Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia
Pleno
FECHA: 17 de diciembre de 2020
PROCEDIMIENTO: 54-01243-2018; 54-01391-2018; 54-01392-2018; 54-01393-2018; 54-01394-2018; 54-01395-2018; 54-01396-2018; 54-01397-2018; 54-01398-2018; 54-01399-2018; 54-01400-2018; 54-01401-2018; 54-01402-2018; 54-01403-2018; 54-01404-2018; 54-01405-2018; 54-01406-2018; 54-01407-2018; 54-01408-2018; 54-01409-2018; 54-01410-2018; 54-01411-2018; 54-01412-2018
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: XZ SL - NIF ...
REPRESENTANTE: Axy Y OTRA - NIF ...
DOMICILIO: ... - España
En La Coruña , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones contra los siguientes actos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia que se resuelven de forma acumulada:
- Acuerdo (N.Reg.Insp.:...), de 15 de mayo de 2018, de liquidación tributaria derivada del Acta de disconformidad A02-...3, correspondiente al concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodos 2M/2012 a 12M/2013, con importe total a ingresar de 147.216,49 euros (cuota tributaria 120.821,82 euros e intereses de demora de 26.394,67 euros), siendo la cuantía de la reclamación 55.291,18 euros correspondientes al periodo 12M/2012, por ser la deuda de mayor cuantía (número 54-01243-2018).
SEGUNDO.-
Este Tribunal también ha tenido conocimiento de las reclamaciones 54-01282-2018 y 54-01259-2018, y acumuladas, que fueron interpuestas por las entidades relacionadas TW SL y QR SA respectivamente contra los acuerdos de liquidación por los conceptos Impuesto sobre sociedades (IS), periodos 2012 a 2013, e Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodos 2M/2012 a 12M/2013 y 2M/2014 a 12M/2015, dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Galicia, en relación a la comprobación de las actividades económicas desarrolladas por el grupo de sociedades del que forman parte.
TERCERO.-
De los antecedentes de hecho remitidos a este Tribunal resulta que:
a) La entidad XZ SLU, con NIF ... (en adelante, el obligado tributario/reclamante), junto con las entidades QR SAU y NP SLU, se encuentran todas ellas participadas al 100% por la sociedad TW SL, que es la sociedad dominante del grupo de consolidación fiscal a efectos de IS en que se integran (nº a/07).
Las actividades económicas desarrolladas por sociedades del grupo son las siguientes:
- TW SL, como sociedad dominante del grupo lleva a cabo la dirección y gestión del conjunto de actividades económicas de las sociedades participadas, en concreto, presta servicios de apoyo a la gestión de la sociedad participada XZ SL, estando dada de alta, a estos efectos, en el epígrafe 8497 del IAE de Servicios de gestión y administrativos.
- La actividad de XZ SL, clasificada en el epígrafe de I.A.E.(Empresario ) 6732, fue OTROS CAFES Y BARES, consiste en la preparación y venta de pizzas y otros productos alimenticios a través de puntos de venta propios y de puntos de venta en régimen de franquicia, que se explotan bajo la marca "...".
- La actividad de QR SA, clasificada en los epígrafes del IAE (Empresario) 6715 y 6713, fue RESTAURANTES DE UN/TRES TENEDORES, ha sido la explotación de restaurantes de comida rápida, baja la marca ..., así como algún restaurante ...
b) Con fecha 23/02/2016, se comunicó a la entidad XZ SL el inicio de actuaciones de comprobación e investigación, con alcance general, relativas al Impuesto sobre Sociedades (IS) e Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodos 2M/2012 a 12M/2013, con alcance general conforme a lo establecido en el art. 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) y en el art. 178 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante RGAT).
En la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, se señala que el plazo máximo de duración de las mismas sería de 27 meses, conforme al apartado 1.b).2º del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), al estar integrado el obligado tributario en un grupo (nº a/07) sometido al régimen de consolidación fiscal, sin perjuicio de que, además, tenga una cifra de negocios superior a la requerida para auditar sus cuentas.
Considerando las circunstancias anteriores, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras concluiría el día 22-05-2018.
Con fecha 06/04/2018 se formalizó acta en disconformidad por IVA periodos 2M/2012 a 12M/2013 (modelo A02 nº ...3).
El procedimiento inspector concluyó mediante acuerdo del Inspector-jefe, confirmando la propuesta contenida en el acta anterior, que fue notificado con fecha 15-05-2018 al haber accedido el obligado tributario al contenido del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, por el cual se liquida en relación al IVA una cuota tributaria de 120.821,82 euros e intereses de demora de 26.394,67 euros, resultando un importe total de 147.216,49 euros.
c) La regularización tributaria consistió, en cuanto es objeto de controversia, en la práctica de los siguientes ajustes:
- Incremento del IVA devengado por la venta de "masas para pizzas" al resultar aplicable el tipo de gravamen "reducido" (8% o 10%) en lugar del "superreducido" (4%).
- No deducción de las cuotas de IVA soportado a resultas de la adquisición por traspaso de tres locales de negocio de restauración al considerar aplicable la no sujeción prevista en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 reguladora del IVA (LIVA).
d) Disconforme con la resolución anterior interpuso reclamación económico-administrativa que es objeto de la presente resolución.
Con fecha 04/09/2018 se comunicó por este Tribunal la apertura de trámite de audiencia y vista del expediente para formular alegaciones. Con fecha 07/11/2018 se reciben las alegaciones relativas a los acuerdos impugnados, que serán contestadas a continuación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- Prescripción del derecho a liquidar los ejercicios comprobados
- Tipo de gravamen aplicable al IVA devengado en las ventas de masa para pizzas
- Sujeción al IVA de las adquisiciones de los locales de negocios
CUARTO.-
Como cuestión previa, al igual que sucede en relación a las reclamaciones y interpuestas por las entidades relacionadas TW SL (nº 54-01282-2018) y QR SA (nº 54-01259-2018), el reclamante pretende la nulidad del acuerdo de liquidación por haberse prescindido totalmente del procedimiento legalmente establecido. Concretamente se alega haber incumplido el plazo máximo de 27 meses de duración del procedimiento inspector como consecuencia de diversas irregularidades, que, al haberse efectuado la comprobación a nivel de grupo de consolidación fiscal por IS, extienden sus efectos al resto de procedimientos abiertos para con las entidades vinculadas.
Este Tribunal debe comenzar señalando que se trata de una alegación novedosa, siendo que, una vez fue comunicada la propuesta de liquidación se limitaron exclusivamente a expresar su disconformidad a los dos primeros ajustes antes señalados, sin reflejar objeción alguna en cuanto al plazo de las actuaciones.
El reclamante denuncia los siguientes fallos en la tramitación del procedimiento que son contestados a continuación:
a) Total inactividad de la Administración por un plazo de 15 meses, que abarcaría desde el 30/09/2016 (diligencia nº 6 -acredita aportac.Doc-) hasta el 21/12/2017 (comunicación de continuación de actuaciones).
La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, procedió a una modificación sustancial de la ley general tributaria, entre otros, de su artículo 150 LGT. Según disposición transitoria única la nueva redacción del precepto resulta aplicable a los procedimientos de inspección que se inicien a partir de la fecha de entrada en vigor de esta Ley. Dicha modificación, por cuanto aquí interesa, resultó en un alargamiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, aunque dejando de ser aplicable lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 LGT respecto de los periodos de interrupción justificada y dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración, así como, también se suprime la referencia antes contenida en el apartado segundo del mismo artículo en cuanto a negar efectos interrruptivos de la prescripción para el caso de inactividad de la Administración superior a seis meses por causas no imputables al obligado tributario, por lo que se desestiman las alegaciones en este punto.
b) Otorgamiento de plazos para atender los requerimientos por debajo del mínimo legal establecido de 10 días hábiles. En este sentido cita que, en diligencias nº 9 (02/02/2018), nº 11 (06/02/2018) y nº 12 (27/02/2018), respectivamente se le requirió la aportación en plazos de 4, 6 y 4 días hábiles de diversa documentación, entre otra justificación del "contenido de los servicios prestados por la entidad GH", "conciliación entre la cifra de ventas declarada en la contabilidad y las bases declaradas por el IVA correspondientes a los ejercicios 2012 y 2013", "cuadro explicativo de las amortizaciones practicadas", "justificación de las obras de reforma y acondicionamiento realizadas en diversos locales/tiendas", "relación de locales traspasados".... indicando que no se trata de información que deba estar a disposición de la Administración, sino que debe ser elaborada ad hoc para el procedimiento inspector, y que, de haber respetado los plazos mínimos legales y/o otros más extensos que los otorgados por no resultar proporcionados -cita sentencias de la Audiencia Nacional de 21 de mayo de 2015 (recurso nº 189/2012), 1 de abril de 2016 (recurso n° 46/2012) y de 1 de octubre (SAN 442/2016)- se hubiera sobrepasado el plazo máximo de 27 meses
El Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT), prevé la posibilidad de examinar la documentación requerida y/o continuar las actuaciones, sin necesidad de esperar 10 días hábiles, en la medida en que se trate de información que deba estar a disposición de la Inspección.
Así el artículo 55.2 RGAT, como disposiciones generales a la tramitación de los requerimientos dispone que (el subrayado es añadido):
"2. En los requerimientos de información se concederá un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, para aportar la información solicitada.
No obstante, cuando las actuaciones de obtención de información se realicen por los órganos de inspección o de recaudación podrán iniciarse inmediatamente, incluso sin previo requerimiento escrito, en caso de que lo justifique la naturaleza de los datos a obtener o de las actuaciones a realizar y el órgano actuante se limite a examinar documentos, elementos o justificantes que deban estar a su disposición. Cuando se trate de documentos, elementos o justificantes que no deban estar a disposición de dichos órganos, se concederá a las personas o entidades requeridas un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, para aportar la información solicitada o dar las facilidades necesarias a los órganos de inspección o de recaudación actuantes para que puedan obtenerla directamente."
En el artículo 171.1 y 3 RGAT, en relación a las facultades de la Inspección, se establece que (el subrayado es añadido):
"1. Para realizar las actuaciones inspectoras, se podrán examinar, entre otros, los siguientes documentos de los obligados tributarios:
a) Declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por los obligados tributarios relativas a cualquier tributo.
b) Contabilidad de los obligados tributarios, que comprenderá tanto los registros y soportes contables como las hojas previas o accesorias que amparen o justifiquen las anotaciones contables.
c) Libros registro establecidos por las normas tributarias.
d) Facturas, justificantes y documentos sustitutivos que deban emitir o conservar los obligados tributarios.
e) Documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria.
(...)
3. Los obligados tributarios deberán poner a disposición del personal inspector la documentación a la que se refiere el apartado 1.
Cuando el personal inspector solicite al obligado tributario datos, informes o antecedentes que no deban hallarse a disposición inmediata de la Administración tributaria, se concederá con carácter general un plazo de 10 días hábiles, contados a partir del siguiente al de la notificación del requerimiento, para cumplir con el deber de colaboración. El plazo concedido para la contestación a las reiteraciones de los requerimientos de información que no deba hallarse a disposición inmediata de la Administración tributaria será con carácter general de 5 días hábiles.."
El artículo 180.3 RGAT, recoge la posibilidad de fijar la comparecencia para continuar las actuaciones inspectoras sin sujeción a plazo, siempre y cuando, se comunique personalmente el emplazamiento, disponiendo que (el subrayado es añadido):
"3. Al término de las actuaciones de cada día que se hayan realizado en presencia del obligado tributario, el personal inspector que esté desarrollando las actuaciones podrá fijar el lugar, día y hora para su reanudación, que podrá tener lugar el día hábil siguiente. No obstante, los requerimientos de comparecencia en las oficinas de la Administración tributaria no realizados en presencia del obligado tributario deberán habilitar para ello un plazo mínimo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento."
En el caso concreto, del examen del contenido de los requerimientos contenidos en las diligencias nº 9, 11 y 12, que son objeto de crítica por el reclamante en cuanto que fijan respectivamente plazos de 4, 6 y 4 días hábiles para proceder a su cumplimiento, resulta que, también se citaba al obligado tributario a comparecer para continuar con las actuaciones al día inmediato siguiente del término de dichos plazos, habiéndose extendido tales diligencias personalmente ante sus representantes, por lo que tales emplazamientos resultaron válidos.
En la sentencia de la Audiencia Nacional (SAN 442/2016), de 1 de octubre, que destaca el obligado tributario, se establece que (el subrayado y negrita son los originales de escrito de alegaciones):
"Esta Sala ha resuelto (por todas, baste citar la SAN de 9 de octubre de 2008, recurso n° 251/2005 , invocada en la demanda) supuestos sustancialmente asimilables al ahora enjuiciado, señalando que en estos casos no cabe apreciar dilación indebida del contribuyente porque "el deber de conciliación de datos viene referido por tanto a una actividad que se impone al contribuyente bajo el aparente cobijo de su deber de colaboración pero que, en realidad, se convierte en una obligación nueva, sin amparo legal, y que de hecho entraña una especie de encomienda a aquél para que sustituya a la propia Inspección en el examen y valoración de los datos ya aportados, lo que al margen de lo que podamos opinar sobre el resultado final de la Inspección, es una imposición cuyo cumplimiento podía ser legítimamente rehusado por la persona o entidad requerida y, por consiguiente, no puede dar lugar a una dilación indebida del contribuyente.
Esto es, en virtud del principio general de colaboración el contribuyente está obligado a facilitar y no entorpecer la labor inspectora, pero la interpretación y aplicación de dicho principio no pueden ir tan lejos como para concluir que el contribuyente está obligado a sustituir a la Inspección en la labor de conciliación o valoración de datos, información y documentación que le es propia, so pena, si no lo hace -y, además, en el plazo que le fije la Inspección- de incurrir en dilación imputable. Por ello, a este respecto, la actuación de la Administración en este caso no ha sido correcta. (. . .)"
Por su parte, el TEAC, en resolución de 11/03/2019 (RG 01146/2016), que reitera el criterio fijado en resolución de 31/01/2013 (RG 00964/2010), establece que en aquellos casos en los que no se ha respetado el plazo de 10 días hábiles para atender la comunicación de inicio del procedimiento inspector señalado en el artículo 87.4 RGAT (aunque mutatis mutandi igualmente podemos entender que se está refiriendo a cualesquiera otros incumplimientos del plazo mínimo fijado en la normativa para dar contestación a los requerimientos y/o comparecencia ante la Administración tributaria), determina que no deban computarse como días de incomparecencia y, por tanto, como dilación del procedimiento (artículo 104.2 LGT), los días que falten desde el día señalado para comparecer hasta que se cumpla el plazo de 10 días hábiles que se debió haber concedido.
Podemos observar que tanto el TEAC como la Audiencia Nacional llegan a la misma solución, que de acuerdo con la redacción entonces vigente del artículo 150.2 LGT, exigía no descontar del plazo máximo para resolver los días trascurridos hasta la finalización del plazo legal (o uno más amplio que resulte razonable, si es que, en su caso, existe deber siquiera de atender tal requerimiento) al entender que no podía imputarse su incumplimiento como dilación del contribuyente.
Por consiguiente, aun asumiendo que en el caso concreto parte de la información solicitada no debiera estar a disposición de la Inspección de conformidad con el apartado 1 del artículo 171 RGAT, dado que, el régimen de dilaciones e interrupciones justificadas ha dejado de ser aplicable al procedimiento inspector, a lo más entendemos que esto le habilitaría a diferir o incluso desatender tales requerimientos, sin que por ello deba entenderse producida infracción por excusa, negativa u obstrucción tipificada en el artículo 203 LGT.
No obstante, tal solución es meramente hipotética, toda vez que, en el caso concreto la documentación fue aportada en plazo y se acudió a las comparecencias sin que conste efectuada oposición o solicitud de aplazamiento del contribuyente, por lo que, a la vista de sus propios actos no parece lógico suponer ahora que tal petición resultó entonces desproporcionada sin mayor justificación que el incumplimiento del plazo mínimo legal.
En todo caso, lo que no podemos deducir, tal como pretende el reclamante en su interpretación de las resoluciones citadas, que la solución sea desplazar el término del procedimiento por el número de días que restasen hasta completar los plazos legales para cumplir aquellos requerimientos, convirtiendo de este modo tal defecto de plazo en una suerte de dilación imputable a la Administración no contemplada en la norma, por lo que también se desestiman las alegaciones en este punto.
QUINTO.-
En cuanto al fondo del asunto, el reclamante esencialmente viene a reiterar misma alegaciones que las efectuadas en sede del procedimiento inspector, por lo que, sin perjuicio de dar debida contestación a las mismas, nos remitimos también a lo expresado en el acuerdo de liquidación e informe de disconformidad en orden a evitar reiteraciones innecesarias en cuanto a la cita de resoluciones de los tribunales y doctrina administrativa.
En primer lugar, se plantea cual es el tipo impositivo a aplicar (reducido o superreducido) a las ventas realizadas por el obligado tributario de masa para pizza a entidades franquiciadas, entendiendo la Inspección que el tipo de gravamen sería el reducido, al no considerar que se trate de ventas de "pan común" ni estar destinadas a la elaboración de "pan común", conforme a lo dispuesto en el art. 91.dos.1 LIVA, que establece (el subrayado es añadido):
"Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1.º Los siguientes productos:
a) El pan común, así como la masa de pan común congelada y el pan común congelado destinados exclusivamente a la elaboración del pan común.
b) Las harinas panificables
(...)"
Por tanto, la cuestión a resolver consiste en determinar si el destino de la masa de pan vendida -para la elaboración de pizzas- se encuentra o no dentro de los casos recogidos en la normativa para la aplicación del tipo superreducido a aplicar en el IVA de los períodos comprobados.
El obligado tributario se refiere a la doctrina administrativa existente -curiosamente es la misma en que se apoya la Inspección- y que, fundamentalmente viene dada por la resolución nº 2/1998, de 14 de mayo, de la Dirección General de Tributos (DGT), en cuanto a que en ella se remite al Código Alimentario Español y a las reglamentaciones técnico-sanitarias que lo desarrolla en orden a interpretar el ámbito de aplicación de los tipos de gravamen que aquí se discute.
En este sentido interesa destacar, sin perjuicio de encontrar una transcripción más amplia en el acuerdo impugnado, los siguientes apartados (el subrayado es añadido):
<<El epígrafe 3.20.36 del Código Alimentario establece que "se designará con el nombre de pan al producto resultante de la cocción de una masa obtenida por la mezcla de harina de trigo, sal comestible y agua potable, fermentada por la adición de levaduras activas. Cuando se empleen harinas de otros cereales, el pan se designará con el apelativo correspondiente a la clase de cereal que se utiliza."
El Real Decreto 1137/1984, de 28 de marzo, contiene la reglamentación técnico-sanitaria para la fabricación, circulación y comercio del pan y de los panes especiales.
El artículo 2º de este Reglamento define el pan de la siguiente forma: "pan, sin otro calificativo designa el producto perecedero resultante de la cocción de una masa obtenida por la mezcla de harina de trigo, sal comestible y agua potable, fermentada por especies de microorganismos propias de la fermentación panaria."
(...)
Según informe del Ministerio de Sanidad y Consumo, de fecha de 31 de julio de 1996, debe considerarse lo siguiente:
- La masa de pan común congelada es una masa panaria, que se congela para su conservación que precisa de una cocción previa para convertirse en un producto comestible como es el pan, y
- El pan común congelado es el producto que sólo precisa de un proceso de descongelación para su consumo. Su congelación es una manipulación permitida por el Real Decreto 1137/1984, de 28 de marzo, que debe realizarse, como máximo, a las dos horas de su cocción.
Estos dos últimos productos tributarán también al tipo reducido del 4 por ciento cuando se presenten en la forma y condiciones indicadas en el anterior informe del Ministerio de Sanidad y Consumo.
En consecuencia, será de aplicación el tipo impositivo del 4 % a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de las variedades de pan que, según las disposiciones indicadas, corresponden a la denominación de pan común, es decir, el pan bregado, de miga dura y el pan de flama o miga blanda. Las restantes variedades, comprendidas en la denominación de pan especial, tributarán al tipo del 7 % cuando sean aptas para la nutrición humana o animal o sean susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de tales productos empleados, asimismo, en la nutrición humana o animal según las previsiones contenidas en los números 1 y 2 del artículo 91.uno.1 de la Ley del Impuesto .
Asimismo, se aplicará el tipo impositivo del 4 % a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de la masa de pan común congelada y del pan común congelado, definidos anteriormente, que se destinen por el adquirente exclusivamente a la elaboración de pan común."
No obstante, el obligado tributario sostiene que, aunque evidentemente la finalidad dada a la masa fresca que elabora es la elaboración de pizzas por parte de sus franquiciados, lo relevante es que tiene la misma composición que el pan común, y con la misma podría elaborarse pan común, de ahí que se le deba aplicar el tipo superreducido de IVA.
En apoyo de tal conclusión cita también la consulta vinculante número 2809-14 de la DGT, que interpreta diciendo que (el subrayado es el incluido en alegaciones):
<<específicamente recoge la sujeción al tipo del 10% a productos no especificados como masa común para pan, sino denominados "mix" tales como el mix panadera, mix especial pan, mix molde, mix magdalenas y mix pizza, es decir, mezclas elaboradas a partir de harina para hacer pan, almidón de maíz y otros productos e ingredientes.
Concretamente la citada consulta hace referencia a la aplicación del 4% en el IVA en relación con determinados productos alimenticios y dice "el pan especial es el no incluido en el artículo 3º que, en su composición haya incorporado aditivos para panes especiales, haya utilizado como materia prima harina enriquecida, etc., o que tenga un formato especial que precisa de un procedimiento de elaboración y acabado no susceptible de mecanización en todas sus fases, por exigir la intervención de mano de obra en cada pieza individualizada."
También concluye la citada consulta que "será de aplicación el tipo reducido del 4% a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de todas las especies de harinas que, objetivamente consideradas, puedan utilizarse en la elaboración de cualquier tipo de pan, con independencia del destino que les dé el adquirente.">>
Lo que a su juicio debe ser el criterio para aplicar el tipo del 4% es la composición de la masa, es decir, si incluye los mismos ingredientes que los del pan común, además de no exigir un formato especial que precise de un procedimiento de elaboración y acabado no susceptible de mecanización y no la finalidad concreta de esa masa fresca, ya sea la elaboración de pan de pizza u otro tipo de pan.
Pues bien, este Tribunal debe comenzar señalando que esta materia debe ser objeto de interpretación restrictiva, sin que quepa extender la aplicación del tipo impositivo superreducido más allá de los productos específicamente relacionados en ese artículos 91.Dos LIVA.
Esta consecuencia se deriva, en primer lugar, de la prohibición de analogía, al ser un tipo impositivo reducido un beneficio fiscal, prevista por el artículo 14 LGT:
"No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".
No obstante, también se desprende del hecho de que es una materia reservada a la ley, por lo que sólo la ley, y ni siquiera una norma reglamentaria, puede establecer el tipo impositivo aplicable, de acuerdo con el artículo 31.3 de la Constitución española:
"Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley".
Esta limitación constitucional también tiene su reflejo en el artículo 8 LGT:
"Se regularán en todo caso por ley:
a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario".
Una vez hecha esa precisión, procede acotar el concepto de "pan común, así como la masa de pan común congelada y el pan común congelado destinados exclusivamente a la elaboración del pan común."
A estos efectos, debe recordarse que según el artículo 12.2 LGT:
"En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".
Como no se encuentra definido por la normativa del IVA, este concepto será interpretado de acuerdo con su sentido técnico. Más aún, el propio artículo 91 LIVA ya se remite en varias ocasiones al "Código alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo" para delimitar los productos que alimentarios que se benefician del tipo impositivo reducido, por lo que la propia LIVA quiere remitirse a la normativa técnica para que ésta acote los productos que se encontrarán en uno u otro supuesto.
Esta afirmación ya ha sido sostenida con anterioridad por el TEAC, como se puede apreciar en la resolución (RG 00/00566/2010) de 21 de junio de 2012:
"En virtud de lo expuesto, y dado que la normativa reguladora del Impuesto no define el término de "pan común", la aplicación del tipo reducido previsto en el art. 91.Dos.1.1 (4%), procederá siempre que, por sus características y de acuerdo con las disposiciones legales y reglamentarias que sean aplicables, los productos respondan a las denominaciones contenidas en la Ley, en cuya interpretación habrán de considerarse las disposiciones contenidas en el Código Alimentario, aprobado por el Decreto 2484/1967, de 21 de septiembre, y en las reglamentaciones técnico-sanitarias dictadas en su desarrollo".
A la vista de las alegaciones efectuadas por el reclamante, es preciso señalar que no es cierto que la consulta número 2809-14 de la DGT en que se apoya el reclamante concluya que "la normativa de IVA no contempla la finalidad del producto que se obtenga a través de la masa, sino que atiende a su composición para la elaboración de pan común". Puesto que se refiere a la aplicación del tipo de gravamen superreducido a las "harinas panificables" que, tal como se desprende de la literalidad empleada, con ello se alude a una situación potencial, esto es, que "permita hacer pan".
En este sentido, el epígrafe 3.20.05 del Código Alimentario dispone que se entenderán por harinas, sin otro calificativo, "el producto de la molturación del trigo industrialmente limpio. Las harinas de otros cereales y/o leguminosas deberán llevar adicionado a su nombre genérico el del grano del cual procedan." Asimismo, el epígrafe 3.20.36 del citado Código prevé que, cuando se empleen (en la elaboración del pan) harinas de otros cereales, el pan se designará con el apelativo correspondiente a la clase de cereal que se utilice.
De ahí que, en la Resolución 2/1998, de 14 de mayo, de la Dirección General de Tributos (DGT), sobre aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento en el Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con determinados productos alimenticios (BOE de 26 de mayo), efectivamente dispuso lo siguiente en relación a las "harinas panificables" (el subrayado es añadido):
"Resulta de estos preceptos que, si bien es la harina de trigo la que fundamentalmente se utiliza en la elaboración del pan, también se emplean, aunque sea en menor proporción, las harinas de otros cereales.
Consecuentemente, será de aplicación el tipo reducido del 4% a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de todas las especies de harinas que, objetivamente consideradas, puedan utilizarse en la elaboración de cualquier tipo de pan, con independencia del destino que les dé el adquirente."
De ahí que, el criterio sea puramente objetivo basado en la composición de la harina, lo que probablemente se deba a que se trata de un producto intermedio de escaso valor añadido que se utiliza para producir y/o ser añadido a otros, de ahí que, por razones prácticas, no se haya querido condicionar la aplicación del tipo superreducido a que fehacientemente sea empleado en producir pan.
Ahora bien, en relación al "pan común, así como la masa de pan común congelada y el pan común congelado destinados exclusivamente a la elaboración del pan común" estamos ante el producto final. De tal suerte que, si bien se exigen también criterios objetivos de composición en orden a poder discriminar el "común" del "especial" (véase consultas V0109-12, de 23 de enero de 2012 y V2236-12 de 20 de noviembre de 2012, entre otras de la DGT) precisamente esto se debe a que en útlima instancia lo que justifica la aplicación del tipo de gravamen superreducido es que estemos ante un producto de primera necesidad de consumo masivo y básico en la nutrición humana, de ahí que, cuando se le añaden o incorporan otros ingredientes deja de ser merecedor de tal ventaja fiscal.
En todo caso, aunque parezca obvio, no debemos perder de vista que antes de entrar a analizar la composición del producto que aquí se discute es preciso que sea efectivamente "pan", es decir, que por haber sido objeto de un proceso específico de procesamiento que implica su cocción a partir de unos ciertos ingredientes elementales se haya obtenido dicho producto final, de ahí que, cuando la cadena de producción del pan se fracciona (como es el caso de su elaboración a partir de masas congeladas o frescas que son suministradas por un tercero) resulta preciso introducir este elemento teleológico adicional en cuanto que estén "destinados exclusivamente a la elaboración del pan común", cuya literalidad es tajante en cuanto que exige excluir cualquier otro posible destino, a diferencia de lo que sucedía con la redacción aplicable a las "harinas panificables".
A mayor abundamiento, la referida consulta de la DGT 02-1998, termina concluyendo en relación a las "harinas panificables" que (el subrayado es añadido):
"En consecuencia, con todo lo anterior, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento las entregas de los preparados de harina objeto de consulta (mix panadera, mix especial pan, mix molde, mix magdalenas, mix pizza y harina repostería)."
De lo que se puede deducir, que, si la "harina preparada para la elaboración de pizza" no es susceptible del tipo superreducido aplicable a las "harinas panificables" ello se debe a que la pizza no es "pan común", ni tampoco un producto sustitutivo del mismo al que se deba aplicar el artículo 91 dos 1 a) LIVA mediante una interpretación extensiva de dicho precepto o por analogía, por lo que se desestiman las alegaciones del reclamante en este punto.
SEXTO.-
En relación al segundo de los ajustes que discute la reclamante, corresponde a las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de tres negocios de restauración a las sociedades LM SL y JK SL (en adelante, LM y JK) situados en el territorio foral de Navarra.
La Inspección sostiene que dichas operaciones se encuentran no sujetas a IVA de conformidad con el artículo 7 1º LIVA, que establece (el subrayado es añadido):
"No estarán sujetas al impuesto:
1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley."
Tal calificación se motiva en base al conjunto de bienes y derechos que son adquiridos según escritura pública de 27 de febrero de 2012, que bajo el título de "cesión de negocio", resumidamente incluye la transmisión de "diversa maquinaria, instalaciones, mobiliario, ciclomotores, y obras de acondicionamiento, afectos todos ellos a los locales explotados, a lo que se añade en general todo cuanto les sea inherente o accesorio tanto a los locales en los que se ubican como a la explotación de los negocios objeto de traspaso, incluyendo a estos efectos, con carácter meramente enunciativo, pero no limitativo, las licencias, autorizaciones y/o permisos administrativos de los que son actualmente titulares las cedentes para la explotación de los negocios de restauración en cuestión.
Así como, porque también "se pacta la subrogación el sujeto pasivo cesionario en la posición de las cedentes en su condición de empleador, respecto de los trabajadores con contrato indefinido que prestaban sus servicios en dichos negocios."
Por su parte, el obligado tributario efectúa diversas alegaciones relacionadas tanto con cuestiones de forma como de fondo, oponiendo en cuanto a las primeras que:
- Falta de competencia de la AEAT para proceder a recalificar la operación, puesto que, de acuerdo con el artículo 4 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por la Ley 28/1990 de 26 de diciembre, le corresponde a los servicios tributarios de dicha comunidad autónoma la gestión, recaudación e inspección de la operación por estar allí localizada, siendo además la norma aplicable la Ley Foral Navarra 19/1992, de 30 de diciembre del IVA, y no la normativa estatal LIVA.
Por lo que, señala que debió haberse suspendido el procedimiento inspector en orden a plantear el conflicto con la Comunidad Foral de Navarra a través de la Junta Arbitral correspondiente.
- En defecto de conflicto de normas, se debe proceder en todo caso a la regularización íntegra al tratarse de cuotas indebidamente soportadas, no pudiendo la AEAT eximirse de tal exigencia en base a que se trate de Administraciones distintas.
En cuanto al fondo, afirma que una de las sociedades transmitentes de los activos decidió no enajenar la totalidad de los activos afectos a los locales que venía explotando bajo la marca … y afectar dicho sobrante (instalaciones de cocina, utillaje, mobiliario, máquina café, y otros menos específicos) a otro local de hostelería que regenta. Es por esto, que el reclamante argumenta que la no transmisión de la "totalidad de los activos" impediría aplicar el supuesto de no sujeción, puesto que, no consta que en el ámbito foral haya habido una modificación del precepto aplicable, tal como sucedió con la ley estatal del IVA en virtud a la Ley 4/2008, que sustituyó tal referencia por la de "conjunto de elementos".
Planteada en estos términos la controversia, procedemos a continuación al análisis de las alegaciones anteriores al hilo de la contestación dada a las mismas por parte de la Inspección en el acuerdo de liquidación impugnado:
Debemos comenzar señalando que el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (en adelante, el Convenio), aprobado por Ley 28/1990 de 26 de diciembre, según redacción vigente en el ejercicio 2012 -de acuerdo con la disposición transitoria quinta que establece que las normas contenidas sección 1.ª del capítulo III, del título I, serán de aplicación a los ejercicios que se inicien a partir de 1 de enero de 2003- regula las relaciones de orden tributario entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra. El marco jurídico-positivo del referido Convenio tiene su elemento fundamental en la disposición adicional primera de la Constitución, en virtud de la cual se amparan y respetan los derechos históricos de los territorios Forales, a la vez que se ordena la actualización general de dicho régimen foral en el marco de la propia Constitución y del Estatuto de Autonomía. En cumplimiento del mandato constitucional referido, la Ley Orgánica 13/1982 de 10 de agosto de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra, establece el principio esencial en esta materia, conforme al cual las instituciones competentes del territorio histórico de Navarra pueden mantener, establecer y regular su propio régimen tributario.
En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, el Convenio Económico lo configura como un tributo concertado de normativa común, limitándose exclusivamente la capacidad normativa de Navarra a aspectos de gestión del impuesto, por disponerlo así expresamente el artículo 32 del Convenio, que dice (el subrayado es añadido):
"En la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluido el recargo de equivalencia, Navarra aplicará los mismos principios básicos, normas sustantivas y formales vigentes en cada momento en territorio del Estado. No obstante, la Administración de la Comunidad Foral de Navarra podrá aprobar los modelos de declaración e ingreso, que contendrán, al menos, los mismos datos que los del territorio común, y señalar plazos de ingreso para cada período de liquidación, que no diferirán sustancialmente de los establecidos por la Administración del Estado."
Por consiguiente, si bien es evidente que efectivamente existen dos leyes reguladoras del IVA, una estatal y otra foral, tal autonomía normativa es más aparente que real, por cuanto que la habilitación a la Comunidad Foral se limita exclusivamente a lo referente a la aprobación de los modelos de declaración. Por consiguiente, salvo por esta cuestión, carece de sentido el planteamiento de conflictos en la determinación de la normativa aplicable, particularmente en cuanto el reclamante se refiere a sus aspectos sustantivos que son, y deben ser, idénticos.
De hecho, en el caso concreto, puede comprobarse que la regulación del supuesto de no sujeción que aquí se discute se ubica en ambos textos legales en el mismo apartado del artículo 7.1º tanto de la ley del IVA como en la ley foral. No obstante, efectivamente la literalidad del precepto no es la misma, siendo cierto que el legislador foral no procedió a la diligente transposición de la modificación operada por ley 4/2008.
Ahora bien, tal divergencia no determina el afloramiento de un conflicto de leyes que, conceptualmente, no puede llegar a producirse en ningún caso. Esto es así, por cuanto que la Disposición adicional cuarta del Convenio permite dar cumplimiento a la remisión material al bloque normativo estatal que instituye el referido artículo 32 anterior, debiendo reconocer plena vigencia y efectos en el ámbito foral a la LIVA y sus modificaciones, al establecer que (el subrayado es añadido):
"Hasta tanto se dicten por la Comunidad Foral las normas necesarias para la aplicación de este convenio, relativas a los Impuestos Especiales, Impuesto sobre el Valor Añadido, Impuesto sobre las Primas de Seguros, Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos e Impuesto sobre la Renta de No Residentes, así como las normas para la exacción de las tasas a que se refiere el artículo 40, se aplicarán las normas vigentes en territorio común."
Siendo precisamente que, en este caso concreto, la delimitación que a continuación se efectúa en el artículo 33 del Convenio, en cuanto al lugar donde se entienden realizadas las operaciones en IVA, únicamente opera a los efectos de fijación del volumen de operaciones, lo que, conjuntamente con el domicilio fiscal, constituyen los criterios que permiten determinar a qué Administración tributaria corresponde la exacción del impuesto. Por consiguiente, salvo que exista un conflicto en estos términos no cabe entonces plantear la aplicación de la especialidad legal foral, que en todo caso, se limita a la aprobación de modelos de declaración.
En este sentido, interesa destacar del artículo 33 del Convenio, que (el subrayado es añadido)
"1. Corresponde a la Comunidad Foral de Navarra la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido de los siguientes sujetos pasivos:
a) Los que tengan su domicilio fiscal en Navarra y su volumen total de operaciones en el año anterior no hubiere excedido de siete millones de euros.
b) Los que operen exclusivamente en territorio navarro y su volumen total de operaciones en el año anterior hubiere excedido de siete millones de euros, cualquiera que sea el lugar en el que tengan su domicilio fiscal.
2. Los sujetos pasivos que operen en ambos territorios y cuyo volumen total de operaciones en el año anterior hubiere excedido de siete millones de euros, tributarán conjuntamente a ambas Administraciones, cualquiera que sea el lugar en el que tengan su domicilio fiscal. La tributación se efectuará en proporción al volumen de operaciones realizado en cada territorio durante el año natural, determinado de acuerdo con los puntos de conexión que se establecen en los números siguientes.
(...)
11. Las deducciones que proceda practicar por el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado o satisfecho por los sujetos pasivos, cualquiera que sea la Administración a la que hubiera correspondido su exacción, surtirán efectos frente a ambas Administraciones, de acuerdo con lo dispuesto en el presente Convenio."
De este último precepto del Convenio Económico que se cita, según el cual las deducciones que proceda practicar por el IVA "surtirán efectos frente a ambas Administraciones", se viene interpretando en el sentido de que los saldos de IVA se harán valer ante la Administración del nuevo domicilio fiscal. Así, en la normativa del IVA no hay fundamento para negar el traslado de saldos, lo que además sería contrario al principio de neutralidad del IVA y conllevaría una liquidación "por períodos partidos" de este impuesto que no tiene fundamento alguno ni en el Convenio Económico ni en la normativa reguladora del impuesto (normativa que debe ser la misma en territorio común y en territorio foral de acuerdo con el artículo 32 del Convenio).
Por otra parte, tanto la Comunidad Foral de Navarra, a través del Tribunal Económico Administrativo Foral, como la Administración del Estado, a través de diversos Centros Directivos, se han pronunciado a favor de la posibilidad de trasladar los saldos entre Administraciones. El Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra, en su Resolución 427/01, de 23 de junio de 2004, indica que el traslado de saldos de IVA es la solución más ajustada al Convenio. De este modo, las cantidades pendientes de compensación que debían haberse hecho efectivas ante la Administración competente antes del cambio de domicilio de la entidad, deben ser admitidas por la Administración que asuma la competencia liquidadora como consecuencia del cambio de domicilio. En el ámbito de la Administración del Estado, tanto la extinta Dirección General de Financiación Territorial (cuyas competencias en materia autonómica corresponden hoy a la Dirección General de Coordinación Financiera con las CCAA), como el Departamento de Inspección de la AEAT han mantenido el mismo criterio favorable a la admisión del traslado de saldos.
En el informe de la Dirección General de Financiación Territorial de 12 de mayo de 2004 afirma, en síntesis, lo siguiente:
1º.- La prohibición de trasladar saldos no está amparada en la normativa del IVA, ni tampoco en el Concierto o en el Convenio.
2º.- Las cantidades a compensar se acumulan durante el ejercicio y al final del año se acreditan los saldos a compensar en ejercicios posteriores o se solicita la devolución de los mismos, por lo que no permitir el traslado de los saldos no es lógico ni consistente con la regulación del propio Impuesto.
Por último, el informe C/18/58/05, de fecha 8 de noviembre de 2005, del Departamento de Inspección de la AEAT concluye en el mismo sentido en cuanto a la admisibilidad del traslado de dichos saldos. En conclusión, teniendo en cuenta la regulación que se establece en el Convenio Económico, así como en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, este Centro Directivo considera que cuando tiene lugar un cambio de domicilio fiscal, que determina un cambio de Administración competente para la exacción y existen saldos pendientes de compensar en el IVA, que se derivan de actividades realizadas en el territorio anterior, dichos saldos deben de ser admitidos por la Administración tributaria del nuevo domicilio fiscal.
Ahora bien, en el caso que nos ocupa, tales saldos se generaron siendo el contribuyente destinatario de la operación residente fiscal en territorio común -cuestión que no se discute en el expediente-, por lo que, con mayor razón aun si cabe procede reconocer competencia a la AEAT para su comprobación, tal como dispone el artículo 34 apartado séptimo del Convenio que establece los criterios de atribución de competencia para el ejercicio de la facultades de Inspección, señalando que (el subrayado es añadido):
"7.ª La inspección se realizará de acuerdo con los siguientes criterios:
a) La inspección de los sujetos pasivos que deban tributar exclusivamente a la Administración de la Comunidad Foral de Navarra o, en su caso, a la Administración del Estado, se llevará a cabo por las Inspecciones de los Tributos de cada una de dichas Administraciones.
b) La inspección de los sujetos que deban tributar en proporción al volumen de sus operaciones realizadas en territorio común y navarro se realizará de acuerdo con las siguientes reglas:
Primera.-Si los sujetos pasivos tienen su domicilio fiscal en territorio común, la comprobación e investigación será realizada por los órganos de la Administración del Estado, que regularizarán la situación tributaria del sujeto pasivo incluyendo la proporción de tributación que corresponda a las dos Administraciones competentes.
Segunda.-Si los sujetos pasivos tienen su domicilio fiscal en territorio navarro, la comprobación e investigación será realizada por los órganos competentes de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, sin perjuicio de la colaboración de la Administración del Estado, y surtirá efectos frente a las Administraciones competentes, incluyendo la proporción de tributación que corresponda a las mismas.
En el caso de que el sujeto pasivo hubiera realizado en el año anterior en territorio de régimen común el 75 por ciento o más de sus operaciones totales, de acuerdo con los puntos de conexión, será competente la Administración del Estado, sin perjuicio de la colaboración de la Administración de la Comunidad Foral.
Tercera.-Las actuaciones inspectoras se ajustarán a las normativas de la Administración competente, de acuerdo con lo previsto en las reglas anteriores.
Si, como consecuencia de dichas actuaciones, resultase una deuda a ingresar o una cantidad a devolver que corresponda a ambas Administraciones, el cobro o el pago correspondiente será efectuado por la Administración actuante, sin perjuicio de las compensaciones que entre aquéllas procedan. La Administración competente comunicará los resultados de sus actuaciones a la Administración afectada. A estos efectos, se establecerá un procedimiento para que la deuda resultante de las actuaciones de comprobación e investigación sea percibida por la Administración a la que corresponda.
Cuarta.-Lo establecido en las reglas anteriores se entenderá sin perjuicio de las facultades que corresponden en su territorio a la Administración de la Comunidad Foral de Navarra en materia de comprobación e investigación, sin que sus actuaciones puedan tener efectos económicos frente a los contribuyentes en relación con las liquidaciones definitivas practicadas como consecuencia de actuaciones de los órganos de las Administraciones competentes.
Quinta.-Las proporciones fijadas en las comprobaciones por la Administración competente surtirán efectos frente al sujeto pasivo en relación con las obligaciones liquidadas, sin perjuicio de las que, con posterioridad a dichas comprobaciones, se acuerden con carácter definitivo entre las Administraciones competentes."
De ahí que, este Tribunal coincida con la Inspección en reivindicar su competencia para la comprobación de dichos saldos de IVA soportado por parte de XZ, del mismo modo que, en relación a las entidades LM y JK, por estar domiciliadas fiscalmente en Navarra y declarar una cifra de negocios inferior al límite para tributar conjuntamente, la competencia para comprobar el ingreso efectivo de tales cuotas repercutidas corresponda en exclusiva a la Hacienda Foral Navarra. Siendo precisamente por esto, que, por tratarse de una distribución competencial que afecta a sujetos de Derecho distintos debamos confirmar también la imposibilidad de poder llevar a término la regularización íntegra que pretende el reclamante, puesto que, la AEAT no puede comprobar fiscalmente a dichas entidades sin vulnerar el Convenio.
En este sentido, el TEAC en resolución nº 00063/2012 de 16/09/2014, en relación a un sujeto pasivo que opera en territorio común y territorio foral pero que distribuye erróneamente los ingresos a realizar en cada una de las Administraciones, confirma la liquidación de la AEAT corrigiendo el error y exigiendo la cuota no ingresada al Estado junto con intereses de demora, sin perjuicio de, que, al haber previamente reconocido la Administración foral el ingreso indebido solicitado por el sujeto pasivo mediante la rectificación de dichas autoliquidaciones, y haber acordado transferirlo a la Administración estatal, es entonces, que, el TEAC establece como criterio que dicho importe sea aplicado al pago de la deuda tributaria que ahora le exige el Estado.
Pues bien, en el caso que nos ocupa, aun resulta más exigible que se pronuncie la Hacienda Foral en cuanto a la devolución de tales cuotas indebidamente repercutidas, por cuanto que, su reconocimiento se efectúa mediante la rectificación de las autoliquidaciones correspondientes a otros sujetos pasivos distintos del propio contribuyente, y sobre quienes dicha Administración ostenta la competencia exclusiva por razón del Convenio, que a mayor abundamiento, también le correspondería en aplicación de las normas reguladoras del procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 129.4 del RGAT que establece (el subrayado es añadido):
"4. Cuando la rectificación de la autoliquidación hubiese sido solicitada por el obligado tributario que soportó indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas, se aplicará lo dispuesto en los artículos anteriores, con las siguientes especialidades:
a) La resolución del procedimiento corresponderá al órgano que según la normativa de organización específica, fuera competente respecto del obligado tributario que presentó la autoliquidación cuya rectificación se solicita."
Finalmente, la Inspección no considera que la cuestión planteada en el expediente sea susceptible de encajarse entre los supuestos para cuya resolución se deba acudir a la Junta Arbitral, puesto que no estamos ante conflictos que surjan entre las dos Administraciones por la interpretación y aplicación del Convenio, o bien en la aplicación de los puntos de conexión de los tributos en cuestión, o por discrepancias respecto del domicilio de los contribuyente. Por esa razón, señala que el procedimiento correcto a seguir por el contribuyente, que hemos confirmado, una vez la liquidación adquiera firmeza, será dirigirse con dicho acto administrativo a la Hacienda de Navarra y solicitar la devolución del lVA. En el caso en que la Hacienda de Navarra no proceda a la devolución del IVA correspondiente, entonces el contribuyente sí podrá acudir a la Junta Arbitral y plantear conflicto ante la misma de acuerdo con artículo 14.3 del RD 353/2006, de 24 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de la Junta Arbitral.
De conformidad con el artículo 51 del Convenio se regulan las funciones de la Junta Arbitral, disponiendo que (el subrayado es añadido):
"Artículo 51. Junta Arbitral.
1. Se constituye una Junta Arbitral que tendrá atribuidas las siguientes funciones:
a) Conocer de los conflictos que surjan entre las Administraciones interesadas como consecuencia de la interpretación y aplicación del presente convenio a casos concretos concernientes a relaciones tributarias individuales.
b) Resolver los conflictos que se planteen entre la Administración del Estado y la de la Comunidad Foral, o entre ésta y la Administración de una comunidad autónoma, en relación con la aplicación de los puntos de conexión de los tributos cuya exacción corresponde a la Comunidad Foral de Navarra y la determinación de la proporción correspondiente a cada Administración en los supuestos de tributación conjunta por el Impuesto sobre Sociedades o por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
c) Resolver las discrepancias que puedan producirse con respecto a la domiciliación de los contribuyentes.
(...)
4. Cuando se suscite el conflicto de competencias, las Administraciones afectadas lo notificarán a los interesados, lo cual determinará la interrupción de la prescripción, y se abstendrán de cualquier actuación ulterior relativa a dicho conflicto.
Los conflictos serán resueltos por el procedimiento que reglamentariamente se establezca, en el que se dará audiencia a los interesados.
5. Cuando se suscite el conflicto de competencias, hasta tanto sea resuelto el mismo, la Administración que viniera gravando a los contribuyentes en discusión continuará sometiéndolos a su fuero, sin perjuicio de las rectificaciones y compensaciones tributarias que deban efectuarse entre las Administraciones, retrotraídas a la fecha desde la que proceda ejercer el nuevo fuero tributario, según el acuerdo de la Junta Arbitral."
Por su parte, el artículo 150.3 LGT prevé la remisión a la Junta Arbitral como causa de interrupción justificada del procedimiento inspector, al señalar que (el subrayado es añadido):
"3. El cómputo del plazo del procedimiento inspector se suspenderá desde el momento en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
(...)
c) El planteamiento por la Administración Tributaria que esté desarrollando el procedimiento de inspección de un conflicto ante las Juntas Arbitrales previstas en la normativa relativa a las Comunidades Autónomas, en la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra y en la Ley 12/2002, de 23 de mayo, del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco o la recepción de la comunicación del mismo."
Finalmente, en el artículo 11 del referido RD 353/2006, de 24 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de la Junta Arbitral, se regula el planteamiento del conflicto por la Administración General del Estado, señalando que (el subrayado es añadido):
"Artículo 11. Planteamiento del conflicto por la Administración General del Estado.
La Administración General del Estado, a través de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, previa comunicación a la Dirección General de Coordinación Financiera con las Comunidades Autónomas del Ministerio de Economía y Hacienda, podrá promover conflictos en los supuestos siguientes:
a) Cuando, por aplicación de las normas contenidas en el Convenio Económico, se considere competente en cuanto a la gestión, liquidación, recaudación, inspección o revisión de un tributo respecto del cual esté ejerciendo o haya ejercido dichas funciones la Administración de la Comunidad Foral de Navarra.
b) Cuando, por aplicación de las normas contenidas en el Convenio Económico, no se considere competente en cuanto a la gestión, liquidación, recaudación, inspección o revisión de un tributo respecto del cual la Administración de la Comunidad Foral de Navarra sostenga que sí es competente la Administración General del Estado en dichos procedimientos.
c) En los supuestos de tributación conjunta por el Impuesto sobre Sociedades o por el Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando considere que la proporción correspondiente a cada Administración no es la correcta.
d) Cuando, por aplicación de las normas contenidas en el Convenio Económico, considere que un contribuyente tiene su domicilio fiscal en territorio común o en el de la Comunidad Foral y ésta discrepe.
e) Cuando estime que, por aplicación de los puntos de conexión, le corresponda la exacción de un determinado tributo declarado y, en su caso, ingresado por el sujeto pasivo en la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, o respecto del cual ésta se haya dirigido a aquél para su declaración o ingreso."
Y, correlativamente, el artículo 12 del reglamento establece cuando procede plantear el conflicto por parte de la Hacienda Foral, disponiendo que (el subrayado es añadido):
"Artículo 12. Planteamiento del conflicto por la Comunidad Foral de Navarra.
La Comunidad Foral de Navarra, a través del Consejero de Economía y Hacienda, podrá promover conflictos en los supuestos siguientes:
a) Cuando, por aplicación de las normas contenidas en el Convenio Económico, se considere competente en cuanto a la gestión, liquidación, recaudación, inspección o revisión de un tributo respecto del cual esté ejerciendo o haya ejercido dichas funciones la Administración General del Estado o la de una Comunidad Autónoma.
b) Cuando, por aplicación de las normas contenidas en el Convenio Económico, no se considere competente en cuanto a la gestión, liquidación, recaudación, inspección o revisión de un tributo respecto del cual la Administración General del Estado o de una Comunidad Autónoma sostenga que sí es competente la Administración de la Comunidad Foral de Navarra en dichos procedimientos.
c) En los supuestos de tributación conjunta por el Impuesto sobre Sociedades o por el Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando considere que la proporción correspondiente a cada Administración no es la correcta.
d) Cuando, por aplicación de las normas contenidas en el Convenio Económico, considere que un contribuyente tiene su domicilio fiscal en la Comunidad Foral de Navarra o en territorio común y la Administración General del Estado o de una Comunidad Autónoma discrepe. e) Cuando estime que, por aplicación de los puntos de conexión, le corresponda la exacción de un determinado tributo declarado y, en su caso, ingresado por el sujeto pasivo en la Administración General del Estado, o respecto del cual ésta se haya dirigido a aquél para su declaración o ingreso."
Por consiguiente, en este caso, el eventual conflicto se plantearía si ambas Administraciones tributarias se declarasen incompetentes para acometer la devolución que aquí se pretende, o bien, se arrogasen la facultad de pronunciarse sobre la compensación de los saldos por IVA pendientes en sentido contradictorio, siendo entonces, que, sí cabría plantear ante la Junta Arbitral que resuelva a cual de ellas le corresponde la competencia en cada caso. Luego, como no consta pronunciamiento alguno por parte de la Hacienda Foral, debemos confirmar el criterio de la Inspección en cuanto que la iniciativa para el planteamiento del conflicto le correspondería a esta última tan pronto conozca de la solicitud de rectificación que venga a instar el obligado tributario a resultas de la liquidación tributaria aqui impugnada.
En cuanto al fondo del asunto, habiendo quedado resuelto que, hasta en tanto no se proceda a la adecuada transposición de la normativa estatal resulta de aplicación el supuesto de no sujeción correspondiente a la redacción vigente del artículo 7.1º LIVA, según modificación operada por ley 4/2008. Debemos igualmente confirmar el criterio establecido por la Inspección, siendo que, el reclamante no ha desvirtuado las pruebas aportadas por la Inspección, particularmente en cuanto al contrato de "cesión de negocio" suscrito con LM y JK por el propio obligado tributario, al margen de que en relación a alguno de los traspasos controvertidos el transmitente se reservase parte del activo afecto al negocio transmitido.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.
