Texto de la resolución:
SALA SEGUNDA
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
R.G.: 47 y 60/2015
VOCALIA QUINTA
Fecha de Sala: 19/06/2018
En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada y en la reclamación económico-administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en virtud de lo dispuesto en el artículo 229.1, letra a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), promovida por D. JX..., en nombre y representación del CONSORCIO REGIONAL DE TRANSPORTES PÚBLICOS REGULARES DE MADRID (CRTM), con domicilio a efectos de notificaciones en Plaza del Descubridor Diego de Ordás, número 3, (28003) Madrid, interpuesta contra:
*.- Acuerdo de liquidación de fecha 20 de noviembre de 2014, A23 nº ref ..., dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) en Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos enero de 2010 a diciembre de 2012, inclusive.
*.- Acuerdo de liquidación de fecha 25 de noviembre de 2014, A23 nº ..., dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) en Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos enero de 2010 a diciembre de 2013, inclusive.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Con fecha 8 de abril de 2014 se iniciaron actuaciones de comprobación por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la DCGC en Madrid de la AEAT que tuvieron como alcance los períodos enero de 2010 a diciembre de 2010, al obligado tributario CRTM. Posteriormente se dictó comunicación de ampliación de las actuaciones, notificada al obligado tributario el 28 de abril de 2014, referida a los conceptos tributarios y períodos: IVA, períodos enero de 2010 a diciembre de 2013, inclusive.
Se extendió con fecha 30 de junio de 2014 Acta de disconformidad, y tras complemento de actuaciones y trámite de alegaciones, con fecha 20 de noviembre de 2014 se dicta acuerdo de liquidación, referida a los períodos enero de 2010 a diciembre de 2012, inclusive, con carácter definitivo por haber sido practicada en procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, y en el que se hace constar:
A).- Con fechas 11 de febrero de 2014, por lo que respecta a los períodos de liquidación correspondientes a 2010, y con fecha 14 de abril de 2014, por lo que respecta a los períodos de liquidación correspondientes a 2011 y 2012, se presentaron por el obligado tributario tres escritos de rectificación de autoliquidaciones y solicitud de devolución de ingresos indebidos por cada uno de los ejercicios.
Se fundamenta la rectificación es que es improcedente incluir en la base imponible las subvenciones recibidas de la Comunidad Autónoma de Madrid, el Estado y los Ayuntamientos de dicha Comunidad para compensar el déficit de tarifa, en relación con los servicios de transporte, por cuanto no presta materialmente dichos servicios, siendo destinatarios de aquellas subvenciones los denominados operadores del transporte (Metro, EMT, RENFE Cercanías y otros); siendo la cuantía total solicitada por el conjunto de períodos de 266.769.818,02 euros.
Las indicadas cuantías resultan de las bases imponibles consignadas en el libro de facturas emitidas, y cuyas cuotas correspondientes han sido objeto de declaración en los correspondientes modelos de autoliquidación mensual.
B).- La Inspección considera que en base a la consideración de la denominada compensación tarifaria como subvención vinculada al precio de las operaciones, es indiscutible la procedencia de su incorporación a la base imponible del IVA, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78.Uno, Dos.1º y Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA).
Considera que aunque dicha entidad no presta materialmente el servicio de transporte a los usuarios, pues los medios materiales y humanos están bajo el control de las empresas operadoras, los consumidores del servicio, es decir, los usuarios, traban la relación jurídica de transporte con el Consorcio. A tal efecto, los títulos de transporte figuran con el NIF del Consorcio, y no de los operadores, y precisamente el título de transporte constituye la manifestación documental del contrato de transporte. En tal sentido, el Consorcio recibe servicios de transporte de los operadores, y presta el servicio de transporte a los usuarios, y esta realidad se plasma tanto en las cuentas anuales como en los libros registros de IVA. A su vez, la relación jurídica de los operadores se efectúa con el Consorcio y no con los usuarios.
Añade que la pretensión del Consorcio daría lugar como resultado a que no quedase gravado el consumo efectuado por los usuarios, toda vez que, al deducirse dicha entidad las cuotas de IVA soportadas, la exclusión, en las devengadas, de las cuotas de IVA correspondientes a las subvenciones vinculadas al precio producirían el gravamen exclusivamente del precio satisfecho por los usuarios, es decir, no quedaría gravada toda la base imponible (que incluye precio y subvenciones vinculadas al precio), sino solamente una parte de ésta.
En este sentido, en los ejercicios comprobados, el obligado tributario incluyó en la base imponible, de una parte el importe satisfecho por los viajeros, y de otra parte, del importe recibido de los entes consorciados, la parte que se considera como subvención directamente vinculada al precio de las operaciones sujetas al IVA (subvención tarifaria). La subvención tarifaria, junto a la denominada subvención generalista, constituye el importe total que recibe el CRTM de los entes consorciados, destinándose el importe de la primera a cubrir las necesidades específicamente generadas por los operadores de transporte, y la subvención generalista, a cubrir aquellas necesidades propias del funcionamiento interno del ente, así como para aquellas necesidades relacionadas con el mantenimiento de las infraestructuras propias del transporte.
Concluye la inspección que no procede acceder a los solicitado por el Consorcio, confirmando las autoliquidaciones presentadas.
SEGUNDO.-
Con fecha 31 de octubre de 2014 se extiende Acta de disconformidad, y después del trámite de alegaciones, con fecha 24 de noviembre de 2014 se dicta acuerdo de liquidación, referida a los períodos enero de 2013 a diciembre de 2013, inclusive, con carácter definitivo por haber sido practicada en procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, y en el que se hace constar:
A).- Con fechas 14 de mayo de 2014, una vez iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, el obligado tributario, además de reiterar la solicitud de devolución por los períodos comprendidos en los años 2010, 2011 y 2012, solicita la rectificación de las autoliquidaciones correspondientes a los períodos de enero a noviembre de 2013, inclusive (con una solicitud de devolución acumulada de 335.736.025,87 euros).
Se fundamenta la rectificación es que es improcedente incluir en la base imponible las subvenciones recibidas de la Comunidad Autónoma de Madrid, el Estado y los Ayuntamientos de dicha Comunidad para compensar el déficit de tarifa, en relación con los servicios de transporte, por cuanto no presta materialmente dichos servicios, siendo destinatarios de aquellas subvenciones los denominados operadores del transporte (Metro, EMT, RENFE Cercanías y otros); siendo la cuantía total solicitada por el conjunto de períodos de 68.966.207,94 euros.
La indicada cuantía resulta de las bases imponibles consignadas en el libro de facturas emitidas, y cuyas cuotas correspondientes han sido objeto de declaración en los correspondientes modelos de autoliquidación mensual.
B).- En las Actas formalizadas el 30 de junio de 2014, se pone de manifiesto, en síntesis, lo siguiente, respecto a los hechos relacionados en el acuerdo de liquidación:
- "En el Acta A01 se indica que del importe total de la dvolución solicitada en la autoliquidación de diciembre de 2013 (37.729.380,95 euros); 20.689.543,38 euros corresponden a la cuota de IVA correspondiente a las aportaciones de los entes consorciados (Administración General del Estado, Comunidad de Madrid y Ayuntamiento de Madrid), y el resto, es decir, 17.039.837,57 euros, corresponden a la diferencia entre IVA repercutido e IVA soportado. En consecuencia, el Acta A01 regulariza el importe correspondiente a los 17.039.837,57 euros, que deriva de la propia mecánica del IVA, y a la cual el obligado tributaria da su conformidad".
- "En el Acta A02 se regulariza el resto de la devolución solicitada en la autoliquidación de diciembre de 2013, considerando improcedente la devolución por la cuantía de 20.689.543,38 euros, como consecuencia del incremento en la base imponible de diciembre de 2013 por el mismo importe que practica la Inspección, y que corresponde, como ya se ha indicado, al IVA devengado por las subvenciones vinculadas al precio de dicha mensualidad".
C).- La Inspección considera que en base a la consideración de la denominada compensación tarifaria como subvención vinculada al precio de las operaciones, es indiscutible la procedencia de su incorporación a la base imponible del IVA, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78.Uno, Dos.1º y Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA).
Considera que aunque dicha entidad no presta materialmente el servicio de transporte a los usuarios, pues los medios materiales y humanos están bajo el control de las empresas operadoras, los consumidores del servicio, es decir, los usuarios, traban la relación jurídica de transporte con el Consorcio. A tal efecto, los títulos de transporte figuran con el NIF del Consorcio, y no de los operadores, y precisamente el título de transporte constituye la manifestación documental del contrato de transporte. En tal sentido, el Consorcio recibe servicios de transporte de los operadores, y presta el servicio de transporte a los usuarios, y esta realidad se plasma tanto en las cuentas anuales como en los libros registros de IVA. A su vez, la relación jurídica de los operadores se efectúa con el Consorcio y no con los usuarios.
Añade que la pretensión del Consorcio daría lugar como resultado a que no quedase gravado el consumo efectuado por los usuarios, toda vez que, al deducirse dicha entidad las cuotas de IVA soportadas, la exclusión, en las devengadas, de las cuotas de IVA correspondientes a las subvenciones vinculadas al precio producirían el gravamen exclusivamente del precio satisfecho por los usuarios, es decir, no quedaría gravada toda la base imponible (que incluye precio y subvenciones vinculadas al precio), sino solamente una parte de ésta.
En este sentido, en los períodos comprobados de enero a noviembre de 2013 inclusive, el obligado tributario incluyó en la base imponible, de una parte el importe satisfecho por los viajeros, y de otra parte, del importe recibido de los entes consorciados, la parte que se considera como subvención directamente vinculada al precio de las operaciones sujetas al IVA (subvención tarifaria); no habiéndose incluido el importe percibido en el mes de diciembre. La subvención tarifaria, junto a la denominada subvención generalista, constituye el importe total que recibe el CRTM de los entes consorciados, destinándose el importe de la primera a cubrir las necesidades específicamente generadas por los operadores de transporte, y la subvención generalista, a cubrir aquellas necesidades propias del funcionamiento interno del ente, así como para aquellas necesidades relacionadas con el mantenimiento de las infraestructuras propias del transporte.
Las magnitudes declaradas en concepto de base imponible a tipo reducido, se corresponden con las cantidades reflejadas en el estado de ingresos del ejercicio, incluidos en el Informe de Auditoría, con los ajustes especificados en el propio informe. Las cantidades recibidas de los entes consorciados, tanto las correspondientes al período enero a noviembre, como las percibidas en el mes de diciembre, su importe queda conciliado contrastando las cantidades que figuran en el apartado III.1 -Resumen general detalle de aportaciones/ingresos/euros netos del documento liquidación, y de las cantidades que figuran en el estado de ingresos.
Del examen del listado de las operaciones al tipo general, se ha considerado razonable la deducibilidad del IVA soportado, habida cuenta de los servicios incluidos.
Concluye la inspección que no procede acceder a los solicitado por el Consorcio en lo referente a los períodos enero a noviembre de 2013, inclusive, confirmando las autoliquidaciones presentadas. Asimismo se regulariza la autoliquidación de diciembre de 2013, incrementando el IVA devengado por las subvenciones tarifarias imputables a dicha mensualidad
CUARTO.-
Contra los anteriores actos administrativos, interpone la entidad interesada reclamaciones económico-administrativas.
Mediante providencia de fecha 11 de mayo de 2015, se decreta por la Secretaría de este TEAC la acumulación de ambas reclamaciones números 00/00047/2015 y 00/00060/2015.
De los escritos de interposición, así como del de alegaciones, presentado con fecha 2 de julio de 2015, para la entidad reclamante son cuestiones que delimitan la controversia:
A).- Que el CRTM no debe incluir, como mayor base de IVA repercutido, la compensación tarifaria que recibe para su traslado a los operadores de transporte ya que precisamente queda incluida como mayor base del IVA repercutido de los citados operadores de transporte, por lo que el ingreso realizado por el Consorcio debe ser calificado como un ingreso indebido. En otras palabras, no cabe que la misma aportación sea computada doblemente en sede de dos sujetos pasivos distintos (en sede del consorcio y, a la vez, en sede de los operadores de transporte), ni de acuerdo con la normativa nacional del Impuesto ni con la comunitaria de la que trae causa.
B).- Que el Consorcio es el ente que se ve perjudicado por la realización de dichos ingresos indebidos, al haber ingresado a la Hacienda pública cuotas del IVA devengado, respecto de una base imponible superior a la legalmente establecida, no siendo posible trasladar el efecto de esa mayor base de IVA (y las correspondientes cuotas) a los consumidores finales, debido a que sus tarifas se ven constreñidas por una política de precios públicos que incluyen el IVA. En conclusión, la entidad considera que ella es la única entidad que tiene derecho a percibir la devolución de los citados ingresos indebidos en los supuestos que se ha devengado.
En desarrollo de estas dos pretensiones señala como fundamentos jurídicos los siguientes, desarrollados ampliamente en su escrito de alegaciones: a).- a los efectos del IVA el CRTM presta servicios de transporte a los viajeros y es destinatario de los servicios de transporte prestados por los operadores de transporte; b).- los destinatarios de las compensaciones otorgadas por las Administraciones Consorciadas, y que distribuye el CRTM, son los operadores de transporte y no la entidad, con doctrina de los tribunales españoles sobre el caso concreto; c).- el Consorcio es el ente que se ve perjudicado económicamente del ingreso indebido.
CUARTO.-
Mediante providencia de fecha 11 de mayo de 2015, se decreta por la Secretaría de este TEAC la acumulación de ambas reclamaciones números 00/00047/2015 y 00/00060/2015.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) es competente para conocer del presente recurso de alzada que se examina, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria (LGT) y en el Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria (RGRVA), de aplicación a este procedimiento.
SEGUNDO.-
Este TEAC no desconoce la jurisprudencia anterior a esta resolución, en virtud de las sentencias dictadas por el Tribunal Supremo (TS) y la Audiencia Nacional (AN) en relación con las regularizaciones aprobadas por la Inspección de los Tributos respecto de ejercicios anteriores a los que se examinan en esta reclamación. No obstante debemos tener en cuenta que las resoluciones del TS se referían al sistema de financiación anterior al previsto en los ejercicios comprobados; calificaba a las subvenciones percibidas como transferencias presupuestarias y que invocaba doctrina del TJUE superada por la actualmente fijada por este órgano encargado de la interpretación de la Directiva IVA en el ámbito de la UE en relación con las subvenciones vinculadas al precio de las operaciones, aportándose en este sentido criterios interpretativos de la norma reguladora del impuesto distintos a los expuestos por el órgano jurisdiccional nacional; y se refería al carácter instrumental de la entidad reclamante que no podía prestar servicios. Los cambios en estas circunstancias permiten examinar la regularización efectuada por la Inspección de los Tributos desde una óptica distinta.
Debe tenerse en cuenta que tanto la Inspección de los Tributos como el CRTM reconocen a éste último como empresario o profesional a efectos de IVA. No obstante, la primera controversia que se suscita, o cuando menos aclaración que debe efectuarse, viene concretada porque el CRTM considera que estamos ante una "ficción legal según la cual CRTM es quien presta los servicios de transporte a los usuarios", existiendo por ello "dos prestaciones de servicios distintas a efectos del IVA".
Como se ha indicado al inicio de este fundamento de derecho, no puede desconocerse la jurisprudencia dictada por el TS quien ha reconocido que materialmente no se presta el servicio por CRTM sino por los operadores de transporte, señalando "válida la conclusión a la que llega la sentencia de instancia en el sentido de que el Consorcio es un ente meramente instrumental que no puede prestar servicios, lo que viene a ratificarlo la relación de compromisos que constituyen la contraprestación por la subvención a recibir" (sentencia de 12 de noviembre de 2009, recurso 10362/2009).
Ahora bien, ello no quiere decir que el CRTM no sea sujeto pasivo del IVA, pues en ningún momento el TS llega a esa conclusión ni manifiesta que no realice actividades empresariales o profesionales, ni señala que el CRTM efectúe exclusivamente operaciones no sujetas, o que estemos ante una "ficción legal" como pretende la entidad reclamante.
La institución jurídica de la intermediación en nombre propio en la prestación de servicios es recogida por el ordenamiento jurídico privado (artículos 244 y siguientes del Código Mercantil) y por el tributario, siendo tratada de manera expresa en relación con el IVA tanto por la Directiva 112/2006/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (Directiva IVA) como en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA). La primera, en su artículo 28 viene a señalar que cuando un sujeto pasivo que actúe en nombre propio, pero por cuenta ajena, medie en una prestación de servicios se considerará que ha recibido y realizado personalmente los servicios de que se trate. Y en la segunda, en su artículo 11.Dos.15º, se dispone que nos encontramos ante prestaciones de servicio sujetas al impuesto respecto de las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios, entendiéndose que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
Queremos señalar con ello que no estamos ante una “ficción legal”, sino ante relaciones jurídicas perfectamente definidas con repercusión en el ámbito tributario, estando comprendido y regulado en la LIVA. El CRTM actúa en nombre propio frente a los usuarios de los servicios de transporte, en relación con las operaciones por las que se perciben las compensaciones tarifarias, y nada obsta a calificar de forma distinta las relaciones jurídicas que se establecen entre ambos, ni tampoco frente a los operadores del transporte, dado que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13 de la LGT las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado. Por tanto, si bien materialmente el transporte es efectuado por las distintas entidades u operadores del transporte, no cabe duda que es el CRTM como sujeto pasivo del IVA es quien se relaciona en nombre propio con los usuarios del servicio de transporte, percibiendo de ellos el importe correspondiente a los títulos de transporte, expidiendo las correspondientes facturas (ordinarias o simplificadas) en las que figura como prestador el CRTM y consta la repercusión del IVA correspondiente al servicio de transporte que se realiza, y responsabilizándose frente a los usuarios de la prestación de los servicios.
Consecuencia de todo ello, al igual que ocurre en cualquier otra prestación de servicios en la que exista un intermediario, agente o comisionista que actúa en nombre propio, habrá dos prestaciones de servicios diferenciadas: la que CRTM presta a los viajeros o usuarios finales en nombre propio (por la que repercute el IVA sobre la totalidad del precio correspondiente al transporte, incluida la subvención percibida hasta noviembre de 2013 inclusive, si bien ahora se discute esa partida a integrar en la base imponible); y la que tiene lugar entre los operadores del transporte y el CRTM, en la que aquellos facturan por el servicio prestado al CRTM (el transporte único y efectivamente realizado).
Así, el CRTM declaró en los ejercicios comprobados (con excepción del correspondiente al período de diciembre de 2013) el IVA devengado por la totalidad de los importes recibidos de los viajeros o usuarios (incluida la subvención) y se dedujo las cuotas soportadas íntegramente por el importe de la prestación de los operadores de transporte.
De esta forma, la operativa del sistema IVA permite garantizar la adecuada tributación de la operación: repercute por la totalidad del precio del viaje a los viajeros y se deduce por los servicios recibidos de los operadores de transporte, sin que a ello se oponga reparo alguno por el hecho de que no preste materialmente los servicios de transporte, pues nadie pone en duda, ni la Inspección de los Tributos, ni este TEAC, que dichos servicios son prestados materialmente por los distintos operadores de transporte, si bien el destinatario de los mismos es el CRTM que, al actuar en nombre propio frente a los usuarios, recibe los servicios de los operadores de transporte (por los que se deduce las cuotas que le repercuten), y los presta a los usuarios (es el responsable frente a los usuarios, y estos contratan con CRTM la prestación del servicio), repercutiéndoles el impuesto por la prestación de servicios que realiza.
Este es el sistema seguido por CRTM y frente al que no acredita que preste o efectúe prestaciones de servicios distintas de las que se han puesto de manifiesto, esto es, presta el servicio de transporte frente a los usuarios en nombre propio y recibe los servicios de los operadores de transporte.
Frente a lo alegado de que es una mera distribuidora de las compensaciones tarifarias o que no presta (desde un punto de vista económico, mercantil y jurídico) el servicio de transporte, nada acredita ni aporta prueba alguna de que esté efectuando el servicio en nombre ajeno y por cuenta ajena, y ello por cuanto los hechos que se ponen de manifiesto por la Inspección de los Tributos no son objeto de contradicción. De actuar como "mera intermediaria" (en nombre ajeno y por cuenta ajena) en la prestación de los servicios y en el cobro de los títulos de transporte, la operativa que el propio CRTM tendría que seguir a efectos tributarios sería muy distinta, pues no declararía IVA devengado sino por la "comisión" que percibiera por prestar estos servicios de mediación, sin declarar IVA devengado alguno procedente de los usuarios (si bien podría expedir las facturas en nombre y por cuenta de terceros, esto es, de los operadores de transporte, serían estos quienes declararían exclusivamente el IVA devengado por el servicio de transporte pues se relacionarían directamente con los usuarios o consumidores finales, sin que CRTM declarase IVA devengado alguno por la venta de los títulos de transporte), ni tampoco deduciría cuota alguna por repercusión directa de los servicios prestados por los operadores de transporte, pues estos efectuarían estos servicios de manera directa a los usuarios finales o viajeros sin intermediario alguno (sin perjuicio de deducir CRTM las cuotas soportadas afectas a la actividad de mediación). Nada de ello acredita la entidad reclamante y, al contrario de lo que acabamos de exponer, puede concluirse que su actuación frente a los usuarios lo es en nombre propio, responsabilizándose de la prestación de los servicios de transporte frente a los viajeros, siendo ratificado por su propio actuar.
TERCERO.-
Considera el CRTM que no debe incluirse en la base imponible de las operaciones que realiza la compensación tarifaria que recibe para su traslado a los operadores de transporte ya que precisamente queda incluida como mayor base del IVA repercutido de los citados operadores de transporte.
Se dispone en el artículo 78 de la LIVA (redacción vigente en los ejercicios regularizados por la Inspección de los Tributos objeto de esta reclamación) en su apartado primero que "la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas", añadiendo en su apartado segundo que, en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación, entre otras: "3.º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto", considerándose como tales las "establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación".
Frente a lo señalado por el TS y la AN en la jurisprudencia señalada por la entidad reclamante (entre otras, sentencia del TS de 12 de noviembre de 2009, recurso 10362/2003) que no califican a las subvenciones percibidas como vinculadas al precio, sin embargo no se discute por las partes en esta reclamación esta naturaleza de las compensaciones tarifarias. La Inspección de los Tributos así lo afirma en la liquidación, y la entidad reclamante no lo desmiente, antes bien lo ratifica cuando indica que estas compensaciones son recibidas por los operadores de transporte, que las integran en la base imponible de las operaciones por las que estos le facturan a la entidad reclamante, lo que indudablemente lleva a considerar que el CRTM no pone en duda la naturaleza de las compensaciones como subvenciones vinculadas al precio. De hecho, tal como explica en sus alegaciones los operadores le repercuten por una base imponible que comprende el precio más la compensación tarifaria, calificándola de subvención vinculada al precio, y esta cuota soportada (repercutida por los operadores sobre la totalidad del precio donde se incluye la compensación tarifaria) se la deduce íntegramente el CRTM.
La controversia fundamental radica en se considera por el CRTM que en las relaciones que mantiene con los viajeros o usuarios de los servicios debería repercutirles exclusivamente por el precio o importe monetario efectivamente recibido de los mismos (sin incluir subvención vinculada al precio alguna), porque señala que esta subvención vinculada al precio ya está incluida en la base imponible que repercuten los operadores de transporte a CRTM. Añade que la base imponible de las prestaciones realizadas en nombre propio frente a los usuarios o viajeros (reconoce nuevamente que su actuación se produce dentro de una prestación de servicios en nombre propio y por cuenta ajena, sujeta al impuesto) no podría ser superior a la contraprestación recibida de estos usuarios del servicio de transporte, no debiendo incluirse las compensaciones tarifarias al no ser el CRTM el perceptor de dichas compensaciones (tampoco son percibidas monetariamente por los usuarios o viajeros de los servicios de transporte).
Varias son las precisiones que debemos efectuar. En primer lugar, dado que no existe discusión alguna por las partes de que nos encontramos ante subvenciones vinculadas al precio, no podemos entrar a discutir la naturaleza de una partida que no es controvertida en cuanto a su propio carácter de importe a incluir a en la base imponible (posteriormente se concluirá respecto de que base imponible), debiendo dejar al margen la misma. No obstante, a la vista de la doctrina Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) fijada en los últimos años (entre otras en sus sentencias de 27 de marzo de 2014, asunto C-151/13, Le Rayon d’Or; de 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14, Saudaçor; y de 22 de febrero de 2018, asunto C-182/17, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft) y la establecida con anterioridad (entre otras, sentencias de 22 de noviembre de 2001, asunto C-184/00, Office des produits wallons ASBL; de 13 de junio de 2002, asunto C-353/00, Keeping Nexcastle Warm; de 15 de julio de 2004, asunto C-381/01, Comisión/Italia, y otras de la misma fecha), debe llegarse a la misma conclusión que la expuesta por las partes en este litigio.
Debe añadirse al respecto, como el propio CRTM en su escrito de alegaciones ratifica, que estamos ante una subvención vinculada al precio que minora el importe a pagar por el destinatario final o viajero, cuando al exponer el tratamiento del impuesto en las relaciones que se entablan entre los operadores de transporte con el CRTM y de éste con los viajeros finales, reconoce expresamente que el importe de la subvención minora de manera efectiva lo que tiene que abonar el viajero que adquiere el título de transporte, lo que pone en evidencia la naturaleza de subvención vinculada al precio (como se acaba de señalar, el operador de transporte factura por un precio que incluye la subvención y el CRTM pretende que se facture al viajero exclusivamente por el precio o importe recibido de los usuarios sin incluir subvención alguna en la base imponible).
La alegación fundamental del CRTM es que no es el preceptor último de las subvenciones y por tal motivo no debe incluirlas en la base imponible de las operaciones que realiza a los viajeros o usuarios del servicio del transporte y por las que repercute el IVA. Ello supone olvidar de manera obvia el funcionamiento del impuesto en relación con las prestaciones de servicios en las que existe un comisionista o intermediario que actúa en nombre propio frente a los destinatarios finales de los servicios.
Indudablemente, las subvenciones son percibidas finalmente por los empresarios o profesionales que prestan materialmente los servicios de transporte, los operadores del transporte, sin que ello pueda ponerse en duda; aun cuando son recibidas en primer lugar por el CRTM, quien las distribuye a dichos operadores. Ello es obvio, las subvenciones vinculadas al precio no suponen sino una minoración del precio que debe abonar quien recibe el servicio o adquiere el bien, siendo percibidas por el empresario que presta materialmente el servicio o efectúa la entrega del bien.
Ahora bien, en segundo lugar, en este sencillo esquema liquidatorio debemos introducir dos cuestiones de trascendencia para la resolución de la controversia que se suscita: quien es el destinatario o beneficiario real de las subvenciones, y qué influencia tiene el hecho de que estemos ante unos servicios prestados a través de un sujeto pasivo que actúa frente a los viajeros en nombre propio pero por cuenta de los operadores de transporte.
Indudablemente el análisis de la integración de las subvenciones vinculadas al precio tal como realiza la Directiva IVA en su artículo 73, y la LIVA en su artículo 78, exige tener en cuenta la estructura a través de la cual se prestan los servicios a los consumidores cuando entre quien presta materialmente el servicio y el consumidor final se interpone un sujeto pasivo que actúa por cuenta ajena y en nombre propio frente a los destinatarios de los servicios. Este (el CRTM en nuestro caso) presta en nombre de aquel (los operadores de transporte en el supuesto que examinamos), frente a los consumidores (los viajeros que adquieren los títulos de transporte), el servicio requerido.
La LIVA se limita en su artículo 79.Ocho (en desarrollo de lo dispuesto en el artículo 73 de la Directiva IVA) a establecer la forma de determinar la base imponible de la relación jurídica sujeta al impuesto entre el comitente y el comisionista, haciendo referencia exclusivamente a la comisión fijada por estas partes como partida que diferencia la base imponible de la operación realizada por el comisionista frente al tercero, y la que realiza el comitente al comisionista. Esto es, exclusivamente esta partida es la que tiene carácter diferenciador entre la base imponible de ambas prestaciones de servicios. Y ello es así, cualquiera que sea la denominación que demos a las partes en estos negocios jurídicos, de intermediarios o de empresarios que encomiendan la prestación del servicio a otros operadores o se sitúan en nombre propio entre quienes materialmente prestan el servicio y los destinatarios últimos de los mismos.
Como hemos señalado anteriormente, no es ello lo pretendido por el CRTM, quien quiere excluir de la base imponible de las operaciones frente a los viajeros que adquieren los títulos de transporte las subvenciones vinculadas al precio percibidas finalmente por los operadores de transporte.
Pretende hacer ver el CRTM que es el perceptor último de las subvenciones (los operadores de transporte) quienes deben integrarla en la base imponible del impuesto por las operaciones por las que le repercuten (al CRTM), y que por ello no debe integrar las subvenciones en la base imponible de las operaciones a los viajeros por las que factura CRTM, con olvido de la posición que asume CRTM como empresario o profesional que se sitúa entre los operadores del transporte y los usuarios. Esto es, recibe las subvenciones de las entidades públicas que las otorgan, las redistribuye entre los operadores de transporte, quienes le facturan el IVA por estos importes y se lo deduce el CRTM en sus autoliquidaciones (por lo que el efecto de dichas partidas que se incluyen en la base imponible de las operaciones, tanto de los operadores como del CRTM, es neutro para ambos empresarios) y pretende que no se incluyan en la base imponible de las operaciones por las que factura a los usuarios, no trasladando a los consumidores finales el efecto que las subvenciones vinculadas al precio tienen en IVA, permitiendo por ello recuperar de la Hacienda Pública el impuesto repercutido por los operadores de transporte, al deducirse el mismo importe en sus autoliquidaciones que el repercutido por los operadores del transporte por las compensaciones tarifarias.
Nada obstaría a reconocer que en la citada base imponible se excluyera la comisión, o partida que tuviera esta naturaleza, que percibiera el CRTM, en tanto en cuanto es la retribución que recibe por sus servicios de mediación, siendo esta cantidad precisamente el valor añadido que se produce en esa fase de la cadena de comercialización del servicio prestado (se desconoce si ello ocurre así, dadas las controversias que se suscitan y el planteamiento efectuado tanto por la Inspección de los Tributos como por la entidad reclamante).
No puede aplicarse esta conclusión al resto de las partidas que deben integrar la base imponible, pues los principios inherentes a la determinación de la base imponible en el IVA, junto con el principio de neutralidad y la obligación de trasladar el impuesto al consumidor final, esencialmente en el caso de existir un intermediario que actúa en nombre propio frente a los usuarios, impiden otra conclusión.
Al margen de la comisión citada, la base imponible del servicio que presta el comitente (los operadores de transporte en nuestro caso) debe ser coincidente con la base imponible del servicio que presta el comisionista (el CRTM) a los usuarios, pues el CRTM recibe y presta jurídicamente el mismo servicio, a excepción de que incidan circunstancias tales como que el CRTM lleve a cabo una prestación de servicios o entrega de bienes adicional al destinatario o consumidor final, distinta de la que recibe de los operadores de transporte, que no se acreditan en el expediente.
Como señalan la Directiva IVA y la LIVA la base imponible viene concretada en una operación por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones (como reiteradamente ha señalado el TJUE, entre otras muchas en sentencias de 13 de junio de 2002, asunto C-353/00, Keeping Newcastle Warm; de 3 de septiembre de 2015, asunto C-463/14, Asparuhovo Lake Investment Company; y de 27 de marzo de 2014, asunto C-151/13, Le Rayon d’Or; la base imponible de una prestación de servicios está constituida por todo lo que se recibe como contrapartida por el servicio facilitado); y el hecho de que entre el proveedor del bien o el prestador del servicio se interponga un empresario o profesional intermediario que presta el servicio por cuenta de aquel, pero en nombre propio, no puede alterar, como se ha señalado, las partidas que constituyen la base imponible del servicio efectivamente prestado al destinatario o consumidor (cuestión distinta será, como se ha indicado, la partida consistente en la comisión, que es la que diferencia la base imponible de los dos servicios que jurídicamente se dan cuando existe un comisionista que actúa en nombre propio, y que queda reflejado en la concreción de la base imponible entre las operaciones existentes entre los dos empresarios, tal como especifica la LIVA en su artículo 79.Ocho; sin que puedan equipararse en absoluto dicha comisión con la compensación tarifaria objeto de controversia).
Las subvenciones percibidas, y en este sentido es reconocido tanto por la Inspección de los Tributos como por el CRTM, se encuentran vinculadas al precio, y no puede pretenderse que como partida que se integra en la base imponible de un servicio de transporte, queden vinculadas exclusivamente a la relación jurídica establecida entre los operadores de transporte y el CRTM, sin traslado de la misma a la relación jurídica establecida entre el CRTM y los usuarios del transporte. Como se ha indicado, CRTM recibe y presta el mismo servicio, y no puede pretenderse que en la base imponible del servicio que recibe de los operadores de transporte se incluyan las subvenciones vinculadas al precio y sin embargo no se incluyan en la base imponible de los servicios facturados por CRTM a los usuarios cuando nos encontramos ante unos mismos servicios.
A este respecto no cabe duda, y con ello hacemos alusión a la otra de las circunstancias que indicábamos tenía trascendencia para la resolución de esta reclamación, que las compensaciones tarifarias son percibidas en última instancia por los operadores del transporte, si bien a través del CRTM, quien de esta forma presta el servicio de percibir en primera instancia y distribuir en segunda las compensaciones tarifarias a los operadores de transporte (se desconoce si por este servicio percibe retribución alguna pues no se deduce de la regularización practicada, a pesar de ser uno de los servicios encomendados por la normativa reguladora del servicio a CRTM y por la que tendrá una estructura empresarial).
Indudablemente las subvenciones vinculadas al precio se perciben por los empresarios o profesionales, sujetos pasivos que entregan los bienes o prestan los servicios, en nuestro caso, por quien materialmente los presta, si bien a través de un intermediario que actúa en nombre propio frente a los usuarios o viajeros. Ese es precisamente el mecanismo de funcionamiento de este tipo de subvenciones, que se perciben por quien realiza las operaciones pero beneficia a los destinatarios de las operaciones.
Por tanto, la alegación de que las subvenciones son percibidas por los operadores de transporte, para hacer ver que al no ser percibidas finalmente por el CRTM (que realiza por ello un mero servicio de intermediación en el cobro y pago de las mismas, lo que no se corresponde con la normativa reguladora ya que ésta le atribuye más funciones que las de mera percepción y entrega de las cantidades) no deben incluirse en la base imponible, no tiene recorrido alguno, pues resulta ajustado a derecho que dichas subvenciones (en nuestro caso la compensación tarifaria) sean percibidas por los operadores de transporte, que son quienes prestan materialmente los servicios de transportes.
Ni cabe duda tampoco que dichas subvenciones benefician a los usuarios o viajeros, que son los beneficiarios directos de las mismas, en tanto abonan un importe menor por el título de transporte que les vende CRTM, y así lo hace ver precisamente la entidad reclamante en sus alegaciones, al explicar el funcionamiento del impuesto en la operatoria a seguir por los empresarios intervinientes (operadores de transporte y CRTM) y los usuarios o viajeros; pues como señala la jurisprudencia del TJUE anteriormente expuesta, el concepto o partida a integrar en la base imponible incluye las subvenciones que constituyen la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador.
En definitiva, confirmamos los acuerdos dictados por la Inspección de los Tributos en tanto se ajustan a la normativa reguladora del IVA.
CUARTO.-
Desestimada la pretensión de la entidad reclamante de no incluir en la base imponible las cantidades referidas a compensación tarifaria, no cabe entrar a conocer de su segunda pretensión, la devolución de ingresos indebidos.
En consecuencia,
Este TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en la reclamación económico-administrativa interpuesta, ACUERDA: desestimarla, confirmando el acuerdo de liquidación impugnado.
