Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia
Pleno
FECHA: 17 de diciembre de 2020
PROCEDIMIENTO: 54-01259-2018; 54-01260-2018; 54-01425-2018; 54-01426-2018; 54-01427-2018; 54-01428-2018; 54-01429-2018; 54-01430-2018; 54-01431-2018; 54-01432-2018; 54-01433-2018; 54-01434-2018; 54-01435-2018; 54-01436-2018; 54-01437-2018; 54-01438-2018; 54-01439-2018; 54-01440-2018; 54-01441-2018; 54-01442-2018; 54-01443-2018; 54-01444-2018; 54-01445-2018; 54-01446-2018; 54-01447-2018; 54-01448-2018; 54-01449-2018; 54-01450-2018; 54-01451-2018; 54-01452-2018; 54-01453-2018; 54-01454-2018; 54-01455-2018; 54-01456-2018; 54-01457-2018; 54-01458-2018; 54-01459-2018; 54-01460-2018; 54-01461-2018; 54-01462-2018; 54-01463-2018; 54-01464-2018; 54-01465-2018; 54-01466-2018; 54-01467-2018; 54-01468-2018
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: XZ SA - NIF ...
REPRESENTANTE: Axy - NIF ...
DOMICILIO: ... - España
En La Coruña , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones contra los siguientes actos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia:
- Acuerdo (N.Reg.Insp.: ...), de 28 de mayo de 2018, de liquidación tributaria derivada del Acta de disconformidad A02-...0, correspondiente al concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodos 2M/2012 a 12M/2013, con importe total a ingresar de 85.065,52 euros (cuota tributaria 69.653,05 euros e intereses de demora de 15.412,47 euros), siendo la cuantía de la reclamación 24.239,05 euros correspondientes al periodo 12M/2012, por ser la deuda de mayor cuantía (número 54-01259-2018).
- Acuerdo (N.Reg.Insp.: ...), de 28 de mayo de 2018, de liquidación tributaria derivada del Acta de disconformidad A02-...6, correspondiente al concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodos 2M/2014 a 12M/2015, con importe total a ingresar de 71.111,76 euros (cuota tributaria 63.186,13 euros e intereses de demora de 7.925,63 euros), siendo la cuantía de la reclamación 18.989,97 euros correspondientes al periodo 12M/2015, por ser la deuda de mayor cuantía (número 54-01260-2018).
SEGUNDO.-
Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes. En caso de acumulación la cuantía de la reclamación se corresponde con la mayor cuantía de las reclamaciones acumuladas, correspondiendo fijar en éste caso la cuantía de la reclamación en 24.239,05 euros.
TERCERO.-
Este Tribunal también ha tenido conocimiento de las reclamaciones 54-01282-2018 y 54-01243-2018, y acumuladas, que fueron interpuestas por las entidades relacionadas TW SL y QR SLU respectivamente contra los acuerdos de liquidación por los conceptos Impuesto sobre sociedades (IS), periodos 2012 a 2013, e Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodos periodos 2M/2012 a 12M/2013, dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Galicia, en relación a la comprobación de las actividades económicas desarrolladas por el grupo de sociedades del que forman parte.
CUARTO.-
De los antecedentes de hecho remitidos a este Tribunal resulta que:
a) La entidad XZ SAU, con NIF ... (en adelante, el obligado tributario/reclamante), junto con las entidades QR SLU y NP SLU, se encuentran todas ellas participadas al 100% por la sociedad TW SL, que es la sociedad dominante del grupo de consolidación fiscal a efectos de IS en que se integran (nº a/07).
Las actividades económicas desarrolladas por sociedades del grupo son las siguientes:
- TW SL, como sociedad dominante del grupo lleva a cabo la dirección y gestión del conjunto de actividades económicas de las sociedades participadas, en concreto, presta servicios de apoyo a la gestión de la sociedad participada QR SL, estando dada de alta, a estos efectos, en el epígrafe 8497 del IAE de Servicios de gestión y administrativos.
- La actividad de QR SL, clasificada en el epígrafe de I.A.E.(Empresario ) 6732, fue OTROS CAFES Y BARES, consiste en la preparación y venta de pizzas y otros productos alimenticios a través de puntos de venta propios y de puntos de venta en régimen de franquicia, que se explotan bajo la marca "...".
- La actividad de XZ SA, clasificada en los epígrafes del IAE (Empresario) 6715 y 6713, fue RESTAURANTES DE UN/TRES TENEDORES, ha sido la explotación de restaurantes de comida rápida, bajo la marca ..., así como algún restaurante italiano ...
b) Con fecha 07/03/2016, se comunicó a la entidad XZ SAU el inicio de actuaciones de comprobación e investigación, con alcance general, relativas al Impuesto sobre Sociedades (IS) e Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodos 2M/2012 a 12M/2013, con alcance general conforme a lo establecido en el art. 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) y en el art. 178 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante RGAT).
Mediante comunicación notificada al obligado tributario en fecha 07/03/2018, se amplían las actuaciones de comprobación en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 2M/2014 a 12M/2015, con alcance parcial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del R.G.A.T., limitándose a la "tributación por el IVA de los consumos por manutención del personal asalariado de la empresa que no han sido facturados por el obligado tributario en esos períodos."
En la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, se señala que el plazo máximo de duración de las mismas sería de 27 meses, conforme al apartado 1.b).2º del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), al estar integrado el obligado tributario en un grupo (nº a/07) sometido al régimen de consolidación fiscal.
Considerando las circunstancias anteriores, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras concluiría el día 06/06/2018.
Con fecha 17/04/2018 se formalizaron sendas actas en disconformidad por IVA periodos 2M/2012 a 12M/2013 (modelo A02 nº ...0) e IVA periodos 2M/2014 a 12M/2015 (modelo A02 nº ...6).
El procedimiento inspector concluyó mediante acuerdos del Inspector-jefe, confirmando las propuestas contenidas en las actas anteriores, que fueron notificados con fecha 28-05-2018 al haber accedido el obligado tributario al contenido del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, por el cual se liquida en relación al IVA periodos 2M/2012 a 12M/2013 una cuota tributaria de 69.653,05 euros e intereses de demora de 15.412,47 euros, resultando un importe total a ingresar de 85.065,52 euros, y en relación al IVA periodos 2M/2014 a 12M/2015 una cuota tributaria de 63.186,13 euros e intereses de demora de 7.925,63 euros, resultando un importe total a ingresar de 71.111,76 euros.
c) La regularización tributaria consistió, en síntesis, en la aplicación del tipo impositivo (8% o 10% dependiendo del periodo de vigencia) a las cantidades registradas como "consumos del personal", por los servicios de manutención a favor de sus empleados realizados por el obligado tributario en sus establecimientos de hostelería, en tanto se consideran sujetos al IVA por tratarse de una prestación onerosa, al estar reconocida expresamente en los respectivos Convenios Provinciales de Hostelería aplicables la facultad sustituir dicho complemento en especie (servicio de manutención) por una cantidad en metálico.
d) Disconforme con la resolución anterior interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas que son objeto de la presente resolución.
Con fecha 20/07/2018 se comunicó por este Tribunal la apertura de trámite de audiencia y vista del expediente para formular alegaciones. Con fecha 04/10/2018 se reciben las alegaciones relativas a los acuerdos impugnados, que serán contestadas a continuación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
CUARTO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
QUINTO.-
Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
SEXTO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- Prescripción del derecho a liquidar los ejercicios comprobados
- Sujeción al IVA de los servicios de manutención prestados a los empleados
SÉPTIMO.- Como cuestión previa, al igual que sucede en relación a las reclamaciones y interpuestas por las entidades relacionadas TW SL (n.º...) y QR SL (nº ...), el reclamante pretende la nulidad del acuerdo de liquidación por haberse prescindido totalmente del procedimiento legalmente establecido. Concretamente se alega haber incumplido el plazo máximo de 27 meses de duración del procedimiento inspector como consecuencia de diversas irregularidades, que, al haberse efectuado la comprobación a nivel de grupo de consolidación fiscal por IS, extienden sus efectos al resto de procedimientos abiertos para con las entidades vinculadas.
Este Tribunal debe comenzar señalando que se trata de una alegación novedosa, siendo que, una vez fue comunicada la propuesta de liquidación se limitaron exclusivamente a expresar su disconformidad a los ajustes antes señalados, sin reflejar objeción alguna en cuanto al plazo de las actuaciones.
El obligado tributario comienza señalando que, en virtud al artículo 150.2 LGT "el plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector", y que, por consiguiente, como la inspección al grupo al que pertenece se inició el 23/02/2016, no es correcto afirmar que las actuaciones de las que dimanan los acuerdos aquí impugnados debieran concluir el 06/06/2018, si no en la fecha indicada en aquellos otros procedimientos, que era el 28/05/2018.
El artículo 195 del RGAT regula el procedimiento para la comprobación de grupos de consolidación fiscal, disponiendo que (el subrayado es añadido):
"1. La comprobación e investigación de la sociedad dominante y del grupo fiscal se realizará en un único procedimiento de inspección, que incluirá la comprobación de las obligaciones tributarias del grupo fiscal y de la sociedad dominante objeto del procedimiento.
2. En cada entidad dependiente que sea objeto de inspección como consecuencia de la comprobación de un grupo fiscal se desarrollará un único procedimiento de inspección. Dicho procedimiento incluirá la comprobación de las obligaciones tributarias que se derivan del régimen de tributación individual del Impuesto sobre Sociedades y las demás obligaciones tributarias objeto del procedimiento e incluirá actuaciones de colaboración respecto de la tributación del grupo por el régimen de consolidación fiscal.
3. De acuerdo con lo previsto en el artículo 68.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el plazo de prescripción del Impuesto sobre Sociedades del grupo fiscal se interrumpirá:
a) Por cualquier actuación de comprobación e investigación realizada con la sociedad dominante respecto al Impuesto sobre Sociedades.
b) Por cualquier actuación de comprobación e investigación relativa al Impuesto sobre Sociedades realizada con cualquiera de las sociedades dependientes, siempre que la sociedad dominante tenga conocimiento formal de dichas actuaciones.
4. Las interrupciones justificadas y las dilaciones por causa no imputable a la Administración tributaria que se produzcan en el curso del procedimiento seguido con cualquiera de las entidades dependientes y que se refieran a la comprobación del Impuesto sobre Sociedades, afectarán al plazo de duración del procedimiento seguido cerca de la sociedad dominante y del grupo fiscal, siempre que la sociedad dominante tenga conocimiento formal de ello y desde ese momento.
5. La documentación del procedimiento seguido cerca de cada entidad dependiente se desglosará, a efectos de su tramitación, de la siguiente forma:
a) Un expediente relativo al Impuesto sobre Sociedades, en el que se incluirá la diligencia resumen a que se refiere el artículo 98.3.g) de este reglamento. Dicho expediente se remitirá al órgano que esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación de la sociedad dominante y del grupo fiscal.
b) Otro expediente relativo a las demás obligaciones tributarias objeto del procedimiento.
6. La documentación del procedimiento seguido cerca de la entidad dominante se desglosará, a efectos de su tramitación, de la siguiente forma:
a) Un expediente relativo al Impuesto sobre Sociedades del grupo fiscal que incluirá las diligencias resumen a que se refiere el apartado anterior.
b) Otro expediente relativo a las demás obligaciones tributarias objeto del procedimiento."
En este sentido, en orden a una mayor aclaración del precepto, sirva destacar la Instrucción 2/2006, de 9 de junio, del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, se establecen los criterios sobre planificación y coordinación de las actuaciones del procedimiento de inspección de los grupos que tributen en régimen de consolidación fiscal regulado en los artículos 64 a 82 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
En el su apartado tercero de disposición quinta, relativa al inicio de las actuaciones de comprobación e investigación en relación con el Impuesto sobre Sociedades, se dice que (el subrayado es añadido):
"3. Una vez recibida la copia de la comunicación de inicio relativa a la sociedad dominante, los Equipos o Unidades competentes iniciarán las actuaciones sobre las sociedades dependientes del grupo fiscal mediante comunicación en la que se harán constar, entre otros extremos, los períodos impositivos que les afectan como miembros del grupo, sin perjuicio de la comprobación, cuando proceda, de otros períodos en los que no hayan tributado en régimen de consolidación fiscal.
La comprobación de las sociedades dependientes se realizará con carácter preferente, con objeto de que la actuación relativa al grupo fiscal finalice en el plazo previsto.
El Equipo Coordinador y los Equipos y Unidades competentes para la comprobación de las sociedades dependientes mantendrán los contactos que resulten necesarios para la adecuada coordinación de las actuaciones relativa al grupo fiscal, en especial en lo que afecta a aquellas cuestiones que tengan incidencia en el cómputo del plazo de duración del procedimiento de inspección."
Y, en su disposición novena, en cuanto a las actuaciones relativas a obligaciones tributarias distintas del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al grupo fiscal, se establece que (el subrayado es añadido):
"1. Los órganos de inspección tributaria que desarrollan las actuaciones sobre la sociedad dominante y las sociedades dependientes comprobarán e investigarán, junto al Impuesto sobre Sociedades correspondiente al grupo fiscal, la situación tributaria de dichas sociedades por otros conceptos tributarios así como por el impuesto sobre sociedades relativo a ejercicios en los que no formen parte del grupo, cuando así se derive de la correspondiente carga en el Plan de Inspección.
Los órganos de inspección tributaria que desarrollen las actuaciones de comprobación sobre las sociedades dependientes respecto de conceptos tributarios distintos del Impuesto sobre Sociedades comunicarán al Equipo Coordinador los criterios de regularización que vayan a aplicar en relación con tales conceptos cuando dichos criterios puedan tener una incidencia sustancial en la comprobación de la situación tributaria del grupo respecto del Impuesto sobre Sociedades."
Finalmente, destacar la disposición sexta, en la que se trata la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección en relación con el Impuesto sobre Sociedades. Interrupciones y dilaciones, que dispone (el subrayado es añadido):
"1. La solicitud de ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, en lo referente a la comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al grupo fiscal, se realizará únicamente por el Equipo Coordinador, en atención a la concurrencia de las circunstancias previstas en el art. 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
El Inspector-Jefe de quien dependa el Equipo Coordinador dictará el acuerdo que corresponda, notificándolo a la sociedad dominante como representante del grupo fiscal. El Equipo Coordinador comunicará dicho acuerdo a los Equipos y Unidades que realicen las actuaciones sobre las sociedades dependientes y a la Unidad de Coordinación de Grupos.
2. Los Equipos y Unidades que desarrollen actuaciones sobre las sociedades dependientes podrán solicitar a sus respectivos Inspectores-Jefes la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, cuando proceda, en lo que afecta al Impuesto sobre Sociedades en régimen individual de tributación de las citadas sociedades, en relación con los períodos impositivos respecto de los que no resulte aplicable el régimen de consolidación fiscal.
3. Los Equipos y Unidades que desarrollen actuaciones sobre las sociedades dependientes procederán a la inmediata comunicación al Equipo Coordinador de las interrupciones justificadas y las dilaciones por causa no imputable a la Administración tributaria que se produzcan en el curso del procedimiento seguido con dichas entidades y que se refieran a la comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a períodos en régimen de consolidación fiscal."
De la regulación anterior resulta que, en relación al Impuesto sobre sociedades del grupo fiscal, aunque puedan seguirse actuaciones separadas con las distintas sociedades que lo integran, realmente la comprobación es única, toda vez que el sujeto pasivo es el grupo fiscal. De ahí que, el plazo de prescripción para comprobar dicha obligación se interrumpa una vez la sociedad dominante ha tenido conocimiento formal del inicio de las actuaciones, y que, por lo general, será con la notificación de la comunicación de inicio (siendo posteriormente que las actuaciones se dirigirán, en su caso, para con las entidades dependientes que también deban ser objeto de comprobación como consecuencia de las actuaciones seguidas con el grupo de consolidación fiscal), o bien, que tal conocimiento resulte de actuaciones previamente notificadas a alguna de las dependientes. Esto no determina que en toda comprobación de un grupo fiscal sea necesario citar y comprobar a todas las entidades dependientes del grupo, pues de hecho cabe la posibilidad de limitar el alcance (TEAC 18-01-2006), no obstante, cuando las actuaciones inspectoras tienen alcance general o este no se señala, la liquidación que pone término a estas actuaciones es una liquidación definitiva, aunque atendiendo al plazo máximo de duración del procedimiento inspector y los medios humanos y materiales disponibles, la comprobación se haya centrado en parte de las entidades integrantes del grupo (TEAC 16-2-06), aunque para con las entidades del grupo no comprobadas ya no pueden ser inspeccionadas posteriormente por los períodos y conceptos de tributación conjunta a los que se refería la inspección.
En mismo sentido, es por razón de tal unicidad en la comprobación del grupo fiscal que se establece que las interrupciones y dilaciones ocasionadas en el seno de los procedimientos seguidos con las dependientes, en cuanto se refieran a la comprobación del Impuesto sobre Sociedades, se establece que también afectarán al plazo de duración del procedimiento seguido con la sociedad dominante y del grupo fiscal. De igual modo, en la medida en que tales incidencias no afecten a la comprobación del grupo fiscal, únicamente tendrán eficacia en relación a la duración del plazo del procedimiento inspector seguido con la dependiente por el resto de las obligaciones y periodos que sean objeto de tributación individual y que estén comprendidos en el alcance de dicho procedimiento separado. Igualmente se establece distinción según que las ampliaciones de plazo sean acordadas en relación a la sociedad dominante de aquellas otras que vengan motivadas por las vicisitudes de la comprobación de conceptos de tributación individual en las dependientes, y que, por tanto, deberán ser aprobadas en el seno de dichas actuaciones a cuya sola regularización también quedan circunscritas en su eficacia.
Es por esto, que, en relación a las sociedades dependientes no se levantan actas a resultas de la comprobación del régimen de consolidación fiscal, sino que, simplemente concluyen dejando constancia de lo actuado con estas en una diligencia resumen, a la que se debe acompañar un informe (A04), remitiéndose copia de los mismos y de la documentación relevante al Equipo Coordinador para que este pueda extender las actas pertinentes por la comprobación del grupo fiscal, cuyo plazo sí entendemos comienza a computarse desde que la dominante ha tenido conocimiento del inicio de las actuaciones de comprobación del grupo.
Ahora bien, en la medida en que se estén comprobando también a las sociedades dependientes por otros conceptos y/o periodos que sean objeto de tributación individual, si bien se exige que deba efectuarse en el seno del mismo procedimiento inspector abierto a las mismas con motivo de la comprobación del grupo fiscal (por cuanto se entiende que puede tener incidencia en tal regularización), de la regulación anterior no resulta que el plazo para su terminación deba ser el mismo que el establecido para la conclusión del procedimiento seguido con la dominante, sino que las actuaciones seguirán hasta su conclusión. Esto es así, precisamente por la misma razón que el plazo de prescripción en relación a estas obligaciones que afectan sólo a las dependientes se interrumpe con la comunicación separada a las mismas del inicio de sus correspondientes procedimientos en cuyo alcance están comprendidas, y no antes con la notificación a la dominante de la comprobación al grupo fiscal. De ahí, que, por tales obligaciones de tributación individual se forman expedientes separados, que, concluirán con sus respectivos acuerdos de liquidación relativos a dichas sociedades, lo cual precisamente está previsto para permitir su continuación tan pronto concluyan las actuaciones relativas a la comprobación del grupo fiscal seguidas con estas.
Por consiguiente, en el caso concreto la regularización tributaria se refiere al IVA 2012 a 2015, pudiendo comprobar que no se ha excedido el plazo máximo del procedimiento inspector abierto a la sociedad dependiente por dicho concepto y periodo, sin que, debamos fijar como término del mismo el correspondiente al procedimiento inspector abierto a la sociedad dominante para la comprobación del grupo fiscal.
Por otra parte, el reclamante denuncia los siguientes fallos en la tramitación del procedimiento que son contestados a continuación:
a) Total inactividad de la Administración por un plazo de 15 meses, que abarcaría desde el 30/09/2016 (diligencia nº 6 -acredita aportac.Doc-) hasta el 21/12/2017 (comunicación de continuación de actuaciones).
La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, procedió a una modificación sustancial de la ley general tributaria, entre otros, de su artículo 150 LGT. Según disposición transitoria única la nueva redacción del precepto resulta aplicable a los procedimientos de inspección que se inicien a partir de la fecha de entrada en vigor de esta Ley. Dicha modificación, por cuanto aquí interesa, resultó en un alargamiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, aunque dejando de ser aplicable lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 LGT respecto de los periodos de interrupción justificada y dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración, así como, también se suprime la referencia antes contenida en el apartado segundo del mismo artículo en cuanto a negar efectos interrruptivos de la prescripción para el caso de inactividad de la Administración superior a seis meses por causas no imputables al obligado tributario, por lo que se desestiman las alegaciones en este punto.
b) Otorgamiento de plazos para atender los requerimientos por debajo del mínimo legal establecido de 10 días hábiles. En este sentido cita que, en diligencias nº 7 (11/01/2018), nº 8 (18/01/2018) y nº 14 (07/03/2018), respectivamente se le requirió la aportación en plazos de 4, 4 y 3 días hábiles de diversa documentación, entre otra justificación del "gastos contabilizados bajo el concepto de Fees Holding", "detalle
los servicios prestados por ...", "cuestiones diversas en relación a los arrendamientos de locales", "partidas contabilizadas en los libros Diario aportados de 2012 y 2013 como "Producción na vendida" por "autoconsumo", "justificación de los servicios documentados en facturas recibidas de la entidad …", indicando que no se trata de información que deba estar a disposición de la Administración, sino que debe ser elaborada ad hoc para el procedimiento inspector, y que, de haber respetado los plazos mínimos legales y/o otros más extensos que los otorgados por no resultar proporcionados -cita sentencias de la Audiencia Nacional de 21 de mayo de 2015 (recurso nº 189/2012), 1 de abril de 2016 (recurso n° 46/2012) y de 1 de octubre (SAN 442/2016)- se hubiera sobrepasado el plazo máximo de 27 meses
El Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT), prevé la posibilidad de examinar la documentación requerida y/o continuar las actuaciones, sin necesidad de esperar 10 días hábiles, en la medida en que se trate de información que deba estar a disposición de la Inspección.
Así el artículo 55.2 RGAT, como disposiciones generales a la tramitación de los requerimientos dispone que (el subrayado es añadido):
"2. En los requerimientos de información se concederá un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, para aportar la información solicitada.
No obstante, cuando las actuaciones de obtención de información se realicen por los órganos de inspección o de recaudación podrán iniciarse inmediatamente, incluso sin previo requerimiento escrito, en caso de que lo justifique la naturaleza de los datos a obtener o de las actuaciones a realizar y el órgano actuante se limite a examinar documentos, elementos o justificantes que deban estar a su disposición. Cuando se trate de documentos, elementos o justificantes que no deban estar a disposición de dichos órganos, se concederá a las personas o entidades requeridas un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, para aportar la información solicitada o dar las facilidades necesarias a los órganos de inspección o de recaudación actuantes para que puedan obtenerla directamente."
En el artículo 171.1 y 3 RGAT, en relación a las facultades de la Inspección, se establece que (el subrayado es añadido):
"1. Para realizar las actuaciones inspectoras, se podrán examinar, entre otros, los siguientes documentos de los obligados tributarios:
a) Declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por los obligados tributarios relativas a cualquier tributo.
b) Contabilidad de los obligados tributarios, que comprenderá tanto los registros y soportes contables como las hojas previas o accesorias que amparen o justifiquen las anotaciones contables.
c) Libros registro establecidos por las normas tributarias.
d) Facturas, justificantes y documentos sustitutivos que deban emitir o conservar los obligados tributarios.
e) Documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria.
(...)
3. Los obligados tributarios deberán poner a disposición del personal inspector la documentación a la que se refiere el apartado 1.
Cuando el personal inspector solicite al obligado tributario datos, informes o antecedentes que no deban hallarse a disposición inmediata de la Administración tributaria, se concederá con carácter general un plazo de 10 días hábiles, contados a partir del siguiente al de la notificación del requerimiento, para cumplir con el deber de colaboración. El plazo concedido para la contestación a las reiteraciones de los requerimientos de información que no deba hallarse a disposición inmediata de la Administración tributaria será con carácter general de 5 días hábiles.."
El artículo 180.3 RGAT, recoge la posibilidad de fijar la comparecencia para continuar las actuaciones inspectoras sin sujeción a plazo, siempre y cuando, se comunique personalmente el emplazamiento, disponiendo que (el subrayado es añadido):
"3. Al término de las actuaciones de cada día que se hayan realizado en presencia del obligado tributario, el personal inspector que esté desarrollando las actuaciones podrá fijar el lugar, día y hora para su reanudación, que podrá tener lugar el día hábil siguiente. No obstante, los requerimientos de comparecencia en las oficinas de la Administración tributaria no realizados en presencia del obligado tributario deberán habilitar para ello un plazo mínimo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento."
En el caso concreto, del examen del contenido de los requerimientos contenidos en las diligencias nº 7, 8 y 14, que son objeto de crítica por el reclamante en cuanto que fijan respectivamente plazos de 4, 4 y 3 días hábiles para proceder a su cumplimiento, resulta que, también se citaba al obligado tributario a comparecer para continuar con las actuaciones al día inmediato siguiente del término de dichos plazos, habiéndose extendido tales diligencias personalmente ante sus representantes, por lo que tales emplazamientos resultaron válidos.
En la sentencia de la Audiencia Nacional (SAN 442/2016), de 1 de octubre, que destaca el obligado tributario, se establece que (el subrayado y negrita son los originales de escrito de alegaciones):
"Esta Sala ha resuelto (por todas, baste citar la SAN de 9 de octubre de 2008, recurso n° 251/2005 , invocada en la demanda) supuestos sustancialmente asimilables al ahora enjuiciado, señalando que en estos casos no cabe apreciar dilación indebida del contribuyente porque "el deber de conciliación de datos viene referido por tanto a una actividad que se impone al contribuyente bajo el aparente cobijo de su deber de colaboración pero que, en realidad, se convierte en una obligación nueva, sin amparo legal, y que de hecho entraña una especie de encomienda a aquél para que sustituya a la propia Inspección en el examen y valoración de los datos ya aportados, lo que al margen de lo que podamos opinar sobre el resultado final de la Inspección, es una imposición cuyo cumplimiento podía ser legítimamente rehusado por la persona o entidad requerida y, por consiguiente, no puede dar lugar a una dilación indebida del contribuyente.
Esto es, en virtud del principio general de colaboración el contribuyente está obligado a facilitar y no entorpecer la labor inspectora, pero la interpretación y aplicación de dicho principio no pueden ir tan lejos como para concluir que el contribuyente está obligado a sustituir a la Inspección en la labor de conciliación o valoración de datos, información y documentación que le es propia, so pena, si no lo hace -y, además, en el plazo que le fije la Inspección- de incurrir en dilación imputable. Por ello, a este respecto, la actuación de la Administración en este caso no ha sido correcta. (. . .)"
Por su parte, el TEAC, en resolución de 11/03/2019 (RG 01146/2016), que reitera el criterio fijado en resolución de 31/01/2013 (RG 00964/2010), establece que en aquellos casos en los que no se ha respetado el plazo de 10 días hábiles para atender la comunicación de inicio del procedimiento inspector señalado en el artículo 87.4 RGAT (aunque mutatis mutandi igualmente podemos entender que se está refiriendo a cualesquiera otros incumplimientos del plazo mínimo fijado en la normativa para dar contestación a los requerimientos y/o comparecencia ante la Administración tributaria), determina que no deban computarse como días de incomparecencia y, por tanto, como dilación del procedimiento (artículo 104.2 LGT), los días que falten desde el día señalado para comparecer hasta que se cumpla el plazo de 10 días hábiles que se debió haber concedido.
Podemos observar que tanto el TEAC como la Audiencia Nacional llegan a la misma solución, que de acuerdo con la redacción entonces vigente del artículo 150.2 LGT, exigía no descontar del plazo máximo para resolver los días trascurridos hasta la finalización del plazo legal (o uno más amplio que resulte razonable, si es que, en su caso, existe deber siquiera de atender tal requerimiento) al entender que no podía imputarse su incumplimiento como dilación del contribuyente.
Por consiguiente, aun asumiendo que en el caso concreto parte de la información solicitada no debiera estar a disposición de la Inspección de conformidad con el apartado 1 del artículo 171 RGAT, dado que, el régimen de dilaciones e interrupciones justificadas ha dejado de ser aplicable al procedimiento inspector, a lo más entendemos que esto le habilitaría a diferir o incluso desatender tales requerimientos, sin que por ello deba entenderse producida infracción por excusa, negativa u obstrucción tipificada en el artículo 203 LGT.
No obstante, tal solución es meramente hipotética, toda vez que, en el caso concreto la documentación fue aportada en plazo y se acudió a las comparecencias sin que conste efectuada oposición o solicitud de aplazamiento del contribuyente, por lo que, a la vista de sus propios actos no parece lógico suponer ahora que tal petición resultó entonces desproporcionada sin mayor justificación que el incumplimiento del plazo mínimo legal.
En todo caso, lo que no podemos deducir, tal como pretende el reclamante en su interpretación de las resoluciones citadas, que la solución sea desplazar el término del procedimiento por el número de días que restasen hasta completar los plazos legales para cumplir aquellos requerimientos, convirtiendo de este modo tal defecto de plazo en una suerte de dilación imputable a la Administración no contemplada en la norma, por lo que también se desestiman las alegaciones en este punto.
OCTAVO.-
En cuanto al fondo del asunto, el reclamante esencialmente viene a reiterar misma alegaciones que las efectuadas en sede del procedimiento inspector, por lo que, sin perjuicio de dar debida contestación a las mismas, nos remitimos también a lo expresado en el acuerdo de liquidación e informe de disconformidad en orden a evitar reiteraciones innecesarias en cuanto a la cita de resoluciones de los tribunales y doctrina administrativa.
El reclamante alega, en síntesis, que, por razón de los convenios de hostelería que le resultan de aplicación tiene la "obligación" de facilitar a sus trabajadores la manutención cuando su horario laboral coincida con el horario del servicio alimenticio al público. Que dicha prestación en especie no es onerosa, sino "gratuita" y "sin contraprestación", siendo que, la alternativa de compensación metálico resulta "simbólica" si se compara con el valor o precio de venta al público (PVP) de los productos que comercializa ni tampoco llega a cubrir el coste de dicho servicio (según tablas comparativas aportadas por el obligado tributario la compensación supone entre 10-18% del PVP y 40%-60% precio de coste del servicio de manutención). Por consiguiente, mantiene que se trataría de autoconsumos de servicios no sujetos en los términos de los artículos 12 número 3º y 7 número 10º de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor añadido (en adelante, LIVA), para lo cual cita diversas consultas de la DGT (V2132-00, V1179-08, V1154-09 y V2330-10) y sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 16 de octubre de 1997, recaída en el Asunto C-258/95, Julius Fillibeck Söhne, proporcionando las siguientes notas en cuanto al servicio controvertido:
- Siempre es a cargo de la empresa, por tanto, el trabajador no corre con ningún gasto.
- La generalidad es la manutención en especie, esto es, el empleador facilita en su propio establecimiento y a través de los productos que comercializa al público, la manutención de sus trabajadores.
- Excepcionalmente, se le permite al trabajador optar por la compensación en metálico, esto es, se trataría de aquellos trabajadores que optan por no consumir el producto que comercializa el empleador, sino que llevaría la comida preparada de su casa, por lo que la compensación en metálico trataría de resarcir el coste que le supone al trabajador el llevar la comida de su casa.
Por su parte, la Inspección mantiene que el mencionado complemento en metálico se configura como un verdadero "complemento salarial", esto es forma parte del salario del trabajador. Siendo decisión propia renunciar al mismo a cambio de obtener la comida que le facilita la empresa, de ahí que, la relación entre ambas prestaciones es directa, lo que significa que la prestación de este servicio en especie se realiza a título "oneroso".
La Inspección no da valor a los cuadros aportados por el obligado tributario en orden a demostrar que la compensación en metálico es "simbólica", pues considera es intencionadamente "engañosa" al comparar magnitudes diversas, tales como "importe agregado de dichas compensaciones en metálico vs valoración también agregada de los consumos en especie por manutención del personal" o "importe agregado de dichas compensaciones en metálico vs coste del producto para la empresa de todas comidas que se sirven a todos los trabajadores" (los porcentajes resultantes no aportan información útil puesto que la muestra de datos no es homogénea al ser el número de trabajadores que opta por consumir los menús superior al que opta por la compensación en metálico, de ahí que, tal comparación al efectuarse a nivel agregado no permite conocer para un trabajador cuanto supone en términos relativos la compensación en metálico respecto del PVP o coste de menú para un mismo espacio temporal) o "media por trabajador dividiendo los complementos agregados, ya sea en metálico o en especie, entre toda la plantilla de la empresa" o "importe agregado de dichas compensaciones en metálico vs retribuciones totales satisfechas por la empresa a toda su plantilla" (dado que se incluye a todos los trabajadores, tanto los que tienen derecho de manutención como los que no lo tienen).
De ahí que, la Inspección, propone que la comparación se efectúe por trabajador, comparando el importe del complemento en metálico con el valor del complemento en especie, aunque este último dato manifiesta que, aun en posesión de la empresa, no le fue facilitado pese a haber sido requerido en diversas ocasiones. No obstante, se efectúan una serie de cálculos meramente aproximativos que pretenden demostrar que la cuantía del complemento en metálico no es nada despreciable. Para lo cual se parte del significativo margen bruto comercial aplicado a estos productos (384%) -que se obtiene por comparación entre el precio venta público de los consumos de personal y el coste imputado a estos en la contabilidad- lo que para un PVP de las diversas opciones de menú disponible (entre 6 euros y 10 euros) permite obtener el correspondiente coste del servicio (entre 1,56 euros y 2,60 euros). De este modo, teniendo en cuenta que, el complemento en metálico en Madrid -por ser el de mayor aplicación- resulta 44,20 y 45,49 euros mensuales (el resto de convenios oscilan entre los 22 euros y 64 euros al mes), que son 2,35/2,42 euros al día, esto supone, que, salvo para menús superiores a 9 euros la compensación excede del coste del servicio de manutención.
Otra comparación que efectúa la Inspección es en relación al salario neto de un trabajador -no de toda la plantilla como señalaba el reclamante- que suele percibir el complemento en metálico, como sería un "ayudante de cocina", que percibe entre 900 y 1100 al mes, con el complemento medio, por ejemplo, en Madrid, de unos 44 euros al mes, resultando que el complemento en metálico representaría alrededor de un 4% del salario neto, concluyendo que no es residual.
NOVENO.-
Debemos comenzar por señalar, que, de acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), define el hecho imponible del impuesto, estableciendo que (el subrayado es añadido):
"Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
Este precepto es transposición al derecho interno del artículo 2.1 de la Directiva del Consejo 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios-sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, en adelante Sexta Directiva, conforme al cual están sujetas al Impuesto «las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal».
Para a continuación, recoger en el artículo 7 LIVA los supuestos de no sujeción, indicando que (el subrayado es añadido):
"(...)
10.º Las prestaciones de servicios a título gratuito a que se refiere el artículo 12, número 3.º de esta Ley que sean obligatorias para el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos, incluso los servicios telegráficos y telefónicos prestados en régimen de franquicia."
El artículo 11.9º LIVA recoge dentro del concepto de prestación de servicios los de "hostelería, restaurante o acampamento y las ventas de bebidas o alimentos para su consumo inmediato en el mismo lugar".
Por su parte, el artículo 12 LIVA que señala que "se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios". El mismo precepto dispone que "a efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación (el subrayado es añadido)":
"A efectos de este impuesto serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
1.º Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9, número 1.º, de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.
2.º La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.
3.º Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional."
Este artículo constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 6.2 de la Sexta Directiva, que dispone lo siguiente:
«2. Se asimilarán a las prestaciones de servicios a título oneroso:
a) el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o más generalmente para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido;
b) las prestaciones de servicios a título gratuito efectuadas por el sujeto pasivo para sus necesidades privadas o para las de su personal o, más generalmente, para fines ajenos a su empresa.
Los Estados miembros estarán facultados para proceder en contra de lo dispuesto en este apartado 2 a condición de que ello no sea causa de distorsiones de la competencia.»
Finalmente, en cuanto a las reglas especiales para la fijación de la base imponible, el artículo 79 apartado cinco de la LIVA, dispone que (el subrayado es añadido):
"Artículo 79. Base imponible. Reglas especiales.
Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación.
b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.
(...)
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquel que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
(...)"
Por consiguiente, de acuerdo con los términos en que se ha venido planteando la controversia por las partes, la cuestión a resolver se circunscribe a determinar si el servicio de manutención es o no "oneroso". En cuyo caso, al darse los requisitos anteriores (se trata de partes vinculadas -relación laboral-, el destinatario de la operación no tiene derecho a la deducción del impuesto -no es empresario, sino trabajador- y ser la contraprestación fijada inferior a mercado -la compensación no alcanza el PVP-), la base imponible correspondiente sería el valor de mercado del servicio de manutención entregado, que en este caso, resulta de fácil identificación dada la estandarización del producto y condiciones de consumo homogéneas con respecto a los ofrecidos al mercado. Si, por el contrario, estimamos que el servicio se presta a título "gratuito" o por "precio simbólico" la operación estaría no sujeta, sea porque no se califique como autoconsumo del artículo 12.3 LIVA -no fines ajenos a la empresa- o bien porque sea de aplicación la excepción prevista en el artículo 7 .10ºLIVA -obligado a su prestación por Convenio-.
A continuación analizamos la aplicación al caso de las consultas y resoluciones de la DGT y Sentencias del TJUE que citan las partes.
- Resolución DGT 5/2004, de 23 de diciembre, de la Dirección General de Tributos, analiza si resulta aplicable el artículo 12 LIVA a las cesiones, efectuadas por los productores, fabricantes y distribuidores de bebidas y productos alimenticios a las empresas comercializadoras, de aparatos o instalaciones relacionados con la venta o distribución de dichos productos o bebidas, señalando que (el subrayado y comentarios no en cursiva son añadidos):
"De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, el Tribunal en lo sucesivo, los requisitos que pueden conducir a considerar una operación como realizada a título oneroso se pueden sintetizar como sigue:
1.° La operación ha de tener una base contractual, con independencia de que exista un contrato escrito o no. Así se deduce de las sentencias del Tribunal de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, Asunto 102/86, de 23 de noviembre de 1988, Naturally Yours Cosmetic LTD, Asunto 230/87, de 3 de marzo de 1994,Tolsma, Asunto C-16/93, entre otras.
Este requisito se cumple sin lugar a dudas en las operaciones onerosas típicas en las cuales hay prestación y contraprestación, operaciones que, por su propia naturaleza, quedan sujetas al Impuesto, siempre que se cumpla el resto de los requisitos del hecho imponible.
Un enfoque alternativo para esta cuestión es que la operación se plantee de forma tal que prestación y contraprestación estén vinculadas de manera que la falta de una implique la ausencia de la otra. En este sentido, la jurisprudencia comunitaria permite considerar el conjunto de las operaciones realizadas en estos casos como operaciones efectuadas a título oneroso.
(...)
2.° Debe existir una contraprestación para dicha operación, circunstancia que habrá de valorarse en atención a las siguientes circunstancias:
(...)
- En operaciones o situaciones complejas, la existencia de una contraprestación ha de determinarse haciendo una comparación de la situación con la que existiría si no se efectuase la operación para la cual se discute la existencia de una contraprestación. Si, para el caso de que falte la operación, también desaparece la hipotética contraprestación, cabrá suponer razonablemente que existirá la relación directa o sinalagmática propia de las operaciones con base contractual.
(...)"
Así, del mismo modo que para las operaciones realizadas a título oneroso impera un principio de generalidad en la aplicación del Impuesto, que no encuentra más excepciones que las señaladas de forma expresa en las normas, para las operaciones que se realizan a título gratuito no cabe la aplicación de dicho principio, de manera que su gravamen sólo ha de producirse en los casos en que el incumplimiento del principio de neutralidad sea tal que la normativa vigente obligue a su corrección a través de la extensión del hecho imponible a las operaciones realizadas sin contraprestación.
A estos principios responde la existencia de un requisito que, si bien de forma expresa no se encuentra recogido en el artículo 12 de la Ley del Impuesto, lo cierto es que sí que informa la existencia de otros preceptos y ha sido igualmente reconocido en la doctrina de esta Dirección General: la valoración de la procedencia del gravamen de estas operaciones en atención a la finalidad con la que se realizan.
Este requisito sí que consta en la norma comunitaria, que somete a tributación las citadas operaciones únicamente cuando las mismas se efectúan «para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o más generalmente para fines ajenos a la empresa». Por tanto, cuando las referidas operaciones, realizadas a título gratuito, se llevan a cabo para servir a los fines propios de la empresa, cabe deducir que las mismas no están sujetas al tributo.
En particular, en la Sentencia de 16 de octubre de 1997, Asunto C-285/95, Julius Fillibeck Söhne, el Tribunal excluye del concepto de autoconsumo y, por consiguiente, de su gravamen en el Impuesto, las prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito pero que, sin embargo, se realizan por el sujeto pasivo con fines que no son ajenos a su actividad empresarial.
El apartado 29 de esta Sentencia establece que «hay que reconocer que, en circunstancias particulares, las necesidades de la empresa pueden aconsejar que el empresario efectúe por sí mismo el transporte de los trabajadores entre el domicilio y el lugar de trabajo. Por tanto, el hecho de que el empresario sea el único que pueda proporcionar un medio de transporte conveniente o que el lugar de trabajo no sea fijo, sino variable, puede obligar al empresario a efectuar por sí mismo el transporte de sus trabajadores». El párrafo 33 de la misma concluye: «las peculiaridades propias de las empresas de construcción, como las descritas en particular por Julius Fillibeck Söhne en el presente asunto, demuestran que el transporte se efectúa con fines que no son ajenos a la empresa»."
- Respecto a la referida sentencia del TJUE, Asunto C-285/95, Julius Fillibeck Söhne, también conviene destacar los apartados 15, 16 y 17, que dicen (el subrayado es añadido):
"15. De la resolución de remisión de deduce, por una parte, que Julius Fillibeck Söhne realiza el transporte de sus trabajadores desde sus domicilios a su lugar de trabajo cuando dicho trayecto es superior a determinada distancia y, por otra parte, que estos trabajadores no efectúan ningún pago en contrapartida y no sufren ninguna disminución de salario por el valor correspondiente a ese servicio.
16. Por otra parte, puesto que el trabajo que debe ser realizado y el salario percibido no depende de que los trabajadores utilicen o no el transporte que les proporciona su empresario, no cabe considerar que una fracción de la prestación laboral sea la contrapartida de la prestación de transporte.
17. En estas circunstancias, no existe contrapartida que tenga un valor subjetivo y una relación directa con el servicio prestado. Por consiguiente, no se cumplen los requisitos de una prestación de servicios realizada a título oneroso.".
- También interesa destacar los apartados 24, 27,29 y 30 de la sentencia TJUE de 29 de julio de 2010, Astra Zeneca UK Ltd, asunto C-40/09, que dice (el subrayado es añadido):
En estas circunstancias, el Tribunal llega, entre otras, a las conclusiones que se reproducen a continuación, extraídas de la propia sentencia:
"(...)
24. Habida cuenta de la amplitud del ámbito de aplicación del IVA, procede hacer constar que una sociedad como Astra Zeneca desarrolla una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, al entregar vales de compra a sus empleados a cambio de que estos renuncien a una parte de su retribución en metálico.
(...)
27. En lo que respecta a la cuestión de determinar si una prestación de servicios como la analizada en el litigio principal se realiza a título oneroso, procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, el concepto de «prestación de servicios realizada a título oneroso», en el sentido del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva, supone la existencia de una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida (véanse las sentencias de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Rec. p. 1443, apartado 12; de 16 de octubre de 1997, Fillibeck, C-258/95, Rec. p. I-5577, apartado 12; Comisión/Grecia, antes citada, apartado 29, y Comisión/España, antes citada, apartado 92).
(...)
29. Pues bien, por lo que se refiere a la operación examinada en el litigio principal, es preciso hacer constar que existe una relación directa entre la entrega de los vales de compra de que se trata por Astra Zeneca a sus empleados y la parte de la retribución en metálico a la que estos deben renunciar como contraprestación de la entrega de vales.
30. En efecto, los empleados de Astra Zeneca que hayan optado por recibir estos vales no reciben la totalidad de su retribución en metálico, sino que deben renunciar a una parte de ella a cambio de dichos vales, operación que se traduce en la aplicación de un determinado descuento al fondo de cada empleado que haya escogido tal opción.
(...)"
El reclamante considera de aplicación al caso de las siguientes consultas de la DGT:
-Consulta V2132-00, de 22/11/2000, en que se plantea si debe tributar en IVA la entrega de comida gratuita por una empresa que realiza la actividad de restaurante en favor de sus empleados (cocineros y camareros).
Debemos señalar que, del escrito de la consulta no resultan expresadas las condiciones en que se efectúa tal entrega gratuita de comida, siendo que la propia DGT dice al respecto que <<en la consulta según la cual los empleados de la entidad consultante "tienen derecho" a comida gratuita en la empresa, debe entenderse que dicha prestación de servicios gratuitos de comida constituye una obligación para la referida entidad.>> Para concluir resolviendo que, será de aplicación el artículo 7.10º LIVA <<tratándose de una prestación de servicios gratuitos para su empleados, que sea obligatoria para la entidad consultante, los referidos servicios no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.>>
- Consultas V1179-08, de 09/06/2008, V1154-09 de 20/05/2009 y V2330-10 de 27/10/2010, en que se plantea en todos los casos el derecho a deducir el IVA soportado por el coste dl servicio de comedor que presta a sus empleados, en ocasiones totalmente gratuito, en otras diciendo que se cobraba un precio simbólico.
De nuevo, debemos señalar que en los escritos de consulta se parte de una realidad previa, concretamente, que, los servicios de manutención son "gratuitos" o por "precio simbólico", pero sin proporcionar dato alguno que avale tal consideración, siendo por esto, que, el objeto de debate se traslada en todos estos casos a si los servicios son o no ajenos a la actividad, para de este modo permitir la deducción de las cuotas soportadas.
A la vista de los antecedentes anteriores, este Tribunal debe plantearse si el "derecho de manutención" fijado por Convenio, sea en su modalidad de "compensación en metálico" o en especie mediante la "entrega de comida", constituye una contraprestación o retribución al trabajador en el marco de su relación laboral (al igual que sucedía en el caso de los trabajadores de Astra Zeneca UK Ltd, sentencia TJUE de 29 de julio de 2010, asunto C-40/09), o si, por el contrario, aunque sea evaluable económicamente y aproveche al trabajador, se efectúa por el empresario en orden a compensar gastos y/o sostenimiento de cargas inherentes al desempeño trabajo durante el horario de comida (en sentido similar al del transporte en la sentencia TJUE, Asunto C-285/95, Julius Fillibeck Söhne, con el añadido, en este caso, de que responde a una prestación obligada por Convenio Colectivo).
Pues bien, aun cuando el referido "derecho de manutención" en los Convenios colectivos está previsto entre los conceptos "retributivos" y/o de contenido "económico", y, de hecho, a efectos de IRPF forma parte de los rendimientos del trabajo (consulta V1636-12 DGT de 27 de Julio de 2012). A efectos del IVA, entendemos que para considerar que dicha prestación se efectúa a título "oneroso" no basta con que la misma sea legalmente exigible por el trabajador, puesto que, en tal caso carecería de sentido la no sujeción prevista en el artículo 7.10º LIVA en relación a las prestaciones de servicios que, siendo "obligatorios" por convenio colectivo (como sucede, por ejemplo, con el salario y resto de complementos pagados en especie) se abonan a título "gratuito" y para "fines ajenos" a la empresa. De ahí que, será a partir de un análisis más amplio del conjunto de circunstancias concurrentes al servicio en cuestión que hemos de evaluar la finalidad a que se dirige su prestación, que anticipamos, hemos de concluir que no es "a cambio" de trabajo sino que es "para la realización" del mismo.
Esto es así, por cuanto que se trata de un derecho reconocido en un ámbito muy concreto, cual es el sector de la hostelería en favor de los trabajadores que prestan servicios durante el horario de comida, siendo que, con tal prestación lo que se pretende es concitar dos intereses contrapuestos, de una parte, la necesidad de que los trabajadores dispongan de un descanso para comer, y de otra, permitir al empresario disponer de personal contratado durante dicha franja horaria por razón del negocio en cuestión.
Por medio de este sistema se consigue reducir los tiempos de descanso para comida con respecto a otros sectores, de ahí que, por ser en beneficio del empresario, como correlato lógico, se estipule que tal manutención sea a su cargo. Ahora bien, tal obligación se limita a proveer de comida al empleado, que podrá ser con medios propios o de terceros, pues el único requisito que suele exigirse es que sean menús "variados y equilibrados", siendo que, en definitiva, lo que subyace no es tanto el interés del empleador en comercializar sus bienes y/o servicios entre sus empleados a precios rebajados, sino que, el objetivo es minimizar el tiempo que sus trabajadores dedican a comer en horario laboral, aunque esto pueda quedar desdibujado al incluir la alternativa de compensación en metálico que además se devenga durante el periodo de vacaciones.
Así, probablemente si dependiera del empresario este siempre preferiría reducir/eliminar el tiempo de descanso para que estos empleados puedan dispensar comida a terceros de manera continuada en lugar de tener que contratar a otros empleados que cubran los turnos de descanso de los primeros. Ahora bien, es precisamente por esto, que la normativa laboral establece la obligatoriedad de los descansos y otras cautelas similares en orden a asegurar el bienestar del trabajador, sin que las partes puedan renunciar a los mismos. Y, si, en el sector de la hostelería se permite acortar estos horarios es precisamente por tratarse de un caso especial, de ahí que, se fije por convenio que al menos sea el empresario quien asuma el coste.
El hecho de que se reconozca al trabajador la posibilidad de sustituir la "manutención en especie" por una "compensación en metálico", entendemos, que, como su propio nombre indica, se dirige más bien a mitigar la carga que le supone al trabajador, en términos de tiempo de descanso -fuera del horario laboral y/o del destinado a servicio de comedor- que debe emplear en proveerse su propia manutención, en lugar de aceptar la que le ofrecen en el trabajo, sea aquella preparada de casa o adquirida a un tercero. En este sentido, la cuantía de la "compensación en metálico" es significativamente inferior al precio de venta al público de los menús que dispensa (aun teniendo en cuenta que estamos ante un establecimiento de comida rápida caracterizado por ser paradigma en el ahorro de costes y comida barata) ó del importe diario por dietas exentas en IRPF, por lo que, es evidente que su finalidad no es costear la alternativa de manutención del trabajador (a lo más sería "precio simbólico" por la comida, particularmente si pensamos que para el resto de empresas bajo mismo convenio suelen incurrir en costes/precios muy superiores), sino que, directamente no consideramos que sea contraprestación por el trabajo desempeñado sino una mera prestación o gratificación que, aun evaluable económicamente y entregada en el marco de un contrato de trabajo, se efectúa a título "gratuito", lo que a efectos de IVA determina que no deba estar sujeta -sea por entender que no se efectúa para fines ajenos a la actividad (artículo 12.3 LIVA) y/o por estar obligado por convenio (artículo 7.10º LIVA) con independencia del tratamiento que proceda a efectos de otros impuestos.
Es por lo anteriormente expuesto que debemos estimar las alegaciones del reclamante, y anular los acuerdos de liquidación impugnados.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando los actos impugnados.
