En Madrid, a 27 de septiembre de 2004 en el recurso
extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto ante este
Tribunal Económico Administrativo Central por el Director General de Tributos
del Ministerio de Hacienda, contra la resolución dictada el 26 de diciembre del
2002 por el Tribunal Regional de ... en reclamaciones acumuladas números ... y
..., que estimó las pretensiones deducidas por Don ..., contra la desestimación
del recurso de reposición por él interpuesto contra el acuerdo de liquidación
derivado del Acta de disconformidad A-02 nº 70226941 por el Impuesto sobre el
Valor Añadido del ejercicio 1998 y que dio lugar a una deuda tributaria de
1.793,85 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
El
Inspector Jefe de la Unidad de Gestión de módulos de la Delegación en ... de la
AEAT, practicó liquidación por el Impuesto y periodo temporal reseñados,
rechazando la deducibilidad en ese ejercicio de la cuota soportada en la
adquisición de un vehículo por el contribuyente, que venía ejerciendo la
actividad de transporte de mercancías por carretera, tributando en éste
Impuesto dentro del Régimen simplificado.
La factura de esta compra fue expedida el 17 de
diciembre de 1997, aunque el derecho a la deducción se ejercitó en el año 1998,
es decir, una vez en vigor la nueva redacción dada por la Ley 66/1997 al
artículo 123 de la Ley 37/92.
SEGUNDO.-
Contra la anterior liquidación interpuso el interesado recurso de reposición
que fue desestimado y contra esta desestimación interpuso reclamación económico
administrativa el día 9 de noviembre del 2000. Esta última fue resuelta el 25
de julio del 2002, estimando la pretensión del interesado al considerar el
Tribunal Regional que si bien la cuota soportada por la adquisición del
vehículo se devengó en la fecha de la factura, esto es, en el año 1997, como el
derecho a la deducción se ejercitó en 1998, el reclamante podía deducirse el
Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, de acuerdo con lo previsto en el
artículo 99, apartado Tres, de la Ley 37/92.
TERCERO.-
La
Dirección General de Tributos interpuso el 26 de diciembre del 2002 este
recurso extraordinario de alzada contra aquella resolución, no susceptible de
recurso ordinario de alzada. Y puesto de manifiesto el expediente, tanto el
recurrente como el interesado han presentado sus escritos de alegaciones.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal Central es competente para conocer del presente recurso
extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpone el Director
General de Tributos del Ministerio de Hacienda, al amparo de la legitimación
que le reconoce el artículo 126.1 del Real Decreto 391/1996, cuando estime
gravemente dañosa y errónea la resolución impugnada, aunque esta circunstancia
no se invoca expresamente, sino que el recurrente se limita a alegar su
disconformidad con el contenido de la resolución recurrida, no precisando
tampoco el contenido de la doctrina cuya unificación pretende.
SEGUNDO.-
El
artículo 93. Cuatro, de la Ley 37/92 de 28 de diciembre, tanto en la redacción
vigente en 1997, como en la vigente en 1998, establece que: "el ejercicio
del derecho a la deducción correspondiente a los sectores o actividades a los
que resulten aplicables los regímenes especiales regulados en el Título IX de
esta Ley se realizará de acuerdo con las normas establecidas en dicho Título
para cada uno de ellos".
El artículo 123 de la Ley 37/92, en
la redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 1997 disponía que:
"Contenido del régimen simplificado. Uno. Para la aplicación del régimen
especial regulado en este capítulo se determinará, mediante índices o módulos,
el importe de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, del
recargo de equivalencia a ingresar por el sujeto pasivo durante cada uno de los
años naturales en que dicho régimen especial resulte aplicable". Y en el
apartado Cinco admitía exclusivamente la deducibilidad del IVA soportado o satisfecho
en la adquisición o importación de las edificaciones a que se refieren las
letras a y b del artículo 6.2 de la Ley, así como en la de buques y activos inmateriales.
La Ley 66/1997, de 30 de diciembre,
que entró en vigor el 1 de enero de 1998, modifica la redacción anterior de
este artículo 123 y, en particular, respecto de las deducciones por el IVA
soportado establece que: "Asimismo, podrán deducirse, del importe de las
cuotas a ingresar indicado precedentemente, el importe del Impuesto sobre el
Valor Añadido soportado o satisfecho por la adquisición o importación de los
bienes y derechos indicados en el numero 3º anterior, que podrá ser deducido de
conformidad con lo previsto en el Titulo VIII de la Ley, en la forma en que se
determine reglamentariamente". Los bienes y derechos a que se refiere ese
numero 3º son todos los activos fijos, materiales e inmateriales.
Resulta, por tanto, claro que en su
redacción original, la Ley 37/92 no permitía, en la aplicación del régimen
simplificado, la deducción del IVA soportado en la adquisición de activos fijos
materiales, distintos de los edificios e instalaciones industriales y de los
buques.
TERCERO.-
De
otro lado, la Disposición Transitoria Tercera del Real Decreto 37/1998, de 16
de enero, con efectos desde 1 de enero de ese año y bajo el título de
"Regularización de la deducción de las cuotas soportadas por la
adquisición de bienes de inversión por sujetos pasivos acogidos al régimen
simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido o del Impuesto General Indirecto
Canario y adquiridos antes de la entrada en vigor del presente Real
Decreto", estableció que: "1. La deducción de las cuotas soportadas o
satisfechas antes de 1 de enero de 1998 por la adquisición o importación de
bienes de inversión afectos a actividades acogidas al régimen simplificado
podrá ser objeto de regularización conforme a lo dispuesto en el artículo 107
de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, o en el artículo 40 de la Ley de
modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias,
en tanto que no haya transcurrido el periodo de regularización indicado en
tales preceptos. La regularización se efectuará, en su caso, en la
declaración-liquidación correspondiente al ultimo periodo de liquidación del
ejercicio, considerándose que, a estos efectos, la prorrata de deducción de las
actividades sometidas al régimen simplificado hasta el 1 de enero de 1998 fue
cero, salvo respecto de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición
o importación de los inmuebles, buques y activos inmateriales excluidos del
régimen hasta 1 de enero de 1998".
CUARTO.-
El
artículo 98 de la Ley del Impuesto determina el momento del nacimiento del
derecho a la deducción, fijándolo en el que se devengan las cuotas deducibles;
y produciéndose este devengo, según las reglas del artículo 75, en el caso de
las entregas de bienes cuando estos se pongan a disposición del adquirente,
salvo en el caso de pagos anticipados donde el devengo se produce en el momento
del cobro. Distinto es el momento del ejercicio del derecho, que el artículo 99
de la Ley lo refiere al periodo en el que se reciba la correspondiente factura,
o en los siguientes, siempre con el limite de cuatro años a contar desde el
nacimiento del derecho.
Siendo así que conforme al artículo
98 de la Ley del Impuesto, el derecho a deducir nace en el momento del devengo
de las cuotas deducibles, a este momento habrá que estar para la determinación
de la norma aplicable, sin que el hecho de que exista un plazo de cuatro años
para practicar la deducción afecte al nacimiento del derecho y a la regulación
aplicable, que siempre será la correspondiente al momento del nacimiento de
aquel. Este criterio de reiterada formulación jurisprudencial, tiene hoy
expresa consagración legal en el artículo 21 de la nueva Ley General
Tributaria: "1. El devengo es el momento en el que se entiende realizado
el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación
tributaria principal. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes
para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada
tributo disponga otra cosa".
Todo ello sin perjuicio del
particular efecto retroactivo que el Real Decreto 37/1998 introdujo con su
Disposición Transitoria Tercera, por la vía de la regularización de los bienes
de inversión del artículo 107 de la LIVA, en relación con las adquisiciones de
activos por los sujetos pasivos en Régimen simplificado que no gozaban del
derecho a la deducción de las cuotas soportadas, al sujetar los adquiridos en
periodos anteriores a 1 de enero de 1998 a la obligación de regularizarlos y
considerar la prorrata inicial igual a cero.
Por ello,
Este Tribunal Económico
Administrativo Central, en Sala, en el recurso extraordinario de alzada
interpuesto por el Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda,
contra la resolución ... dictada por el Tribunal Regional de ... y respetando
la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, ACUERDA:
Estimar el recurso, declarando que el contribuyente que tributaba en el Régimen
simplificado, tal como estaba regulado en la Ley 37/92 antes de la reforma
llevada a cabo por la Ley 66/1997, no tenía derecho a la deducción del IVA
soportado por la adquisición de un vehículo para afectarlo a su actividad
empresarial, y que la determinación de la Ley aplicable debió hacerse
atendiendo al momento en el que se produjeron los hechos constitutivos del
derecho a la deducción y no al momento del ejercicio de tal derecho; y todo
ello, sin perjuicio de la aplicación de lo dispuesto en el Real Decreto
37/1998.
