En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (08/03/2011), en el
recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. ..., en nombre y
representación de la sociedad X, S.A. con C.I.F. ..., y domicilio
a efectos de notificaciones en ..., interpuesto contra la resolución del
Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 23 de septiembre de
2008 que desestima la reclamación nº ... interpuesta contra la resolución de 30
de marzo de 2004 de la Oficina Técnica de la Dependencia de Inspección de la
Delegación Especial de la AEAT de ..., practicando liquidación derivada del
Acta A02 de disconformidad nº ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor
Añadido, ejercicio 1999, por importe total de 412.988,19 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con fecha 12 de
septiembre de 2003 la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... de la
Agencia Tributaria inicia actuaciones de comprobación e investigación en
relación con el obligado tributario X, S.A. por el concepto Impuesto
sobre el Valor Añadido, periodo 1999.
Con fecha 25 de
noviembre de 2003 se incoa al obligado tributario X, S.A. acta de
disconformidad nº A02 ... por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido,
periodo 1999.
De
las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:
El
sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones, por los periodos
comprobados.
Su
actividad sujeta y no exenta al IVA fue de arrendamiento de inmuebles, no
obstante la entidad en el objeto social declarado en los estatutos de la misma
señala, entre otros, los siguientes:
a.-
Compraventa, explotación de fincas rústicas, estudios y proyectos técnicos y
comerciales, turísticos o cinegenéticos, y la ejecución de dichos estudios.
b.-
Construcción de todo tipo de obras e instalaciones. Reparación,
acondicionamiento o modificación de las existentes.
c.-
Compraventa de inmuebles y promoción inmobiliaria, gestión y administración de
dichas promociones, etc.
Los
datos declarados se modifican por los siguientes motivos:
La
entidad escrituró el 27-07-1999 la compraventa a la entidad Y, S.A. N.I.F.:
... de tres fincas rústicas. Dicha adquisición se valoró en la escritura en
500.006.569 pts, siendo la forma de pago la siguiente:
- 5.006.569 pts a la firma de la
escritura, en efectivo.
- 72.500.000 pts en el plazo de dos
años, en efectivo.
- 72.500.000 pts. en el plazo de cuatro
años, en efectivo.
- 350.000.000 pts. mediante la entrega de
tres parcelas, ya urbanizadas, de las que se adjudicasen a la sociedad X,
S.A. en el ámbito del Sector 7 en el que se integraban las fincas que
adquiría X, S.A. a Y, S.A. tan pronto se completasen y aprobasen
los documentos urbanísticos desarrollados en el Sector 7.
Para
el caso de que no fuera posible la entrega en las condiciones pactadas de las
tres parcelas referidas en la escritura pública o hubiera transcurrido un plazo
máximo de diez años, el referido precio aplazado de 350.000.000 ptas sería satisfecho
en dicha fecha en efectivo metálico.
En
esta operación, la entrega de las tres parcelas urbanizadas por parte de X,
S.A. a Y, S.A. como parte del pago de la operación escriturada cabe
considerarla, según la Inspección,
incluida en el supuesto de permuta del art. 79. Uno de la Ley del IVA,
fijándose la base de dicha permuta en la valoración dada en la escritura
(350.000.000 pts). La operación señalada no se encuentra reflejada en los
registros de IVA de X, S.A. no constando que se hubiera emitido factura
por la misma, no habiéndose repercutido IVA, ni soportado tampoco por parte de X,
S.A. Tampoco se ha producido la renuncia a la exención por la transmisión
de los terrenos rústicos de Y, S.A. a X, S.A.
El
tipo aplicable a la citada operación es el general del impuesto.
Con fecha 15 de
diciembre de 2003, el representante del sujeto pasivo presenta escrito de
alegaciones, en el que concreta su disconformidad con la regularización
practicada, fundamentando que no estamos ante un supuesto de permuta como
defiende la Inspección, pues el pago en especie de parte de la contraprestación
sólo podía producirse si el planeamiento urbanístico culminaba con la obtención
de suelo urbano que permitiese disponer de las parcelas que se ofrecían como
pago de parte del precio, por ello la obligación de X, S.A. de entregar
las parcelas urbanizadas no surge hasta que no se aprueba el planeamiento
urbanístico, momento en el que se perfecciona la permuta y en el que se
considera que hay que situar el devengo del Impuesto.
Con fecha 30 de marzo de 2004, el
Jefe de la Oficina Técnica dicta liquidación provisional desestimando las
alegaciones del obligado tributario, indicando
a estos efectos que del tenor literal de la condición establecida en la
escritura en la que el contribuyente fundamenta el razonamiento, según la cual
"Para el caso de que no fuera posible la entrega en las condiciones
pactadas de las tres parcelas referidas o haya transcurrido un plazo máximo de
diez años, el referido precio aplazado de 350.000.000 ptas, equivalentes a
2.103.543,37 euros, será satisfecho en dicha fecha en efectivo metálico"
y respecto al cual, la Oficina gestora señala que no se deduce una condición
resolutoria expresa que pende sobre contrato celebrado de manera que de su
incumplimiento se derive la resolución del mismo. Ni ante una condición
suspensiva de forma y manera que el mismo no despliega sus efectos en tanto en
cuanto la misma no se cumpla. Antes al contrario, se trata de una expresa
fórmula de cambio en el pago del precio que pasaría de especie a metálico si en
el plazo máximo establecido de 10 años las parcelas no pudieran entregarse en
las condiciones urbanísticas fijadas. De acuerdo con lo expuesto, y en orden a
calificar las relaciones jurídicas entre las partes, puede mantenerse que la
intención de las partes desemboca en un contrato de permuta de terrenos
rústicos por obra futura, en los términos del artículo 1538 del Código Civil,
definido como "contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga
a dar una cosa para recibir otra".
SEGUNDO:
Con fecha 29 de abril de 2004, X, S.A. interpone reclamación
económico administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
... contra la liquidación provisional de 30 de marzo de 2004.
Con fecha 8 de marzo de 2005, la
interesada presenta escrito de alegaciones, reiterando las alegaciones
manifestadas respecto a la propuesta de liquidación contenida en el acta de
disconformidad.
Con fecha 23 de septiembre de 2008
el Tribunal Regional acuerda desestimar la reclamación. Se notifica dicho
acuerdo a la interesada el 6 de noviembre de 2008.
TERCERO:
Con fecha 4 de diciembre de 2008 la interesada interpone recurso de
alzada ante el Tribunal
Económico-Administrativo Central contra la resolución desestimatoria de 23 de
septiembre de 2008.
En el escrito de interposición, la
recurrente manifiesta que el motivo principal de oposición que fundamenta el
recurso se refiere a la calificación como "operación de permuta" que
señala la resolución del TEAR. La escritura de compraventa establece la futura
entrega de X, S.A. a Y, S.A. de unas parcelas, que en esa fecha
no existían, y menos aún tenían la consideración de parcelas urbanas, por lo
que los futuros derechos de esas parcelas no existen a esa fecha 27 de julio de
1999, al estar pendiente de su tramitación urbanística.
En cuanto a los hechos y demás
circunstancias que figuran en el expediente, esta parte se ratifica en las
alegaciones formuladas ante el TEAR de ...
CUARTO:
Con fecha 13 de
diciembre de 2010, X, S.A. presenta escrito manifestando:
"Tercero.-
Que del contenido tanto del Acta como del Acuerdo de liquidación citados, se
deduce claramente que la Administración practicó una liquidación anual única
por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1999, en lugar de haber
practicado una liquidación por cada uno de los periodos de liquidación
trimestrales que fueron objeto de comprobación.
CUARTO.-
Que teniendo en cuenta la Resolución dictada por ese Tribunal
Económico-Administrativo Central con fecha 29 de junio de 2010, en la que se
establece la anulación de las liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido
practicadas con carácter anual en lugar de las trimestrales correspondientes a
los periodos objeto de comprobación.
SOLICITA
Se
sirva de admitir el presente escrito y documentación que lo acompaña y se tenga
en cuenta en la resolución de la Reclamación Económica-Administrativa al que
hace referencia, a efectos de acordar la anulación de la liquidación
recurrida".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para
conocer del recurso de alzada que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo
y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la
Ley 58/2003 General Tributaria.
Las cuestiones planteadas en el
presente recurso son las siguientes:
- determinar el momento en que se devenga la operación de
permuta, y
- anulación de la liquidación al haberse practicado por la
Inspección una liquidación anual en lugar de las trimestrales correspondientes
a los periodos objeto de comprobación.
SEGUNDO:
La entidad interesada manifiesta en su escrito de alegaciones que el
motivo principal de oposición que fundamenta el recurso es la calificación como
operación de permuta del contrato de compraventa suscrito entre Y, S.A.
y X, S.A. formalizado mediante escritura pública de 27 de julio de 1999.
Alega la recurrente que a dicha fecha, X, S.A. no es titular de ningún
derecho sobre las parcelas que se comprometía a entregar ya que estas no
existían en esa fecha y el hecho de que pudieran existir en el futuro, no
dependía de su actuación sino de lo que en su caso resolvieran los Organismos
Oficiales competentes en el planeamiento Urbanístico. La escritura pública
establece la futura entrega de X, S.A. a Y, S.A. de unas
parcelas, que en esa fecha no existían, y menos aún tenían la consideración de
parcelas urbanas, por lo que los futuros derechos de esas parcelas, no existen
a esa fecha de 27 de julio de 1999, al estar pendiente de su tramitación
urbanística.
Entiende el recurrente, que en el
presente caso, las partes contratantes no pueden transmitir bienes o derechos
concretos y determinados que en ese momento no existen, y consecuentemente no
son titulares. Por tal razón no puede aplicarse la calificación de permuta en
el momento de celebración al contrato de compraventa de unas parcelas rústicas
que se formaliza en la escritura pública de 27 de julio de 1999.
Como cuestión previa este Tribunal
debe analizar las estipulaciones contenidas en la escritura pública de 27 de
julio de 1999, y en su caso, concluir si las partes someten o no el negocio
jurídico objeto de controversia a alguna condición, para determinar el momento
del devengo de la operación.
Con
fecha 27 de julio de 1999 se formaliza en escritura pública la compraventa de X,
S.A. a la entidad Y, S.A. N.I.F.: ..., de tres fincas rústicas.
Dicha adquisición se valora en 500.006.569 pts, siendo la forma de pago la
siguiente:
-
5.006.569 pts a la firma de la escritura, en efectivo.
-
72.500.000 pts en el plazo de dos años, en efectivo.
-
72.500.000 pts. en el plazo de cuatro años, en efectivo.
- 350.000.000 pts. mediante la
entrega de tres parcelas, ya urbanizadas, de las que se adjudicasen a la
sociedad X, S.A. en el ámbito del Sector 7 en el que se integraban las
fincas que adquiría X, S.A. a Y, S.A. constando de forma literal
en la escritura que este hecho tendría lugar "tan pronto se completasen
y aprobasen los documentos urbanísticos desarrollados en el Sector 7".
Además
en la escritura pública se estipula que "Para el caso de que no fuera
posible la entrega en las condiciones pactadas de las tres parcelas referidas
en la escritura pública o haya transcurrido un plazo máximo de diez años, el
referido precio aplazado de trescientos cincuenta millones de pesetas,
equivalentes a 2.103.542,37 euros mediante será satisfecho en dicha fecha en
efectivo metálico".
Para
analizar la concurrencia en el negocio jurídico de alguna condición debemos
previamente analizar el concepto de dicho término. En sentido técnico y
estricto, la condición es el evento o acontecimiento futuro e incierto del cual
las partes del negocio jurídico hacen depender en todo o en parte la eficacia o
ineficacia del mismo. La condición, como elemento accesorio de una declaración
de voluntad, tiene siempre un origen libre, voluntario. El autor de la
declaración de voluntad somete, porque quiere, la eficacia de ésta a un suceso
futuro e incierto.
Debe
distinguirse la condición de la denominada "conditio iuris", aquella
es insertada en el negocio por voluntad de los particulares, mientras que ésta
es un presupuesto objetivamente exigido por la naturaleza u objeto del negocio
o por ley para la producción de efectos jurídicos.
En
el caso presente, en la escritura pública se estipula como parte del pago de
las fincas rústicas la entrega de tres parcelas,
ya urbanizadas, de las que se adjudicasen a la sociedad X, S.A. en el
ámbito del Sector 7 en el que se integraban las fincas adquiridas por X,
S.A. indicándose que la entrega tendría lugar "tan pronto se
completasen y aprobasen los documentos urbanísticos desarrollados en el Sector
7". No se somete el negocio jurídico a ninguna condición, suspensiva o
resolutoria, pues no se trata de un evento o acontecimiento que las partes
hayan sometido de forma voluntaria al negocio. Dicha estipulación, se refiere
únicamente al momento en que tendrá lugar la entrega de las parcelas
urbanizadas (cuando se aprueben y completen los documentos urbanísticos). El
recurrente, en las alegaciones presentadas tanto con posterioridad al acta de
disconformidad como en la reclamación económica administrativa ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... manifiesta que "la entrega de
las parcelas se produciría en el caso de que se completase y aprobase el
desarrollo urbanístico del referido "Sector 7. ...". Al respecto
cabe aclarar que en la escritura pública no se recoge tal afirmación, en ningún
caso de manera expresa se hace depender la entrega de las parcelas a la
aprobación del desarrollo urbanístico, sino como señalábamos anteriormente, al
momento de dicha entrega. Asimismo, cabe señalar que las partes adjuntan a la
escritura pública fotocopia de la publicación en el BOCAM de la Aprobación
definitiva del Plan General de Ordenación Urbana de ... y dos planos
descriptivos del ... de julio de 1999, en el que figuran grafiadas las futuras
parcelas.
De otro lado, como se expone en los hechos, en la escritura pública se
estipula que "Para el caso de que no fuera posible la entrega en las
condiciones pactadas de las tres parcelas referidas en la escritura pública o
haya transcurrido un plazo máximo de diez años, el referido precio aplazado de
trescientos cincuenta millones de pesetas, equivalentes a 2.103.542,37 euros
mediante será satisfecho en dicha fecha en efectivo metálico". En este
caso, el Tribunal considera que las condiciones señaladas no hacen depender el
nacimiento de las obligaciones sino su extinción. A su tenor, la eficacia del
contrato no se hace depender de un suceso futuro e incierto al que queda sujeta
la adquisición de los derechos de los otorgantes, no poseen carácter suspensivo
en el sentido de los artículos 1.113 y 1.114 del Código Civil. Lo que se
constata de la estipulación es la concesión de un término, de diez años, para
el cumplimiento de las esenciales obligaciones de entrega de la cosa,
previéndose la rescisión del contrato de permuta en caso de incumplimiento de
la entrega en dicho término o de las condiciones pactadas. No obstante, en el
caso presente tiene lugar la entrega de las parcelas urbanizadas en las
condiciones pactadas, no produciéndose ningún efecto resolutorio.
En resumen, en las estipulaciones de la escritura pública no se hace
depender el negocio jurídico de permuta de la aprobación del desarrollo
urbanístico, sino que se determina el momento de entrega de las parcelas
urbanizadas como parte del pago de las fincas rústicas al momento en que se
aprueben y completen los documentos urbanísticos, y se establece un término
para dicha entrega de diez años, transcurrido el cual sin haberse efectuado, se
indica que el pago deberá efectuarse en efectivo. La determinación del momento
de entrega de las parcelas urbanizadas, permite determinar el devengo de la
operación, cuestión que se tratará a continuación.
TERCERO:
La siguiente cuestión
a determinar es la determinación de la entrega de los bienes, y el devengo del
impuesto.
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en las operaciones de
permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar dos entregas de
bienes:
a) La entrega de las
fincas rústicas, que se encuentra sujeta al Impuesto cuando es realizada por
quien tenga la condición de empresario o profesional y concurren el resto de
requisitos generales de sujeción establecidos en el artículo 4.uno de la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) La entrega de la
edificación futura en que se materializa parte de la contraprestación de la entrega
del terreno referida en el apartado anterior. En este caso, lo que se entrega a
cambio del terreno no es una edificación, sino las futuras parcelas resultantes
del procedimiento urbanístico que se vaya a llevar a cabo. Dicha entrega
constituye una entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto.
El Tribunal Supremo en sentencias de 18 de marzo de 2009 (Recurso de
casación 5013/2006) y 29 de abril de 2009 (Recurso de casación 5483/2006),
recoge, en síntesis, en materia de permutas el siguiente criterio respecto a la base imponible y devengo de las mismas:
en una
permuta donde la contraprestación sea bienes inmuebles en construcción, el
valor de mercado para fijar la base imponible es el de la fecha de devengo y no
el valor que tuvieran cuando sean físicamente construidos y entregados. La
fecha del devengo es la fecha en que se produce la operación y el intercambio
de derechos por las partes, siendo indiferente el que uno de tales derechos no
se haya materializado todavía en bienes físicos concretos, pues lo cierto es
que tales derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado. No
debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la
operación de permuta, que debe referirse al momento de la operación, con el
valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior, que
siempre será distinto cuando se opera en un mercado sujeto a fluctuaciones u
oscilaciones importantes como es el mercado inmobiliario, pero sin que ello
afecte a la base imponible del impuesto que se devengó en el pasado.
En
sentencia de 29 de abril de 2009 el Alto Tribunal recoge, en su Fundamento de
derecho cuarto que:
"Pese a las alegaciones de
la parte actora, debe mantenerse el criterio sustentado por la sentencia de
instancia, porque en el momento del devengo del impuesto, que coincide con
el momento de formalización de la escritura pública de 1994, estaban
perfectamente determinadas las contraprestaciones de ambas partes: las dos
parcelas que entregaba una de las partes (la que en el recurso contencioso
administrativo actuó como recurrente) y los derechos que recibía a cambio sobre
17 pisos y 40 plazas de garajes todavía no construidos pero con todos los
elementos que atañen a los mismos perfectamente delimitados: situación,
dimensiones, ubicación, memoria de calidades y otros. Así pues en el momento
del devengo, 1 de diciembre de 1994, se perfeccionó el contrato y se produjo la
entrega de los bienes que se intercambiaban en la permuta: por una parte las
dos parcelas y por otra los derechos sobre 17 pisos y 40 plazas de garajes, aún
no finalizados pero completamente determinados.
Según el artículo 79.1 antes
citado, el valor de mercado al que debe atenderse para determinar la base
imponible de la operación, es el valor de mercado de tales bienes el 1 de
diciembre de 1994, que es la fecha en que se produce la operación y también el
intercambio de los derechos por las partes, siendo indiferente el que uno de
tales derechos no se haya materializado todavía en bienes físicos concretos,
pues lo cierto es que tales derechos tienen en la fecha del devengo un valor de
mercado y, en principio (salvo cláusula expresa en contrario), pueden ser
objeto de negociación y transacción en el mismo mercado sin necesidad de
esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen.
No debe confundirse el valor de
mercado de los bienes que se intercambian en la operación de permuta, que debe
referirse al momento de la operación, con el valor de mercado de tales bienes o
derechos en un momento posterior, que siempre será distinto cuando se opera un
mercado sujeto a fluctuaciones u oscilaciones importantes como es el mercado
inmobiliario, pero sin que ello afecte a la base imponible del impuesto que se
devengó en el pasado".
Modificando el criterio mantenido
por el Tribunal Económico Administrativo Central y adoptando la postura
adoptada por el Tribunal Supremo, en el presente caso este Tribunal Central
determina que el momento del devengo del impuesto coincide con el momento de
formalización de la escritura pública de 27 de julio de 1999, momento en que
estaban perfectamente determinadas las contraprestaciones de ambas partes: las
fincas rústicas que entregaba una de las partes y el pago en efectivo y las
tres parcelas urbanizadas identificadas y que se adjudican a X, S.A.
dentro del ámbito de actuación del denominado Sector 7. Código ... del Nuevo
Plan General de Ordenación Urbana de ... en el que se integran las fincas que
adquiere X, S.A. Aunque todavía dichas parcelas en ese momento no están
urbanizadas, quedan identificadas con todos los elementos que atañen a los
mismas perfectamente delimitados: situación, dimensiones, ubicación y otros.
Así pues en el momento del devengo, 27 de julio de 1999, se perfeccionó el
contrato y se produjo la entrega de los bienes que se intercambiaban en la
permuta: por una parte las fincas rústicas y por otra las tres parcelas
urbanizadas, aún no finalizadas pero completamente determinadas e
identificadas.
Por tanto, a la vista de
la postura adoptada por el Tribunal Supremo, este Tribunal
Económico-Administrativo Central concluye que el devengo correspondiente a la
entrega de las parcelas urbanizadas se produce en el momento en el que se
otorga la escritura pública el 27 de julio de 1999, momento en que se perfecciona el contrato y se produce la entrega de los bienes que
se intercambiaban en la permuta: por una parte las fincas rústicas y por otra
las futuras parcelas resultantes del procedimiento urbanístico que se vaya a
llevar a cabo.
CUARTO:
La segunda cuestión
alegada por el interesado mediante escrito de 13 de diciembre de 2010 es la
anulación de la liquidación al haberse practicado
por la Inspección una liquidación anual en lugar de las trimestrales
correspondientes a los periodos objeto de comprobación, aludiendo a la
Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central con fecha
29 de junio de 2010.
En
el presente caso, la Oficina Técnica dicta acuerdo de liquidación por el
Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 1999, en lugar de
haber dictado liquidaciones trimestrales correspondientes a los periodos objeto
de comprobación, en este caso tercer y cuarto trimestre de 1999.
Sobre esta cuestión, la Sala
Especial para la Unificación de Doctrina (su doctrina será vinculante para los
Tribunales Económico Administrativos y para el resto de la Administración
Tributaria) se ha pronunciado recientemente con fecha 24 de noviembre de 2010
en resolución del recurso extraordinario de unificación de doctrina 1/2010
acordando que "En el caso de que se anule una liquidación anual del
Impuesto sobre el Valor Añadido por considerarse que hubieran debido
practicarse tantas liquidaciones como periodos de liquidación fueron objeto de
comprobación, procederá la práctica de las nuevas liquidaciones con aplicación
de lo dispuesto en el artículo 66.3 del Reglamento General de desarrollo de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en
vía administrativa."
El Fundamento de Derecho
Duodécimo del citado recurso extraordinario de
unificación de doctrina 1/2010 recoge:
"DUODÉCIMO.- Podemos pues concluir de forma resumida respecto a
las cuestiones planteadas, en aras de poder afrontar la solicitud de
unificación de doctrina planteada, del siguiente modo:
1.- El defecto de liquidación consistente en practicar liquidaciones
anuales en lugar de trimestrales comporta un defecto de naturaleza material.
2.- Los Órganos económico-administrativos no están obligados a
pronunciarse sobre la retroacción fuera de los supuestos de defectos formales
que puedan provocar indefensión.
3.- En caso de previa anulación de liquidación por los órganos de
revisión, la Administración tributaria conserva la acción para practicar
liquidación tributaria y para realizar cuantas actuaciones sean necesarias para
ello en cumplimiento de sus fines con los límites a su actuación derivados de
la prescripción y de la prohibición de reformatio in peius."
En relación a los criterios de actuación a desarrollar por las
Oficinas competentes en los supuestos en que se produzca tal defecto material,
señala el Fundamento de Derecho Octavo del referido recurso extraordinario:
"...Anteriormente, al
analizar la naturaleza del defecto incurrido nos referíamos a la ponderación
del perjuicio efectivo que la actuación defectuosa de la Administración provoca
en el obligado tributario, como justificación de la obligada actuación
administrativa realizada a restituir la lesión ocasionada. Asimismo se advertía
que en ningún caso el error o vicio cometido debe beneficiar a quien lo ha
ocasionado y perjudicar a la otra parte cuando el acto se reforme o sustituya
(reformatio in peius). También se señalaba que en aquellos casos en que el
perjuicio no es relevante o inexistente la actuación administrativa no debería
ser igual que cuando existiera una lesión efectiva producida en el
administrado, en cuyo caso la audiencia al interesado sería preceptiva; por
ello cuando no existe tal lesión, la actuación administrativa dirigida a
adecuarla a Derecho, será procedimentalmente distinta que cuando pudiera
afectar a los derechos de aquél. En estos casos, los principios de eficacia
(art 3 de la LGT) y de celeridad (art
75 LRJPAC) impondrán, en cuanto sea posible, la aconsejable simplificación de
trámites dirigidos a la rectificación del defecto ocasionado. Por ello, la
actuación a desarrollar dependerá de las circunstancias del caso, y en
especial, de si la documentación derivada de las actuaciones de comprobación ya
desarrolladas unida a la información que le consta a la propia Administración,
permita determinar las bases trimestrales sin necesidad de iniciar nuevas
actuaciones de comprobación.
Por todo lo anterior, y, en el
supuesto que la Administración disponga de la documentación necesaria para
poder practicar la liquidación por los períodos correctos, esta Sala
considera conveniente señalar los criterios de actuación a desarrollar por las
Oficinas competentes basados en el respeto a los derechos de los contribuyentes
y en especial de los principios de evitación de reformatio in peius y de
conservación de actos:
- Si la rectificación consecuencia
de practicar liquidaciones trimestrales supone una menor cuantía a ingresar
(por ejemplo, por prescripción de algún período trimestral o por cualquier otra
causa), dicha menor cuantía prevalecerá en todo caso en beneficio del obligado
tributario.
- Si la rectificación de los
períodos de liquidación supone una mayor cuantía a ingresar (cuotas a compensar
en el último o últimos períodos del año) no podrá exigirse una cantidad mayor
de la resultante por liquidación anual, prevaleciendo la compensación global
anual practicada en la liquidación originaria.
- En cualquier caso, si como
resultado de practicar liquidación por períodos trimestrales resultara un mayor
importe de intereses de demora como consecuencia del adelantamiento de la fecha
de su devengo y cómputo, no podrá exigirse una cuantía superior que la que
resultara de haberse practicado la liquidación anual.
Obviamente, si la Administración no
pudiera disponer de los datos necesarios para poder practicar liquidaciones por
periodos trimestrales será imprescindible iniciar una nueva comprobación
ante el obligado tributario, en cuyo caso las actuaciones deberán someterse o
bien al procedimiento establecido en los arts. 163 a 165, o en su caso, al
regulado en los arts. 170 y siguientes del Reglamento aprobado por el RD
1065/2007 de 27 de Julio, debiéndose respetar los trámites establecidos al
efecto, en especial, puesta de manifiesto y audiencia al interesado, antes de
emitirse la nueva liquidación, siendo igualmente aplicables los criterios de
actuación anteriormente señalados."
En el presente caso, tiene lugar
el defecto de liquidación consistente en haber practicado una liquidación anual
por el periodo 1999 en lugar de dos liquidaciones correspondientes al tercer y
cuarto trimestre de 1999, comportando ello un defecto de naturaleza material y
procediendo la anulación de dicha liquidación anual y la práctica de las nuevas
liquidaciones con aplicación de lo dispuesto en el artículo 66.3 del Reglamento
General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en
Sala, vistos los recursos de alzada interpuestos por D. ..., en nombre y
representación de la sociedad X, S.A., con C.I.F. ..., y
domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuesto contra la resolución
del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 23 de septiembre de 2008 que desestima la
reclamación nº ... interpuesta contra la resolución de 30 de marzo de 2004 de
la Oficina Técnica de la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de
la AEAT de ..., practicando liquidación derivada del Acta A02 de disconformidad
nº ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1999, por
importe total de 412.988,19 euros. ACUERDA: estimar en parte el recurso
de alzada, en la forma expuesta en el Fundamento de Derecho cuarto.
