En la Villa de
Madrid, en la fecha indicada (25/11/2011) y en la reclamación
económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este
Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesta por Don … en nombre y
representación de la entidad mercantil X, S.A. que declara como
domicilio a efectos de notificaciones en …, contra resolución de la Jefatura de
la Dependencia Adjunta de Control
Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 26 de noviembre de 2009,
Acta A02/ …, en materia del IVA asimilado a la importación por importe de
1.081.172,71 €.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
En fecha 24 de junio de 2008 se iniciaron las actuaciones inspectoras
ante la sociedad X, S.A. en adelante (X, S.A.), correspondiente a
los ejercicios 2005 y 2006, a fin de comprobar el concepto IVA Asimilado a la
importación en relación con las operaciones realizadas durante los ejercicios
2005 y 2006.
SEGUNDO.-
En fecha 14 de abril de 2009 se comunicó a la Sociedad la propuesta
de los actuarios a la Jefe de la Dependencia Adjunta de Control Tributario y
Aduanero para la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras por doce
meses, concediendo al interesado un plazo de 10 días para que formulara las
alegaciones que estimase convenientes. No habiendo formulado la sociedad
manifestación alguna en el plazo señalado, el 12 de mayo de 2009 se comunicó a
la empresa la resolución de la Jefe de la Dependencia Adjunta de Control
Tributario y Aduanero de fecha 11 de mayo de 2009 por la que se amplía el plazo
de duración de las actuaciones inspectoras en doce meses.
TERCERO.-
El 30 de junio de 2009, se constituyó la Inspección ante la citada
sociedad al objeto de documentar los resultados de la actuación inspectora en
relación con el expresado obligado tributario, formalizando al efecto acta de
disconformidad A02/ … en la que la Inspección propone los siguientes ajustes:
1º No se incluyó en las bases de
las declaraciones por IVA asimilado a la Importación la parte correspondiente
al valor de los productos objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos vinculados a
su entrada en la Refinería al Régimen de Depósito Distinto del Aduanero,
utilizados en el proceso productivo para obtener el producto Anhídrido Ftálico.
2º No se han incluido en las bases
de las declaraciones por IVA asimilado a la Importación los gastos de
supervisión y control por las operaciones de inspección realizadas por empresas
independientes imputables a los despachos de importación.
3º durante los meses de mayo a
octubre de 2005 la empresa ha incurrido en errores en la cuantificación del
valor de los productos que abandonan el Régimen de Depósito Distinto del
Aduanero por salidas del Depósito Fiscal de X, S.A.
4º Se han producido errores en la
valoración de dos productos que abandonan el Régimen de Depósito Distinto del
Aduanero por salidas del Depósito Fiscal que Z, S.A. tiene en …
5º No se ha incluido en la
cuantificación de las bases del IVA Asimilado a la Importación el canon por
servicios facturado mensualmente por la empresa XY, S.A. por la gestión
del Depósito Fiscal de …, ya que dicha empresa facturó dichos servicios con
repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido, concepto prestación de
servicios, a pesar de haberse prestado dentro de un Depósito Fiscal.
6º no se ha incluido en sus
autoliquidaciones de IVA Asimilado a la Importación el arancel correspondiente
a 4 importaciones de MTBE que en su momento fueron objeto de declaración por
una partida incorrecta, y posteriormente fueron objeto de regularización.
7º Con fecha 15 de junio de 2009
se incoa acta de conformidad nº A01/ … por el concepto Impuesto sobre
Hidrocarburos de los ejercicios 2005 y 2006. Por formar parte de la base
imponible del IVA Asimilado a la Importación dicho impuesto, debe incluirse en
la regularización que se realiza en la presente acta.
8º
Con fecha 15 de junio de 2009 se incoa acta de disconformidad nº A02/ … por el
concepto Impuesto sobre Hidrocarburos de 2005 y 2006. Por formar parte los
Impuestos Especiales de la base imponible del IVA Asimilado a la Importación dicho impuesto, debe incluirse en la regularización que se
realiza en la presente acta.
CUARTO.-
La Dependencia Adjunta de Control Tributario y Aduanero, tras rebatir
las distintas alegaciones, y tener en cuenta que en el denominado por los
actuarios ajuste nº 8 se incluyeron en la base imponible del IVA asimilado a la
importación la cuota que en concepto de Impuestos Especiales sobre
hidrocarburos fue liquidada en el citada acta A02/ …, y habiendo resultado
minorada la propuesta de liquidación formulada en la referida acta, en el
acuerdo dictado en 22 de septiembre de 2009, al haberse detectado un error en
la misma, procede, asimismo, rectificar la propuesta de liquidación formulada
en concepto de IVA asimilado a la importación, resultando una liquidación por
importe de 1.718.618,63 € donde 1.396.905 € corresponden a la cuota y
321.713,63 € a los intereses de demora. La deuda tributaria fue ingresada en 5
de noviembre de 2009 dentro del plazo de pago en período voluntario.
QUINTO.- En 23 de octubre de 2009 el interesado presentó ante la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes recurso de reposición en el que el interesado
alega que habiendo presentado nuevas pruebas en el recurso de reposición
interpuesto el 23 de octubre de 2009, relativo al acta de disconformidad A/02 …
incoada por el concepto Impuesto sobre Hidrocarburos, la base imponible
relativa de dicho impuesto habrá de ser rectificada y, los importes recogidos
en el presente Acuerdo de Liquidación por IVA asimilado también deberán
consecuentemente rectificarse y en segundo lugar alega la sociedad que es
improcedente la inclusión en la base del IVA Asimilado a la Importación del
canon por servicios facturados por la empresa XY, S.A. por la gestión
del depósito fiscal por no tener relación directa con los productos. La Jefe
de la dependencia considera que debe
atender la primera de las alegaciones como consecuencia de la admisión de las
pruebas presentadas en relación con el recurso de reposición planteado contra
el acuerdo de liquidación derivado del acta de inspección por Impuesto sobre
Hidrocarburos, pero no la segunda puesto que considera que la relación de los
servicios facturados guarda una relación evidente con los productos si tenemos
en cuenta que se trata de un depósito fiscal de hidrocarburos donde se precisa
la realización una gestión continuada de los hidrocarburos almacenados así como
de los hidrocarburos recibidos o enviados a diferentes destinos. En
consecuencia la Jefe de la Dependencia Adjunta de Control Tributario y
Aduanero, en 26 noviembre de 2009, dictó acuerdo por el que estimaba
parcialmente el recurso de reposición en la medida en que lo ha sido el recurso
interpuesto contra en acuerdo dictado en la misma fecha por el concepto
Impuesto Especial sobre Hidrocarburos del que trae causa, resultando una nueva
liquidación por importe de 1.081.172,71 € donde 878.468,03 € corresponden a la
cuota y 202.704,68 € a los intereses de demora.
Al haber sido ingresado el importe
de 1.718.618,63 € correspondiente a la liquidación practicada por acuerdo de 22
de septiembre de 2009, se procede a la devolución del saldo resultante de la
compensación junto con sus correspondientes intereses, según lo dispuesto en el
artículo 32 de la Ley 58/2003.
Dicho acuerdo fue debidamente
notificado a la empresa interesada en 26 de noviembre de 2009.
TERCERO.-
En 18 de diciembre de 2009, X, S.A. interpuso reclamación
económico-administrativa para este Tribunal Central contra el anterior acuerdo.
En escrito presentado en 16 de marzo de 2010 la empresa reclamante formuló en
resumen las siguientes alegaciones de oposición al contenido del acuerdo
impugnado: 1º) Que la Inspección tributaria calcula incorrectamente la base
imponible al incluir productos que se exportan directamente desde la fábrica
(ajuste 1º). Las normas jurídicas e interpretaciones administrativas establecen
que solo se producen la exigibilidad del impuesto cuando los productos van
destinados al consumo interior. 2º) Que no se debe incluir en la cuantificación
la base del IVA asimilado a la importación el canon por servicio facturado
mensualmente por la empresa XY, S.A. ya que no se pueden considerar
directamente relacionados con los bienes vinculados al régimen de deposito
distinto de los aduaneros (ajuste 5º). 3º) Resulta improcedente liquidar
intereses de demora al no haber causado
ningún perjuicio al Tesoro Público. Solicita que se anule la liquidación
impugnada.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Concurren los requisitos respecto a competencia, legitimación y
formulación en plazo, exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente
reclamación, en la que la cuestión que se plantea es si la resolución de la
Jefatura de la Dependencia Adjunta de
Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 26
de noviembre de 2009, Acta A02/ …, en materia del IVA asimilado a la
importación, resulta conforme a Derecho.
SEGUNDO.-
La empresa interesada alega, en primer lugar, que las materias primas
que han entrado en la fabricación de los productos destinados a la exportación
no deben formar parte del IVA Asimilado a la Importación en la consideración de
que el artículo 47 de la Ley 38/1992de Impuestos Especiales establece que no
estarán sujetas al impuesto (especial) las operaciones de autoconsumo que
impliquen la utilización de hidrocarburos que se encuentren en régimen
suspensivo, en usos distintos de los de carburante o combustible (ajuste 1º).
En este sentido hay que señalar
que el devengo del IVA viene regulado en el artículo 77.Dos de la Ley 37/1992
que dice: "En las operaciones asimiladas a las importaciones definidas en
el artículo 19 de esta ley, el devengo se producirá en el momento en que tengan
lugar las circunstancias que en el mismo se indican " y el artículo 19 Ley
del IVA sobre operaciones asimiladas a las importaciones, considera que se
produce el devengo del IVA, cuando se abandonan los regímenes comprendidos en
el artículo 24 de esta Ley (entre ellos, el régimen de depósito distinto de los
aduaneros).
Por su parte el artículo 11 de la
Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, en relación con la ultimación del régimen
suspensivo, dispone que (...) el régimen suspensivo se ultima a) Por la
realización de cualquiera de los supuestos que originan el devengo del
impuesto(..). Por su parte, el artículo 7 de la Ley de 28 de diciembre, de
Impuestos Especiales, establece que (...) el impuesto se devengará en los
supuestos de fabricación y, en su caso, de importación, en el momento de la
salida de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación de la
fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo.
En artículo 4.2 se define el
autoconsumo, como el consumo o utilización de productos objeto de los Impuestos
de fabricación en el interior de los establecimientos donde permanecen en
régimen suspensivo. Consecuencia de ello es que el devengo del IVA asimilado a
la Importación se ha producido por el autoconsumo de los hidrocarburos que
están en régimen suspensivo como materias primas, en usos distintos de
carburante y combustible, independientemente de que dicha operación esté o no
sujeta al Impuesto Especial, a pesar de la opinión del intensado en sentido
contrario, siendo además irrelevante su destino, incluso aunque éste sea la exportación,
que se realizará, en todo caso, fuera del régimen suspensivo, por no ser el
ánhídrido ftálico objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos.
TERCERO.- La empresa interesada alega, en segundo lugar, que es improcedente
la inclusión del canon por servicios facturado por la empresa XY, S.A.
por la gestión del depósito fiscal, en la base del IVA Asimilado a la
importación (ajuste 5º).
Respecto a estas alegaciones ha
quedado probado por la Inspección que no se ha incluido en la cuantificación de
las bases del IVA asimilado a la importación el canon por los servicios
facturados mensualmente por la empresa XY, S.A. por la gestión del
Depósito Fiscal de …, ya que dicha empresa facturó dichos servicios con
repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido, concepto prestación de
servicios, a pesar de haberse prestado dentro de un depósito fiscal.
En relación con esta alegación hay
que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 24, uno, de la Ley 37/1992, de
28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, declara
exentas de dicho Impuesto las entregas de bienes "destinados a ser
vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén
vinculados a dicho régimen", "las prestaciones de servicios
relacionadas directamente con las entregas descritas" y "las
prestaciones de servicios relacionadas directamente con los bienes vinculados
al régimen indicado".
El interesado plantea que las
prestaciones de servicios objeto de controversia no están relacionadas directamente con las entregas descritas y
con los bienes vinculados al régimen indicado. En apoyo de dicha alegación, el
interesado cita la Consulta General 0301-02 de 26 de febrero de 2002, de la
Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo. En dicha consulta, la
consultante va a suscribir un contrato de gestión y prestación de servicios,
por el cual, otra empresa le subcontrata los servicios de almacenamiento y
manipulación de productos líquidos petrolíferos y químicos propiedad de
terceros en una terminal de descarga, almacenamiento y carga de hidrocarburos
sujeta al régimen de Depósito Fiscal de Hidrocarburos y consulta sobre la
exención de las prestaciones de servicio.
En dicha contestación se dice en
su apartado 2: "Cabe considerar, como relacionados directamente con los
bienes que se encuentran en régimen de depósito distinto del aduanero, los
servicios de carga y descarga de buques y camiones de los productos que se
destinen o se encuentren en dicho régimen. Dichas prestaciones de servicio
estarán exentas, con cumplimiento, asimismo, de lo dispuesto en el Reglamento
del Impuesto.
No se pueden considerar
directamente relacionadas con los bienes en régimen de depósito distinto del
aduanero, y por tanto no estarán exentas, las otras prestaciones de servicio,
prestadas por la consultante y objeto de esta consulta:
Cumplimentación de la
documentación reglamentaria necesaria para la recepción de la mercancía y para
su reexpedición.
Mantenimiento y gestión del
control físico y contable de stocks previsto en la normativa de II.EE.
Control, inspección visual y
pequeño mantenimiento de las instalaciones de almacenamiento y movimiento de
las mercancías."
El interesado cita a continuación, una relación de los
servicios que incluye el contrato X, S.A./XY, S.A., recogido en la
Diligencia de 29 de agosto de 2008, donde aparece la siguiente relación de
servicios prestados por esta última:
- Recepción y descarga de
productos petrolíferos propiedad de X, S.A., procedentes de vagones o
camiones cisterna.
- Almacenamiento y manipulación de
productos petrolíferos.
- Carga de camiones cisterna y
expedición de productos petrolíferos con los necesarios controles documentales
de calidad y cantidad.
- Programación de entregas de
productos petrolíferos recibidas de X, S.A. y/o sus filiales.
- Verificación de salidas de
productos petrolíferos con información de X, S.A.
- Gestión por cuenta de X, S.A.
de toda la documentación administrativa y fiscal necesaria para el
mantenimiento de la condición de la Factoría como depósito fiscal de X, S.A.
- Envasado y aditivación de los
productos.
- Efectuar la calibración
periódica de los elementos de medida existentes en la Factoría, según las
indicaciones de X, S.A.
- Realizar actividades derivadas o
complementarias de las anteriormente descritas.
A la vista de la enunciación de
estos servicios se observa que algunos de ellos como por ejemplo: "Recepción y descarga de productos
petrolíferos propiedad de X, S.A. procedentes de vagones o camiones
cisterna"; "Almacenamiento y manipulación de productos
petrolíferos"; "Carga de camiones cisterna y expedición de productos
petrolíferos con los necesarios controles documentales de calidad y
cantidad", en la contestación de la Dirección General de Tributos se
considera que son servicios relacionados directamente con los bienes vinculados
al régimen indicado y otros que no, por lo que procede, de acuerdo con dicha
consulta, que la Inspección a la vista de la realidad de los servicios
prestados haga la distinción entre unos y otros así como de los importes
correspondientes a fin de aplicar correctamente la norma.
CUARTO.-
La empresa interesada alega, en tercer lugar, que resulta improcedente
la liquidación de los intereses de demora por no existir perjuicio al Tesoro
Público. En relación con esta alegación hay que tener presente que la
liquidación practicada contempla la liquidación de intereses porque considera
que el interesado no cumplía los requisitos para ejercer su derecho de
deducción de las cuotas liquidadas, puesto que el derecho a la deducción no opera
de una forma automática, sino que, por el contrario, para que este derecho
pueda ejercitarse es necesario, conforme al artículo 98.Dos en relación con el
97.Uno.2º de la Ley 37/92, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que se cumpla
la condición imprescindible de que el sujeto pasivo efectúe el pago de las
cuotas deducibles, situación ésta que en el presente caso no se ha producido ya
que es la propia Administración, vía Inspección, la que, poniendo de manifiesto
la incorrección de la declaración presentada por el obligado tributario, la
rectifica y procede a su regularización aumentado la base imponible.
Sin embargo, de acuerdo con lo
indicado en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de septiembre de 2010 (…),
a partir del uno de enero de 2005, en que entró en vigor la Ley 42/1994, de 30
de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden social, y por
tanto vigente en los ejercicios 2005 y 2006 a los que corresponde el caso que
nos ocupa, introdujo una serie de modificaciones técnicas en el IVA que
permiten la deducibilidad de las mencionadas cuotas desde el momento de su
devengo. Así, el artículo 15 de la Ley 42/1994 modificó el artículo 98.Dos de
la Ley 37/1992 (nacimiento del derecho a deducir), introduciendo un párrafo
segundo con arreglo al cual "cuando se trate de operaciones asimiladas a
las importaciones cuyas declaraciones para la liquidación e ingreso del
impuesto se presenten en plazo, el derecho a la deducción nacerá al finalizar
el período a que se refieran estas últimas declaraciones".
Por su parte, el artículo 99
establece los requisitos para el ejercicio del derecho a la deducción. Así, en
su apartado Uno establece que en las declaraciones-liquidaciones
correspondientes a cada período de liquidación, el sujeto pasivo se podrá
deducir globalmente las cuotas deducibles soportadas en dicho periodo.
A estos efectos, el apartado
Cuarto, en la redacción dada por la Ley 42/1994, vigente en 1997, clarifica
cuándo se entienden soportadas las cuotas deducibles de la manera siguiente:
"En los casos a que se refiere el artículo 98, apartado dos, de esta Ley,
las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el
derecho a la deducción."
Por lo tanto, estando las
operaciones asimiladas a las importaciones incluidas desde la reforma de 1994
entre los casos del apartado dos del artículo 98, las cuotas de IVA asimilado a
la importación deducibles se entienden soportadas en el momento en el que nace
el derecho a ser deducidas.
Por lo tanto, de acuerdo con lo
previsto en el artículo 98, el derecho a la deducción de las cuotas de IVA
asimilado a la Importación nace cuando las cuotas se devengan, es decir, en el
caso que nos ocupa cuando la mercancía abandonó el régimen suspensivo.
En consecuencia, la recurrente
pudo ejercitar el derecho a la deducción en el mismo momento en el que procedía
la liquidación de las cuotas: cuando la mercancía abandonó el régimen
suspensivo, es decir, precisamente desde que se produjo la salida del depósito
que era el momento en el que procedía la declaración e ingreso de esas mismas
cuotas.
Por lo tanto, en contra de lo
manifestado por el acuerdo recurrido, las cuotas liquidadas a la recurrente por
IVA asimilado a la importación como consecuencia del abandono del régimen
suspensivo en 1995 y 1996 eran deducibles en esos mismos ejercicios.
QUINTO.-
En la citada Sentencia del
Tribunal Supremo de 28 de septiembre de 2010, se dice además:
"En la jurisprudencia de esta
Sala la sentencia de 25 de marzo de 2009 (RJ 2009, 3285) (Cas, núm. 4608/2006)
ya ha advertido la imposibilidad de otorgar el mismo tratamiento a todos los
supuestos de inversión del sujeto pasivo del artículo 98.2 de la Ley a partir
de la entrada en vigor -el 1 de enero de 1995 - de la Ley 42/1994, en virtud de
la modificación que introduce en el artículo 98.
Decía la sentencia citada que
"antes de la reforma citada es cierto que sólo podía deducirse el IVA
autosoportado, en los supuestos de inversión del sujeto pasivo, desde el
momento del pago de las cuotas, por lo que los intereses se generaban desde que
las cuotas tenían que ingresarse hasta el momento en que efectivamente se
ingresaban.
En efecto, en la redacción
original del art. 98.2 se sometían a la regla especial de nacimiento de la
deducción en función del ingreso efectivo de las cuotas las importaciones, las
adquisiciones intracomunitarias, los autoconsumos internos y los supuestos de
inversión del sujeto pasivo en la persona del adquirente, bien por no estar
establecido en territorio del impuesto el transmitente o por tratarse de
entregas de oro a fabricante de objetos de metales preciosos.
Sin embargo, a partir de la
entrada en vigor de la Ley 42/94 se modifica la redacción del art. 98.2,
distanciándose de la regulación anterior, por lo que la regla especial de
nacimiento del derecho a deducir en función de la fecha de ingreso quedó
limitada a las importaciones de bienes, si bien luego fue derogada también por
la Ley 51/2007 (RCL 2007, 2354 y RCL 2008, 701).
Por tanto, como consecuencia de la
reforma de la Ley 42/94, en el caso de inversión del sujeto pasivo del artículo
84.1.2° nace el derecho a deducir en el momento del devengo, sin que exista ya
el retraso que imponía la redacción original del art. 98.2 de la Ley, al hacer
coincidir el nacimiento del derecho a deducir con el ingreso de las cuotas por
el sujeto pasivo, lo que obligaba a efectuar la deducción en el periodo
liquidativo siguiente a aquél en que se hubieran declarado, como cuotas
devengadas, las cuotas que, simultáneamente, eran cuotas soportadas para un mismo
sujeto pasivo". (Fundamento de Derecho Quinto).
3. El segundo problema a
considerar es que en nuestro caso la Administración y la sentencia recurrida
han sostenido la tesis de que se ha producido un perjuicio económico a la
Hacienda Pública al no haberse liquidado las cuotas devengadas cuando procedía
y que aún cuando estas cuotas devengadas podían haber sido deducidas, al
incumplirse los requisitos formales exigibles para su deducción no fue posible
la misma, habiendo sido precisa una posterior actuación inspectora para exigir
las cuotas con sus intereses de demora desde la fecha de finalización del
periodo voluntario de pago hasta la fecha de la práctica de la correspondiente
liquidación que regularizó la situación.
Un razonamiento análogo no fue compartido
por la indicada sentencia de esta Sala de 25 de marzo de 2009 cuando la
conducta seguida por la entidad recurrente obedeció a un error razonable en la
interpretación de la normativa, propiciado en el caso de autos por la
existencia de diversas autorizaciones administrativa que reconocían a W,
S.A. el derecho a recibir en las tiendas libres de impuestos mercancía de
origen intracomunitario objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación (al
menos tabaco, bebidas y licores) en régimen suspensivo del IVA por vincularse
al de depósito distinto del aduanero.
Decía la citada sentencia de 25 de
marzo de 2009 que "es cierto que el art. 99, Cuatro, de la Ley reguladora
del IVA establece que "se entenderán soportadas las cuotas deducibles en
el momento en que su titular reciba la correspondiente factura o demás
documentos justificativos del derecho a deducir o, en su caso, emita el
documento equivalente a la factura previsto en el artículo 165, apartado uno,
de esta Ley ".
También lo es que el apartado tercero,
segundo párrafo, del mismo precepto exige, cuando hubiere mediado requerimiento
de la Administración o actuación inspectora, para la deducción en las
liquidaciones que procedan, que las cuotas soportadas estén debidamente
contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente.
Ahora bien, todas las obligaciones
formales están pensadas para facilitar la correcta aplicación del IVA, por lo
que resulta incoherente otorgar la misma trascendencia al incumplimiento de los
requisitos formales en casos de inversión del sujeto pasivo en los que el
contribuyente no declara por entender que la operación no se encuentra sujeta
al impuesto e interpreta de forma razonable pero errónea la normativa
establecida, pues esta interpretación supondría la ruptura de la neutralidad.
No cabe olvidar que el derecho a
la deducción forma parte indisociable del mecanismo del IVA y, en principio, no
puede limitarse, ejercitándose de manera inmediata por lo que respecto a la
totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones precedentes, ya que, en
otro caso, se podría vulnerar el objetivo básico que con este derecho pretende
alcanzarse, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA,
fin fundamental de este Impuesto, como viene declarando el Tribunal de Justicia
de las Comunidades Europeas, entre otras muchas, en las sentencias de 14 de
febrero de 1984; Rompelman, 268/83; 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31),
Comisión/República Francesa, 50/87, 18 de diciembre de 1997, Molenheide y
otros, c-286/94 y 30 de marzo de 2006 (TJCE 2006, 99), AS-C-184/04,
Undenkanpungin Kaup.
Asimismo, el Tribunal de Justicia
de las Comunidades Europeas, en las sentencias de 1 de Abril de 2004 (TJCE
2004, 90), 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244) y 8 de mayo de 2008 (TJCE
2008, 105) en los asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07 ha considerado
improcedente exigir requisitos suplementarios que tengan como efecto la
imposibilidad absoluta de ejercer el derecho de deducción, cuando la
Administración Tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que
el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de los
servicios de que se trate.
Por todo ello, hay que estimar que
el derecho a la deducción es un derecho de carácter sustancial, y de innegable
importancia en el sistema aplicativo del IVA, razón por la que una simple
obligación formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar
la correcta aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no
puede conllevar la pérdida del mencionado derecho a deducir". (F. de D.
Sexto).
En realidad, como hemos dicho en
la sentencia de 12 de noviembre de 2009 (RJ 2010, 393) (casación 1398/2004),
con decisiones como la de la sentencia de 25 de marzo de 2009, en la que
rechazábamos de forma rotunda que pueda negarse el derecho a la deducción en
los supuestos de inversión del sujeto pasivo por el mero incumplimiento de !as
obligaciones formales, no hacíamos otra cosa que recoger la doctrina sentada
por el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 8 de
mayo de 2008 (asunto Ecotrade SpA, asuntos acumulados C-95107 y C-96/07)
parágrafos 56 a 73.
Estas mismas consideraciones han
sido reiteradas en la sentencia de 10 de mayo de 2010 (Casación 1454/2005), que
ha concluido que cuando al amparo del artículo 18.1.d) de la Sexta Directiva
los Estados miembros establezcan formalidades relativas al ejercicio del
derecho a deducir en casos de autoliquidación, la vulneración de aquéllas por
parte del sujeto pasivo no puede privarle de su derecho a deducir. El principio
de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de las cuotas
soportadas si se cumplen los requisitos materiales, aún cuando los sujetos
pasivos hayan omitido determinados requisitos formales.
A la vista de las consideraciones
expuestas, no procede aplicar en este caso una interpretación literal del
artículo 99 de la LIVA, ya que -como dice la tan citada sentencia de 25 de
marzo de 2009 - si el obligado tributario se hubiera atenido estrictamente a la
Ley, cumpliendo todos los requisitos para la deducción, como el IVA en este
caso es al mismo tiempo IVA devengado y soportado, siempre que el porcentaje de
la deducción del IVA soportado sea del 100%, la inversión del sujeto pasivo no
originaba cuota alguna a ingresar, no produciéndose tampoco un perjuicio para
la Hacienda, aunque exista retraso en la declaración del IVA devengado, porque
este retraso es el mismo que el retraso en la deducción, al neutralizarse ambos
mutuamente.
En efecto, nunca se podría afirmar,
si el porcentaje de deducción es del 100%, que existe omisión de cuota de IVA,
porque no se podría haber dejado de ingresar lo que nunca se debió ingresar en
caso de seguirse la conducta que la Administración sostiene como correcta.
4. Debemos ahora analizar la
cuestión relativa al tiempo durante el cual han de computarse los intereses de
demora.
El carácter indemnizatorio de los
intereses provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, el cual, como
se ha venido afirmando, sólo puede predicarse del tiempo transcurrido entre el
momento en que el pago debió efectuarse y no se efectuó y aquél en el que la
Administración pueda legalmente tener la suma objeto del ingreso a su
disposición por la existencia de un derecho a la deducción, caso de ser la
actividad gravada una de las que se configuran como deducibles en la Ley. Dicho
de otro modo, la indemnización habrá de comprender el periodo de tiempo en el
que la cuantía adeudada debió estar y no estuvo en poder de la Administración,
pero no ya en un momento posterior, en el cual, por vía de deducción, se
produce un desplazamiento de tal cantidad al patrimonio de quien ingresó o
debió ingresar la misma.
Ahora bien, no cabe olvidar que,
como hemos dicho en la citada sentencia de 25 de marzo de 2009, exigir, por el
simple retraso en liquidar, intereses de demora sin existir perjuicio alguno
para la Hacienda Pública, supondría desconocer el fundamento material último y
esencial de los mismos, esto es, el carácter indemnizatorio de los intereses de
demora que provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, debiendo
recordarse a estos efectos la reiterada doctrina de esta Sala sentada, entre
otras, en las sentencias de 6 de febrero de 1997 (RJ 1997, 781), 25 de mayo y 5
de julio de 1999 (RJ 1999, 5136), así como lo declarado por el Tribunal
Constitucional en la sentencia 76/90 (RTC 1990, 76)."
SEXTO.-
A la vista de esta jurisprudencia del Tribunal Supremo, debemos
admitir la alegación del interesado sobre la improcedencia de liquidar intereses
de demora sobre las cuotas del IVA asimilado a la importación, al nacer el
derecho a la deducción, a partir del uno de enero de 1995, cuando las cuotas se
devengan, es decir, en el caso que nos ocupa, cuando la mercancía abandonó el
régimen suspensivo.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en
la reclamación económico-administrativa promovida por la entidad mercantil X,
S.A., contra resolución de la Jefatura de la Dependencia Adjunta de Control Tributario y Aduanero de la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria, de fecha 26 de noviembre de 2009, Acta A02/ …, en
materia del IVA asimilado a la importación, ACUERDA: 1º) Estimar
parcialmente dicha reclamación en el sentido expuesto en los fundamentos
Tercero y Sexto de esta resolución. 2º) Anular la liquidación practicada y 3º)
Practicar nueva liquidación teniendo en cuenta lo indicado en los citados
fundamentos.
