Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana

SALA 1

FECHA: 28 de noviembre de 2019

 

PROCEDIMIENTO: 46-12763-2016; 46-12915-2016

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: X, SL - NIF ...

REPRESENTANTE: ….- NIF ….

DOMICILIO: …..

 

En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

 En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación	F. Inter.	F. Entra.
46-12763-2016	20/10/2016	28/10/2016
46-12915-2016	20/10/2016	28/10/2016

SEGUNDO.-

  Por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación y como consecuencia de las mismas  se extendió acta de disconformidad a la reclamante por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, en fecha 18 de enero de 2016.

En dicha acta, la Inspección de los Tributos propone la regularización de la situación tributaria de la entidad con el detalle expresado en la misma y en su informe complementario, en síntesis, por los siguientes motivos:

- La actuaria considera que la finalidad esencial de la sociedad no es el ejercicio de una actividad económica sino la realización de una actividad lúdica o recreativa, encaminada a satisfacer la afición del dueño de la sociedad por el deporte de la vela, si bien con carácter residual existe una actividad de patrocinio.

Ello supone un incremento de la base imponible declarada de 2.053.846,16 euros por gastos declarados que se estiman fiscalmente no deducibles por no corresponderse con el desarrollo de una actividad económica, admitiendo como deducibles un porcentaje de gastos incurridos del 4,48% en función de la financiación obtenida por la sociedad procedente de su actividad de patrocinio.

- Se admite la compensación de la base imponible negativa pendiente procedente del ejercicio  2010 por importe de 5.149,55 euros y  se rechaza la compensación de las bases negativas procedentes del ejercicio  2012 por importe de - 1.063.642,44 euros  y del ejercicio  2013 por importe de -1.243.916,37 euros, por considerar la actuaria que, desde el cambio de propiedad de la sociedad a finales del ejercicio 2011, la finalidad de la sociedad era la mera satisfacción de la afición del socio. 

Por la interesada se presentaron alegaciones a la mencionada acta y con fecha 9 de mayo de 2016 se dictó el correspondiente acuerdo de liquidación del que deriva una cantidad a ingresar por importe de 22.272,26 euros.

La entidad interpuso recurso de reposición frente a la citada liquidación que fue acumulado junto con el recurso interpuesto frente a la sanción que deriva de la misma y desestimado mediante resolución que fue notificada el día 22 de septiembre de 2016.

La interesada interpuso reclamación económico-administrativa nº 46-12763-2016 frente a la citada resolución.

TERCERO.-

  Como consecuencia de las actuaciones realizadas, se acordó la imposición de una sanción pecuniaria a la interesada por un importe total de 305.146,62 euros por la comisión de infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191 y 195 de la Ley General Tributaria.

La entidad interpuso recurso de reposición frente a la citada resolución sancionadora que fue acumulado junto con el recurso interpuesto frente a la liquidación que le sirve de fudamento y desestimado mediante resolución que fue notificada el 22 de septiembre de 2016.

La interesada interpuso reclamación económico-administrativa nº 46-12915-2016 frente a la citada resolución.

CUARTO.-

  Tramitadas de forma reglamentaria las presentes reclamaciones, la reclamante alegó lo que estimó conveniente a su derecho manifestando, en síntesis:

- La entidad figura dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en los epígrafes correspondientes a construcción naval (371.1 y 371.2) y servicios de publicidad, relaciones públicas y similares (844), situación censal que ha sido comprobada por la Inspección y no regularizada, lo que supone un reconocimiento por la Administración de que sí se ejerce una actividad económica. Por otro lado, la sociedad figura como empresario a efectos del IVA de forma continuada durante los ejercicios 2012 a 2016, situación ahora negada a efectos del Impuesto sobre Sociedades mediante una apreciación distinta de los mismos hechos.

- La entidad desarrolla una actividad económica de construcción naval con independencia de que las distintas fases del proceso de construcción sean subcontratadas con diferentes empresas. La reclamante manifiesta que construye directamente sus embarcaciones para obtener un beneficio económico por una doble vía, el patrocinio o esponsarización, y la venta, tanto de las embarcaciones en su conjunto, como de los elementos incorporados a las mismas.

El hecho de que en un periodo temporal concreto y limitado, no se hayan producido ventas y prestaciones de servicios por patrocinio suficientes para obtener beneficios no puede impedir el reconocimiento de que la empresa cuenta con recursos y medios materiales y humanos necesarios para la realización efectiva de sus actividades que le permiten intervenir el mercado de bienes y servicios.

Asimismo, se indica que desde la compra de la sociedad por el nuevo socio se han construido dos embarcaciones cuya construcción finalizaba, respectivamente en el ejercicio 2012 y 2016, siendo en  el ejercicio 2016 cuando se ha vendido como bien usado la embarcación construida en el ejercicio 2012  lo que ha supuesto  unos ingresos de 850.000 euros y  un beneficio de 100.000 euros.

- Aplicación correcta de los principios contables siendo las pérdidas contables motivadas porque los ingresos de patrocinio no cubren la totalidad de los gastos por participación en los eventos de carácter internacional en los que participa la compañía y por las amortizaciones de las embarcaciones como consecuencia del uso de las mismas hasta su venta.

- La inspección no admite la compensación de bases imponibles negativas 2012 y 2013 de forma totalmente injustificada con un criterio opuesto a lo aplicado en el Impuesto sobre el Valor Añadido y, además, en el ejercicio 2014 se inventa una fórmula novedosa para limitar la deducción de gastos deducibles haciendo caso omiso del resultado contable.

- En cuanto al acuerdo sancionador impugnado, se señala que no existen pruebas que demuestren que el socio único usa y disfruta de las embarcaciones propiedad de la mercantil, la existencia de meras divergencias en el tratamiento fiscal de diversas partidas de gastos,  la ausencia de culpabilidad y la vulneración del derecho a la presunción de inocencia.

Se adjunta copia de distintos documentos a su escrito.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

 Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

- la legalidad de los actos impugnados.

La controversia entre la Administración Tributaria y la reclamante versa sobre el carácter deducible de determinados gastos.

La Inspección indica que la reclamante  con el cambio de la propiedad realizado a finales del ejercicio 2011, donde Don Bxy adquirió la condición de socio único de la misma,  dejó de desarrollar la actividad económica que venía ejerciendo y paso a ser un mero instrumento de dicho socio orientado a la participación de actividades deportivas con fines no empresariales. Al efecto, se señalan las siguientes circunstancias que concurren en la  mercantil "X, S.L.":

- La sociedad tiene, a partir de finales del ejercicio 2011, carácter unipersonal siendo su socio único Don Bxy persona con una reconocida trayectoria profesional y con gran pasión por el mundo de la vela.

- El considerable descenso de la cifra de negocios de la mercantil tras la adquisición de su propiedad por Don Bxy. La cifra de negocios  declarada pasa de unos ingresos de 1.773.431,99 euros en el ejercicio 2010 y de 1.022.945,54 euros en el ejercicio 2011 a unas cifras en los ejercicios siguientes de 30.770,00 euros en el ejercicio 2012, de 391.435,40 euros en el ejercicio 2013 y de 184.158,43 euros en el ejercicio 2014.

Del mismo modo. la evolución de los resultados de la sociedad fue en consonancia con dicha disminución de ingresos pasando de pérdidas de -16.600,59 euros en el 2010 y beneficios de 19.482,18 euros en el 2011 a unas  pérdidas disparadas y continuadas de -1.175.022,11 euros en el ejercicio 2012,  de -1.738.448,82 euros en el ejercicio 2.013 y de -2.211.366,11 euros en el ejercicio 2014.

- La sociedad no dispone de recursos propios suficientes para desarrollar la actividad declarada, por lo que para mantener su nivel de gastos se acude como fuente de financiación a las aportaciones de socios que aumentaron simultáneamente de modo que de 5.150,00 euros en el ejercicio 2011 pasaron a 1.175.125,00 euros en el ejercicio 2012, la cifra de 4.675.172,70 euros en el ejercicio 2013 y el importe de 3.300.258,05 euros en el ejercicio 2014.

- La sociedad desde su adquisición por Don Bxy ha construido dos embarcaciones: "..." cuya construcción finalizó en el ejercicio 2012 y "..." cuya construcción finaliza en el ejercicio 2014. Se trata de embarcaciones destinadas a la participación en competiciones de vela deportivas denominadas World ..., competición que, según la reclamante,  tiene  un elevado nivel tecnológico.

 La interesada ha manifestado que cuando construye una nueva embarcación se sigue utilizando la embarcación anterior para entrenamiento del equipo  hasta que está completamente probada y verificada la embarcación nueva, realizándose pruebas comparativas de rendimiento entre ambas embarcaciones. Una vez superada dicha fase la embarcación sustituida es destinada a su venta.

En el ejercicio 2014 todavía no se ha procedido a la venta de la embarcación "..." siendo los únicos ingresos declarados de 184.158,43 euros procedentes de la actividad de patrocinio ( 156.100 euros) y de la venta de velas usadas.

- Los contratos de patrocinio publicitario aportados por la entidad fueron formalizados con las siguientes entidades:

a) La sociedad "Z, S.L." en cuyo contrato  se estipula una contraprestación de 30.000 euros anuales y se acuerda en su estipulación segunda que: "La publicidad de los productos del patrocinador la realizará el patrocinado de la siguiente forma: haciendo constar su logotipo en la página web del patrocinador y cualquier otra publicidad grafica que de común acuerdo consideren las partes. Los elementos de publicad serán suministrador por el patrocinado."

Dicha entidad "Z, S.L." ha facturado, a su vez, gastos de consultaría y asesoramiento integral a la propia interesada por importe de 6.000 euros mensuales.

b) La sociedad "T, S.A." en cuyo contrato  se estipula una contraprestación de 130.000 euros anuales y se acuerda en su estipulación segunda que:"La publicidad de los productos del patrocinador la realizará el patrocinado de la siguiente forma: haciendo constar su logotipo tanto en el casco como en las velas de las distintas embarcaciones con las que participe el patrocinado, así como en las ropas deportivas de las personas que formen parte de la tripulación de cada embarcación, publicaciones en revistas, publicaciones en revistas especializadas y cualquier otra publicidad gráfica que de común acuerdo consideren las partes. Los elementos de publicidad serán suministrados por el patrocinado".

Dicha entidad "T, S.A." figura, asimismo, como proveedora de la interesada en su condición de constructora del casco de las embarcaciones utilizadas. Dicha sociedad ha facturado  diversos gastos a la mercantil "X, S.L.", entre ellos, gastos por construcción de embarcación que ascienden a más de 700.000 euros y diversos gastos de reparación.

Asimismo, la Inspección indica que no se aprecia la existencia de ningún gasto de publicidad en la cuenta de gastos de la interesada derivados de la impresión de logotipos, publicidad gráfica y otros que pudieran estar directamente vinculados a los ingresos de patrocinio publicitario.

La conclusión que obtiene la Inspección a la vista de las anteriores circunstancias es que la sociedad no desarrolla una actividad económica aunque, residualmente,   obtenga ingresos de escasa cuantía con relación a los gastos incurridos derivados de los contratos de patrocinio suscritos y, en consecuencia, considera que no se puede admitir la deducción de aquellos gastos que resultan desproporcionados con relación a los ingresos de patrocinio declarados. 

Por su parte, la reclamante sostiene que la Administración ha reconocido el ejercicio de una actividad económica a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas dado que su situación censal en dicho impuesto no ha sido regularizada. Asimismo, de forma continuada durante los ejercicios 2012 a 2016 se  ha reconocido el ejercicio de una actividad económica a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. 

La reclamante adjunta a su escrito: certificado de 20 de diciembre de 2016 donde figura el acta en el censo de actividades económicas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente al ejercicio 2014, copia de tres diligencias de fechas 13 de febrero de 2015, 8 de octubre de 2015 y 22 de marzo de 2016 que señala corresponden a la comprobación de su situación censal y de alta como operador intracomunitario, junto con una copia de una resolución de la Administración de ...de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las declaraciones trimestrales del ejercicio 2012.

Asimismo, la reclamante manifiesta  que la sociedad construye directamente sus embarcaciones para obtener un beneficio económico por una doble vía, el patrocinio o esponsarización, y la venta, tanto de las embarcaciones en su conjunto, como de los elementos incorporados a las mismas, sin que la circunstancia de que no se hayan obtenido beneficios en un periodo temporal concreto y limitado pueda impedir el reconocimiento de la existencia de la citada actividad económica. Se alega que la sociedad en el ejercicio 2016  ha vendido como bien usado la embarcación construida en el ejercicio 2012 con unos ingresos de 850.000 euros y un beneficio de 100.000 euros.

La reclamante cita la sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo Sección 2ª) sentencia de 3 de febrero de 2016, Recurso de casación para unificación de doctrina nº 4066/2014, que dispone que la existencia de pérdidas o el hecho de ser una actividad de entretenimiento no puede justificar la exclusión de una actividad del ámbito de las actividades económicas.

CUARTO.-

  Pues bien, por lo que refiere a la certificación de su situación censal, a juicio de este Tribunal, la situación de alta de la reclamante en el Impuesto sobre Actividades Económicas no puede considerarse suficiente para acreditar la existencia de una actividad económica sino coexiste con elementos adicionales con capacidad probatoria suficiente para dejar constancia de la existencia de su ejercicio efectivo más allá de la creación de una simple apariencia que no se corresponda con la realidad.

Por lo que se refiere a las diligencias  aportadas, se trata de diligencia extendidas en el curso de un procedimiento inspector que, de las manifestaciones de la interesada, parece encuadrarse en la comprobación de su correcta alta como operador intracomunitario, procedimiento de comprobación del que se desconoce su resultado y la existencia de un pronunciamiento final que pueda considerarse que vulnera el principio de seguridad jurídica o constituya una quiebra del principio de confianza legitima.

Asimismo, se ha aportado copia de una resolución de la Administración de ...de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las declaraciones trimestrales del ejercicio 2012 donde se indica que como resultado del procedimiento de comprobación limitada se han aclarado las incidencias que dieron lugar a este procedimiento y no procede regularizar su situación tributaria, si bien se desconoce el alcance de dicho procedimiento de comprobación limitada, si existió una comprobación meramente formal del derecho a la deducción de las cuotas soportadas o, por el contrario, existió una comprobación material del cumplimiento de los requisitos para la deducción de las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Al efecto, el artículo 140. 1 de la  Ley 58/2003, General Tributaria, dispone:

"1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución. "

De esta forma, la Ley General tributaria prevé que cuando la Administración realice unas actuaciones de comprobación en el seno de un procedimiento  de comprobación limitada, dichas actuaciones limitan la capacidad de practicar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, es decir, producen un efecto preclusivo, como expresión del principio de seguridad jurídica, de tal forma que la Administración tributaria no pueda efectuar una nueva regularización en relación con el objeto ya comprobado

El efecto preclusivo de un procedimiento de comprobación limitada que determina el precepto se produce con relación al ámbito temporal y objeto de la comprobación, es decir, puesto que la comprobación limitada puede abarcar alguno o algunos elementos de la obligación tributaria, sin afectar a todos sus elementos, el efecto preclusivo no pueda predicarse respecto aquellos elementos de la obligación tributaria que no se han incluido en el objeto de la comprobación y su aplicación resulta limitada cuando se descubran nuevos hechos o circunstancias con relación al objeto ya comprobado que resulten de actuaciones distintas de las realizadas. Dicho efecto se vincula con la aplicación de la doctrina jurisprudencial de los actos propios y el respeto a los principios de buena fe, seguridad jurídica y confianza legítima que impiden a Administración frente a una misma y única realidad adoptar resoluciones contradictorias cuando no existen circunstancias nuevas que lo justifican.

La doctrina de los actos propios es un principio de creación jurisprudencial vinculado con el respeto a los principios de buena fe, seguridad jurídica y confianza legítima que impiden a Administración frente a una misma y única realidad adoptar resoluciones contradictorias cuando no existen circunstancias nuevas que lo justifican.

En este sentido, el Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) en Sentencia núm. 1503/2016 de 22 junio, Recurso de Casación núm. 2218/2015, determina:

"No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.

Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay una estrecha relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración.

El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007 (RJ 2009, 5445) ).

El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) , en la redacción que le dio la Ley 4/1999, de 13 de enero (RCL 1999, 114 y 329) dispone que: "Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".

Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en él se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.

Así, en sentencia de 15 de abril de 2002 (RJ 2002, 6496) , (rec. de casación núm. 77/1997), en esa línea, la Sala expresó que el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 ). Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

En ese sentido, el hecho de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no puede ser causa obstativa a que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces. Además, no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes, sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

Al respecto, resulta oportuno recordar la doctrina de nuestra jurisprudencia sobre los actos propios. « [...] En la STC. de 21 de abril de 1988, nº 73/1988 (RTC 1988, 73) , se afirma que la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de "venire contra factum propium" surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos. El principio de protección de la confianza legítima ha sido acogido igualmente por la jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 (fº.jº. 1 º y 2º), 13 de febrero de 1992 (fº.jº. 4 º), 17 de febrero , 5 de junio y 28 de julio de 1997 . La Ley 4/1999 (RCL 1999, 114) , de modificación de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (RCL 1992, 2512) , altera la redacción del artículo el 3º, cuyo nº 1, párrafo 2º, pasa a tener la siguiente redacción: "Igualmente, deberán (las Administraciones Públicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima", expresándose en el Apartado II de la Exposición de Motivos de la citada Ley lo siguiente: "En el título preliminar se introducen dos principios de actuación de las Administraciones Públicas, derivados del de seguridad jurídica. Por una parte, el principio de buena fe, aplicado por la jurisprudencia contencioso-administrativa incluso antes de su recepción por el título preliminar del Código Civil. Por otra, el principio, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia contencioso-administrativa, de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente ».

Además, la doctrina de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta. Una cosa es la irrevocabilidad de los propios actos que sean realmente declarativos de derechos fuera de los cauces de revisión establecidos en la Ley ( arts. 109 y 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 , 102 y 103 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común , Ley 30/1992 , modificada por Ley 4/1999 ), y otra el respeto a la confianza legítima generada por actuación propia que, normalmente ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos.

La Administración tributaria puede resultar obligada a observar hacia el futuro la conducta seguida en anteriores ejercicios, pero ha de tratarse de actos anteriores inequívoco y definitivos.

Conforme a la jurisprudencia de esta Sala, la protección de la confianza legítima y la vinculación por los actos propios requiere la presencia de dos presupuestos:

-) El acto propio ha de ser la consecuencia de una actividad inspectora desarrollada con plenitud, real o potencial, de modo que al calificar una operación, la Administración cuente con la totalidad de los datos, sin que hubiere elementos desconocidos u ocultados.

-) No han de existir datos nuevos relevantes surgidos a posteriori.

La protección de la confianza legítima y los actos propios no operan si la actividad comprobadora de la Administración tributaria es parcial, si faltaban elementos determinantes para la correcta calificación jurídica del negocio o conjunto de negocios."

Al principio de confianza legítima se refiere el mismo Tribunal en su Sentencia número 1006/2018 de 13 junio, Recurso de Casación núm. 2800/2017, disponiendo:

"Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016 (RJ 2016, 4311) , dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder. "

En definitiva, conforme la doctrina reseñada, el principio de confianza legitima implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos. Desde dicha perspectiva, en palabras del Tribunal Supremo Sentencia núm. 1539/2017 de 11 octubre, recurso de casación núm. 1714/2016:

"Se contempla las actuaciones inspectoras no aisladamente con referencia y trascendencia respecto del concreto periodo y concepto investigado, sino con vocación de trascender estos para proyectarse y quedar vinculada en cuanto a actuaciones futuras."

En esa misma Sentencia delimita los límites de aplicación del citado principio estableciendo:

"Ahora bien, si con carácter general dentro en el ámbito de las relaciones de Derecho público prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad, que se quebraría de entender válidas las actuaciones de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de la existencia de un precedente de ésta, en el ámbito tributario, por su propia naturaleza y la proyección aflictiva que su aplicación genera, alcanza especial intensidad este principio, único en el que cabe desenvolverse el principio de confianza legítima; por tanto, la confianza legítima generada por actuación propia tiene su proyección en el ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no respecto de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho público, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos; la confianza debe ser legítima, esto es, dentro de la legalidad."

En definitiva, la aplicación del principio de legalidad impide utilizar la doctrina de los actos propios para perpetuar situaciones antijurídicas y autoriza a la Administración Tributaria a modificar criterios anteriores, siempre que ofrezca una fundamentación suficiente debidamente motivada.

En el presente caso, a juicio de este Tribunal, no puede concluirse que las actuaciones inspectoras  afectaran al deber de coherencia en el comportamiento que impone la regla de la buena fe y la protección de la confianza legítima dado que la comprobación del ejercicio 2012  afectaba a un ámbito material y temporal distinto, es decir, se trata de una comprobación de deducciones de cuotas soportadas sobre adquisiciones concretas de bienes o servicios que fueron efectuadas en un ejercicio distinto, sin que pueda prescindirse de que un conocimiento completo de la actividad de la reclamante, habida cuenta de la apariencia creada, necesita de una perspectiva temporal para contrastar que la entidad, tras el cambio en su propiedad, ha abandonado la actividad económica de construcción naval inicialmente desarrollada, tal como se tiene evidencia con la evolución de la cifra de negocios y resultados de los ejercicios siguientes de 2012 a 2014, hechos posteriores y cambios de las circunstancias que justificarían y motivarían un cambio de criterio de la Administración para ajustarse al principio de legalidad.

Por tanto, en las circunstancias expuestas  no puede entenderse que la actuación de la Administración haya vulnerado el principio de seguridad jurídica o supuesto una quiebra del principio de confianza legítima.

QUINTO.-

  En siguiente lugar, la reclamante cita la sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo Sección 2ª) sentencia de 3 de febrero de 2016, Recurso de casación para unificación de doctrina nº 4066/2014. Pues bien, dicha sentencia establece:

"QUINTO

Examen del alcance de la existencia de pérdidas

Es manifiesto que el artículo 25 de la Ley reguladora del IRPF no supedita la existencia de actividad económica a la obtención de ganancias o pérdidas en el ejercicio. El precepto invocado únicamente condiciona la existencia de actividad económica a la ordenación del trabajo y capital por cuenta propia con la intención de intervenir en el mercado de bienes y servicios.

 Queda, por tanto, excluido que la obtención de pérdidas en una actividad sea susceptible de eliminar, por sí misma, el ejercicio de una actividad de económica.

SEXTO

Sobre la relevancia de la persistencia de pérdidas económicas en la calificación de actividad económica

No es dudoso, según lo razonado, que la concurrencia de pérdidas no excluye la existencia de actividad económica.

La cuestión, ahora, es si la conclusión precedente puede sostenerse cuando las mencionadas pérdidas resultan mantenidas en diversos ejercicios.

Por lo pronto, habrá de entenderse, desde el estricto punto de vista económico, y dado que los resultados económicos no son un elemento condicionante de la existencia de actividad económica, que la permanencia de estos durante varios ejercicios es irrelevante para mantener la calificación de «actividad económica» sujeta al régimen que para esta clase de actividades establece la ley, puesto que la ley no introduce esa circunstancia como elemento excluyente de la actividad económica.

Es indudable, sin embargo, que si la esencia de toda actividad económica es la obtención de beneficio, es evidente que no puede sostenerse su existencia desde un punto de vista racional, cuando las pérdidas son constantes y mantenidas durante diversos ejercicios. Ahora bien, la conclusión precedente requiere un análisis exhaustivo y completo de la actividad que demuestre, tanto por los medios, de todo orden utilizados, como por los fines pretendidos, su irracionalidad. Este análisis no se ha realizado ni por la Administración ni por la sala de instancia, lo que comporta rechazar la irracionalidad pretendida, pues las meras afirmaciones apodícticas sobre la concurrencia de la irracionalidad no son de recibo. Conviene tener en cuenta que las actividades cuestionadas, «hípica» y «forestal» no producen beneficios inicialmente, lo que justificaría las pérdidas de los ejercicios iniciales y exigiría un esfuerzo probatorio superior al efectuado para demostrar su concurrencia.

De otra parte, la irracionalidad en el comportamiento humano, pese a las pérdidas, no se presume. Lo que se presume es la racionalidad, y la afirmación de la irracionalidad tiene que ser probada, mediante un razonamiento completo y acabado de su concurrencia en el ejercicio y desarrollo de la actividad económica examinada, lo que en este caso no se ha hecho.

Es decir, la actividad económica de «hípica», aquí cuestionada, no puede ser rechazada por la concurrencia de pérdidas de manera continuada en diversos ejercicios. Menos aún, si, como en este caso sucede, un órgano jurisdiccional ha excluido con anterioridad el pronunciamiento que la Administración y la sala de instancia formulan.

SEPTIMO

Sobre la calificación de «hobby» como elemento excluyente de la actividad económica

En primer término, y prescindiendo de la admisión de este concepto «hobby» en castellano, es indudable que una actividad de «entretenimiento», pues hay que suponer que esta es la calificación que traduce dicha expresión, no puede ser excluida del ámbito de las actividades económicas por el solo hecho de ser «entretenimiento». Prueba de ello es que las actividades de «entretenimiento» cuando tiene resultados positivos no son excluidas del ámbito de las actividades económicas por la Administración. La mera invocación, casi reproche, que se hace a la actividad como de «entretenimiento» no justifica su exclusión del ámbito de las actividades económicas."

Pues bien, ciertamente la mera existencia de pérdidas continuadas o de una actividad de entretenimiento son elementos que aisladamente considerados, en principio, no permiten excluir una actividad del ámbito de las actividades económicas.

Al efecto, el concepto de actividades económicas, tradicionalmente utilizado por los textos legales, normativa del Impuesto sobre la Renta, del Impuesto sobre el Valor Añadido o del Impuesto sobre Actividades Económicas y que ha sido recogido en el artículo 5 de la actual Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, entiende como actividad económica  la ordenación por cuenta propia de  medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Dicho concepto establece como nota esencial para la determinación de la existencia de una actividad económica un elemento intencional, destinar los bienes o servicios al mercado, es decir, "intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios". Es pues necesario que exista una ordenación de factores productivos tendentes a situar elementos patrimoniales o servicios en el mercado con el fin de obtener, tras su venta, un beneficio derivado de la citada actividad.

En el presente caso, los hechos expuestos por la Inspección ponen de manifiesto que falta ese elemento esencial de intervención en el mercado con la intención de obtener ingresos de manera habitual y continuada en el tiempo que permitan obtener un beneficio de su actividad.

En efecto, la reclamante alega que desarrolla una actividad de construcción naval en la que dirige y controla todo el proceso en sus distintas fases, si bien para ello subcontrata con distintas empresas especializadas de marcado carácter tecnológico, si bien, a juicio de este Tribunal, dicho proceso no resulta suficiente para calificar la actividad como económica porque su objetivo no es una intervención en el mercado tendente a la obtención de ingresos sino destinar las embarcaciones construidas a la participación en actividades deportivas. Dicho actividad se desarrolla con una lógica ajena a motivos de racionalidad económica, sin que importen las razones concretas del socio propietario de la mercantil de asumir los cuantiosos gastos que genera la actividad realizada por cuanto se sitúan en un ámbito personal y privado donde los motivos pueden ser tan variados  como imagen social, reconocimiento público o puro entretenimiento.

La entidad alude a la obtención de ingresos como consecuencia del desarrollo de su actividad por una doble vía, por patrocinio deportivo o por la venta de embarcaciones en su conjunto como de elementos incorporados a las mismas ( velas, mástiles...) .

Pues bien, a pesar de que concurren en este caso especiales circunstancias en la medida que los patrocinadores en su condición de proveedores del patrocinado  facturan a la propia "X, S.L." cantidades muy superiores a las que derivan de los contratos de patrocinio suscritos, el hecho de que se trate de un volumen de ingresos publicitarios escasamente significativo y desproporcionado con relación a los gastos incurridos impide que  pueda sostenerse que exista en la actividad desarrollada la lógica económica de obtención de beneficios que se encuentra presente en el ejercicio de cualquier actividad económica. Por el contrario, se constata que la viabilidad y la continuidad de la mercantil solo depende de las aportaciones de recursos efectuadas por su socio único con objeto de financiar su actividad.

En este sentido, el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sala Quinta), asunto C-520/14, Caso Gemeente Borsele en su Sentencia de 12 mayo 2016 dispone:

"31

Otros aspectos, entre los que sobresalen la importancia de la clientela y el importe de los ingresos, pueden ser tomados asimismo en cuenta, junto con otros, durante dicho examen (véase por analogía la sentencia de 26 de septiembre de 1996, Enkler, C-230/94 (TJCE 1996, 160) , EU:C:1996:352, apartado 29).

32

Si bien, en último lugar, es al juez nacional a quien corresponde apreciar el conjunto de datos del asunto principal, el Tribunal de Justicia, cuando se encuentra en la situación de tener que aportar a aquél respuestas útiles, goza de la competencia para darle indicaciones, basadas en los autos del propio asunto principal y en las observaciones escritas y orales formuladas por las partes, que posibiliten que dicho juez nacional resuelva el litigio concreto del que conoce.

33

A ese respecto es conveniente señalar por una parte que, a través de las aportaciones que recibe, el Ayuntamiento de Borsele recupera únicamente una parte mínima de los gastos efectuados: no todo usuario le adeuda las aportaciones controvertidas en el asunto principal, y sólo un tercio de ellos las han abonado, por lo que su importe cubre únicamente el 3 % del total de los gastos de transporte, mientras que el resto es asumido con cargo a fondos públicos. Una diferencia de esta importancia entre los gastos de funcionamiento y los importes recibidos por los servicios prestados tiende a sugerir que la aportación de los padres debe asimilarse más a un canon que a una remuneración propiamente dicha (véase por analogía la sentencia de 29 de octubre de 2009 Comisión/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, apartado 50).

34

De tal asimetría se deriva que no existe una relación efectiva entre la cantidad abonada y la prestación de servicios realizada. Por lo tanto, no ha quedado de manifiesto que la relación entre el servicio de transporte prestado por el Ayuntamiento de Borsele y el contravalor que deben pagar los padres sea de carácter directo, tal como se exige para poder considerar que dicho contravalor constituye la remuneración de ese servicio y para calificar, por tanto, dicho servicio de actividad económicaa efectos del artículo 9, apartado 1, de la Directiva IVA (véase por analogía lasentencia de 29 de octubre de 2009, Comisión/Finlandia, C-246/08,  (TJCE 2009, 339)   sentencia de 29 de octubre de 2009, Comisión/Finlandia, C-246/08,  (TJCE 2009, 339)   EU:C:2009:671, apartado 51)."

Y dicha diferencia y asimetría entre gastos e ingresos, que indica el Tribunal de Justicia en la Sentencia señalada como circunstancia que permite apreciar la falta de ejercicio de una actividad económica, es precisamente la que ocurre en el presente caso donde no puede sostenerse la existencia de una actividad económica por la mera existencia de ingresos por patrocinio deportivo cuando los mismos cubren un porcentaje irrelevante de los gastos  que se  pretende deducir.

 Por lo que refiere a la venta de otros elementos o    de la embarcación  "..." en el ejercicio 2016, una vez utilizada en competiciones deportivas, se trata de ingresos  esporádicos y residuales que derivan del ejercicio del derecho de propiedad, compatibles con operaciones que no implican el ejercicio de una actividad económica , y que pueden vincularse a las necesidades de sustitución de elementos usados y obsoletos por exigencias del alto nivel competitivo y tecnológico de la competición deportiva en la que participa.

Por tanto, la conclusión alcanzada por la Inspección no deriva únicamente de la existencia de pérdidas declaradas por la interesada o de la posible afición de su socio único, sino  de un análisis concreto y global de la actividad de la reclamante que permite descartar la existencia de una actividad económica, sin perjuicio de que existan ingresos por actividades de patrocinio deportivo meramente residuales y accesorios.

Al efecto, la doctrina y la jurisprudencia vienen reconociendo en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades la vinculación del derecho a la deducción de gastos con la obtención de ingresos.

En este sentido, el Tribunal Supremo en su Sentencia de 14 febrero 2013, Recurso de Casación núm. 565/2010, exponía:

"Hay gastos que pueden ser necesarios, otros que son convenientes, y puede haber gastos que siendo reales y estando documental y contablemente acreditados, sin embargo, no son "fiscalmente deducibles", pues la "deducibilidad" de los mismos adquiere el carácter de "beneficio o ventaja fiscal", al responder a criterios del legislador, de política fiscal, no contable.

En este sentido, sólo es "gasto fiscalmente deducible" el admitido por la norma fiscal y no incluido entre los "gastos no deducibles", en el contexto de la naturaleza del Impuesto sobre Sociedades, es decir, como "un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta Ley" ( art. 1.1 , de la Ley 43/95 ); renta que se obtiene del ejercicio de la actividad empresarial, gravándose los beneficios obtenidos por las entidades jurídicas en el desarrollo de dicha actividad.

Por ello, el concepto de "gasto deducible" se ha de poner en relación con la "obtención de beneficios", no hablándose de la "necesariedad" en el sentido exigido por la normativa anterior del Impuesto sobre Sociedades."

Y dicho Tribunal en Sentencia de 30 mayo 2013, Recurso de Casación núm. 1979/2011, señala:

"Cabe preguntarse, entonces, si todo gasto contable es gasto deducible, y una respuesta positiva, solucionaría el problema que nos ocupa, en tanto que no existe duda que la indemnización satisfecha a los directivos por la entidad recurrente, al que nos referíamos en la  sentencia de 9 de febrero de 2012, desde luego, posee el carácter de gasto contable. Sin embargo, dicha identificación no cabe, puesto es el propio articulo 10.3, que introduce la referencia a la contabilidad como criterio básico para determinar la base imponible, el que contiene la excepción, esto es, siempre y cuando no haya de corregirse por las normas fiscales, y en este caso, puede afirmarse, en lo que ahora nos interesa, que gasto contable será gasto deducible siempre que no constituya una liberalidad. El gasto en el ámbito contable responde a su naturaleza económica, y en función de las normas y principios contables aplicables, sin que se vea afectado porque tributariamente sean o no gastos fiscalmente deducibles. Existe, por tanto, una independencia y autonomía en el ámbito fiscal y en el contable; el registro contable del gasto se hace atendiendo sólo a las normas contables, al margen de la normativa fiscal. Conforme al citado artº 10.3, por tanto el resultado tributario se obtiene corrigiendo el resultado contable hallado de acuerdo con las normas contables, mediante la aplicación de las normas tributarias. Por ello, puede acogerse la tesis doctrinal de que son gastos no deducibles fiscalmente aquellos que no pueden ser tenidos en cuenta para la determinación del resultado fiscal o tributario del ejercicio.

La ecuación gasto necesario, y sólo este, es gasto deducible, que constituía la base del concepto de gasto deducible en la normativa anterior a la Ley 43/1995, en el que la exigencia de necesariedad era ineludible, se ha flexibilizado con esta Ley, de suerte que la clave vino a ser la correlación entre gasto con obtención del rendimiento -reflejo de la cercanía con el concepto de gasto contable, en tanto que este es el que se realiza para obtener ingresos-; ha de rechazarse, también, que sólo pueda considerase gasto deducible aquel que sea obligatorio jurídicamente, puesto que cabe que gastos no obligatorios jurídicamente sean deducibles cuando se realicen para obtener ingresos, y no constituyan una liberalidad."

En definitiva,  la Ley del Impuesto sobre Sociedades el carácter deducible de un gasto deriva de su vinculación con una actividad económica sin que su posible vinculación con otros fines ajenos al ejercicio de una actividad económica conceda el derecho a su deducción , normativa que aplicada al caso permite confirmar que  los gastos controvertidos no resultan deducibles por su falta de vinculación con el desarrollo de una actividad económica.

SEXTO.-

  En siguiente lugar, la reclamante alude a que la forma de cuantificar el importe de gastos deducibles que efectúa la Inspección no se sustenta en ningún precepto legal siendo dicho cálculo arbitrario e inmotivado.

Pues bien, el porcentaje de gastos que la Inspección considera deducibles se motiva en la regularización practicada en los siguiente términos:

"No obstante lo anterior, no podemos ignorar que la sociedad explota, aunque sea mínimamente, el nombre y prestigio adquirido a lo largo de los años por sus barcos de competición, para obtener unos ingresos de patrocinio. Entendiendo, como ya hemos explicado antes, que en este exclusivo aspecto sí puede hablarse de actividad económica, consideramos entonces que la adecuada valoración de la correlación entre ingresos y gastos exigiría admitir la deducibilidad de los gastos en proporción al "peso" que tiene la actividad económica de patrocinio dentro de la actividad general de la sociedad.

Como ya hemos explicado antes, la sociedad tiene unos ingresos muy pequeños en comparación con los gastos, de manera que el funcionamiento y el mantenimiento en el tiempo de la sociedad sería imposible sin las cuantiosas aportaciones del socio. Por tanto, para determinar cuánto representa la actividad económica de patrocinio en 2014, hemos comparado los ingresos obtenidos por ésta, respecto del total de recursos económicos que entran en la sociedad, tanto ingresos contables propiamente dichos, como aportaciones del socio:

Los ingresos totales fueron 184.158,43 euros (de los cuales 156.100 proceden del patrocinio) y las aportaciones del socio en 2014 fueron 3.300.258,05 euros, lo que suman unos recursos económicos totales de 3.484.416,48 euros. Por tanto los ingresos por patrocinio representan el 4,48 % de los recursos económicos de la sociedad y ese será el porcentaje que vamos a considerar representativo de la actividad económica de patrocinio dentro del funcionamiento global de la sociedad. En consecuencia, el grado de afectación a la actividad económica de los gastos incurridos por la sociedad será del 4,48%"

...

Siendo el importe de los gastos deducibles de 2.150.173,95 euros los gastos que se admiten como deducibles en el ejercicio 2014, son 96.327,79 euros (2.150.173,95 x 0,0448).

Esto supone un incremento de la base imponible declarada de 2.053.846,16 euros. Por tanto la base imponible del ejercicio antes de la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores sería: -1.962.381,58 + 2.053.846,16 = 91.464,58 euros".

Pues bien, a la vista de las anteriores consideraciones, no podemos admitir que la cuantificación de los gastos fiscalmente deducibles no se encuentre motivada o se aleje de lo dispuesto en la normativa contable. En efecto, la existencia de una serie de gastos comunes en el desarrollo de varias actividades que necesitan de unos criterios de distribución para su imputación a las mismas, suele ser habitual en el ámbito contable donde, por ejemplo, se distingue entre:

a) costes directamente imputables, o costes directos, son aquellos costes cuyo consumo se puede medir y asignar de forma inequívoca a un determinado producto.

b) costes indirectamente imputables, o costes indirectos, son aquellos costes que afectan a un conjunto de actividades o procesos, por lo que no resulta viable una medición directa y para su imputación es necesario emplear unos criterios de distribución objetivos y razonables.

En definitiva, no podemos considerar la contabilidad una ciencia exacta y son numerosas las ocasiones donde, en ausencia de normas o criterios precisos para calcular una determinada partida, se precisan realizar cálculos o estimaciones contables de un modo aproximado (coste de existencias, amortizaciones, provisiones ). Por tanto, no se puede concluir que el uso de las estimaciones resulte ajeno a la técnica contable y por el contrario en ocasiones resulta necesario para una correcta cuantificación de los resultados económicos de la entidad y, por ende, de la base imponible del impuesto sobre sociedades.

En el presente caso, la participación en competiciones deportivas no puede calificarse como un actividad económica y, en consecuencia, no puede admitirse la deducción de los gastos vinculados a dicha actividad, si bien dado la obtención de unos ingresos meramente residuales y accesorios por patrocinio deportivo, debe admitirse la deducción de gastos imputables a dicho actividad con unos criterios de distribución razonables, objetivos y proporcionales. No obstante, tal como es alegado por la reclamante la actividad de patrocinio no puede existir sin su participación en competiciones deportivas,  por lo que atendiendo a dicha relación de dependencia este Tribunal considera más adecuado admitir la deducción de gastos hasta el límite máximo de los ingresos declarados de manera que el ejercicio de dicha actividad resulte neutral desde el punto de vista de la fiscalidad sin que se generen reducciones de impuestos indebidas.

Por tanto, no puede confirmarse en este punto la regularización efectuada.

SÉPTIMO.-

  En siguiente lugar, la reclamante alega su derecho a la compensación de bases imponibles negativas procedentes de los ejercicios 2012 y 2013 por cuanto la contabilidad de dichos años y sus resultados han sido sometidos a una auditoria contable y la propia Administración ha admitido la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas en dichos ejercicios.

Al efecto, la entidad ha aportado copia de una resolución de la Administración de Guillem de Castro de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las declaraciones trimestrales del ejercicio 2012 donde se indica que como resultado del procedimiento de comprobación limitada se han aclarado las incidencias que dieron lugar a este procedimiento y no procede regularizar su situación tributaria.

Tal como ya hemos indicado, se desconoce el alcance de dicho procedimiento de comprobación limitada, si hubo una comprobación meramente formal del derecho a la deducción de las cuotas soportadas o, por el contrario, existió una comprobación material del cumplimiento de los requisitos para la deducción de las cuotas soportadas del impuesto sobre el valor añadido. Asimismo, dicha actuaciones no afectaron al Impuesto sobre Sociedades, por lo que no puede concluirse que las actuaciones inspectoras  afectaran al deber de coherencia en el comportamiento que impone la regla de la buena fe y la protección de la confianza legítima habida cuenta del diferente ámbito de la obligación tributaria en el que se desarrollaron unas y otras.

En cuanto a la normativa aplicable al caso, el artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de  5 de marzo,  referido a la compensación de bases imponibles negativas señalaba:  

"1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos."

...

5. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron."

De conformidad con el mencionado precepto para que las bases imponibles negativas puedan ser objeto de compensación, las mismas deban haber sido objeto de declaración por el sujeto pasivo o bien liquidadas por la Administración, puesto lo que la norma fiscal regula es la compensación de bases imponibles, concepto no siempre equivalente al resultado o pérdida contable. La compensación, en fin, no opera entre conceptos meramente contables o económicos sino entre conceptos tributarios, esto es, las bases imponibles de los respectivos ejercicios.

Al efecto, el Tribunal Supremo en su Sentencia de 19 de Febrero de 2015, recurso de casación núm.  3180/2013, precisaba el alcance de la facultades de comprobación de las bases o cuotas pendientes de compensación disponiendo:

"CUARTO.- Sentado lo anterior, y dado que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 extiende a la deducción de cuotas de anteriores ejercicios el régimen de la compensación de bases imponibles, al señalar que "en aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las misma deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales, " debemos estar a lo que hemos declarado respecto a la interpretación del apartado 5 del art. 23 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en relación a las bases imponibles negativas compensadas en periodos posteriores al 1 de enero de 1999, aunque se hubieran originado con anterioridad a tal fecha, sentencias de 6 de noviembre de 2013 ( rec. 4319/2011), 14 de noviembre de 2013 ( rec. 4303/2011 ) y 9 de diciembre de 2013.

En la primera de ellas la Sala afirma que "demostrada la concordancia de las bases o cuotas o deducciones que se pretenden compensar en el ejercicio no prescrito, con las consignadas en el ejercicio prescrito si la Administración sostiene que la deducción es improcedente, tanto por razones fácticas, como jurídicas, recae sobre ella la carga de acreditar cumplidamente la ausencia de justificación de la discrepancia".

Esta postura es seguida luego por la sentencia de 14 de noviembre de 2013, en cuanto señala que la carga de la prueba queda cumplida por parte del obligado tributario con la exhibición de la documentación, y a partir de entonces surge para la Inspección la de demostrar que las bases negativas no se ajustan a la realidad o son contrarias al Ordenamiento Jurídico, aunque matiza que las facultades de comprobación son las mismas que la Administración tenía en su momento respecto de los ejercicios prescritos y que en absoluto afectan a la firmeza del resultado de la autoliquidación no comprobada y firme, pero sí a aquel otro ejercicio en el que el derecho eventual o la expectativa de compensación tiene la posibilidad de convertirse en derecho adquirido al surgir bases positivas susceptibles de compensación, agregando que no tendría sentido el artículo 23.5 de la Ley del Impuesto de Sociedades, en la redacción aquí aplicable, limitado sólo a presentar soportes documentales o autoliquidaciones de los que se derivaran bases imponibles negativas, si no se autoriza a la Inspección a llevar a cabo actos de comprobación para constatar que los datos reflejados en unos y otras se ajustaban a la realidad y resultaban conformes con el ordenamiento jurídico.

Finalmente, la sentencia de 9 de diciembre de 2013 reitera el criterio que siguen las sentencias de 6 y 14 de noviembre de 2013, si bien rechaza que pueda denegarse la compensación de bases de periodos prescritos, recalificando fiscalmente un conjunto o entramado de operaciones societarias llevadas a cabo por diversas entidades integrantes del mismo grupo, que según la Inspección habían generado artificiosamente bases negativas a fin de compensar las plusvalías que se pondrían de manifiesto con la transmisión de los títulos en periodos posteriores.

Estas sentencias son recordadas en los posteriores pronunciamientos de 17 de enero y 4 de julio de 2014 ( recursos 3047/2011 y 581/2013).

En definitiva, y dado que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 sigue la línea del art. 23.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995, modificado por la ley 24/2001 ( art. 25.5 del Texto Refundido de 2004), hay que reconocer que aquel precepto autoriza la comprobación administrativa de las bases, cuotas o deducciones originadas en periodos prescritos con ocasión de la comprobación de los periodos no prescritos en que se compensaron o aplicaron, a los efectos de determinar su procedencia o cuantía, sin que pueda compartirse el criterio restrictivo que mantiene la Audiencia Nacional, pues la acreditación de la procedencia y cuantía de una compensación o de una deducción en un periodo no prescrito, depende de que en su primigenia cuantificación por el sujeto pasivo se hayan aplicado correctamente las normas tributarias y no sólo de que estén acreditadas desde un punto de vista fáctico."

Por otro lado, el mismo Tribunal Supremo en su Sentencia de 5 de febrero de 2015,  Recurso de Casación núm. 4075/2013, volvía a pronunciarse sobre la posibilidad de regularizar aquellos componentes de la deuda tributaria que proceden de ejercicios ya prescritos en los siguientes términos:

"CUARTO.- 1. En el presente caso la discusión versa sobre el alcance de la potestad comprobadora de la Administración respecto de actos, hechos, negocios u operaciones realizadas en periodos afectados por el instituto de la prescripción cuando se proyectan fiscalmente en ejercicios no prescritos o, dicho de otro modo, se trata de determinar qué ocurre cuando la Administración Tributaria pretende regularizar los efectos, en un ejercicio no prescrito, de aquellos negocios que, celebrados en un ejercicio prescrito, se considera que lo fueron en fraude de ley y por ello sus efectos en los ejercicios susceptibles de comprobación pueden regularizarse.

2. La Administración tributaria siempre ha entendido que, de acuerdo con el  artículo 66   de la  LGT 2003  (antiguo 64 de la  LGT 1963 ), prescribe el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La comprobación e investigación de la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributaria, no estaba sometida a plazo de prescripción o caducidad alguno y ello porque se trata de un poder de la Administración distinto del de liquidar, que siempre ha estado regulado en un precepto propio (  art. 115   de la LGT 2003 y 109 de la LGT 1963 ) y respecto del cual la legislación nunca ha establecido expresamente que su ejercicio esté sometido a plazo. El  artículo 115   de la LGT 2003 califica a dicho poder de potestad. Estamos por tanto ante una potestad administrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo pero que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible como todas las potestades administrativas. El  artículo 115   de la LGT 2003 (  art. 109  LGT 1963 ) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampoco las incluye dentro de los derechos de la Administración llamados a prescribir.

Esta tesis de que "lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella", no es ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia de este Alto Tribunal, pudiendo encontrarla sustentada, por todas, en  sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso 3726/2009 F. de D. Sexto). No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aún cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos.

Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la  sentencia de 4 de julio de 2014  (casa. 581/2013), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.

Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de "igualdad fuera de la ley", "igualdad en la ilegalidad" o "igualdad contra la ley", proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, la siguientes  sentencias 88/2003, de 19 de mayo    y  181/2006, de 19 junio."

Asimismo dicho Tribunal en Sentencia de 15 marzo 2016.Recurso de Casación núm. 1380/2014 hace una referencia a la jurisprudencia sobre el tema disponiendo:

"En las sentencias de 6 de noviembre de 2013 (RJ 2013, 8059) (casación 4319/2011 ; ES :TS:2013:5600), 14 de noviembre de 2013 (casación 4303/2011; ES:TS:2013:5671 ) y 9 de diciembre de 2013 (casación 2883/2012; ES:TS :2013:6037) hemos afirmado, interpretando dicho precepto y el artículo 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 (RCL 2003, 2945) , que el sujeto pasivo no sólo ha de demostrar el importe de las bases imponibles a compensar, sino su "procedencia", es decir, su corrección. Justificada por el sujeto pasivo la concordancia de las bases imponibles que pretende compensar en el ejercicio "no prescrito" con las consignadas en el "prescrito", si la Administración sostiene que la deducción es improcedente, tanto por razones fácticas como jurídicas, es a ella a quien corresponde acreditar cumplidamente la ausencia de razón para la discrepancia. A estos efectos, deben reconocerse a la Administración las mismas facultades de comprobación que tenía en su momento respecto de los ejercicios prescritos. "

En el presente caso, la Administración ha rechazado, en consonancia con lo expuesto en la regularización del ejercicio 2014, la procedencia y compensación de las bases imponibles negativas procedentes de los ejercicios 2012 y 2013 por cuando no derivan del desarrollo de  actividades económicas frente a lo cual la entidad solo alega la corrección de la contabilidad de dichos ejercicios.

Pues bien, dicha alusión resulta insuficiente para acreditar su derecho a la compensación de tales bases imponibles dado que el crédito fiscal existente a su favor no deriva de la magnitud de las pérdidas contables sino de las bases imponibles negativas de dichos ejercicios, debiendo ser consciente la entidad de las diferencias existentes entre resultado contable y base imponible, que es un concepto exclusivamente tributario.

En este sentido, el artículo 105 de la Ley General Tributaria atribuye la carga de la prueba en los procedimientos de aplicación de los tributos al quien haga valer su derecho y en el mismo sentido el artículo 25.5 del Texto Refundido de la Impuesto sobre Sociedades establece la obligación del sujeto pasivo de acreditar la procedencia y la cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretende y, en este caso, tal carga probatoria ha sido incumplida por la entidad reclamante. 

OCTAVO.-

 Por lo que se refiere a la sanción reclamada, confirmada parcialmente la reclamación frente a la liquidación impugnada  procede enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización confirmada.

Al efecto, el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, delimita  el concepto de infracciones tributarias disponiendo:

"1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."

Dicho artículo integra en el concepto de infracción tributaria el elemento subjetivo al exigir un grado mínimo de culpabilidad, la negligencia leve o simple negligencia, a partir del cual los hechos no pueden ser sancionados. El Tribunal Supremo ha señalado, entre otras Sentencia de 26 junio 2014, Recurso de Casación núm. 1421/2012, que la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma y, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

En definitiva, es requerido para apreciar una infracción tributaria la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de cautelas, precauciones o cuidados para evitar un resultado jurídico previsible.

En consonancia con lo expuesto, el artículo 179.2.d) determina que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. El concepto de "diligencia necesaria" ha de concretarse en cada caso teniendo en cuenta las circunstancias objetivas del hecho y las subjetivas, tales como claridad de las circunstancias y de la norma incumplida, la posibilidad del autor de recibir asesoramiento en derecho sobre la ilicitud de su conducta o el grado de atención o dificultad que requiere el cumplimiento de la norma.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo rechaza la posibilidad de presumir la culpabilidad teniendo en cuenta exclusivamente las circunstancias subjetivas del sujeto, si bien no se descarta que para decidir si el obligado tributario ha quebrantado la norma tributaria culpablemente -por dolo o simple negligencia- o, por el contrario, el incumplimiento se ha debido a una interpretación errónea de la misma, puedan tenerse en cuenta las "circunstancias subjetivas" del sujeto pasivo en conjunción con otros elementos, tal como señala en su Sentencia de 26 septiembre 2008, recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 11/2004, donde disponía:

"De hecho, en determinados casos, factores como, por ejemplo, los conocimientos en Derecho del obligado tributario (en particular, cuando éste es persona física), si se dedica o no a la actividad regulada por la norma incumplida, o, en fin, si ha tenido o -por su capacidad económica- ha podido tener asesoramiento jurídico adecuado, examinados en conjunción con otros elementos como las características de la disposición controvertida [en particular, si es clara o, por el contrario, compleja o susceptible de diversa interpretación: entre muchas otras, Sentencias de esta Sección de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 [ RJ 2002, 7299] ), FD 2; de 14 de febrero de 2003 (rec. cas. num. 1668/1998 [ RJ 2003, 3088] ), FD 6; y de 21 de julio de 2004 (rec. cas. núms. 807/1999 [ RJ 2004, 7941] y 1676/1999 [ RJ 2004, 7942] ), FD 4 ] y la índole de la interpretación mantenida [señaladamente, si es o no razonable: por ejemplo, Sentencias de esta Sección de 19 de diciembre de 1997 (rec. apel. núm. 10309/1991 [ RJ 1998, 524] ), FD 2; de 25 de enero de 2002 (rec. cas. núm. 7369/1996 [ RJ 2002, 1921] ), FD 4; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 [ RJ 2002, 5919] ), FD 2 ], pueden resultar útiles a la hora de decidir si el incumplimiento de la obligación tributaria se ha producido culpablemente o pese a haber actuado con la debida diligencia. Lo que, conforme señala la Sentencia de contraste, no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 [ RJ 2008, 5827] ), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable."

Por otro lado, nuestra jurisprudencia viene destacando la necesaria motivación de la culpabilidad en los acuerdos sancionadores, tal motivación consiste en la exteriorización de los rasgos más esenciales del razonamiento por el que la Administración sancionadora, partiendo de los hechos probados en el procedimiento y sus correspondientes consideraciones jurídicas, considera la existencia de una conducta culpable merecedora del reproche sancionador. Dicha motivación constituye un elemento esencial del acto administrativo por cuanto, por un lado, permite un adecuado control por los órganos encargados de examinar la legalidad del acto de la racionalidad del juicio manifestado por la Administración sancionadora y, por otro, permite una adecuado ejercicio del derecho de defensa por parte de los ciudadanos que pueden oponerse razonadamente a los motivos expuestos por la Administración para justificar la imposición de la sanción correspondiente.

En el ámbito administrativo sancionador corresponde a la Administración exponer el proceso racional lógico de aplicación de la norma sancionadora, sin que este Tribunal Económico Administrativo pueda sustituir o suplir dicha función dado que su competencia queda limitada a revisar la legalidad del ejercicio de la potestad sancionadora.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha venido señalando que las exigencias del principio de presunción de inocencia determinan que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia (Sentencia de 5 de noviembre de 1998 recurso de casación número 4971/1992), así en su Sentencia de 10 de julio de 2007 (recurso de casación para unificación de doctrina número 306/2002 ) se disponía que: "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable".

Asimismo, dichas exigencias del principio de presunción no permiten razonar la existencia de culpabilidad por la simple circunstancia de no apreciarse ninguna causa excluyente de la responsabilidad, como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 20 diciembre 2013 ( recurso de Casación núm. 1537/2010) :

"...debemos recordar una vez más que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 , o del actual artículo 179.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , resulta insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en los mencionados preceptos tributarios, entre otras razones, porque no agotan todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración tributaria debía entender que el obligado tributario había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente [véanse, por todas, las sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04, FJ 5º, in fine ) y de 29 de septiembre de 2008 (RJ 2008, 7446) (casación 264/04 , FJ 4º)].

Y si la Administración tributaria consideraba que el sujeto pasivo no actuó diligentemente, como aquí acontece, debía haber hecho explícitos los motivos en el acuerdo por el que se imponen las sanciones, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, como aquí sucede, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, a diferencia de lo que ocurre en este caso, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias [ sentencia de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/96 ), FJ 3º), cuya doctrina reitera la antes citada de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º)].

Ni el Tribunal Económico-Administrativo Central, ni la Audiencia Nacional podían subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar, a la Inspección de los Tributos en el presente caso, a quien incumbía motivar la imposición de la sanción [confróntense las sentencias de 30 de septiembre de 2010 (casación 6428/05, FJ 3 º) y 23 de septiembre de 2010 (casación 6163/05 , FJ 4º)]."

Por ello, no puede la Administración Tributaria fundar la existencia de una infracción tributaria por la mera referencia al resultado de la regularización practicada, siendo necesario una valoración individualizada y separada que permita acreditar la concurrencia de culpabilidad en cada uno de los distintos elementos de la obligación tributaria que hayan sido objeto de regularización.

NOVENO.-

   En el presente caso, la Inspección motiva la concurrencia del elemento subjetivo o intencional en la conducta de la reclamante en los siguientes términos:

" La entidad infractora actuó con culpa, al menos por simple negligencia, ante la Hacienda Pública declarando la existencia de la actividad cuando la realidad es que dicha embarcación se ha destinado al uso y disfrute del socio de la entidad, a su hobby personal de deporte de vela, derivándose de esa actitud el dejar de ingresar al Tesoro Público determinadas cuotas de impuesto, con el consiguiente perjuicio para los intereses de la Hacienda Pública, y consignar importantes bases imponibles negativas para ejercicios futuros.

La disparidad entre ingresos y gastos produce una anomalía difícil de explicar en una actividad económica normal, de los datos del expediente no se infiere que el propósito de la entidad sea la ordenación de medios para desarrollar una actividad náutica que le genere rendimientos, sino que lo que se infiere es que hay un disfrute del patrimonio a través del desarrollo de una actividad de ocio, que reporta unos gastos, pero que en ningún modo debe ser la Hacienda Pública la que a través del mecanismo de la deducción del IVA soportado en las actividades empresariales debe sufragar de ningún modo, al tratarse, claramente, de una actividad particular y , en el caso del Impuesto de Sociedades, que aquí nos ocupa, no debe permitir la deducción vía gasto , de gastos no afectos a una actividad empresarial.

En consecuencia si en la conducta en cuestión concurre simple negligencia, la actuación de la entidad debe entenderse culpable y, por tanto, sancionable.

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, se estima que procede la imposición de sanción."

Asimismo, en el mismo acuerdo sancionador se recoge la motivación realizada en la propuesta sancionadora idsponiendo:

"El obligado tributario dedujo en su declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2014, gastos cuya deducción resultaba improcedente por lo que dejó de ingresar y acreditó indebidamente una base a compensar, por lo que incurrió, respectivamente, en el supuesto de infracción tributaria tipificado en el artículo 191.1 de la LGT y en el supuesto de infracción tributaria tipificado en el art. 195.1 de la LGT.

Considerando que cualquier actividad empresarial o económica exige, per se, la concurrencia de un componente de ánimo de lucro, porque el fin mismo de la actividad es lograr una rentabilidad y un beneficio que permita a quien la ejerce ganarse la vida. Si se sigue ejerciendo una actividad que únicamente genera pérdidas, y ello durante años, es evidente que no cabe hablar de una actividad económica con contenido efectivo en el sentido de participación en el mercado.

En el caso que nos ocupa, el obligado tributario es el instrumento utilizado por el socio único para satisfacer su afición por el deporte de la vela, afición que le supone unas aportaciones considerables de dinero cada año, lo cual es perfectamente lícito y respetable, mientras esa afición sea financiada por el propio interesado. Lo que, sin embargo, no puede pretender el obligado es que la Hacienda Pública contribuya a financiar la afición del socio, mediante reducciones de impuestos, circunstancia que se produce al querer hacer pasar por actividad económica algo que no lo es, salvo una pequeña proporción, al carecer de ánimo de lucro y sólo generar cuantiosas pérdidas cada año.

Por ello se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT."

La reclamante alega que no se ha probado la utilización de las embarcaciones por el socio para fines privados o particulares de las embarcaciones siendo los únicos que utilizan dichas embarcaciones los profesionales contratados para las competiciones deportivas, que no existe más que meras divergencias en el tratamiento fiscal de diversas partidas de gastos sin que exista ninguna ocultación, existencia de una interpretación razonable de la norma y falta de acreditación y motivación en el acuerdo sancionador de la concurrencia de culpabilidad, con vulneración del derecho a la presunción de inocencia

Pues bien, a juicio de este Tribunal las referencias  del acuerdo sancionador deben interpretarse con relación a su contexto, de manera que no se trata del uso o no por el socio de una embarcación deportiva sino de que la actividad financiada por dicho socio único no responde a motivos económicos de obtención de un lucro, fin esencial del ejercicio de actividades económicas  y, por el contrario, su motivación última se encuentra en el ámbito personal y privado del socio propietario de la mercantil derivado de su afición por el deporte de vela.

Al efecto, la motivación del acuerdo sancionador  trascrita parte de la clara disparidad entre ingresos y gastos, anomalía que sitúa la actividad de la sociedad fuera del ámbito de una actividad económica con contenido efectivo o normal, de la que infiere la existencia de una conducta culpable. Se trata de una motivación escueta  que  establece una conexión razonada entre los hechos acreditados y la culpabilidad apreciada y se considera suficiente para desvirtuar el derecho a la presunción de inocencia de la interesada.

Por lo que se refiere a la ocultación, en el acuerdo sancionador impugnado se establece que no se aprecia la misma, lo que resulta acorde con la apreciación de una conducta sancionable a título de simple negligencia realizada en dicho el acuerdo, rectificando el dolo apreciado por el órgano instructor del procedimiento, lo que motiva que la calificación de las infracciones apreciadas prescinda de la existencia  del comportamiento especialmente fraudulento que denota la apreciación de ocultación de las actividades realizadas.

 

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.