En la Villa de Madrid,
en la fecha indicada (10/05/2011), en el recurso de alzada que pende de
resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala,
interpuesto por la entidad X, S.L. con C.I.F. ..., en su condición de
sociedad absorbente de Y, S.A. con N.I.F. ... y en su nombre y
representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ...,
interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional
de ... de fecha 23 de septiembre de 2008 por la que se desestiman las
reclamaciones económico administrativas nº ... y ... interpuestas contra:
- Acuerdo de la
Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT
de fecha 7 de octubre de 2004 por el que se desestima el recurso de reposición
interpuesto contra el acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre el
Valor Añadido, periodos 1999 a 2002, del que resulta al término del último
periodo de liquidación, un saldo a compensar de 608.989,69 euros (reclamación
...).
- Acuerdo de
liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial
de ... de la AEAT de fecha 17 de febrero de 2005, relativo al Impuesto sobre el
Valor Añadido, periodo 2003, del que resulta al término del periodo de
liquidación un saldo a compensar de 387.161,30 euros (reclamación ...).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con
fecha 21 de mayo de 2004 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación
Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoa acta
de disconformidad A02 ... a la entidad Y, S.A. (...) por el concepto
Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1999/00/01/02.
De
las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que, además de otras
modificaciones, deben rectificarse las prorratas aplicadas por la sociedad. En
los ejercicios comprobados se han declarado las siguientes prorratas:
1999 2000 2001 2002
35% 92% 58%
73%
Para
llegar a las cifras anteriores la sociedad ha tenido en cuenta las siguientes
operaciones:
1999: En el denominador se
han incluido 456.769,20 euros, importe de la venta de pisos y garajes, que han
tributado por Transmisiones Patrimoniales, por haber sido utilizados por la
sociedad en su actividad de alquiler y
que formaban parte del inmovilizado material. En este ejercicio se ha recibido
un pago anticipado de 9.015.181,57 euros derivado de la venta de un terreno que
se entrega en el ejercicio siguiente; sobre esta operación se ha repercutido el
IVA, pero no se ha tenido en cuenta en el cálculo de la prorrata.
2000: En este ejercicio se
han vendido dos terrenos que la sociedad considera como elementos del inmovilizado
material. Descontado el pago anticipado que ha percibido en el ejercicio 1999,
ha repercutido IVA sobre la cantidad de 46.015.169,55 euros. Esta cantidad se
ha incluido en el numerador y denominador del cálculo de la prorrata.
2001: En el denominador se
han incluido 1.993.526,64 euros, importe de la venta de pisos y garajes, que
han tributado por Transmisiones Patrimoniales, por haber sido utilizados por la
sociedad en su actividad de alquiler y que formaban parte del inmovilizado
material.
2002: En el denominador se
han incluido 1.780.474,12 euros, importe de la venta de pisos y garajes, que
han tributado por Transmisiones Patrimoniales, por haber sido utilizados por la
sociedad en su actividad de alquiler y que formaban parte del inmovilizado material.
En este ejercicio se han vendido dos terrenos que la sociedad considera como
elementos del inmovilizado material, por importe de 14.544.100 euros,
operaciones por las que ha repercutido IVA. Esta cantidad se ha incluido en el
numerador y denominador del cálculo de la prorrata.
La
Inspección considera que no son correctos los cálculos realizados por la
sociedad, de una parte, por haberse incluido el importe de la venta de bienes
de inversión, lo que va en contra de lo dispuesto en el artículo 104 tres 3 de
la LIVA. De otra porque en el ejercicio de 1999 no se ha tenido en cuenta la
cantidad de 9.015.181,57 euros importe de la entrega a cuenta recibida en el
ejercicio relativa a una venta de terrenos realizada en el año 2000. De acuerdo
con lo anterior y teniendo en cuenta los errores detectados en el ejercicio
2001 los cálculos correctos son:
1999 2000 2001 2002
74% 92% 55% 78%
De
acuerdo con estos porcentajes el IVA soportado deducible asciende a :
1999 2000 2001 2002
292,761,06 514.282,72 181.267,45
1.677.431,70
La sociedad considera que los
terrenos vendidos en los ejercicios 2000 y 2002, forman parte de su
inmovilizado material y como tal los ha tratado en el Impuesto sobre
Sociedades. De ahí que el beneficio obtenido en la venta del año 2000 lo ha
acogido a la exención por reinversión.
Con esta misma fecha se ha incoado
acta A02 ... relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999 a 2002,
ambos inclusive, en la que la inspección ha considerado que los citados bienes
(terrenos) no tienen la calificación de bienes de inversión sino de
existencias. En coherencia con esta calificación se han considerado todas estas
operaciones como operaciones sujetas e incluidas en el numerador y denominador
de la prorrata. Ambas actas por tanto están vinculadas, en cuanto que el resultado
que se derive de la del Impuesto sobre sociedades afecta al cálculo de la regla
de prorrata.
Con fecha 15 de julio de 2004, el
Jefe de la Oficina Técnica dicta acuerdo de liquidación, confirmando la
propuesta contenida en el acta, resultando al término del último periodo de
liquidación un saldo a favor del sujeto pasivo de 608.989,69 euros, susceptible
de ser compensado en periodos posteriores.
SEGUNDO:
Con fecha 25 de
agosto de 2004, la entidad interpone recurso de reposición contra el acuerdo de
liquidación de 15 de julio de 2004 manifestando la improcedencia de la
rectificación de las prorratas aplicadas por la sociedad.
Al efecto señala que se ha
interpuesto recurso de reposición contra la liquidación girada por el Impuesto
sobre Sociedades, en el que se sostiene que la calificación como existencias de
los terrenos efectuada por la Inspección, es contraria a Derecho. La entidad
considera que los terrenos vendidos deben calificarse como bienes de inversión
y, en consecuencia, la rectificación de prorrata acordada es improcedente.
Con
fecha 7 de octubre de 2004 el Jefe de la Oficina Técnica desestima el recurso
de reposición. Dicho acuerdo se notifica a la interesada el 30 de noviembre de
2004.
TERCERO:
Con fecha 28 de enero
de 2005 se incoa al sujeto pasivo acta de disconformidad A02 ... en la que se
documenta el resultado de la comprobación inspectora por el concepto Impuesto
sobre el Valor Añadido, ejercicio 2003.
Los
datos declarados deben modificarse por estos motivos:
a) La sociedad en sus adquisiciones interiores ha
soportado un IVA por importe de 815.693,85 euros, entre los que se encuentran
facturas de atenciones a clientes por importe de 71.997,51 euros, con un IVA
soportado de 10.886,02 euros que no son deducibles de acuerdo con el artículo
96 uno 5 de la LIVA. La sociedad tiene un porcentaje de prorrata del 41%, por
lo que el IVA soportado no deducible asciende a 4.463,27 euros.
b) En fecha 21 de mayo de 2004, se incoa acta A02
... del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios
1999/00/01/02 en la que se fija un saldo a compensar al final del ejercicio
2002 de 608.989,69 euros. Por acuerdo de la Oficina Técnica de 26 de julio de
2004 se confirma el saldo a compensar mencionado anteriormente y por tanto es
éste el que tienen que ser tomado en consideración para las liquidaciones
posteriores.
Con fecha 17 de febrero de 2005 el Jefe
de la Oficina Técnica dicta acuerdo de liquidación confirmando la propuesta
contenida en el acta, determinándose un saldo a favor del sujeto pasivo al
término del periodo de liquidación por importe de 387.161,30 euros. Se notifica
este acuerdo a la interesada con fecha 24 de febrero de 2005.
CUARTO:
Con fecha 22 de diciembre de 2004 la
interesada interpone reclamación económico-administrativa (nº ...) ante el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra el acuerdo
desestimatorio del recurso de reposición de fecha 7 de octubre de 2004.
Puesto de manifiesto el expediente, la
reclamante presenta el 14 de noviembre de 2005 escrito de alegaciones,
manifestando:
- Nulidad del acuerdo de liquidación,
al dictarse por un órgano sin competencia para ello (Jefe de la Oficina
Técnica).
- Nulidad del acuerdo de liquidación,
por falta de motivación de la Orden de Inclusión en Plan de Inspección.
- Improcedencia de la regularización,
por cuanto que los terrenos transmitidos han de tener la consideración de
inmovilizado.
QUINTO:
Con fecha 10 de marzo
de 2005 la entidad interpone reclamación económico-administrativa (nº ...) ante
el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra el acuerdo de
liquidación de fecha 17 de febrero de 2005.
Puesto
de manifiesto el expediente, la reclamante presenta el 11 de octubre de 2005
escrito de alegaciones remitiéndose a las alegaciones formuladas en la
reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación del
Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1999-2002, respecto a la
consideración como inmovilizado y no como existencias de las parcelas
enajenadas en 2000, dado que la regularización efectuada en el ejercicio 2003
es consecuencia directa de la practicada en el ejercicio 2000.
En
aplicación de lo dispuesto en el artículo 230.1.a) de la Ley 58/2003 General
Tributaria se acuerda acumular las reclamaciones ... y ...
Con
fecha 23 de septiembre de 2008, el Tribunal Regional acuerda desestimar la
reclamación. Se notifica a la interesada con fecha 31 de octubre de 2008.
SEXTO:
Con fecha 28 de
noviembre de 2008 la entidad interpone recurso de alzada ante el Tribunal
Económico-Administrativo Central contra la resolución desestimatoria de fecha
23 de septiembre de 2008.
La
recurrente manifiesta, en síntesis, las siguientes alegaciones:
-
La nulidad del Acuerdo de liquidación del que trae causa la reclamación una vez
acreditado lo dispuesto en el artículo 29 del Real Decreto 939/1986 , de 25 de
abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los
Tributos, como consecuencia de la absoluta ausencia de motivación en la orden
de inclusión en Plan de Inspección, y que supuso la iniciación de las
actuaciones inspectoras cerca del obligado tributario.
-
Improcedencia de la regularización practicada en tanto que los terrenos
transmitidos por la entidad tienen la consideración de bienes de inversión a
efectos de su exclusión en el cálculo del porcentaje de prorrata.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se
examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada
conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real
Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de
la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa.
Dos son las cuestiones
que se plantean en el expediente:
- Determinar si es
nulo el acuerdo de liquidación ante la ausencia de motivación de la orden de
inclusión en Plan de Inspección.
- Calificación de los
inmuebles transmitidos, como bienes de inversión o existencias y sus efectos en
el cálculo de la prorrata.
SEGUNDO:
La primera cuestión
planteada por el recurrente consiste en la nulidad del acuerdo de liquidación
por falta de motivación de la orden del Inspector-Jefe de inclusión en el Plan
de Inspección.
Esta
alegación ha sido planteada de igual modo en el recurso de alzada interpuesto
contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de
22 de septiembre de 2008 por el concepto Impuesto sobre Sociedades. Este
Tribunal se ha pronunciado en relación a dicha alegación manifestando en
resolución de 3 de diciembre de 2009 (R.G. ...) lo siguiente:
En relación con la
falta de motivación de la orden de inclusión en plan que habilitaría el inicio
de las actuaciones inspectoras, este Tribunal se ha pronunciado en reiteradas
Resoluciones, entre otras la Resolución de 14 de marzo de 2008 (RG ...), en
donde señalamos lo siguiente:
"El artículo 29
del Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que: "las
actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán: a) Por propia
iniciativa de la inspección, como consecuencia de los planes específicos de
cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan
previo por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo. b)
A petición del obligado tributario, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo
28 de la Ley 1/1998 de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los
Contribuyentes, y en el artículo 33 bis de este Reglamento." El apartado 1
del artículo 19 del Reglamento General de Inspección dispone que el Ministerio
de Hacienda elaborará anualmente un Plan Nacional de Inspección en base a
criterios de oportunidad, aleatoriedad u otros que estime pertinentes, y a
continuación en el apartado 3 de dicho artículo, se aclara que el Plan Nacional
de Inspección establecerá para el año siguiente los criterios sectoriales o
territoriales, cuantitativos o comparativos, o bien de cualquier otra especie,
que hayan de servir para seleccionar a los sujetos pasivos u obligados
tributarios cerca de los cuales hayan de efectuarse las actuaciones
inspectoras, y el apartado 4 añade que, una vez aprobado el Plan Nacional de
Inspección, los órganos que hayan de desarrollar dichas actuaciones formarán
sus propios planes de Inspección de acuerdo con los criterios recogidos en
aquél, y que luego se desagregarán en planes de cada funcionario, equipo o
unidad de inspección
En relación con esto
hay que hacer referencia en primer lugar a la Sentencia del Tribunal Superior
de Justicia de Castilla y León de 2 de Junio de 2006 que señala: "(...) No
olvidemos que como ya tuvo ocasión de declarar esta Sala la Sentencia de 12 de
Noviembre de 2004 que cita el Abogado del Estado, basta con que esté acreditada
la orden de carga de trabajo para entender suficientemente motivada el inicio
de actuaciones inspectoras contra la recurrente." También el presente
Tribunal se ha pronunciado en otras ocasiones en el mismo sentido entre otras
en las Resoluciones de 28 de Mayo de 2004 y 15 de Octubre de 2004 que señalan:
"(...) Todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de
comprobación e investigación tributaria encaminado a verificar el exacto
cumplimiento de las obligaciones legalmente establecidas (artículo 109 de la
LGT en relación con el artículo 10 del Reglamento de la Inspección de los
Tributos) y la fórmula elegida por la Administración Tributaria, entre otras
posibles, para dirigir y coordinar aquellas actuaciones de comprobación e
investigación tributaria son los Planes de Inspección (artículo 18 y 19 del
RGIT) que tienen por objeto delimitar las actuaciones a realizar durante un
determinado período de tiempo y seleccionar los obligados tributarios objeto de
las mismas. Ahora bien, tal y como ha manifestado el TS en Sentencias de 20 de
Octubre de 2000 y 17 de Febrero de 2001, la inclusión de un contribuyente en un
Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial, que per se
no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es, por tanto,
recurrible. En consecuencia, no existe obligación de incorporar en el
expediente la documentación relativa a la inclusión en el Plan de Inspección al
contribuyente objeto de comprobación, por lo que no cabe sino concluir, como ya
apuntaba el TS en Sentencia de 10 de Junio de 1994, que la elaboración de tales
Planes guardan relación con las actuaciones organizativas generales del
Servicio de Inspección, pero no pueden identificarse con el procedimiento
generador de actos administrativos concretos en que la comprobación
consiste." La mencionada Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de Octubre
de 2000 establece: "es menester destacar algo que es fundamental, y es que
el apartado 6 de dicho artículo 19 dispone que los planes de los órganos que
han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no
serán objeto de publicidad lo cual es totalmente lógico, pues lo contrario
dejaría inerme a la Inspección de Hacienda, por cuanto enterados los contribuyentes
que van a ser objeto en el año de que se trata de actuaciones de comprobación e
investigación, procederían inmediatamente a presentar las correspondientes
declaraciones complementarias o las principales no presentadas, lo cual
equivaldría a una permanente amnistía fiscal de las sanciones. Como corolario
lógico de la reserva y confidencialidad de los Planes desagregados de la
Inspección, la Administración no está obligada a notificar a los contribuyentes
el hecho de su inclusión en un Plan concreto de inspección."
En el presente caso
consta en el expediente (en la página 1), y debidamente cumplimentada, la Orden
de Carga en plan en donde figura la Unidad de Inspección, el Jefe de la citada
Unidad, el Obligado tributario, la Descripción del programa y el alcance de las
actuaciones de comprobación e investigación fechada el 11 de octubre de
2003. A pesar de lo señalado por el
reclamante la Orden cumple todos los requisitos exigidos por la normativa
tributaria y lo establecido en el RGIT, sin vulnerar de ningún modo el
principio de seguridad jurídica o motivación de los actos administrativos.
También la Audiencia
Nacional se ha pronunciado en este mismo sentido en concreto las Sentencias de
4 de Mayo de 2006, 27 de Septiembre de 2006, 2 de Octubre de 2003 y 24 de
Febrero de 2005 entre otras, además de recoger los fundamentos anteriormente
expuestos señalan:"(...) Ha de añadirse, conforme se hizo constar en la
Sentencia de 20 de Octubre de 2000, que las conclusiones expuestas no han
quedado desvirtuadas porque el artículo 26 de la Ley 1/1998, de Derechos y
Garantías de los Contribuyentes, haya dispuesto que la Administración
Tributaria hará públicos los criterios que informan cada año al Plan Nacional
de Inspección, habida cuenta que, sin perjuicio de la operatividad que puedan
desplegar esos criterios como referente de los concretos procedimientos
inspectores que puedan ser incoados a un contribuyente, su publicación anual ni
transmuta la naturaleza de acto de trámite de un acuerdo de inclusión de un contribuyente
en el plan de inspección de una concreta Unidad Regional ni supone que ese
acuerdo deba ser notificado con los requisitos de un acto administrativo,
carácter del que carece, ni significa tampoco que se trate de un acto de
equivalente al de iniciación de actuaciones inspectoras sujeto a comunicación
al interesado en los términos a que se refiere el artículo 30 y concordantes
del Reglamento de la Inspección a que quedó hecha mención. Es de señalar
igualmente en relación con la nulidad de las actuaciones inspectoras pretendida
por la recurrente que, además, el acta incoada a la recurrente tuvo igualmente
origen en la facultad de comprobación de la que goza la Administración, al
amparo del artículo 109, en relación con el artículo 121 ambos de la Ley
General Tributaria (redacción anterior a la Ley 25/1995). No se trata, pues, de
una actuación administrativa dirigida a un colectivo determinado de
contribuyentes, sino de una específica actuación de comprobación de una
declaración correspondiente a un ejercicio cuyo resultado es la regularización
efectuada (...) Conforme a lo expuesto, tal y como se ha pronunciado esta Sala
en Sentencias de fecha 8 de Septiembre de 2003, 22 de Enero de 2004, 16 de
Diciembre de 2004 y 9 de Marzo de 2006, entre otras, no puede entenderse
infringido precepto tributario alguno al constituir la actuación de la
Administración continuación del procedimiento desencadenado por la presentación
de la declaración del sujeto pasivo, excluyéndose inicio arbitrario de las
actuaciones inspectoras.(...) El motivo deviene inconsistente sino se acredita
que la iniciativa de incoar actuaciones contra la recurrente no obedece a
ningún plan preestablecido pero, aun cuando así fuera, y se acreditara la
ausencia de todo acto de autorización previa al Inspector actuario, no por ello
estaríamos ante un supuesto de nulidad, pues la competencia decisoria permanece
en manos del propio Jefe, que con el acto final de liquidación habría
convalidado, en su caso, esa inicial falta de autorización, caso de concurrir,
lo que dista de estar acreditado, pues si los vicios de competencia jerárquica
son susceptibles de convalidación por parte del órgano efectivamente
competente, ratificando la actuación del órgano inferior, con mayor intensidad
jugará el principio de conservación de los actos cuando el órgano inferior, en
este caso el Inspector actuario, no ostente competencia expresa y directa, esto
es, para dictar actos administrativos, sino que sus atribuciones forman parte
de la actividad investigadora y comprobadora preparatoria a la postre del
ejercicio de la competencia propiamente dicha".
Es más, aunque el sujeto pasivo no se encontrase
incluido en plan y el Inspector Jefe no hubiera ordenado el inicio de
actuaciones respecto al mismo, ello no anularía las liquidaciones, por cuanto
que las mismas han sido practicadas por el propio Inspector Jefe y, por tanto,
nos encontramos con un supuesto de convalidación, de acuerdo con lo previsto en
el artículo 67 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, reguladora del Régimen
Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común.
En este sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones este Tribunal, entre
otras la Resolución de 12 de febrero de 2009 (RG ...) y de 15 de octubre de 2004 (RG 4140/2001), señalando "que no existe
defecto alguno en las actuaciones inspectoras, ya que no existe obligación de
incorporar la autorización del Inspector-Jefe, si la inspección se realiza sin
sujeción a un plan previo". Con el mismo tenor se ha pronunciado la Audiencia Nacional en numerosas Sentencias, entre otras, la ya citada
Sentencia de 24 de febrero de 2005, que establece que "no procede la
nulidad de las actuaciones inspectoras por inexistencia o falta de notificación
de la orden de inicio de las actuaciones, ya que es innecesaria la notificación
al contribuyente de la resolución que acuerda su inclusión en un concreto Plan
de Inspección, sin que tal circunstancia genere indefensión".
Por tanto, procede la
desestimación de las alegaciones del reclamante en este punto.
TERCERO:
La segunda cuestión
planteada por el recurrente es la improcedencia de la regularización practicada
en tanto que los terrenos transmitidos por la entidad tienen la consideración
de bienes de inversión a efectos de su exclusión en el cálculo del porcentaje
de prorrata.
La
recurrente remite en sus alegaciones a las formuladas en el recurso de alzada
interpuesto ante el Tribunal Económico-Administrativo Central contra la
resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 22 de
septiembre de 2008 recaída por el concepto Impuesto sobre Sociedades, periodos
1999 a 2002 y 2003. En dichas alegaciones el recurrente manifiesta que los
inmuebles controvertidos atendiendo a su destino previsible se contabilizan correctamente
como inmovilizado dado que su destino era la promoción de los mismos para la
construcción de inmuebles destinados al alquiler.
La
recurrente manifiesta que la calificación como existencias de los terrenos
transmitidos por la entidad, no es verdadera ni suficiente para confirmar la
regularización tributaria efectuada por la Inspección, por los siguientes
motivos:
1) A la luz de la doctrina del Tribunal Supremo
en la sentencia de 8 de febrero de 2005 (Recurso de casación nº 6567/1999), el
hecho de que la venta de parcelas constituya parte de la actividad habitual de
la empresa no es argumento suficiente, puesto que cuando el objeto social de la
entidad es muy amplio ha de acudirse a la situación concreta de cada uno de los
inmuebles en cuestión.
2) A la luz de la normativa contable aplicable y
de los principios inspiradores de la misma, el hecho de que los terrenos
transmitidos no hubiesen sido objeto de explotación o transformación, no
condiciona su calificación como inmovilizado o existencias, por cuanto que lo
relevante es su destino previsible.
3) El destino de los terrenos transmitidos ha
sido acreditado por el informe Aguirre Newman y las manifestaciones de los
miembros del Consejo de Administración en los términos expuestos.
4) Aún cuando el Tribunal entendiese que el
destino de los terrenos no resulta suficientemente acreditado, ello no
alteraría su calificación como inmovilizado, distinto del inmovilizado de uso
propio, pues lo que en ningún caso procede es su calificación como existencias,
tal y como pretende la Inspección y el TEAC, al no constituir la actividad
ordinaria de la entidad la compraventa de inmuebles.
5) Aún cuando pudiera considerarse que dicha
acreditación no es suficiente, ha de recordarse que, por un lado el Tribunal Supremo
establece que la permanencia de un elemento durante un periodo prolongado de
tiempo en el activo de las empresas inmobiliarias puede considerarse como
soporte de su adscripción a la partida de inmovilizado y, por otro lado, si la
Inspección de los tributos consideró que la contabilidad de la entidad no
presentaba anomalías sustanciales, no cabe sostener una regularización
tributaria cuyo origen se encuentra, precisamente, en una calificación
contable.
Como
se recoge en el informe ampliatorio del acta de disconformidad la entidad Y,
S.A. tiene como objeto social:
"La
compra, venta, explotación y administración de terrenos y edificación, en su
totalidad o parte de los mismos, tales como viviendas y apartamentos, locales
de negocio, oficinas; centros comerciales y aparcamientos; la ordenación y
urbanización de terrenos; la realización de todo tipo de obras, incluyendo la
construcción y rehabilitación de edificios y la producción y comercialización
de productos agrícolas y alimentarios."
En
las alegaciones formuladas por la sociedad tras la firma del acta de
disconformidad ante la Inspección, la entidad indica que la actividad
fundamental que viene realizando es el alquiler de viviendas y locales de
negocios. Continúa señalando que "En realidad, y a pesar de que su
actividad fundamental sea el arrendamiento, Y, S.A. realiza dos
actividades:
70.2
Alquiler de bienes inmuebles.
70.1
Actividades inmobiliarias: venta de parcelas para viviendas unifamiliares.
(...)
Por lo que se refiere a la adscripción de activos en el Balance, bien como
activo inmovilizado o circulante, la compañía viene aplicando históricamente el
criterio de la afectación o destino previsible de dichos activos.
En
el grupo 3 "Existencias" viene incluyendo tradicionalmente las
pequeñas parcelas que tiene destinadas a la venta. Dentro de este apartado se
incluyen en los últimos años 5 parcelas E.D. ... del ... Las escasas
existencias actuales son consecuencia de que se han venido enajenando dichas
parcelas a lo largo de los años. Este grupo 3 es el reflejo en Balance de la
actividad inmobiliaria.
En
el grupo 2 "Inmovilizado" incluye todos los bienes patrimoniales cuyo
destino es el alquiler, bien ya en explotación, en ejecución de obra o terrenos
cuyo destino es la construcción y posterior puesta en arrendamiento (Activo
fijo en explotación y activo fijo en ejecución). Este grupo 2 es el reflejo en
Balance de la actividad de arrendamiento".
Por
tanto es claro que la entidad realiza dos actividades, de un lado el alquiler
de bienes inmuebles y de otro lado, la compraventa de bienes inmuebles. En
consecuencia, como manifiesta la recurrente contabiliza y califica los
inmuebles como inmovilizado o como existencias según el destino previsible de
los mismos a una u otra actividad.
La
calificación de los inmuebles como existencia o como inmovilizado afecta al
cálculo de la prorrata en el Impuesto sobre el Valor Añadido. En este sentido
el artículo 104 de la Ley 37/1992 del Impuesto
sobre el Valor Añadido regula la prorrata general y establece el modo de
calcular el porcentaje de deducción aplicable a las cuotas del Impuesto
soportadas en cada período de liquidación:
"1.
En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible
el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que
resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para
la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el
impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto
en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
2.
El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará
multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:
1) En el numerador, el importe total, determinado
para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios
que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el
desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el
sector diferenciado que corresponda.
2) En el denominador, el importe total,
determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y
prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de
su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado
que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir,
incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo
dispuesto en el artículo 78.2, número 3 de esta Ley, no integren la base
imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades
empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se
incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban
efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se
indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la
medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que
originen el derecho a la deducción.
(...)
3.
Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno
de los términos de la relación:
(...)
3) El importe de las entregas y exportaciones de
los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad
empresarial o profesional.
(...)"
Por
tanto, conforme el artículo 104 de la Ley del Impuesto, la consideración de los
inmuebles como bienes de inversión conlleva que en relación al cálculo de la
prorrata, para la determinación del porcentaje no se compute en ninguno de los términos de la relación el importe de la
entrega de los mismos; en cambio, si los bienes inmuebles se califican como
existencias, el importe de su entrega debe computarse para determinar el
porcentaje de la prorrata.
En
relación a la cuestión controvertida, la calificación de los inmuebles cuestionados
como existencias o como bienes de inversión (inmovilizado), este Tribunal ya se
ha pronunciado en resolución de 3 de diciembre de 2009 (R.G. ...) en relación
con el Impuesto sobre Sociedades, resolviéndose en los siguientes términos:
"CUARTO-.La controversia se centra en determinar si los terrenos de cuya
enajenación derivaron los beneficios acogidos al diferimiento por reinversión,
son o no aptos para tal fin.
De la redacción del
artículo 21 LIS, que ha sido trascrita en el Fundamento Jurídico anterior, se
desprende que para que el beneficio generado por la transmisión de un elemento
pueda acogerse al beneficio fiscal del diferimiento por reinversión, es
necesario que el elemento transmitido sea calificado como "inmovilizado,
material o inmaterial".
Asimismo, resulta crucial, lo dispuesto en la Exposición
de Motivos de la LIS, respecto a este régimen de diferimiento de la tributación
introducido en sustitución del régimen de exención previsto en la anterior Ley
del IS (la Ley 61/1978), ya que se establece:
"Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución
del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en
la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales
por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un
período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes
en los que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo. Este
sistema se aplicará no sólo a los elementos del inmovilizado material sino
también a los del inmovilizado inmaterial así como a los del inmovilizado
financiero bajo determinadas circunstancias".
Para el caso que nos ocupa el interesado considera que
el inmueble en cuestión debe ser calificado como de inmovilizado. Por el
contrario la Inspección de los Tributos califica al inmueble como existencia.
Tanto la Inspección de los Tributos como el interesado realizan sus respectivas
calificaciones atendiendo a las mismas normas, esto es, en base al RD
1643/1990, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), al RDL
1564/1989 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades
Anónimas (TRLSA), y a la Orden de 28 de diciembre de 1994 por la que se
aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las
Empresas Inmobiliarias (PGCEI). De acuerdo con las normas anteriores, y con reiterada
doctrina de este Tribunal Central, es la función o "destino
económico" que la propia empresa asigne al elemento en cuestión, el que
determina su afectación. En consecuencia, se podría distinguir:
-
Los inmuebles que forman parte del inmovilizado, tomando esta categoría en un
sentido estricto, esto es, cuando su
destino económico sea servir de manera duradera a la actividad de la empresa,
ya sea destinados a su uso propio (como almacén, sede de la actividad, etc...),
o ya destinados a ser explotados en arrendamiento. Esto es, se trata de
inmuebles "afectos" a su actividad económica.
-
Los inmuebles que forman parte del activo fijo, integrados en el inmovilizado,
pero cuyo destino a diferencia de los anteriores, se ciñe a su mantenimiento
como una "inversión" más, en este caso de carácter inmobiliario
("inversiones inmobiliarias"). Esto es, se trata de inmuebles
"no afectos" a su actividad económica.
-
Los inmuebles que forman parte del activo circulante (existencias); cuando
estén destinados a transformarse en disponibilidades financieras a través de su
venta, y siempre que no hayan sido objeto de explotación. Esto es, se trata de
inmuebles "afectos" a su actividad económica, pero integrados en su
activo circulante.
En este sentido, el
PGC de 1990 no establece distinción entre el "Inmovilizado material"
y las "Inversiones inmobiliarias", a las que alude el interesado en
el recurso interpuesto, de tal forma que las "inversiones
inmobiliarias" se incluyen en el "Inmovilizado material" de una
entidad, aunque no afectas a su actividad. Actualmente, como señala el
interesado, y a partir del 1 de enero de 2008, el actual Plan General de
Contabilidad aprobado por el RD 1514/2007, de 16 de noviembre, sí establece
distinción entre los inmuebles integrantes del "inmovilizado
material" y los inmuebles integrantes de las "inversiones inmobiliarias",
de suerte que éstas últimas, que forman parte del activo fijo (activo no
corriente), se definen del siguiente modo:
"Activos no
corrientes que sean inmuebles que se
posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para:
- Su uso en la
producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines
administrativos.
- Su venta en el curso ordinario de las
operaciones".
Por
lo tanto, cuando la Inspección de los Tributos, y el Tribunal Regional de ...
están discutiendo la posible calificación
del inmueble, a efectos de la aplicación del beneficio fiscal, hemos de
tomar el concepto de "inmovilizado" en un sentido estricto, excluido
lo que actualmente se denomina "inversión inmobiliaria", puesto que
sólo se benefician de este incentivo, como se señala en la Exposición de
Motivos de la LIS, los elementos de inmovilizado material "afectos a
actividades empresariales".
Asimismo,
un elemento patrimonial se ha de calificar como inmovilizado según su destino
real, y no el destino "previsible", como señala en el recurso
interpuesto, puesto que esto último, tan sólo pone de manifiesto una mera
intención o voluntad, pero nunca la efectiva afectación de un elemento
patrimonial.
QUINTO -Por el contrario, la argumentación expuesta en el Fundamento de Derecho
anterior, pone de manifiesto la inconsistencia jurídica de las alegaciones de
la parte actora; en efecto, del propio tenor de sus alegaciones se desprende
que no tiene derecho a aplicar el régimen de diferimiento a la tributación
contemplado en el artículo 21 de la LIS, ya que nos encontramos:
- Con dos parcelas de
terreno poseídas desde hace más de 20 años por la entidad, y contabilizadas
como inmovilizado.
- Dichas parcelas no
han sido utilizadas, a pesar de tenerlas en su poder por tiempo tan dilatado,
ni por el propio obligado tributario, ni por un tercero mediante arrendamiento;
esto es, no han sido ni explotadas ni transformadas. En definitiva, no han
estado afectas a la actividad empresarial del sujeto pasivo; lo cual, es
reconocido por el propio obligado tributario, y acredita una voluntad y
realidad en ese sentido, mantenidas a lo largo de esos años.
- Dichas parcelas,
según entiende el propio interesado, tienen la consideración de lo que
actualmente se conoce, como "Inversiones inmobiliarias", por tratarse
de elementos del inmovilizado material no afectos a actividad económica alguna.
De modo que carecería de sentido -o al menos sería una aplicación analógica,
vetada por la ley- aplicar a su enajenación un beneficio fiscal dirigido a fomentar
la reinversión de bienes y equipos productivos en otros de la misma índole.
Por consiguiente es, a
todas luces, evidente que dichas parcelas no pueden beneficiarse de la
aplicación de este incentivo fiscal, puesto que no son elementos de
inmovilizado material en sentido estricto, esto es, elementos del inmovilizado
material afectos a la actividad empresarial del sujeto pasivo, siendo estos
últimos, como se indicó, los únicos que son acreedores de este diferimiento de
la tributación.
Y finalmente, y por las
mismas razones, tampoco procede aplicar lo dispuesto en el artículo 15.11 de la
LIS, ya que para
que sea aplicable la corrección monetaria prevista en dicho precepto, es
necesario que el elemento transmitido tenga la calificación de
"inmovilizado", lo que a su vez, exige que el elemento en cuestión
esté afecto a alguna actividad económica; en este sentido, se ha pronunciado
este Tribunal en reiteradas Resoluciones, entre otras, la Resolución de 11 de
septiembre de 2008 (RG ...), y de 9 de octubre de 2008 (RG ...)."
Como
se ha indicado en párrafos anteriores, en el Impuesto sobre el Valor Añadido la
calificación de existencia o de bien de inversión de los inmuebles
controvertidos implica que el importe de la entrega deba tenerse en cuenta o no
para el cálculo de la prorrata.
El artículo 108.uno de
la Ley citada señala, a su vez, que a los efectos de este Impuesto, se
considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o
inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser
utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de
trabajo o medios de explotación.
De lo dispuesto por
este precepto se deduce que, sin perjuicio de las exclusiones que se citan en
el apartado de este mismo artículo, con carácter general, para que un bien
determinado sea considerado como bien de inversión a los efectos del Impuesto
sobre el Valor Añadido han de cumplirse simultáneamente los siguientes
requisitos:
1.º Ha de tratarse de
un bien corporal, mueble, semoviente o inmueble.
2.º Por su naturaleza
y función ha de estar normalmente destinado a ser utilizado en la actividad
empresarial o profesional por un período de tiempo superior a un año, como
instrumento de trabajo o medio de explotación.
Por tanto, el elemento fundamental de los bienes de
inversión, a efectos del impuesto, es la posibilidad de su utilización por un
período superior al año, para los fines de una actividad económica, por lo que no
podrán tener la consideración de bienes de inversión los bienes que, aún
estando destinados a permanecer afectos al activo empresarial por más de un
año, no son utilizados como medio de explotación o instrumento de trabajo en la
actividad.
Así, no tendrán tal consideración los inmuebles cuyo
destino normal es el de su transmisión. Por el contrario, los inmuebles
destinados a su explotación mediante arrendamiento en la medida en que cumplan
los demás requisitos expuestos, tienen la consideración de bienes de inversión
a los efectos de este tributo.
En este sentido se pronuncia el Tribunal Supremo en
sentencia de 17 de enero de 2006 (Rec. n.º 1018/2001).
En concordancia con la anterior, la Resolución del
TEAC, de 23 de julio de 2008 (R.G. ...), en un supuesto de entrega de
determinadas plazas de garaje que fueron consideradas por el órgano inspector,
como existencias, y no como bienes de inversión como pretendía la reclamante, y
al mismo tiempo se consideraron como operaciones que formaban parte de la
actividad habitual de esta última, concluye que "efectivamente, tal y como
alega la entidad reclamante, el artículo 108 de la Ley 37/1992 del Impuesto
sobre el Valor Añadido, no exige para la calificación de un bien como de
inversión, que el mismo haya sido utilizado de forma efectiva durante un plazo
superior a un año como medio de explotación o instrumento de trabajo. No
obstante, sí que es requisito necesario para dicha calificación, que el bien
vaya a ser normalmente destinado durante un plazo superior a un año a dicha
finalidad. Es decir, la entidad reclamante, debe acreditar, con los medios de
prueba admitidos en derecho, que dichas plazas de garaje por su naturaleza y
función iban a estar normalmente destinadas a ser utilizadas en la actividad
empresarial o profesional por un período de tiempo superior a un año, como instrumento
de trabajo o medio de explotación".
En el presente caso, a las conclusiones realizadas por este Tribunal
en resolución de 3 de diciembre de 2009 (R.G. ...) por el Impuesto sobre
Sociedades, cabe añadir además en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido
añadir, en base al artículo 108 de la Ley del Impuesto, que en ningún caso
consta y se acredita que los terrenos fueran utilizados en el desarrollo de la
actividad empresarial de alquiler de
inmuebles, y por tanto dichos terrenos no pueden calificarse como bienes de
inversión. Cabe recordar que la entidad si bien su actividad principal consiste
en el arrendamiento de inmuebles, no obstante en menor medida también tiene
como actividad la venta de inmuebles (así lo manifiesta la entidad y se recoge
en el acuerdo de liquidación impugnado). Atendiendo a las actividades
desarrolladas por la recurrente, los terrenos se califican como existencias y
no como bienes de inversión, todo lo cual comporta que el importe de la
transmisión deba computarse a efectos del cálculo de la prorrata de deducción
por aplicación de lo dispuesto en el art. 104, tres, 3, al tratarse de la
entrega de existencias por la entidad.
En virtud de lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN
SALA, en el
recurso ordinario de alzada promovido por la entidad X, S.L con C.I.F.
..., en su condición de sociedad absorbente de Y, S.A. con N.I.F. ... y
en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de
notificaciones en ..., interpuesto contra la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 23 de septiembre de 2008 por
la que se desestiman las reclamaciones económico administrativas nº ... y ...
interpuestas contra:
- Acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección
de la Delegación Especial de ... de la AEAT de fecha 7 de octubre de 2004 por
el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de
liquidación relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1999 a 2002,
del que resulta al término del último periodo de liquidación, un saldo a
compensar de 608.989,69 euros (reclamación ...).
- Acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional
de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT de fecha 17 de
febrero de 2005, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2003, del
que resulta al término del periodo de liquidación un saldo a compensar de
387.161,30 euros (reclamación ...).
ACUERDA
desestimarlo, confirmando la resolución impugnada.
