Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Región de Murcia
SALA PRIMERA
FECHA: 29 de noviembre de 2019
PROCEDIMIENTO: 51-00864-2017
CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: Axy - NIF ...
DOMICILIO: ... - España
En Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
El día 03/07/2017 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 26/06/2017 contra liquidación A51...30 practicada por la Delegación de la AEAT en Cartagena por importe de 6.801,61 euros, impuesta por sanción consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación así como solicitar indebidamente devoluciones tributarias mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos. Ambas infracciones se pusieron de manifiesto en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015, notificándose el acuerdo impugnado el día 26/05/2017.
Dicho acuerdo señala, como fundamento del mismo, lo siguiente:
"El contribuyente no ha declarado 125.000 euros de rendimiento de capital mobiliario obtenido como consecuencia de la amortización parcial de su deuda hipotecaria .Dicha amortización se ha efectuado con las rentas derivadas de la prestación que le correspondía por la contingencia de incapacidad cubierta en su seguro, siendo el beneficiario de dichas rentas el acreedor hipotecario (entidad de crédito) . Todo ello de acuerdo con lo expuesto en la liquidación de referencia".
Señalándose como respuesta a las alegaciones formuladas por el interesado que:
"La Ley General Tributaria prevé, en su artículo 183, que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley, así mismo se prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad en los casos establecidos en el artículo 179.2 de la misma LGT, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. El contribuyente presenta alegaciones indicando: Primero: que la Administración señala que los hechos y clasificación de la infracción señalan en el punto segundo que se solicita indebidamente devoluciones tributarias mediante la omisión de datos relevantes o, en su caso la inclusión de datos falsos en la autoliquidación, a lo que el contribuyente alega que no ha incluido datos falsos en la liquidación sino que todos son verdaderos y la administración no ha probado que fueran falsos. En respuesta a esta alegación, hay que señalar que la sanción abarca tanto la inclusión de datos falsos (en lo único en lo que se centra el contribuyente) como la omisión de datos relevantes. Es evidente que el contribuyente ha omitido datos relevantes para el cálculo de la cuota tributaria, puesto que no ha incluido los ingresos percibidos por rendimientos de capital mobiliario, pues el procedimiento de comprobación limitada ha terminado con liquidación provisional practicada al contribuyente y ésta no ha sido objeto de recurso o reclamación económico administrativa.
Tercero: la motivación expresada en el acuerdo de inicio del expediente sancionador es una fórmula generalizada y estereotipada y no es suficiente para apreciar la culpa en el infractor, alegando indefensión. En respuesta a esta alegación hay que señalar que, en el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible a los contribuyentes Dª. Bzk (...) y D. Axy (...) en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, en concreto la obligación de determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla en el lugar, forma y plazos determinados por el Ministerio de Economía y Hacienda establecida en el artículo 97 de la Ley 35/2006 del IRPF, pudiendo calificar la conducta del contribuyente de culpable, ya que su actuación, contraria a derecho, lo es de manera deliberada, por cuanto que éste no ha incluido en su autoliquidación del IRPF del ejercicio 2015 todos los rendimientos del capital mobiliario percibidos, puesto que percibió 125.000,00 euros tal y como se expone en la motivación de la liquidación provisional. Cuarto: El contribuyente alega que las Normas Aplicabes 'infracción por presentar documentos con trascendencia tributaria por medios distintos a los electrónicos artículo 199 y LPACA (RD 2063/2004) artículo 14 no son aplicables en este caso y que se solicita la anulación del expediente sancionador. Que tampoco se aplique lo establecido en el arículo 20.2 del RD 2063/2004 por no haber realizado ninguna comunicación de cambio de domicilio o adscripción. Quinto: que en el mismo expediente sancionador se aprecian 2 infracciones sobre el mismo hecho imponible lo cual no es correcto.
En respuesta a estas alegaciones cuarta y quinta, se hace constar que el contribuyente ha recibido trámite de alegaciones por inicio de expediente sancionador por infracción cometida según el artículo 191 de la LGT (dejar de ingresar) y por el artículo 194.1 (solicitar indebidamente devoluciones), no por el artículo 199 ni por el artículo 14 de la LPACA por lo que dichas alegaciones se desestiman completamente.
En cuanto a las alegaciones de la doble sanción por un mismo hecho, hay que señalar que el solicitar indebidamente una devolución sin que la devolución se haya obtenido y el dejar de ingresar la deuda tributaria, son dos infracciones tributarias compatibles puesto que en la sanción del artículo 194 se está sancionando el comportamiento de solicitar una devolución mediante la omisión de datos relevantes, y en la sanción del artículo 191 se sanciona el comportamiento de dejar de ingresar en el plazo establecido todo o parte de la deuda tributaria. Por todo lo expuesto, se desestiman las alegaciones presentadas.
La esencia de la culpabilidad de Dª. Bzk (...) y D. Axy (...) radica, en la omisión de la diligencia más elemental, en una actuación no sólo contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, en este caso, los intereses de la Hacienda Pública; sino también en la existencia de un claro ánimo de no tributar la cuota correspondiente en el ejercicio 2015, lo que queda claramente probado en los hechos expuestos, puesto que estamos ante la no declaración de rendimientos obtenidos por el contribuyente. Acreditada la realización de una conducta tipificada consistente en el incumplimiento de una obligación tributaria, en este caso dejar de ingresar, hay que apreciar si ha concurrido culpabilidad en la conducta del obligado tributario. Es decir, si D. Bzk y D. Axy han omitido la diligencia debida en su actuación, o dicho de otra forma, si el obligado tributario podía o debía conocer que le era exigible la conducta que no cumplió y que era posible cumplir. En nuestro caso es evidente que ha dejado de ingresar, y no se ha acreditado la existencia de algún otro hecho o circunstancia que pudiera llevarnos a concluir que se obró con la diligencia necesaria a pesar del incumplimiento. Solo el error invencible supone ausencia de culpabilidad, debiendo alegarse y probarse por quien lo padezca, circunstancia que no se ha producido.
No se ha apreciado en la conducta de ambos contribuyentes, expuesta en los hechos, error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma, y por tanto, concurre el requisito de culpabilidad necesaria, quedando demostrado el elemento intencional necesario para entender cometida la infracción tributaria referida".
SEGUNDO.-
El interesado presenta reclamación económica administrativa frente a la anterior liquidación en la que, en síntesis, alega que el juicio en el que se condenaba a satisfacer el rendimiento imputado se celebra en 2014 por lo que la idea preconcebida de la tributación de la indemnización era la que era vigente a 31/12/2014, desconociéndose la modificación de la norma tributaria ocurrida con posterioridad lo que evidencia que no ha habido por parte de los interesados voluntad de defraudar; que en los datos fiscales de ese ejercicio no aparecían imputación alguna relativa a esos rendimientos, sin que ni la entidad aseguradora ni la entidad bancaria le remitieran información alguna; que no se puede imponer sanción basándose en que no haya causas de exoneración de responsabilidad, sin que la Administración haya valorado las pruebas aportadas y de la no intencionalidad de ocultación; que la carga de la prueba corresponde a la Administración debiendo ésta desvirtuar la presunción de buena fe.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.-
El artículo 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria que:
"1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley".
Y por su parte, el artículo 194 dispone:
"1. Constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido.
La infracción tributaria prevista en este apartado será grave.
La base de la sanción será la cantidad indebidamente solicitada.
La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento.
2. Asimismo, constituye infracción tributaria solicitar indebidamente beneficios o incentivos fiscales mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos siempre que, como consecuencia de dicha con ducta, no proceda imponer al mismo sujeto sanción por alguna de las infracciones previstas en los artículos 191, 192 ó 195 de esta ley, o en el primer apartado de este artículo".
CUARTO.-
De otro lado y por lo que se refiere al acuerdo sancionador impugnado, se ha de analizar la adecuación a Derecho del mismo. En este sentido, el Título IV de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, regula la "Potestad sancionadora", expresando como principios básicos de la misma, en su artículo 178, que:
"La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley.
En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley."
Por lo que se refiere a la instrucción del procedimiento para la imposición de sanciones en materia tributaria el artículo 210, tras indicar en su apartado 1 que "En la instrucción del procedimiento sancionador serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios a las que se refiere el artículo 99 de esta ley"y señalar que "Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución" (apartado 2) exige en su apartado cuarto que "Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad. En la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación aplicados, con motivación adecuada de la procedencia de los mismos".
Por su parte el artículo 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario dispone que:
"1. El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior.
No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente."
QUINTO.-
Del examen de los preceptos indicados, se constata que la adecuada motivación del acuerdo que resuelve el procedimiento sancionador exige, entre otras cosas, la fijación de los hechos constitutivos de la infracción tributaria que se imputa al presunto infractor. El origen de estos hechos se encuentra, en última instancia, en el expediente instruido para la comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor, motivo por el cual se exige su incorporación formal al expediente sancionador en un momento anterior al de la puesta de manifiesto. De este modo, una vez incorporados al expediente sancionador los hechos que configuran el elemento objetivo de la presunta infracción tributaria, queda abierta la fase de instrucción, en la que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.2 del Reglamento Sancionador "Se realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de infracciones susceptibles de sanción",con lo cual, se tratará de apreciar si los hechos ya constatados se encuentran asociados con el elemento subjetivo exigido por el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, con el objeto de justificar la imposición de la correspondiente sanción tributaria.
SEXTO.-
Llegados a este punto hemos de hacer una puntualización en relación con los rendimientos del capital mobiliario obtenidos por el interesado y cuya omisión es sancionada constituyendo el objeto de la presente reclamación:
Antes de la aprobación de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias, había que tener en cuenta lo contenido en el artículo 25.3 de la Ley 35/2006, reguladora del IRPF, que califica como rendimientos del capital mobiliario los rendimientos procedentes de contratos de seguro de vida o invalidez. No obstante, si la cantidad pagada a la entidad bancaria suponía la cancelación del préstamo hipotecario que el tomador del seguro tiene en esa entidad, y por tanto, éste queda liberado de la obligación de pago de esa parte pendiente del préstamo, desde el punto de vista del tomador no estamos en presencia de un rendimiento derivado de un contrato de seguro por el cobro de una prestación o rescate, sino ante la manifestación de una renta como consecuencia de la cancelación de la deuda, que al producir una alteración en la composición de su patrimonio debe calificarse como ganancia patrimonial.
En este sentido, el artículo 33.1 de la citada Ley establece que son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.
Por tanto, esta ganancia patrimonial viene determinada por el importe de la prestación satisfecha por la entidad aseguradora a la entidad bancaria, la cual deberá ser objeto de integración y compensación en la base imponible del ahorro del tomador-asegurado, de acuerdo con el art. 49 de la LIRPF.
En este sentido, la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias, y que entró en vigor el día 1/1/2015, dispone en su artículo 1:
"Ochenta. Se modifica la disposición adicional cuadragésima, que queda redactada de la siguiente forma:
«Disposición adicional cuadragésima. Rendimientos derivados de seguros cuyo beneficiario es el acreedor hipotecario.
Las rentas derivadas de la prestación por la contingencia de incapacidad cubierta en un seguro, cuando sea percibida por el acreedor hipotecario del contribuyente como beneficiario del mismo, con la obligación de amortizar total o parcialmente la deuda hipotecaria del contribuyente, tendrán el mismo tratamiento fiscal que el que hubiera correspondido de ser el beneficiario el propio contribuyente. No obstante, estas rentas en ningún caso se someterán a retención.
A estos efectos, el acreedor hipotecario deberá ser una entidad de crédito, u otra entidad que, de manera profesional realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios.»"
Es decir, el cobro de dicha cantidad, tributaría de un modo u otro.
SÉPTIMO.-
Pues bien, en el presente supuesto sometido a examen por parte de este Tribunal la motivación del elemento subjetivo es la siguiente:
"La esencia de la culpabilidad de Dª. Bzk (...) y D. Axy (...) radica, en la omisión de la diligencia más elemental, en una actuación no sólo contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, en este caso, los intereses de la Hacienda Pública; sino también en la existencia de un claro ánimo de no tributar la cuota correspondiente en el ejercicio 2015, lo que queda claramente probado en los hechos expuestos, puesto que estamos ante la no declaración de rendimientos obtenidos por el contribuyente. Acreditada la realización de una conducta tipificada consistente en el incumplimiento de una obligación tributaria, en este caso dejar de ingresar, hay que apreciar si ha concurrido culpabilidad en la conducta del obligado tributario. Es decir, si D. Bzk y D. Axy han omitido la diligencia debida en su actuación, o dicho de otra forma, si el obligado tributario podía o debía conocer que le era exigible la conducta que no cumplió y que era posible cumplir. En nuestro caso es evidente que ha dejado de ingresar, y no se ha acreditado la existencia de algún otro hecho o circunstancia que pudiera llevarnos a concluir que se obró con la diligencia necesaria a pesar del incumplimiento. Solo el error invencible supone ausencia de culpabilidad, debiendo alegarse y probarse por quien lo padezca, circunstancia que no se ha producido.
No se ha apreciado en la conducta de ambos contribuyentes, expuesta en los hechos, error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma, y por tanto, concurre el requisito de culpabilidad necesaria, quedando demostrado el elemento intencional necesario para entender cometida la infracción tributaria referida."
OCTAVO.-
A estos efectos, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, al analizar lo dispuesto en el mencionado precepto y entender que en esta materia rehuye al principio de culpabilidad que excluía la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios, que se recogieron de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas graduaciones de dolo y clases de culpa. En este caso, en relación a la alegación del interesado respecto a los datos fiscales cabe señalar que en ellos consta el importe amortizado del préstamo debiendo señalarse que el propio interesado aporta extracto bancario donde consta el ingreso por parte de la entidad aseguradora y la aplicación a cancelación de los cuotas del préstamo. Con independencia de ésto último cabe traer a colación la Resolución 00/05355/2018/00/0 del TEAC que afirma que puede concurrir responsabilidad del obligado tributario en casos en que no se declaren rendimientos que no han aparecido en la información suministrada por la AEAT.
Entiende este Tribunal que, en el presente caso, el acuerdo sancionador motiva adecuadamente tanto la tipicidad como el elemento subjetivo de la culpabilidad, por un lado se detalla la conducta infractora, que consiste en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, así como solicitar indebidamente devoluciones tributarias de que se determinen dos infracciones tributarias ante dos comportamientos distintos. Se detalla asímismo el elemento subjetivo de la culpabilidad apreciándose al menos negligencia o falta de diligencia debida, teniendo que ser la Administración la que haya puesto de manifiesto dichos ingresos.
NOVENO.-
Analizado el acuerdo de imposición de sanción, que considera de modo motivado como infractores a los dos cónyuges, habiendo sido los dos los beneficiados por la amortización del préstamo hipotecario con ocasión del pago por la aseguradora, y tratándose de una declaración conjunta, este Tribunal entiende que la sanción se ha impuesto de modo ajustado a Derecho. No obstante, y a los efectos de la cuantificación de la misma, se entiende procedente por este Tribunal sustituir el acuerdo por otro que contenga el detalle del importe de la sanción exigible a cada uno, acompañado de la carta de pago correspondiente, conservando el resto de actuaciones.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.
