En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (23/03/2011), visto el recurso de alzada promovido, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por D. A contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 24 de Julio de 2008, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dictado por la Dirección General de ... del Departamento de Economía y Finanzas de ... el 26 de Octubre de 2004.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
D. B donó a su hijo, D. A, mediante escritura pública otorgada, el 24 de Septiembre de 1999, ante el Notario D. ... con el número ... de su protocolo, acciones de varias compañías mercantiles: X, S.A., Y, S.A., Z, S.A., W, S.A. y de V, S.A., en concreto al interesado le correspondieron títulos por un importe global de 1.167.737,82 €. D. ... presentó, el 31 de Enero de 2000, autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado ingresando una cuantía de 12.825,74 €, aplicando la regla de acumulación de las donaciones recibidas del mismo donante en el término de los tres años que fija la normativa reguladora del Impuesto y aplicando, también, la reducción del 95% prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, reguladora del Impuesto.
SEGUNDO.-
La actuación inspectora se inició, respecto del interesado, el 4 de Diciembre de 2003 y finalizó con la firma del Acta de Disconformidad (A02 ...), el 24 de Mayo de 2004, con el representante del interesado. Tal y como consta en el referido Acta, la Inspección Tributaria de ... consideraba acreditado que se incumplían los requisitos exigidos por la normativa vigente para que procediese la reducción recogida en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, básicamente, porque no se reunían las exigencias que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas fijaba para considerar como actividad empresarial la actividad de arrendamiento y compraventa de inmuebles, que es la que desarrollaban las sociedades cuyas acciones son objeto de la donación. Así, considera la Inspección que se trata de sociedades transparentes, en los términos del artículo 75 de la Ley 43/1995, reguladora del Impuesto sobre Sociedades. A mayor abundamiento, recuerda que el interesado, en anteriores autoliquidaciones del Impuesto por las donaciones que, en el momento señalado, había procedido a acumular, no había aplicado reducción alguna.
En consecuencia, se detallaba una propuesta de liquidación basada en aplicar a la Base Imponible de la donación objeto de la comprobación (1.167.737,82 €) el tipo medio de gravamen derivado de la acumulación de donaciones, que resultaba un 30,10%. Así, considerando que el interesado había ingresado, mediante autoliquidación, 12.825,74 €, la propuesta contenida en el Acta fijaba una cuota diferencial de 338.663,34 €; calculados los intereses de demora en 84.809,66 €, resultaba una cuantía a ingresar de 423.473,00 €.
TERCERO.-
La parte interesada presenta escrito de alegaciones contra la anterior propuesta liquidadora, manifestando su derecho a la reducción del artículo 20.6 de la Ley 29/1987. Admite que para considerar que una empresa dedicada al arrendamiento y compraventa de inmuebles ejerce, por ello, una actividad económica, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (cuya normativa remite a la del Impuesto sobre el Patrimonio), ha de acudirse a lo que exige la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es decir, que, en el desarrollo de la actividad, se cuente al menos con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma; y que, para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Considera que deben entenderse cumplidas dichas condiciones, para las empresas cuyas acciones son objeto de donación, ya que existía una entidad, T, S.L. que, prestando sus servicios a través del personal contratado a jornada completa, se dedicaba a gestionar la explotación de los bienes inmuebles de las compañías referidas. Por ello, admite que "si bien es cierto que, literalmente, las empresas no gozan de persona contratada, sí lo es que existen personas contratadas en una entidad que tienen por objeto gestionar esos bienes. Y por ello, ese coste que supone para T, S.L. la existencia de los medios personales y materiales necesarios para la gestión se repercute a las entidades que desarrollan la actividad económica (...) Por ello, no existe duda acerca de la realización de una actividad empresarial, por unas empresas, que, si bien no tienen persona contratada ad hoc, sí que soportan un gasto derivado del personal que en una entidad vinculada gestiona sus inmuebles".
CUARTO.-
El 26 de Octubre de 2004 el Jefe de la Inspección Territorial del Departamento de Economía y Finanzas de ... dicta acuerdo liquidatorio del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado con ocasión de la donación objeto de comprobación. En dicho acuerdo las alegaciones fueron desestimadas y, por tanto, se confirmaba la liquidación propuesta, al considerar, en definitiva que la actividad de arrendamiento y compraventa de inmuebles nada más se puede calificar como actividad económica que justifica la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio (y, por remisión, la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) cuando se realice mediante una organización empresarial definida por la afectación de un local y por el concurso de un empleado laboral a cargo de la entidad propietaria de los inmuebles. El acuerdo es notificado el 5 de Noviembre de 2004.
QUINTO.-
El 3 de Diciembre de 2004 el interesado interpone, contra el citado acuerdo, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de ... reiterando, en el propio escrito de interposición, las alegaciones formuladas ante el órgano inspector, y añadiendo que las empresas objeto de análisis, hasta el año 1997, venían ejerciendo la actividad con persona contratada y local destinado exclusivamente a la misma; que, a partir de dicho año 1997, todos los servicios necesarios para el desarrollo de la actividad inmobiliaria se externalizaron, realizándolos una sociedad, T, S.L., constituida "ad hoc" y a la que se traspasan los trabajadores de las sociedades referidas para gestionar la actividad inmobiliaria del grupo, dejando de existir, así, en esas compañías una persona con contrato laboral.
Recoge, la parte interesada, que lo que se debe analizar es si el hecho de que no existiese, en las compañías referidas, una persona con contrato laboral a jornada completa implicaba, necesariamente, que las mismas hayan dejado de realizar una actividad empresarial. En definitiva, si es imprescindible que se utilice una persona con contrato laboral a jornada completa en las sociedades de bienes inmuebles para entender que la actividad que realizan sea calificada como una actividad económica; o bien, si existiendo en una sociedad vinculada, dedicada a la gestión de los inmuebles, en la que sí existen esos trabajadores, se cumple el requisito. Para defender su posición, considera necesario retrotraerse a la normativa anterior a la aparición de la definición de actividad económica de compraventa o arrendamiento de inmuebles en función al cumplimiento de los dos requisitos de local y persona contratada, es decir, antes de la entrada en vigor de la Ley 18/1991. Por último, añade que la decisión de constituir T, S.L. fue una decisión gerencial, por lo que consideran probado que se está realizando una actividad económica, la gestión de los bienes inmuebles pertenecientes a las compañías, pues tal decisión se enmarca dentro de un sistema de optimizar los recursos propios de las empresas.
SEXTO.-
El Tribunal Regional de ... el 24 de Julio de 2008, acuerda desestimar la reclamación interpuesta, considerando que para entender aplicable la reducción solicitada en la regularización del gravamen sobre la donación objeto de la comprobación, deben analizarse los requisitos exigidos por la normativa vigente, que, según remisión efectuada por el propio artículo 20.6 de la Ley 29/1987, aparecen recogidos en el artículo 4.Ocho de la Ley 19/991, de 6 de Junio, reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio y su normativa de desarrollo (RD 1704/1999). Por ello, tratándose de empresas cuya supuesta actividad económica era la compraventa y arrendamiento de inmuebles, debe acudirse a la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que recoge las condiciones para entender como económica tal actividad, siendo, en base a ello, preciso, de forma inexcusable que las sociedades cuyas acciones han sido donadas, dispusieran, de forma individualizada, de un local destinado a llevar a cabo la gestión inmobiliaria, así como una persona empleada a jornada completa para desarrollarla. En tal análisis, el Tribunal Regional entiende insoslayable "la necesidad de que dichos requisitos se cumplan estricta, directa y exclusivamente por cada una de las sociedades cuya exención se pretende, sin que los mismos puedan entenderse cumplidos a través de una tercera sociedad que, con independencia del grado de vinculación que ostente con las referidas sociedades, ejerza la labor de gestión", por lo que, habiendo resultado evidente que dichas condiciones no se dan en las compañías cuyas acciones habían sido transmitidas, decide desestimar la reclamación. El fallo es notificado a la parte interesada el 17 de Octubre de 2008.
SÉPTIMO.-
El 12 de Noviembre de 2008, D. A interpone, ante este Tribunal Central, el presente recurso de alzada contra la resolución del Tribunal Regional, reiterando, en síntesis, las alegaciones expuestas en la primera instancia.
El 12 de Febrero de 2009 el interesado presenta un escrito de alegaciones complementarias manifestando que paralelamente a la comprobación del Impuesto sobre Donaciones a que se refiere el presente expediente, los órganos de Inspección Tributaria de ... incoaron Actas de Disconformidad en relación a la comprobación del Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente a los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002, fundamentadas en la no aceptación de la exención, en el citado Impuesto, del valor de las participaciones de una serie de entidades, al considerar que no se disponía de la estructura organizativa necesaria para entender que, a través de las mismas, se estaba desarrollando una actividad económica de arrendamiento de inmuebles, si bien ya se alegaba que, igual que en el presente expediente, la estructura organizativa necesaria se desarrollaba a través de la entidad T, S.L. Seguido el procedimiento tributario y, contra el correspondiente acuerdo liquidatorio, el económico-administrativo en primera instancia ante el Tribunal Regional de ... el 4 de Febrero de 2009 le había sido notificada resolución estimatoria dictada el 4 de Noviembre de 2008, por parte del citado Tribunal, a Dª. C hermana del interesado la cual había sido objeto de comprobación por los mismos Impuestos y ejercicios (habiendo sido aplicados los mismos fundamentos de derecho para ambas comprobaciones). En dicha resolución (adjuntada como copia al escrito) se estimaban las alegaciones presentadas por la interesada referida y se acordaba la anulación de las liquidaciones impugnadas por el Impuesto sobre el Patrimonio, declarando exentas, a efectos del citado Impuesto, las participaciones en diversas entidades de conformidad con la postura recogida por la Dirección General de Tributos, en contestaciones a consultas de 2 y 7 de Marzo de 2007 (entre otras), que, que afirma que en aquellos supuestos en los cuales un grupo de empresas que se dedican al arrendamiento de inmuebles, pero que la gestión de dichos arrendamientos se lleva a cabo sólo por una de las empresas del grupo, la cual cumple con los requisitos de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre local y personal contratado, hay que considerar que el resto de entidades del grupo también realizan una actividad económica, de acuerdo con la jurisprudencia que el Tribunal Supremo mantiene sobre los grupos de empresas en relación a las relaciones laborales de los trabajadores con dichas empresas. Habida cuenta de dicha argumentación y partiendo de que, en el procedimiento tributario, el Inspector Jefe no ordenó que se comprobase si la empresa T, S.L. formaba parte del grupo familiar (por lo que debía admitirse que sí formaba ya que así lo alegaban los interesados y la Inspección no lo discutía) ni si se daban en ella los requisitos exigidos por la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Tribunal Regional admitía el planteamiento de la Dirección General de Tributos, considerando que, salvo que se acredite el incumplimiento, todas las entidades del grupo desarrollaban la actividad empresarial de arrendamiento, a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Concurren los requisitos de competencia, legitimación e interposición en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso, de conformidad al artículo 241 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria (en adelante, LGT), siendo la cuestión debatida la conformidad a derecho de la resolución del Tribunal Regional de ... objeto de la impugnación.
SEGUNDO.-
Para resolver la cuestión, este Tribunal Central debe referirse a si puede considerarse que a las acciones donadas les resulta de aplicación la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, LISD).
El citado precepto dispone que "No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantenerlo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora".
Por la remisión efectuada, debemos acudir a lo que establece el artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991, reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, LIP), en el que se recogen las condiciones que deben reunir las entidades cuyas participaciones se transmiten para que éstas puedan beneficiarse de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y, por remisión legal, de la reducción recogida en la regulación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En la redacción del citado artículo 4.Ocho LIP vigente a la fecha de la donación (que es la fecha en que se celebró el acto o contrato de la donación, el 24 de Septiembre de 1999, según el artículo 24.2 LISD) se establecía que dichas condiciones eran "las condiciones siguientes:
a) Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, realiza una actividad empresarial cuando, por aplicación de lo establecido en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dicha entidad no reúna las condiciones para considerar que más de la mitad de su activo está constituido por valores o es de mera tenencia de bienes.
b) Que, cuando la entidad revista forma societaria, no concurran los supuestos establecidos en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, salvo el recogido en la letra b) del número 1 de dicho artículo.
c) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 15 por 100, computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
d) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad.
(...)".
De las circunstancias anteriormente recogidas, la única que la Inspección discute y, de hecho, considera incumplida, es la referida a la naturaleza de las entidades cuyas acciones fueron objeto de la transmisión lucrativa que constituyó el hecho imponible del impuesto, básicamente porque negaba que éstas desarrollaran una auténtica actividad empresarial. Para analizar esta circunstancia es necesario acudir a lo que dispone la normativa de desarrollo del Impuesto sobre el Patrimonio, en concreto, al RD 1704/1999, de 5 de Noviembre por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio. En dicho texto legal, y teniendo en cuenta que, tal y como ha resultado acreditado en el expediente, la actividad que desarrollaban las entidades era la compraventa y arrendamiento de inmuebles, debemos recoger lo que establece el artículo 1 "1. Se considerarán como actividades empresariales y profesionales cuyos bienes y derechos afectos dan lugar a la exención prevista en el artículo 4.octavo, uno, de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, aquéllas que tengan la naturaleza de actividades económicas con arreglo a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica cuando concurran las circunstancias que, a tal efecto, establece el artículo 25.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias".
Por tanto, resulta necesario acudir al artículo 25.2 de la Ley 40/1998, de 9 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF), que detalla bajo qué condiciones se entenderá que, al desarrollar una actividad de arrendamiento y/o compraventa de inmuebles, se está llevando a cabo una auténtica actividad económica. Así, en el citado precepto se recoge que "A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".
TERCERO.-
De acuerdo con lo anteriormente mencionado, sólo si, bajo las circunstancias exigidas, puede considerarse que las entidades cuyos títulos fueron transmitidos "inter vivos", del padre a sus hijos, desarrollaban la actividad inmobiliaria cumpliendo los requisitos para considerarla actividad económica, podría aplicarse el beneficio fiscal del artículo20.6 en el impuesto sobre donaciones que grava dicha transmisión.
Las circunstancias del expediente permiten concretar el centro de la discusión ya que el fundamento de la liquidación tributaria (confirmada por el Tribunal Regional de ... en primera instancia) viene referida a que, propiamente, en las entidades referidas no se daban los requisitos y por tanto no podía considerarse que desarrollaban la actividad inmobiliaria como actividad empresarial. Los interesados, por el contrario, admitiendo que dichos requisitos, en sí, no se dan en las propias entidades, señalan que existe una empresa vinculada a ellas, T, S.L., que es la que propiamente desarrolla la actividad inmobiliaria cumpliendo con las exigencias para ser considerada como actividad económica, a estos efectos, y que debe admitirse que, dándose las condiciones en ésta, las participaciones de todas las vinculadas pueden beneficiarse de la reducción. Este planteamiento permite una doble afirmación por este Tribunal, por un lado, que, dado que el resto de las circunstancias y requisitos no son discutidos, únicamente deviene necesario analizar si se puede considerar que la actividad inmobiliaria se desarrolla como actividad empresarial para que se pueda, por los interesados, acceder al beneficio del artículo 20.6 LISD; y, por otro lado, que admitido por las partes que las condiciones no se dan en la propia sede de las entidades cuyos títulos se transmitieron, la cuestión debe centrarse en decidir si es suficiente, a estos efectos, que exista una empresa vinculada al grupo (cuya existencia tampoco se discute) que sea la que desarrolle la actividad empresarial y, sólo por ello, que sea aplicable la reducción.
CUARTO.-
En el escrito complementario de alegaciones presentado, ante este Tribunal Central, por el interesado, éste recoge una resolución del Tribunal Regional de ... en la que el mismo órgano confirma la posición de la Inspección Tributaria negando el derecho a la reducción del artículo 20.6 LISD en el Impuesto que debía gravar la transmisión "inter vivos" de las acciones, que es la operación que fundamenta el presente expediente, y, por otro lado, admite la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio por las acciones de idéntica naturaleza en las mismas empresas que poseía, en 1999, 2000, 2001 y 2002, Dª. C, hermana del aquí interesado, admitiendo que, constatado el cumplimiento de las exigencias del artículo 25.2 LIRPF en la entidad T, S.L., la exención del artículo 4.Ocho LIP debía entenderse aplicable a todas las acciones representativas de las entidades del grupo a las que T, S.L. llevaba la gestión.
En dicha resolución del Tribunal Regional de ..., de 4 de Noviembre de 2008 se expone que aunque las empresas en las que la interesada tenía participaciones (S, S.A., V, S.A., W, S.A., Z, S.A., Q, S.A., X, S.A., R, S.A., Y, S.A.) no cumplían los requisitos que la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas había establecido y, en consecuencia, no realizaban una actividad económica, no obstante de conformidad con la postura admitida por la Dirección General de Tributos, (Consultas V0473/2007, de 2 de Marzo y V0509/2007 de 8 de Marzo) debe entenderse cumplido el requisito legal cumplido en cada una de ellas, al cumplirse en una del grupo que es la que presta los citados servicios de gestión y administración al resto de las sociedades de dicho grupo. Dicha resolución se basaba en la jurisprudencia que el Tribunal Supremo mantiene sobre los grupos de empresas en relación a las relaciones laborales de los trabajadores con dichas empresas. En base a ello el Tribunal Regional anula las liquidaciones por considerar que la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio sí era de aplicación, haciendo suyo el criterio recogido de la Dirección General de Tributos.
QUINTO.-
La primera de las invocadas Consultas de la DGT (V473/2007), que responde a una consultante que no dispone de local independiente ni de empleado con contrato laboral, se dedica al arrendamiento de naves logísticas y pregunta acerca de la posible reinversión en inmovilizados materiales afectos a actividades económicas, dice textualmente: "Cabe preguntarse si aunque la entidad no disponga por sí misma de los medios del artículo 25.2 del TRLIRPF, podría entenderse que su actividad sí precisa de tales medios y que, aun encontrándose en sede de una persona o entidad distinta, son utilizados para la realización de su actividad.
Como señala en su escrito, la entidad tiene subcontratada la gestión de su actividad con uno de sus socios. Al respecto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo, al configurar la doctrina de los grupos de empresas en las relaciones laborales, parte del entendimiento de que estamos en presencia de un único empleador. De esta forma, por ejemplo a efectos de determinar el importe de las indemnizaciones exentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el número de años de servicio a considerar serán los trabajados para el grupo, en cuanto empleador.
Trasladando dicho criterio a la cuestión planteada, podría deducirse que la actividad de arrendamiento de la consultante se efectúa contando con la organización empresarial o medios que establece el apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, aunque se encuentren en sede del socio subcontratado para la gestión, integrante del mismo grupo de empresas. En consecuencia, en el caso concreto planteado, la actividad de la consultante podría tener la calificación de económica y los elementos patrimoniales con los que se lleva a cabo (los inmuebles promovidos y alquilados) tendrán la consideración de afectos a una actividad económica. En caso de ser así la consultante cumpliría los requisitos para la aplicación de la deducción regulada en el artículo 42 del TRLIS."
La segunda Consulta (V509/2007) invocada se pronuncia del siguiente modo: "Según señalan en su escrito, las dos entidades desarrollan la actividad de compraventa de inmuebles, si bien, de forma transitoria, en tanto no se produce la venta de los inmuebles de los que son titulares, los ceden en arrendamiento. En relación con los medios exigidos por el artículo 25.2 del TRLIRPF, se menciona que ninguna de las sociedades tiene trabajadores con contrato laboral o sin él ni tampoco cuentan con ningún local independiente en el que ejerzan su actividad. No obstante lo anterior, las consultantes manifiestan en su escrito que toda la gestión de la actividad de ambas entidades se ha encomendado a otras sociedades.
A efectos de considerar la existencia de esa estructura empresarial mínima debe tenerse en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Supremo al configurar la doctrina de los grupos de empresas en las relaciones laborales en las que parte de la existencia de un único empleador. Trasladando este criterio a la cuestión planteada podría deducirse que la actividad efectuada por las entidades consultantes se efectúa contando con la organización o medios que establece el apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF cuando los mismos se encuentren en sede de otra entidad vinculada.
Cumpliéndose los requisitos señalados, la actividad se calificará como económica, lo que supondrá la tributación de los consultantes por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades."
En definitiva dichas contestaciones de la DGT están trasladando al ámbito del Impuesto sobre Sociedades la doctrina de la Sala 4ª del Tribunal Supremo de lo Social, según la cual las empresas integradas en un grupo empresarial se configuran como un único empleador a efectos puramente laborales.
Pues bien, en relación con las citadas Consultas de la Dirección General de Tributos este Tribunal Central ya tuvo ocasión de pronunciarse en la Resolución de fecha 30 de junio de 2010 (RG 3979/09), en la que se decía que: "Lo importante sin embargo es determinar si la tesis de la DGT puede o no acogerse. A estos efectos, entiende este TEAC, que resulta irrelevante el hecho de que la citada doctrina social del TS se haya adoptado por la propia DGT (como ésta señala en la contestación V509/2007) al objeto de determinar la cuantía exenta de las indemnizaciones por despido en el IRPF conforme al art. 7 e) de su ley reguladora (Ley 40/98 y R.D.Leg. 3/ 04), considerando como años de servicio los trabajados para las distintas empresas del grupo, grupo que se configura a este fin como un único empleador. El traslado de dicha doctrina legal laboral al ámbito de la exención en el IRPF de las indemnizaciones por despido o cese del trabajador parte de que la propia Ley del IRPF, art. 7 e), establece su exención "en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo, o en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias,..." La norma fiscal, la ley del IRPF, se remite en este supuesto expresamente a la legislación laboral, remisión que no se da en absoluto respecto de la definición por el art. 25.2 de la misma ley de las actividades económicas de arrendamiento o compraventa de inmuebles.
La caracterización de las actividades económicas de arrendamiento y compraventa de inmuebles por la concurrencia de un local exclusivamente destinado a gestionarla y al menos un empleado con contrato laboral constituyó una novedad de la Ley 18/91 del IRPF, de ahí paso a la Ley 40/98 que añadió la exigencia de que el empleado lo fuera a jornada completa, conservando idéntica redacción en el R.D.Leg. 3 /04, y todavía pervive en la actualidad en el art. 27.2 de la Ley 35/06 del IRPF (no aplicable al caso) si bien restringida la exigencia de local y empleado a la actividad de arrendamiento de inmuebles.
Dicha caracterización legal de las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles como económicas por la concurrencia de local y empleado tiene una finalidad clarificadora. Con frecuencia se ha tachado la norma de excesivamente simplista, debiendo sin embargo reconocerse que aporta un criterio objetivo y comprobable (local y empleado) que separa estas actividades de arrendamiento o compraventa de inmuebles como generadoras de rentas pasivas y plusvalías de un lado o de rendimientos empresariales por otro. Por ello este TEAC ha sido siempre especialmente cuidadoso en la aplicación de la literalidad y espíritu del precepto legal.
Este TEAC ha resuelto en ocasiones que pese a la tenencia del local y empleado en los términos del art. 25.2 de la Ley 40/98 no se daba la actividad económica por tratarse de una estructura mínima artificialmente mantenida sin que la envergadura del arrendamiento o compraventa de inmuebles efectivamente desempeñados la exigieran en absoluto. En efecto, en resoluciones como las recaídas en los expedientes con R.G. 254/06 o ..., se ha dicho que la concurrencia de local y empleado constituye requisito mínimo para considerar la existencia de actividad económica, pero tal requisito no es siempre suficiente de modo que tales actividades han de desempeñarse como económicas, no concurriendo tal circunstancia cuando, por ejemplo, se arrienda un único inmueble.
No sostiene este Tribunal sin embargo la tesis contraria, la existencia de actividad económica sin que concurriera esa estructura mínima exigida por dicho artículo 25.2. Y esto es lo que hace la Inspección en el presente caso basándose en las contestaciones indicadas de la DGT.
Entiende este TEAC que el hecho de que el art. 25.2 de la Ley 40/98, al igual que sus precedentes y consecuentes legislativos, exija a los efectos que nos ocupan que el empleado lo sea con contrato laboral obedece a la voluntad de exclusión a estos efectos, querida por la ley, de los contratos mercantiles de prestación de servicios, pero no autoriza a acoger en el ámbito del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades la doctrina de la Sala 4ª del T.S. como lo hace la DGT, pues ello supondría una distorsión de la norma fiscal de modo que ésta perdería su finalidad clarificadora. Además, sería difícilmente entendible que tras dos décadas de rigurosa aplicación de la exigencia de local y empleado para caracterizar el arrendamiento y compraventa de inmuebles como actividad económica se pasara ahora, sin modificación normativa alguna, a considerar tal exigencia cumplida por el hecho de que tal estructura mínima se situara en una entidad vinculada.
En definitiva, este Tribunal considera no trasladable al ámbito del art. 25.2 de la Ley 40/98 la repetida doctrina social del T.S., por lo que incumplidos por la entidad XX los requisitos de local y empleado, pues carece de ambos en los ejercicios que nos ocupan, no cabe calificar de económica su actividad de arrendamiento de inmuebles, como tampoco la venta de bienes de tal naturaleza."
En base a lo anterior, es exigible el cumplimiento de los requisitos del art. 25 de forma individual en cada una de las sociedades, por lo que no puede entenderse que las citadas entidades desarrollaran actividades económicas a efectos fiscales, no siendo por ello aplicable la reducción pretendida a efectos del Impuesto sobre donaciones, y siendo en consecuencia ajustada a Derecho la resolución impugnada.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso de alzada promovido por D. A contra resolución del Tribunal Regional de ... de 24 de Julio de 2008, ACUERDA: Desestimarlo.
