Texto de la resolución:
En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por la entidad X, S.A. con N.I.F. ..., actuando en su nombre y representación D. Fx..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección, ..., de la Delegación Especial de Castilla y León, de fecha 23 de noviembre de 2010, dimanante del acta de disconformidad nº A02-..., relativo al concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos comprendidos en los ejercicios 2007 y 2008, por importe de 656.043,78 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con fecha 18 de marzo de 2010, la Dependencia Regional de Inspección, ..., de la Delegación Especial de Castilla y León, notifica a la entidad una comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria relativas, entre otras, al concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos primer trimestre de 2007 a cuarto trimestre de 2008.
Con fecha 5 de octubre de 2010 concluyen las actuaciones de comprobación e investigación anteriores con la incoación al sujeto pasivo del acta de disconformidad nº A02-... por el concepto y períodos referenciados, acompañándose de su preceptivo informe ampliatorio.
De las actuaciones practicadas resulta la siguiente información relevante al efecto:
Ø La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 18 de marzo de 2010 y en el cómputo del plazo de duración hay que tener en cuenta la concurrencia de dilaciones no imputables a la Administración Tributaria por un total de 53 días.
Ø La actividad desarrollada por el obligado tributario en los períodos comprobados fue “otras producciones de energía”, clasificada en el epígrafe 1.514 de las tarifas del IAE.
Ø La entidad fue constituida como sociedad anónima el 22 de junio de 2006, habiendo iniciado a partir de dicho momento la contratación de los trabajos y estudios necesarios para la futura construcción de una planta de producción de bioetanol en el término municipal de ..., en la provincia de ... .
Ø X, S.A. dedujo en sus declaraciones de IVA, ejercicios 2006, 2007 y 2008 las cuotas soportadas en las facturas referenciadas en el acta, con excepción de la factura de base imponible igual a 250.000 euros del ejercicio 2008, que se dedujo en 2009. Por otro lado, la factura emitida por Y..., S.A.U. con fecha 20 de diciembre de 2006, cuya base imponible asciende a 19.600.000 euros, en concepto de pago a cuenta del precio que se fije en el contrato "llave en mano" entre ambas partes, fue objeto de rectificación mediante factura de fecha 1 de octubre de 2008, al no llevarse a cabo la construcción de la planta de bioetanol. El obligado tributario consignó la factura rectificativa en la autoliquidación correspondiente al cuarto trimestre de 2008.
Ø En el ejercicio 2008 la entidad registró en su contabilidad y en la declaración del Impuesto sobre Sociedades una corrección valorativa por deterioro del inmovilizado material por importe de 3.998.058,77 euros correspondiente a los costes incurridos en los trabajos de construcción de la planta de bioetanol (importe de las facturas referidas anteriormente con excepción de la emitida por Y..., S.A.U. por importe de 19.600.000 euros y que fue objeto de rectificación, como ya se ha indicado). Dichos costes se corresponden con estudios e ingeniería y servicios de dirección y gestión del proyecto de la planta de bioetanol, sin que en ningún momento se haya iniciado materialmente la construcción de la citada planta.
Ø Don Mx..., presidente del consejo de Administración de X, S.A., en relación con las razones por las que se había registrado dicho deterioro, manifestó que "la sociedad entiende inviable el proyecto inicialmente planteado y por este motivo, a 31 de diciembre de 2008, registró en concepto de deterioro del inmovilizado material un importe de 3.990 miles de euros ... ". Asimismo indicó que “en la actualidad se está en pleno proceso de análisis y valoración del futuro de la sociedad, estudiándose distintas alternativas de reorientación de la actividad de la misma, bien hacia biocarburantes de 2ª generación, bien hacia otro tipo de actividades tales como la generación de energía eléctrica partiendo de biomasa como fuente de materia prima” y “que sea cual fuera el futuro de la sociedad, lo que es incuestionable es que no se espera obtener rentabilidad ninguna de los activos en curso por los que se dotó el deterioro de valor, dadas las complejidades y particularidades propias de un proyecto tan específico como el que se estaba llevando a cabo, debiendo, en su caso, comenzar de cero en el desarrollo del nuevo proyecto que se plantee”.
Ø La Inspección concluye que el obligado tributario era consciente de que dichos bienes y servicios no se iban a utilizar en el ejercicio de una actividad empresarial (se deja sin efecto el contrato “llave en mano” para la construcción de la planta y se dota el deterioro de los activos en curso ya que como se ha indicado por el Presidente de su consejo de administración “sea cual fuera el futuro de la sociedad, lo que es incuestionable es que no se espera obtener rentabilidad ninguna de los activos en curso”), debería haber procedido en dicho período, diciembre de 2008, a la regularización de las cuotas de IVA deducidas por la adquisición de los bienes y servicios referidos, por lo que procede regularizar conforme al artículo 112 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido las cuotas soportadas deducidas durante los ejercicios 2006, 2007 y 2008, procedentes de facturas recibidas por los trabajos y estudios efectuados para la construcción de una Planta de producción de bioetanol, ya que en 2008 se ha abandonado la construcción de la misma y los bienes y servicios de donde proceden dichas cuotas soportadas deducidas no se han afectado a la realización de operaciones sujetas al impuesto.
Con fecha 23 de noviembre de 2010 la Dependencia Regional de Inspección, dicta acuerdo de liquidación, con el siguiente detalle:
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Cuota tributaria
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599.689,40 euros
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Intereses de demora
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56.354,38 euros
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Deuda tributaria
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656.043,78 euros
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La notificación se practica el 26 de noviembre de 2010 .
SEGUNDO:
No conforme, la entidad interpone con fecha 23 de diciembre de 2010 la reclamación económico-administrativa que se examina ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, contra el acuerdo de liquidación descrito en el antecedente previo.
Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, las mismas fueron presentadas con fecha 22 de julio de 2011, manifestándose, en síntesis, lo siguiente:
Ø La entidad se constituyó en 2006 para construir y explotar una planta de producción de bioetanol (biocarburante de primera generación, sustitutivo de la gasolina). Con tal finalidad la sociedad contrató en 2006, 2007 y 2008 trabajos, estudios de ingeniería y servicios de dirección y gestión del proyecto, soportando el IVA en los mismos.
Ø A finales de 2008 el proyecto resultó inviable como consecuencia del cambio de circunstancias tales como el encarecimiento del coste de las materias primas y la evolución a la baja del precio de venta del bioetanol, así como el cambio de criterio a nivel comunitario que inclinó sus preferencias por otros combustibles.
Ø La paralización de la construcción de dicha planta fue una decisión empresarial tomada libremente al no ver aseguradas sus expectativas de rentabilidad y que no ha venido impuesta por la normativa comunitaria. El interesado considera que la conclusión de la Inspección es contraria al principio general de neutralidad del IVA y a la postura reiterada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que mantiene que salvo en situaciones de fraude o abuso, el derecho a la deducción del IVA nace con la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica y que, una vez originado el derecho a la deducción sigue existiendo, aunque el sujeto pasivo no haya podido utilizar los bienes o servicios que hayan dado lugar a la deducción en operaciones sujetas al impuesto a causa de circunstancias ajenas a su voluntad o aunque la actividad económica considerada no haya dado lugar a operaciones sujetas a gravamen.
Ø La Inspección no pone en duda que los bienes y servicios fueron adquiridos con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial.
Ø Una vez originado el derecho a deducir sigue existiendo, aunque el sujeto pasivo no haya podido utilizar los bienes y servicios que hayan dado lugar a la deducción en la realización de operaciones sujetas al impuesto, e incluso no sujetas, por causas ajenas a su voluntad.
Ø Se invoca la jurisprudencia comunitaria existente al respecto.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal Económico – Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico- administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.
La cuestión que ha de resolver este Tribunal consiste en determinar si resulta ajustado a Derecho el acuerdo de liquidación impugnado, en concreto si procede regularizar las cuotas de IVA soportadas y deducidas cuando se produce el abandono de la actividad empresarial por inviabilidad económica del proyecto.
SEGUNDO:
La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido permite la deducción de las cuotas soportadas antes de la realización habitual de la actividad empresarial o profesional. El párrafo segundo del apartado uno del artículo 93 señala:
“No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley”.
Efectivamente, la entidad, puede acudir a los artículos 111, 112 y 113 de la Ley del Impuesto para poder deducir las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización habitual de las entregas de bienes y prestaciones de servicios.
Los requisitos recogidos en el artículo 111 de la Ley 37/1992, en su redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social (consecuencia de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de marzo de 2000, en el asunto Gabalfrisa) se exponen a continuación:
“Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.
Dos. Las deducciones a las que se refiere el apartado anterior se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales.
Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley”.
Es decir, dicho artículo es aplicable a la entidad reclamante, toda vez que la misma no venía desarrollando actividades empresariales con anterioridad a la adquisición de los bienes y servicios. De otro lado, no había iniciado la realización efectiva de entregas de bienes o prestaciones de servicios, de manera que únicamente podría deducir las cuotas del impuesto soportadas en el caso de que cumpliera con los requisitos exigidos por el transcrito artículo 111.
Dicho artículo 111 de la Ley 37/1992 fue modificado por la Ley 14/2000 como consecuencia de la interpretación dada al mismo por la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de marzo de 2000 en el asunto Gabalfrisa. Tal interpretación realizada por el Tribunal de Justicia se corresponde con el principio de neutralidad impositiva que gobierna el IVA, liberando al sujeto pasivo de dicho impuesto siempre que las operaciones que vaya a realizar se correspondan con actividades sujetas y no exentas. En este sentido el Tribunal de Justicia en la sentencia citada afirma: "... el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA (...) el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al Impuesto. Cualquier otra interpretación del artículo 4 de la Sexta Directiva supondría gravar al operador económico con el coste del IVA en el marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo, conforme al artículo 17, y haría una distinción arbitraria entre los gastos de inversión efectuados antes de iniciar la explotación efectiva de una empresa y los efectuados durante la misma".
Es decir, como consecuencia de la citada sentencia del Tribunal de Justicia, se suprimieron del artículo 111 dos requisitos para tener derecho a la deducción de estas cuotas. En primer lugar, el requisito de la previa presentación de una declaración en la que el interesado proponga a la Administración el porcentaje provisional de deducción aplicable a dichas cuotas y, en segundo lugar, el requisito de que la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios comience dentro de un plazo determinado. Sin embargo, también con esta redacción del artículo 111 de la Ley del Impuesto será necesario, igualmente, el cumplimiento de todos los requisitos recogidos en los artículos 92 a 100 de la Ley 37/1992, además del cumplimento de los requisitos recogidos en el artículo 111, que se traducen en que el interesado demuestre que tenía la intención, confirmada por elementos objetivos de destinar los terrenos a la realización de una actividad económica.
En el presente caso no resulta cuestión controvertida entre las partes que los bienes y servicios fueron adquiridos con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial. En este sentido dispone la Inspección en el acuerdo impugnado, en su fundamento de Derecho cuarto, lo siguiente:
“En consecuencia, el elemento determinante para poder tener derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, es efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de que en el momento de su adquisición su destino sea la realización de actividades empresariales.
En la actividad empresarial existen dos fases, una que se inicia con las adquisiciones de bienes y servicios para utilizarlos en dicha actividad y otra que empieza con la realización efectiva de las operaciones sujetas al Impuesto. Hay una fase preparatoria y otra de ejecución, pero las dos integran la actividad empresarial sin solución de continuidad. La actividad por consiguiente se considera iniciada desde el momento en que se realizan las adquisiciones de bienes y servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de dicha actividad, es decir que comienza con los actos preparatorios, y su realización confiere a quien los efectúa la condición de empresario o profesional, según dispone expresamente el artículo 5.Dos. No obstante esta consideración unitaria de la actividad empresarial, el derecho a la deducción del Impuesto en la fase preparatoria debe ajustarse a determinadas reglas específicas.
Ello supone que, tratándose de cuotas del IVA soportadas con anterioridad al inicio de las operaciones, para calificar dichas cuotas como deducibles o no, hay que estar a la situación existente en el momento en que se soportaron: si en ese momento podía probarse la intención de empresarialidad, los bienes y servicios se consideran adquiridos en el contexto de una actividad económica, y las cuotas serán deducibles. En otro caso, se considerará que las cuotas no se han soportado en el marco de una actividad empresarial y no procederá deducción alguna de las mismas, y ello aun cuando en un momento posterior los bienes o servicios correspondientes se destinen a una actividad empresarial.
En este caso, durante los ejercicios 2006, 2007 y octubre de 2008, como consta en el informe del actuario, efectivamente los bienes y servicios de donde procede el impuesto soportado deducido en ese período, se adquirieron con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial, producción de bioetanol.
Por este motivo, y teniendo en cuenta los argumentos jurídicos expuestos, se ha efectuado la deducción de las cuotas soportadas durante ese periodo”.
TERCERO:
Una vez sentado lo anterior, es decir, que los bienes y servicios adquiridos cuyas cuotas de IVA soportadas se dedujeron fueron adquiridos con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial, en concreto la producción de bioetanol, la cuestión controvertida gira respecto a la obligación de regularizar conforme al artículo 112 de la Ley del IVA que impone el órgano inspector a la entidad ahora reclamante.
Por su parte, la entidad sostiene en las alegaciones vertidas ante este Tribunal lo siguiente: La paralización de la construcción de la planta de bioetanol fue una decisión empresarial tomada libremente, al no ver aseguradas sus expectativas de rentabilidad. Considera que la conclusión alcanzada por la Inspección es contraria al principio general de neutralidad del IVA y a la postura reiterada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que mantiene que salvo en situaciones de fraude o abuso, el derecho a la deducción del IVA nace con la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica y que, una vez originado el derecho a la deducción éste sigue existiendo, aunque el sujeto pasivo no haya podido utilizar los bienes o servicios que hayan dado lugar a la deducción en operaciones sujetas al impuesto a causa de circunstancias ajenas a su voluntad o aunque la actividad económica considerada no haya dado lugar a operaciones sujetas a gravamen.
El citado artículo 112, bajo la rúbrica “Regularización de las deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales”, dispone lo siguiente:
“Uno. Las deducciones provisionales a que se refiere el artículo 111 de esta Ley se regularizarán aplicando el porcentaje definitivo que globalmente corresponda al período de los cuatro primeros años naturales de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.
Dos. El porcentaje definitivo a que se refiere el apartado anterior se determinará según lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, computando al efecto el conjunto de las operaciones realizadas durante el período a que se refiere el citado apartado.
Tres. La regularización de las deducciones a que se refiere este artículo se realizará del siguiente modo:
1.º Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable a las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a la actividad empresarial o profesional, se determinará el importe de la deducción que procedería en aplicación del mencionado porcentaje.
2.º Dicho importe se restará de la suma total de las deducciones provisionales practicadas conforme a lo dispuesto por el artículo 111 de esta Ley.
3.º La diferencia, positiva o negativa, será la cuantía del ingreso o de la deducción complementaria a efectuar”.
Los artículos 112 y 113 de la Ley del IVA prevén la práctica de regularizaciones de las deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, que se llevarán a cabo en función del porcentaje de deducción definitivo correspondiente a la actividad, pero no como consecuencia de una alteración en la afectación de los bienes y derechos adquiridos.
De lo expuesto se concluye que, tratándose de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan la actividad del sujeto, su calificación como deducibles dependerá de las circunstancias concurrentes en el momento en que se soportaron y, más concretamente, de si en dicho momento, el reclamante se encontraba en situación de probar la intención de afectar los citados bienes o servicios a una futura actividad empresarial o profesional. De este modo y si dicha prueba era posible, cuestión pacífica entre las partes en la presente reclamación, las cuotas serán deducibles antes o después del inicio de la actividad (siempre con el límite de cuatro años desde que le fueron repercutidas) y, si no lo era, no serán deducibles en ningún momento, en virtud del artículo 93 de la Ley 37/1992, en cuyo apartado cuatro, dispone que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades. Todo ello debe entenderse sin perjuicio de la regularización de dichas cuotas en aplicación del artículo 112 y 113 de la Ley del Impuesto, la cual se llevará a cabo en función del porcentaje de deducción definitivo correspondiente a la actividad, pero no como consecuencia de una alteración en la afectación de los bienes y derechos adquiridos.
En este sentido se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en diversas ocasiones, como en la sentencia de fecha 29 de febrero de 1996, asunto C-110/94 (INZO) en la que, a propósito de una sociedad que adquirió la condición de sujeto pasivo por encargar un estudio de rentabilidad, alcanza el Tribunal las siguientes conclusiones:
“El artículo 4 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados
miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, debe interpretarse en el sentido de que
— cuando la administración tributaria ha considerado como sujeto pasivo del IVA a una sociedad que ha declarado su intención de iniciar una actividad económica que da lugar a operaciones sujetas al Impuesto, el encargo de un estudio de rentabilidad para la actividad prevista puede ser considerado como una actividad económica con arreglo a dicho artículo, aun cuando dicho estudio tenga el objeto de examinar en qué medida es rentable la actividad prevista, y de que,
— salvo en el caso de situaciones fraudulentas o abusivas, la condición de sujeto pasivo no puede serle retirada a dicha sociedad con efecto retroactivo, cuando, a la vista de los resultados del mencionado estudio, se haya decidido no pasar a la fase operativa y liquidar la sociedad, de modo que la actividad económica prevista no haya dado lugar a operaciones sujetas al Impuesto”.
En idéntico sentido la sentencia del Tribunal de Justicia de fecha 15 de diciembre de 1998, asunto C-37/95 (Ghent Coal), en la que expresamente se afirma que “Es deducible el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios cuyo destino era la realización de operaciones sujetas, generadoras del derecho a la deducción. Este derecho sigue existiendo aunque, por razones ajenas a la voluntad del contribuyente, nunca lleguen a realizarse estas operaciones”.
El mismo Tribunal va más allá en su sentencia en relación al caso Finanzamt Goslar contra Brigitte Bristol, sentencia de fecha 8 de junio de 2000, asunto C-400/98 cuando establece lo siguiente:
“35. Debe subrayarse que la adquisición de los bienes por un sujeto pasivo que actúe como tal es lo que determina la aplicación del sistema del IVA y, por ende, del mecanismo de deducción. La utilización que se haga, o que se proyecte hacer, de los bienes o servicios únicamente determinará la magnitud de la deducción inicial a la que el sujeto pasivo tenga derecho en virtud del artículo 17 de la Sexta Directiva y el alcance de las posibles regularizaciones en períodos posteriores, que deben efectuarse con arreglo a los requisitos previstos en el artículo 20 de dicha Directiva ( sentencia de 11 de julio de 1991, Lennartz, C-97/90, Rec. p. I-3795, apartado 15).
36. Esta interpretación queda corroborada por el tenor literal del artículo 17, apartado 1, de la Sexta Directiva según el cual el derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible. Con arreglo al artículo 10, apartado 2, de la citada Directiva, esto se produce en el momento en que se efectúa la entrega de bienes o la prestación de servicios al sujeto pasivo con derecho a deducir.
37. Además, cualquier otra interpretación del artículo 4 de la Sexta Directiva sería contraria al principio de neutralidad del IVA, pues supondría gravar al operador económico con el coste del IVA en el marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo, conforme al artículo 17, y haría una distinción arbitraria entre los gastos de inversión efectuados antes de iniciar la explotación efectiva de una empresa y los efectuados durante la misma (sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman, 268/83, Rec. p. 655, apartado 23; INZO, antes citada, apartado 16, y Gabalfrisa y otros, antes citada, apartado 45).
38. El nacimiento del derecho a deducir el IVA soportado en los primeros gastos de inversión no se halla en modo alguno subordinado al reconocimiento formal por la Administración Tributaria de la condición de sujeto pasivo. El único efecto de este reconocimiento reside en la imposibilidad de privar al sujeto pasivo con efecto retroactivo de dicha condición, una vez reconocida, excepto en las situaciones de abuso o de fraude, sin infringir los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica.
39. Por lo que respecta al riesgo de abuso alegado por el Gobierno alemán, procede recordar que el artículo 4 de la Sexta Directiva no impide que la Administración Tributaria exija que la intención declarada de iniciar actividades económicas que den lugar a operaciones sujetas a impuesto se vea confirmada por elementos objetivos. En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas proyectadas ha sido hecha de buena fe por el interesado. En las situaciones de abuso o de fraude en las que este último ha fingido querer desplegar una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas ( sentencias, antes citadas, Rompelman, apartado 24, INZO, apartados 23 y 24, y Gabalfrisa y otros apartado 46).
40. En estas circunstancias corresponde al órgano jurisdiccional nacional comprobar si, habida cuenta de las circunstancias del asunto principal y, en particular, de la situación de las obras a mediados de mayo de 1990, la declaración de la intención de iniciar actividades económicas que debían dar lugar a operaciones gravadas se hizo de buena fe y se ve confirmada por elementos objetivos.
41. De no existir circunstancias fraudulentas o abusivas y sin perjuicio de las regularizaciones que eventualmente procedan con arreglo a los requisitos previstos en el artículo 20 de la Sexta Directiva, el principio de neutralidad del IVA exige, como se indicó en el apartado 36 de esta sentencia, que el derecho a deducir, una vez nacido, subsista aun cuando la Administración Tributaria sepa, desde la primera liquidación del impuesto, que la actividad económica proyectada, que debía dar lugar a operaciones imponibles, no se realizará.
42. Procede responder, por tanto, a la primera cuestión que los artículos 4 y 17 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que el derecho a deducir el IVA soportado en las operaciones efectuadas para la realización de un proyecto de actividad económica subsiste aun cuando la Administración Tributaria sepa, desde la primera liquidación del impuesto, que la actividad económica proyectada, que debía dar lugar a operaciones imponibles, no se realizará”.
Más recientemente, se debe citar la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de fecha 29 de noviembre de 2012, asunto C-257/11 (Gran Via Moinesti), relativa a la adquisición de un terreno con edificaciones que se van a demoler para la promoción de un complejo residencial, en la que se reitera su posición, sosteniendo nuevamente que la adquisición por un particular de bienes y servicios para el desarrollo de una actividad económica que se va a iniciar determina que dicho particular adquiera desde ese momento la condición de sujeto pasivo (empresario, en términos de la norma interna española) y tenga derecho inmediato de deducción de las cuotas soportadas, siempre que la actividad económica conlleve la realización de operaciones que originen el derecho a deducir. La adquisición de los bienes y servicios es lo que determina la aplicación del sistema IVA y del mecanismo de deducción y la utilización que se haga o se proyecte hacer de los bienes y servicios determinará la magnitud de la deducción inicial y el alcance de las posibles regularizaciones en períodos posteriores. A falta de circunstancias fraudulentas o abusivas, una vez nacido el derecho a deducción, sigue existiendo aun cuando la actividad económica prevista no haya dado lugar a operaciones sujetas a gravamen, sin perjuicio de las regularizaciones que eventualmente procedan; recogiendo en su punto 29 lo siguiente:
“29. En este contexto, el Tribunal de Justicia ha declarado que a falta de circunstancias fraudulentas o abusivas, y sin perjuicio de las regularizaciones que eventualmente procedan con arreglo a los requisitos previstos en el artículo 185 de la Directiva 2006/112, una vez nacido el derecho a deducción, sigue existiendo aun cuando la actividad económica prevista no haya dado lugar a operaciones sujetas a gravamen (véanse las sentencias INZO, antes citada, apartados 20 y 21; Ghent Coal Terminal, antes citada, apartados 19 a 23; Schloßstrasse, antes citada, apartado 42; de 8 de junio de 2000, Midland Bank, C-98/98, Rec. p. I-4177, apartado 22, y Fini H, antes citada, apartado 22)”.
Es decir, de acuerdo con lo expuesto y aun a riesgo de resultar reiterativos, hay que dejar sentado que a lo que se debe atender es a si, en el momento de soportarse las cuotas, el sujeto pasivo está en condiciones de probar la afectación de los bienes y servicios, circunstancia que, como ha sido expuesto, no es objeto de controversia. De esta forma, si en el citado momento se estimaba que se cumplían los requisitos exigibles a las cuotas soportadas antes del inicio de la actividad empresarial, los avatares posteriores que pudieran conllevar que dicha actividad económica finalmente no se produjera no pueden determinar de acuerdo con la normativa y jurisprudencia citada que, con efecto retroactivo, se pretenda despojar a dichos bienes y servicios de su condición de afectos a la actividad, salvo que concurriesen circunstancias fraudulentas o abusivas.
En el caso objeto de reclamación, la Administración actuante no aprecia la concurrencia de tales circunstancias fraudulentas o abusivas, al igual que este Tribunal Económico-Administrativo Central. En el expediente administrativo obra la siguiente documentación, aportada con fecha 1 de octubre de 2010, a efectos de justificar la inviabilidad económica del proyecto, que determinó su abandono, al no cumplirse las hipótesis de partida en cuanto al coste de las materias primas y el precio de venta del bioetanol:
En el momento de constituirse la sociedad, se calculaba una rentabilidad del proyecto del 9%, si bien en dicho plan de negocio resultaban fundamentales dos hipótesis: el coste de la materia prima (trigo o cebada) que en dicho momento se situaba en unos 140€/TN, y el precio de venta del bioetanol, que en aquel momento en función del precio de FOB en el puerto de Gijón se encontraba en 605€/m3; por un lado, la crisis alimentaria de 2007 y 2008 supuso que el precio de la materia prima se desviara notablemente y de forma totalmente imprevista; y por otro lado, el giro sufrido en la normativa comunitaria en la que partiendo de un escenario inicial, en el que siempre se habló de la necesidad de obligar a un consumo de energía para el transporte procedente de biocarburantes, equivalente al 10% de energía que se consumía de combustibles fósiles en cada estado miembro, se pasa al objetivo de alcanzar dicha cuota, mediante fuentes renovables en su conjunto, y no únicamente de biocarburantes, primando además claramente los biocarburantes de 2ª y 3ª generación, frente a los de 1ª, lo que supuso una evolución a la baja de los precios de venta del bioetanol, al no tener asegurada la demanda.
Ø Documento nº 1: Business Plan Preliminar.
Ø Documento nº 2: Directiva 2003/30/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 8 de mayo de 2003, relativa al fomento de uso de biocarburantes u otros combustibles renovables en el transporte.
Ø Documento nº 3: Copia de diversas noticias publicadas en distintos medios de comunicación referentes al rápido incremento del precio de las materias primas.
Ø Documento nº 4: Copia de parte del Informe Anual del Banco de España correspondiente al ejercicio 2007, referente también al alza de los precios de las materias primas.
Ø Documento nº 5: Orden ITC/2877/2008, de 9 de octubre por la que se establece un mecanismo de fomento del uso de biocarburantes y otros combustibles renovables con fines de transporte.
Ø Documento nº 6: Informe 33/2007 de la Comisión Nacional de la Energía.
Ø Documento nº 7: Informe de la Asociación de Productores de Energías Renovables de noviembre de 2008 sobre la capacidad, producción y consumo de biocarburantes en España.
Ø Documento nº 8: Informe de viabilidad realizado por la sociedad en 2008.
Ø Documento nº 9: Informe de auditoría emitido por Z... en relación a las cuentas anuales de X, S.A., correspondientes al ejercicio 2008.
Por todo ello, habiéndose probado la intención de destinar los bienes y servicios de donde procede el impuesto soportado deducido al desarrollo de una actividad empresarial, esto es, producción de bioetanol, el hecho de que en un momento posterior se abandone dicha producción por inviabilidad económica no impide que subsista el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas en las operaciones efectuadas, salvo que concurran circunstancias abusivas o fraudulentas, circunstancia que, como se ha señalado, no se produce en el presente caso, por lo que se debe concluir que la liquidación administrativa es improcedente y se debe anular la liquidación impugnada.
Por lo expuesto,
ESTE TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en la presente reclamación económico-administrativa ACUERDA estimarla, anulando el acto administrativo impugnado.
