devengado con arreglo a derecho. Además, señala la Inspección
que de conformidad con el artículo 17.4 de la Ley 58/2003 General Tributaria,
los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o
convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración
Tributaria, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico privadas.
Por tanto, este
Tribunal debe resolver sobre el derecho de la entidad reclamante a la deducción
de las cuotas del IVA documentadas en la factura ... de 1 de mayo de 2008,
recibida de la entidad W, S.A. por importe de 6.079.033,80 euros de base
imponible y 425.532,37 euros de cuota devengada a tipo reducido, cuando la
misma se ha emitido una vez transcurrido el plazo de un año, es decir, cuando
la repercusión del Impuesto se ha efectuado transcurrido el plazo de un año
desde el devengo de la operación.
Respecto de
esta cuestión se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sentencia de 18 de marzo
de 2009, número de recurso 2231/06, cuyo fundamento jurídico cuarto recoge:
"CUARTO .-
Un argumento más que refuerza la estimación es el relativo a que la pérdida
del derecho a la repercusión cuando ha transcurrido un año desde la fecha de
devengo no exime de la obligación del ingreso de las cuotas devengadas en el
tesoro, por lo que opera a modo de una sanción económica con respecto al
sujeto pasivo, pretendiendo amparar y proteger al sujeto que debe soportar la
repercusión en el sentido de que la Ley sólo le obliga a soportar la
repercusión con carácter imperativo hasta un año desde el devengo, ya que
transcurrido el plazo puede negarse a soportar el impuesto, que en cualquier
caso debe ser liquidado por el sujeto pasivo.
Sin embargo, la
ley, en modo alguno, establece la prohibición de soportar una vez transcurrido
el plazo del año, sino sólo que se perderá el derecho a repercutir, por lo que
no puede entenderse que si se soporta voluntariamente el impuesto, aunque sea
repercutido extemporáneamente, el repercutido está incumpliendo una obligación.
Tanto la
Administración como la Sala de instancia se acogen a lo que disponen el art.
88.uno de la Ley , que establece que "los sujetos pasivos deberán
repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquél para quien se
realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que
la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualquiera que fueran las
estipulaciones existentes entre ellos", y el art. 94.3 : "En ningún
caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que
legalmente corresponden...". Ahora bien, el primer precepto se limita a
señalar que el deber de soportar la repercusión viene condicionado por la forma
en que se lleve a cabo, y por esta razón dice que queda obligado a soportar
"siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley";
por otra parte, al estructurarse la repercusión sobre la base de una obligación
y el correlativo deber, no permite que quede inoperante mediante acuerdo entre
las partes. A su vez, el art. 94.3 solo impide deducirse en "cuantía
superior a la que legalmente corresponda", esto es, que si se ha devengado
por cuantía superior no serán deducibles las cuotas en la cuantía que exceda
del impuesto efectivamente devengando, no refiriéndose, en modo alguno, al caso
de que sí acepta y paga el adquirente o destinatario del servicio las cuotas
repercutidas extemporáneamente no existe derecho a la deducción.
Debemos
insistir que aunque el sujeto pasivo no repercuta en plazo subsiste la
obligación de ingresar la cuota, pues ésta es una obligación autónoma que nace
de la realización del hecho imponible, no de la obligación de repercutir.
QUINTO.-
Ante
la conclusión a que llega la Sala sobre la procedencia de deducir cuotas
repercutidas de forma extemporánea, no resulta necesario pronunciarse sobre
la sanción que además se le impuso a la recurrente, que decae como consecuencia
de la estimación del motivo que afecta a la improcedente minoración del saldo a
compensar que realizó la Administración.
(...)"
También el Tribunal Supremo
en Sentencia de 5 de diciembre de 2011 Sala de lo Contencioso-Administrativo
Rec. n.º 3954/2009 recoge:
QUINTO:
(...)
Debemos comenzar aclarando que en el caso de
autos no era aplicable el plazo de cuatro años para efectuar la repercusión,
contado desde el devengo del impuesto correspondiente a la operación gravada.
En efecto, el apartado Dos del artículo 89 de la Ley 37/1992 exige para que
entre en juego esa ampliación del plazo de un año previsto en el artículo
88.Cuatro de la Ley 37/1992 que la factura o "documento análogo",
aunque no se hubiera expedido en el plazo reglamentariamente previsto [un mes
contado a partir del momento en que se realizó la operación, cuando el
destinatario de la misma fuera empresario o profesional (artículo 6 del Real
Decreto 2404/1985, de 18 de diciembre )], al menos lo haya sido en el de un año
desde la fecha de devengo, siendo así que en el presente caso la factura no fue
emitida hasta el 31 de octubre de 2004, transcurridos más de tres años desde el
devengo de la operación gravada, que había acontecido el 14 de febrero de 2001.
A tal efecto no sirve el acta notarial de requerimiento que, con fecha 20 de
febrero de 2001, «Mare Nostrum» dirigió a «Tiempo Futuro», porque no es una
factura, aunque contuviera sus elementos esenciales, y tampoco un
"documento análogo", puesto que la referencia del apartado Dos del
artículo 89 de la Ley 37/1992 debía entenderse contraída a los documentos
sustitutivos de la factura que mencionaba el artículo 4 del Real Decreto
2402/1985 , esto es, a los talonarios de vales numerados o a los tickets de
máquinas registradoras [véase la sentencia de 19 de enero de 2011 (casación
1305/09 , FJ 2º)].
Por consiguiente, el plazo de que «Mare Nostrum»
disponía para repercutir el impuesto sobre el valor añadido mediante la
expedición de la correspondiente factura era el de un año contado desde la
fecha de devengo del impuesto correspondiente a la operación gravada, conforme
a lo dispuesto en el artículo 88.Cuatro de la Ley 37/1992 .
(...)
En consecuencia, la sociedad demandante perdió su
derecho a repercutir el impuesto sobre el valor añadido por haberlo ejercitado
el 31 de octubre de 2004, más de tres años después de la fecha en que había
devengado, el 14 de febrero de 2001. Pérdida que no le eximía, sin embargo, de
la obligación de ingresar las cuotas devengadas, operando como una sanción
económica para la misma, porque la obligación de ingresar la cuota nace de la
realización del hecho imponible, no de la obligación de repercutir.
En fin, hemos admitido que el repercutido
pueda deducir las cuotas del impuesto sobre el valor añadido que le hayan sido
repercutidas extemporáneamente, porque la ley no lo impide, no siendo posible
entender que quien soportó voluntariamente el impuesto incumpla alguna
obligación, pero en sentido inverso no cabe obligar al repercutido a soportar
la repercusión del impuesto de forma extemporánea, porque la ley no lo permite;
así lo dijimos en la sentencia de 18 de marzo de 2009 (casación 2231/06 ,
FJ 4º).
(...).
A la vista de la anterior doctrina del Tribunal Supremo, este Tribunal
considera que si bien ha caducado el derecho de la entidad W, S.A. a la
repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido sobre la entidad X, S.L. puesto
que ha transcurrido el plazo de un año desde el devengo de la operación, esto
no impide que pueda repercutir el impuesto en el caso de que la entidad
destinataria de la repercusión decida voluntariamente soportar la misma. Es
decir, el destinatario, no está obligado a soportar la repercusión (puesto que
el deber de soportar la repercusión exige que dicha repercusión se ajuste a lo
dispuesto en la Ley, y por tanto se haga conforme a derecho), pero no incumple
ninguna obligación en el caso de que voluntariamente decida soportar la
repercusión, aun cuando ésta se realice transcurrido el plazo de un año desde
el devengo de la operación. La consecuencia inmediata de lo anterior, es la
posibilidad de que la destinataria de la repercusión pueda deducirse las cuotas
del impuesto sobre el Valor Añadido que voluntariamente ha soportado, siempre y
cuando se cumplan los requisitos para su deducción previstos en la Ley del
Impuesto.
Por todo lo anterior, debemos estimar las
alegaciones de la entidad, en el sentido de que no se puede restringir su
derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
documentadas en la factura ... de 1 de mayo de 2008, recibida de la entidad W,
S.A. por el hecho de que la misma se haya emitido, y consecuentemente el
impuesto se haya repercutido, una vez transcurrido el plazo de un año desde el
devengo de la operación.
Este criterio ha sido adoptado por este Tribunal en
la resolución de 14 de febrero de 2012 (RG 2582/2010).
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación
económico-administrativa interpuesta por X, S.L., con NIF ...,
contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta de Disconformidad nº A02-
... de fecha 23 de octubre de 2009, dictado por la Depenencia Regional de
Inspección de la Delegación Especial de ..., y referido al Impuesto sobre el
Valor Añadido ejercicio 2008, en el que se acuerda una devolución de 3.399.498,16
euros junto con los correspondientes intereses de demora por el retraso en la
devolución efectuada, frente a la devolución de 4.371.565,34 euros solicitada
por la entidad, ACUERDA estimarla en los términos expuestos en el
fundamento de derecho tercero "in fine" de la presente resolución.
